Steuerfreistellung von Gewinnausschüttungen aufgrund eines DBA – und das europäische Unionsrecht

21. Dezember 2017 | Doppelbesteuerung, Körperschaftsteuer
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§ 8b Abs. 6 Nr. 1 KStG 1999 i.d.F. bis zur Änderung durch das StSenkG, der für den Fall, dass Gewinnanteile, die von einer ausländischen Gesellschaft ausgeschüttet werden, von der Körperschaftsteuer befreit sind, vorsieht, dass ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibungen bei der Gewinnermittlung nicht zu berücksichtigen sind, ist unionsrechtlich ausschließlich an der Niederlassungsfreiheit zu messen, wenn sich die Freistellung der Gewinnausschüttungen unmittelbar aus einem Doppelbesteuerungsabkommen ergibt, das eine Mindestbeteiligung von 25 % voraussetzt.

§ 8b Abs. 6 KStG 1999 a.F. steht damit der Berücksichtigung einer Teilwertabschreibung auf die Beteiligung entgege. Diese Regelung verstößt nicht gegen die Vorgaben des Unionsrechts.

Dabei konnte es der Bundesfinanzhof für den hier entschiedenen Streitfall dahin stehen lassen, ob die Muttergesellschaft als Kapitalgesellschaft ausländischen Rechts unmittelbar von den Oberbegriffen der “Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen” des § 1 Abs. 1 KStG 1999 i.d.F. des Gesetzes zur Bereinigung von steuerlichen Vorschriften (Steuerbereinigungsgesetz 1999 -StBereinG 1999-) vom 22.12 19991 oder von dem durch den Klammerzusatz ergänzten Begriff der Kapitalgesellschaften des § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG 1999 i.d.F. dieses Gesetzes erfasst wird2 und damit die Aufzählung des § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG 1999 i.d.F. des StBereinG 1999 -wie im Fall von Gesellschaften deutschen Rechts3– als abschließend anzusehen ist. Jedenfalls besteht aufgrund der Vergleichbarkeit zu einer deutschen Kapitalgesellschaft die unbeschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG 1999 als sonstige juristische Person des privaten Rechts. Aufgrund des -im Gegensatz zu § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 KStG 1999 i.d.F. des StBereinG 1999- fehlenden ausdrücklichen Bezugs zu einer bestimmten Gesellschaftsform des deutschen Rechts lässt dieser Begriff die Subsumtion aufgrund einer typenmäßigen Vergleichbarkeit zu den Kernelementen der juristischen Personen des deutschen Privatrechts zu4.

Dem Finanzgericht Köln5 ist darin zu folgen, dass § 8b Abs. 3 KStG 1999 n.F., wonach Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit dem in Abs. 2 genannten Anteil entstehen, bei der Gewinnermittlung nicht zu berücksichtigen sind, im Streitjahr nicht anwendbar ist. Zwar sah § 34 Abs. 6d Satz 1 Nr. 2 KStG 1999 i.d.F. des StSenkG bzw. § 34 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 KStG 1999 n.F. die Anwendung der Norm bei Beteiligungen an einer ausländischen Gesellschaft, wenn das Wirtschaftsjahr der Kapitalgesellschaft mit dem Kalenderjahr übereinstimmte, bereits für den Veranlagungszeitraum 2001 vor, während dies für Beteiligungen an Inlandsgesellschaften regelmäßig erstmals für den Veranlagungszeitraum 2002 der Fall war. Doch hat der Gerichtshof der Europäischen Union auf Vorlage des Bundesfinanzhofs6 mit Urteil STEKO Industriemontage vom 22.01.20097 entschieden, dass Art. 56 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft i.d.F. des Vertrags von Amsterdam zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte -EG-8, jetzt Art. 63 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union i.d.F. des Vertrags von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft -AEUV-9 einer Regelung entgegensteht, wonach ein Verbot des Abzugs von Gewinnminderungen im Zusammenhang mit einer solchen Beteiligung für Beteiligungen an einer ausländischen Gesellschaft früher in Kraft tritt als für Beteiligungen an einer inländischen Gesellschaft. Hieraus ergibt sich zum einen, dass § 8b Abs. 3 KStG 1999 n.F. im Veranlagungszeitraum 2001 nicht anwendbar ist10.

Zum anderen ist aus dem Vorstehenden abzuleiten, dass für das Streitjahr § 8b KStG 1999 a.F. weiterhin zu beachten bleibt. Insoweit führt der Vorrang des Gemeinschaftsrechts zwar zur Nichtanwendung des § 34 Abs. 6d Satz 1 Nr. 2 KStG 1999 i.d.F. des StSenkG bzw. § 34 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 KStG 1999 n.F. Deren Sätze 2 bleiben aber anwendbar und diese sahen vor, dass bis zu den in den Sätzen 1 der Vorschriften genannten Zeitpunkten § 8b KStG 1999 a.F. weiter Geltung entfalten sollte. Da § 34 Abs. 6d Satz 2 KStG 1999 i.d.F. des StSenkG bzw. § 34 Abs. 4 Satz 2 KStG 1999 n.F. für alle Steuerpflichtigen gelten, kann sich -wovon auch die Beteiligten ausgehen- insoweit kein Verstoß gegen die Grundfreiheiten ergeben11.

Dem Finanzgericht Köln ist ferner darin zuzustimmen, dass im Streitfall die Tatbestandsvoraussetzungen des § 8b Abs. 6 Nr. 1 KStG 1999 a.F. erfüllt sind. Danach sind in dem Fall, dass Gewinnanteile, die von einer ausländischen Gesellschaft ausgeschüttet werden, nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, nach § 8b Abs. 4 Satz 1 und 3 oder nach Abs. 5 von der Körperschaftsteuer befreit sind, Gewinnminderungen, die durch Ansatz des niedrigeren Teilwerts des Anteils an der ausländischen Gesellschaft entstehen, bei der Gewinnermittlung nicht zu berücksichtigen, soweit der Ansatz des niedrigeren Teilwerts auf die Gewinnausschüttungen zurückzuführen ist. Zwischen den Beteiligten besteht Einvernehmen, dass die Gewinnausschüttung, die in der Gewinnermittlung der Muttergesellschaft zur streitbefangenen ausschüttungsbedingten Teilwertabschreibung auf die Beteiligung an der C führte, nach Art. 23 Abs. 1 Nr. 3 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich Belgien zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen und zur Regelung verschiedener anderer Fragen auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen; und vom Vermögen einschließlich der Gewerbesteuer und der Grundsteuern vom 11.04.1967 -DBA-Belgien-12 in Deutschland steuerbefreit war, die Teilwertabschreibung mithin ausschließlich auf dieser Gewinnausschüttung beruhte und keine Auskehrung von Rücklagen betraf.

Der Bundesfinanzhof kann offen lassen, ob § 8b Abs. 6 Nr. 1 KStG 1999 a.F. überhaupt am Maßstab der unionsrechtlichen Grundfreiheiten überprüft werden kann, da die Norm auf der Umsetzung von Art. 4 Abs. 2 der Richtlinie 90/435/EWG des Rates vom 23.07.1990 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten -Mutter/Tochter-Richtlinie-13 beruht, wonach jeder Mitgliedstaat bestimmen kann, dass Minderwerte, die sich aufgrund der Ausschüttung der Tochtergesellschaften ergeben, nicht vom steuerpflichtigen Gewinn der Muttergesellschaft abgesetzt werden können14. Denn § 8b Abs. 6 Nr. 1 KStG 1999 a.F. wäre unter den Gegebenheiten des Streitfalls nur am Maßstab der Niederlassungsfreiheit (Art. 43 EG, jetzt Art. 49 AEUV) zu messen; auf diese könnte sich die Muttergesellschaft als nach dem Recht eines Drittstaates gegründete Gesellschaft nicht berufen.

Aus der Rechtsprechung des EuGH folgt insoweit, dass für die Frage, ob eine nationale Regelung unter die eine oder die andere Grundfreiheit fällt, auf den Gegenstand der betreffenden Regelung abzustellen ist15. Eine nationale Regelung, die nur auf Beteiligungen anwendbar ist, die es ermöglichen, einen sicheren Einfluss auf die Entscheidungen einer Gesellschaft auszuüben und deren Tätigkeiten zu bestimmen, fällt in den Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit. Hingegen sind nationale Bestimmungen über Beteiligungen, die in der alleinigen Absicht der Geldanlage erfolgen, ohne dass auf die Verwaltung und Kontrolle des Unternehmens Einfluss genommen werden soll, ausschließlich im Hinblick auf den freien Kapitalverkehr zu prüfen16.

Bezogen auf den eindeutigen Wortlaut des § 8b Abs. 6 Nr. 1 KStG 1999 a.F., der danach differenziert, ob die Gewinnanteile, die von einer ausländischen Gesellschaft ausgeschüttet werden, (alternativ) nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA), nach (§ 8b) Abs. 4 Satz 1 und 3 oder nach (§ 8b) Abs. 5 von der Körperschaftsteuer befreit sind, ist unter den Gegebenheiten des Streitfalls die Niederlassungsfreiheit einschlägig.

Der Bundesfinanzhof hat bereits für § 34 Abs. 4 Satz 4 KStG 1999 n.F., der einen Anteil i.S. von § 8b Abs. 2 KStG 1999 i.d.F. des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung von Stiftungen vom 14.07.200017 -KStG 1999 a.F.- voraussetzte und damit nicht allgemein an die steuerfreien Bezüge aus Anteilen an ausländischen Gesellschaften, sondern nur an solche Gewinnausschüttungen der Auslandsgesellschaft anknüpfte, die nach einem DBA von der Körperschaftsteuer befreit waren, entschieden, dass die Kapitalverkehrsfreiheit -auch in Drittstaatsfällen- von der insoweit vorrangig anzuwendenden Niederlassungsfreiheit verdrängt wird18. Dabei hat der Bundesfinanzhof -ungeachtet der Frage, ob die dortige Beteiligungsschwelle von 10 % dem Schutzbereich der Niederlassungsfreiheit untersteht- ausschließlich auf Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a Satz 1 und 3 i.V.m. Art. 10 Abs. 4 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen; und vom Vermögen und einiger anderer Steuern (DBA-USA 1989/1991) abgestellt; er hat es mithin nicht als maßgeblich angesehen, dass § 8b Abs. 2 KStG 1999 a.F. -ebenso wie § 8b Abs. 6 KStG 1999 a.F.- alternativ auch auf eine Befreiung nach § 8b Abs. 5 KStG 1999 a.F. (Erstreckung des DBA-Schachtelprivilegs auf Beteiligungen ab 10 %) abstellt.

In § 8b Abs. 6 Nr. 1 KStG 1999 a.F. hat sich der Gesetzgeber hinsichtlich der Frage, nach welcher Vorschrift die Gewinnanteile, die von einer ausländischen Gesellschaft ausgeschüttet werden, von der Körperschaftsteuer befreit sind, für eine gestufte Prüfung entschieden. Dies wird im Gesetzeswortlaut dadurch deutlich, dass alternativ auf eine Befreiung nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, nach (§ 8b) Abs. 4 Satz 1 und 3 “oder” nach (§ 8b) Abs. 5 abgestellt wird. Entsprechend ergibt sich die Freistellung der Gewinnausschüttungen angesichts der Beteiligung der Muttergesellschaft von 99, 9 % an der C unmittelbar aus Art. 23 Abs. 1 Nr. 3 DBA-Belgien, der eine Mindestbeteiligung von 25 % voraussetzt, ohne dass es eines Rückgriffs auf § 8b Abs. 5 KStG 1999 a.F. bedarf. Die Frage nach der Anwendbarkeit der Kapitalverkehrsfreiheit ist danach für das in Art. 23 Abs. 1 Nr. 3 DBA-Belgien enthaltene Mindestbeteiligungserfordernis von 25 % zu beantworten. Bei einem solchen Quorum ist jedoch grundsätzlich die Niederlassungsfreiheit einschlägig19.

Der Umstand, dass die Muttergesellschaft nach US-amerikanischem Recht gegründet wurde, führt zu keinem anderen Ergebnis. Die Muttergesellschaft ist nicht in den persönlichen Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit einbezogen. Gesellschaften stehen nur dann nach Art. 48 EG (jetzt Art. 54 AEUV) für Zwecke der Anwendung der Niederlassungsfreiheit einer natürlichen Person gleich, wenn sie nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats gegründet worden sind. Die Mitgliedstaaten können zwar die Anknüpfung bestimmen, die eine Gesellschaft aufweisen muss, um als nach seinem innerstaatlichen Recht gegründet angesehen zu werden. In Fällen, in denen sie -wie im Streitfall- eine Gesellschaft ausländischen Rechts als solche anerkennen, ist es ihnen aber verwehrt, den persönlichen Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit einseitig zu erweitern20. In Situationen, in denen der Schutzbereich der Niederlassungsfreiheit aufgrund der Zugehörigkeit der Dividenden beziehenden Gesellschaft zur Rechtsordnung eines Drittstaats nicht eröffnet ist, ist eine nationale Regelung über die steuerliche Behandlung von Dividenden mit Ursprung in einem anderen Mitgliedstaat oder einem Drittstaat aber nur dann nach Art. 56 EG (jetzt Art. 63 AEUV) zu beurteilen, wenn sie nicht ausschließlich auf Situationen anwendbar ist, in denen die Muttergesellschaft einen entscheidenden Einfluss auf die Dividenden ausschüttende Gesellschaft ausübt21. Andernfalls würde es die Auslegung von Art. 56 EG (jetzt Art. 63 AEUV) Wirtschaftsteilnehmern, die sich nicht auf die Niederlassungsfreiheit berufen können, erlauben, in den Genuss dieser Freiheit zu gelangen22.

Der Bundesfinanzhof erachtet die Unionsrechtslage in Anbetracht des aufgezeigten Stands der Rechtsprechung des EuGH sowie des Bundesfinanzhofs als eindeutig. Einer Vorlage an den EuGH gemäß Art. 267 AEUV bedarf es daher nicht23.

Nichts anderes ergibt sich aus Art. XI Abs. 3 des Freundschafts, Handels und Schifffahrtsvertrages zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika (Freundschaftsvertrag) vom 29.10.195424. Danach dürfen Gesellschaften eines Vertragsteils -hier der USA- u.a. hinsichtlich der Zahlung von Steuern keinesfalls einer stärkeren Belastung unterliegen als unter gleichartigen Voraussetzungen die Gesellschaften irgendeines dritten Landes. Eine in Deutschland ansässige US-amerikanische Gesellschaft darf damit grundsätzlich nicht höher als eine -unter ansonsten gleichen Verhältnissen- in Deutschland ansässige Gesellschaft eines anderen EU-Mitgliedstaats besteuert werden. Jedoch erlaubt Art. XI Abs. 5 Buchst. a des Freundschaftsvertrags, nach dem sich jeder Vertragsteil vorbehält, bestimmte Steuervorteile auf der Grundlage der Gegenseitigkeit einzuräumen, eine Benachteiligung der Muttergesellschaft gegenüber im Inland ansässigen Personen EU-ausländischen Rechts. Die Grundfreiheiten stellen “Steuervorteile auf der Grundlage der Gegenseitigkeit” i.S. des Art. XI Abs. 5 Buchst. a des Freundschaftsvertrags dar, da sie nur Angehörigen der EU-Staaten und in diesen Staaten ansässigen Personen eingeräumt werden. Auf der Grundlage der Gegenseitigkeit bestehen sie deshalb, weil das EU-Recht darauf aufbaut, dass jeder Mitgliedstaat sie den Angehörigen eines jeden anderen Mitgliedstaates gewährt. Dass die Vorteile in einem zweiseitigen völkerrechtlichen Vertrag verankert sind, verlangt Art. XI Abs. 5 Buchst. a des Freundschaftsvertrags nicht25.

Die Anwendung des § 8b Abs. 6 Nr. 1 KStG 1999 a.F. widerspricht schließlich nicht dem Diskriminierungsverbot des Art. XI Abs. 1 des Freundschaftsvertrags, denn die Muttergesellschaft als “Gesellschaft eines Vertragsteils” -hier der USA- unterliegt in Deutschland keiner “stärkeren Belastung als unter gleichartigen Voraussetzungen die (…) Gesellschaften des anderen Vertragsteils”. Ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibungen haben unabhängig davon keine steuerlichen Auswirkungen, ob das Körperschaftsteuersubjekt nach in- oder ausländischem Recht errichtet wurde ((siehe zum Begriff der Gesellschaft eines Vertragsstaates Art. XXV Abs. 5 Satz 2 Halbsatz 1 des Freundschaftsvertrags). Vor diesem Hintergrund kann sich die Muttergesellschaft auch nicht auf Art. 24 Abs. 1 DBA-USA 1989/1991 berufen, der ebenfalls nur eine belastendere Besteuerung als diejenige verbietet, denen Staatsangehörige des anderen Staates unter gleichen Verhältnissen unterworfen sind.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 19. Juli 2017 – I R 87/15

  1. BGBl I 1999, 2601, BStBl I 2000, 13
  2. bejahend BFH, Urteile vom 19.03.2002 – I R 15/01, BFH/NV 2002, 1411; vom 16.12 1998 – I R 138/97, BFHE 188, 251, BStBl II 1999, 437; s.a. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., S. 571; verneinend für das insoweit vergleichbare KStG 1934 Martini, Der persönliche Körperschaftsteuertatbestand, 2016, S. 112; vgl. auch BFH, Urteil vom 17.07.1968 – I 121/64, BFHE 93, 1, BStBl II 1968, 695
  3. BFH, Beschluss vom 25.06.1984 – GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751
  4. vgl. BFH, Urteil vom 29.01.2003 – I R 6/99, BFHE 201, 463, BStBl II 2004, 1043
  5. FG Köln, Urteil vom 11.11.2015 – 13 K 2604/11
  6. BFH Beschluss vom 04.04.2007 – I R 57/06, BFHE 217, 541, BStBl II 2007, 945
  7. EuGH, Urteil STEKO Industriemontage vom 22.01.2009 – C-377/07, EU:C:2009:29, BStBl II 2011, 95
  8. ABl.EG 1997, Nr. C 340, 1
  9. ABl.EU 2008, Nr. C 115, 47
  10. BFH, Urteil vom 22.04.2009 – I R 57/06, BFHE 231, 35, BStBl II 2011, 66; allgemein zur unionsrechtlich verbotenen Benachteiligung der Beteiligung an Auslandskapitalgesellschaften BFH, Urteile vom 28.10.2009 – I R 27/08, BFHE 227, 73, BStBl II 2011, 229; vom 06.03.2013 – I R 10/11, BFHE 241, 157, BStBl II 2013, 707; BFH, Beschlüsse vom 08.06.2010 – I B 199/09, BFH/NV 2010, 1863, sowie vom 23.05.2011 – I B 11/11, BFH/NV 2011, 1698
  11. vgl. BFH, Urteil in BFHE 241, 157, BStBl II 2013, 707
  12. BGBl II 1969, 18, BStBl I 1969, 39
  13. ABl.EG 1990, Nr. L 225, 6, ber. ABl.EG 1990, Nr. L 266, 20
  14. für die Überprüfbarkeit des auf der Umsetzung von Sekundärrecht beruhenden nationalen Rechts am Maßstab des Primärrechts EuGH, Urteile Bosal vom 18.09.2003 – C-168/01, EU:C:2003:479; Keller Holding vom 23.02.2006 – C-471/04, EU:C:2006:143, BStBl II 2008, 834; auch BFH, Urteil vom 09.08.2006 – I R 95/05, BFHE 214, 504, BStBl II 2007, 279; dagegen aber EuGH, Urteile Euro Park Service vom 08.03.2017 – C-14/16, EU:C:2017:177; Visnapuu vom 12.11.2015 – C-198/14, EU:C:2015:751; UNIC und Uni.co.pel vom 16.07.2015 – C-95/14, EU:C:2015:492, jeweils m.w.N.; s.a. EuGH, Urteil Inspire Art vom 30.09.2003 – C-167/01, EU:C:2003:512
  15. EuGH, Urteil Test Claimants in the FII Group Litigation vom 13.11.2012 – C-35/11, EU:C:2012:707, m.w.N.
  16. vgl. BFH, Beschluss vom 12.10.2016 – I R 80/14, BFHE 256, 223, BStBl II 2017, 615, m.w.N.
  17. BGBl I 2000, 1034, BStBl I 2000, 1192
  18. BFH, Urteil in BFHE 241, 157, BStBl II 2013, 707
  19. EuGH, Urteil Idryma Typou vom 21.10.2010 – C-81/09, EU:C:2010:622; EuGH, Beschluss Lasertec vom 10.05.2007 – C-492/04, EU:C:2007:273; jeweils für Beteiligungsschwellen von 25 %
  20. EuGH, Urteil Kronos International vom 11.09.2014 – C-47/12, EU:C:2014:2200
  21. EuGH, Urteil Kronos International, EU:C:2014:2200
  22. vgl. EuGH, Urteil Test Claimants in the FII Group Litigation, EU:C:2012:707
  23. vgl. EuGH, Urteil CILFIT vom 06.10.1982 Rs. 283/81, EU:C:1982:335
  24. BGBl II 1956, 488
  25. BFH, Urteil vom 30.03.2011 – I R 63/10, BFHE 233, 198, BStBl II 2011, 747

 
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