Steu­er­li­ches Ein­la­gen­kon­to – die freie Kapi­tal­rück­lä­ge und der aus­ge­schlos­se­ne Direkt­zu­griff

Für den Bun­des­fi­nanz­hof bestehen kei­ne ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken, dass ein Direkt­zu­griff auf das steu­er­li­che Ein­la­ge­kon­to, d.h. des­sen Min­de­rung vor Aus­keh­rung der aus­schütt­ba­ren Gewin­ne nach § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 i.d.F. des SEStEG, auch dann nicht in Betracht kommt, wenn die Leis­tung der Kapi­tal­ge­sell­schaft auf die Auf­lö­sung von Kapi­tal­rück­la­gen zurück­geht.

Steu­er­li­ches Ein­la­gen­kon­to – die freie Kapi­tal­rück­lä­ge und der aus­ge­schlos­se­ne Direkt­zu­griff

Nach § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 i.d.F. des Geset­zes über steu­er­li­che Begleit­maß­nah­men zur Ein­füh­rung der Euro­päi­schen Gesell­schaft und zur Ände­rung wei­te­rer steu­er­recht­li­cher Vor­schrif­ten (SEStEG) vom 07.12 2006 [1] ‑KStG 2002 n.F.- min­dern Leis­tun­gen der Kapi­tal­ge­sell­schaft mit Aus­nah­me der Rück­zah­lung von Nenn­ka­pi­tal das steu­er­li­che Ein­la­ge­kon­to unab­hän­gig von ihrer han­dels­recht­li­chen Ein­ord­nung nur, soweit sie den auf den Schluss des vor­an­ge­gan­ge­nen Wirt­schafts­jahrs ermit­tel­ten aus­schütt­ba­ren Gewinn über­stei­gen (Ein­la­gen­rück­ge­währ). Nach § 27 Abs. 1 Satz 5 KStG 2002 n.F. gilt als aus­schütt­ba­rer Gewinn das um das gezeich­ne­te Kapi­tal gemin­der­te in der Steu­er­bi­lanz aus­ge­wie­se­ne Eigen­ka­pi­tal abzüg­lich des Bestands des steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­tos.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat zum Zusam­men­spiel die­ser Vor­schrif­ten ent­schie­den, dass es sich bei dem steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­to um eine rei­ne Rechen­grö­ße han­delt. Das Kon­to weist des­halb ohne Bin­dung an das Han­dels­recht die nicht in das Nenn­ka­pi­tal geleis­te­ten Ein­la­gen aus und dient im Fal­le der Ver­mö­gens­aus­keh­rung, d.h. der durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lass­ten Leis­tun­gen i.S. von § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 n.F., der Iden­ti­fi­zie­rung der beim Gesell­schaf­ter nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG 2002 nicht steu­er­pflich­ti­gen Ein­la­gen­rück­ge­währ sowie deren Sepa­rie­rung von den nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG 2002 grund­sätz­lich steu­er­pflich­ti­gen Kapi­tal­erträ­gen [2]. Auch hat der Bun­des­fi­nanz­hof bereits erkannt, dass der Gesetz­ge­ber sich mit § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 n.F. für eine steu­er­recht­lich eigen­stän­di­ge Dif­fe­renz­rech­nung ent­schie­den hat, nach der der auf das Ende des vor­an­ge­gan­ge­nen Wirt­schafts­jahrs ermit­tel­te aus­schütt­ba­re Gewinn selbst dann als vor­ran­gig aus­ge­kehrt gilt, wenn die Leis­tung der Kapi­tal­ge­sell­schaft auf die Auf­lö­sung von Kapi­tal­rück­la­gen nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 des Han­dels­ge­setz­buchs zurück­geht; auch in die­sem Fall kann des­halb ‑im Ein­klang mit dem unmiss­ver­ständ­li­chen Wil­len des Gesetz­ge­bers [3]- ein Direkt­zu­griff auf das steu­er­li­che Ein­la­ge­kon­to, d.h. des­sen Min­de­rung vor Aus­keh­rung der aus­schütt­ba­ren Gewin­ne, nicht in Betracht kom­men [4].

Für den hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall folgt aus die­sen Zusam­men­hän­gen, dass die Kla­ge schon aus mate­ri­ell-recht­li­cher Sicht ‑näm­lich mit Rück­sicht auf die in § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 n.F. fest­ge­schrie­be­ne Ver­wen­dungs­rei­hen­fol­ge der Ver­mö­gens­aus­keh­rung- in dem Umfang kei­nen Erfolg haben kann, in wel­chem sie auf eine Min­de­rung des steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­tos zielt, die bezo­gen auf den 31.12 2008 den um den aus­schütt­ba­ren Gewinn gekürz­ten Bestand des Ein­la­ge­kon­tos über­schrei­tet. Dem Antrag der GmbH, das Ein­la­ge­kon­to vor­ran­gig zu kür­zen, könn­te dem­nach selbst dann nicht ent­spro­chen wer­den, wenn ‑wie im Streit­fall nach dem Erlass des Fest­stel­lungs­be­scheids vom 09.09.2010 gesche­hen- die über­höh­te Eigen­ka­pi­tal­min­de­rung in einer unzu­tref­fen­den Beschei­ni­gung nach 27 Abs. 3 KStG 2002 a.F./n.F. aus­ge­wie­sen wird, da in einem sol­chen Fall nach § 27 Abs. 5 Satz 4 ff. KStG 2002 n.F. ent­we­der die Steu­er­be­schei­ni­gung zu berich­ti­gen ist oder die Kapi­tal­ge­sell­schaft als Haf­tungs­schuld­ne­rin für die nicht ein­be­hal­te­ne Kapi­tal­ertrag­steu­er ein­zu­tre­ten hat.

Soweit die GmbH gegen die Ver­sa­gung des vor­ran­gi­gen Zugriffs auf das steu­er­li­che Ein­la­ge­kon­to ver­fas­sungs­recht­li­che Beden­ken gel­tend macht, hat der Bun­des­fi­nanz­hof die­se bereits in sei­nem Urteil in BFHE 240, 304, BStBl II 2013, 560 für den Sach­ver­halt der unter­jäh­ri­gen Meh­rung des Kon­tos ver­wor­fen. Er hat aus­ge­führt, dass die Ver­sa­gung des Direkt­zu­griffs auch unter dem Gesichts­punkt einer offen­sicht­lich unzu­tref­fen­den Besteue­rung nicht gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz i.S. des Art. 3 Abs. 1 des Grund­ge­set­zes (GG) ver­stößt, weil sie in sach­ge­rech­ter Wei­se durch Erfor­der­nis­se eines prak­ti­ka­blen Ver­wal­tungs­voll­zugs getra­gen wer­de. Dabei hat der Bun­des­fi­nanz­hof ins­be­son­de­re gewür­digt, dass mit § 27 Abs. 8 KStG 2002 n.F. die Rege­lun­gen zum steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­to auf Sach­ver­hal­te im Aus­land aus­ge­dehnt wor­den sind; die Aner­ken­nung einer Ein­la­gen­rück­ge­währ nach Maß­ga­be der han­dels- und gesell­schafts­recht­li­chen Vor­schrif­ten hät­te dem­nach die Über­prü­fung der aus­län­di­schen Rechts­ord­nun­gen dar­auf hin nach sich gezo­gen, ob nach den jeweils ein­schlä­gi­gen Nor­men ein sol­cher Direkt­zu­griff eröff­net wird und ob die hier­für maß­geb­li­chen Vor­aus­set­zun­gen gewahrt wur­den. Das soll­te ver­mie­den wer­den. Dem­ge­mäß ist es nicht zu bean­stan­den, dass der Gesetz­ge­ber [5] gera­de mit Rück­sicht hier­auf im Inter­es­se der Ver­wal­tungs­ver­ein­fa­chung und zur Ver­mei­dung von Gestal­tun­gen den Direkt­zu­griff auf das steu­er­li­che Ein­la­ge­kon­to ver­wehrt und sich für eine rein steu­er­recht­li­che Dif­fe­renz­rech­nung ent­schie­den hat.

Der Bun­des­fi­nanz­hof sieht kei­ne Ver­an­las­sung, hier­von abzu­rü­cken. Er kann sich nicht der Ansicht der GmbH anschlie­ßen, dass die Rege­lung des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 n.F. des­halb Art. 3 GG ver­let­ze, weil sie die Rück­ge­währ von Kapi­tal­rück­la­gen den Gewinn­aus­schüt­tun­gen gleich­stel­le und damit wesent­lich unglei­che Sach­ver­hal­te gleich behand­le [6]; viel­mehr ist der Gesetz­ge­ber auch unter die­sem Gesichts­punkt berech­tigt, zur Bewäl­ti­gung einer Viel­zahl von Ver­wal­tungs­vor­gän­gen typi­sie­ren­de Anord­nun­gen zu tref­fen und damit die Umstän­de des Ein­zel­falls zu ver­nach­läs­si­gen [7]. Zu berück­sich­ti­gen ist zudem, dass ‑soweit auf den näm­li­chen Stich­tag ein aus­schütt­ba­rer Gewinn neben das steu­er­li­che Ein­la­ge­kon­to tritt- die ein­zel­ne, an den Gesell­schaf­ter erbrach­te Leis­tung (Betei­li­gungs­er­trag) sich nicht in einem gegen­ständ­li­chen Sin­ne als Ein­la­gen­rück­ge­währ iden­ti­fi­zie­ren las­se; jede Ver­wen­dungs­rei­hen­fol­ge kann ‑wor­auf der Bun­des­fi­nanz­hof bereits mit Urteil in BFH/​NV 2010, 248 hin­ge­wie­sen hat- nur einen gedank­li­chen Zusam­men­hang zu den ein­zel­nen Bestand­tei­len der Rück­la­gen (Gewinn­rück­la­gen, Kapi­tal­rück­la­gen, unter Umstän­den Gewinn­vor­trag) und der Aus­keh­rung her­stel­len [8]. So gese­hen dient die steu­er­recht­li­che Ver­wen­dungs­fik­ti­on des § 27 Abs. 1 KStG 2002 neben den Belan­gen der Prak­ti­ka­bi­li­tät zugleich der ein­heit­li­chen und damit gleich­heits­ge­rech­ten Hand­ha­bung einer zumin­dest nicht ein­deu­tig ent­scheid­ba­ren Zuord­nungs­fra­ge.

Ande­res ergibt sich nicht aus dem Ver­weis der GmbH dar­auf, dass das Nenn­ka­pi­tal ohne vor­he­ri­ge Min­de­rung des aus­schütt­ba­ren Gewinns an die Gesell­schaf­ter aus­ge­kehrt wer­den kann [9]. Zwar wird das Nenn­ka­pi­tal im Gegen­satz zu den sons­ti­gen Ein­la­gen des Gesell­schaf­ters nicht im steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­to erfasst und unter­steht es des­halb auch nicht der Ver­wen­dungs­fik­ti­on des § 27 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. Satz 1 KStG 2002. Statt­des­sen ist es nach Maß­ga­be der Rege­lun­gen in § 28 Abs. 2 KStG 2002 (ein­schließ­lich der­je­ni­gen zum Son­der­aus­weis) im Fal­le sei­ner Her­ab­set­zung dem Ein­la­ge­kon­to gut­zu­schrei­ben und bei Rück­zah­lung unmit­tel­bar von die­sem abzu­zie­hen [10]. Gleich­wohl kann der Bun­des­fi­nanz­hof hier­in kei­nen Gleich­heits­ver­stoß erken­nen, da, wie im Schrift­tum zutref­fend ange­merkt, das ins Han­dels­re­gis­ter ein­zu­tra­gen­de Nenn­ka­pi­tal regel­mä­ßig durch Sat­zung oder Gesell­schafts­ver­trag ein­deu­tig fest­ge­legt und sei­ne Ände­rung beson­de­ren (Form-)Vorschriften unter­wor­fen ist (vgl. zur GmbH §§ 58 ff. GmbHG). Dar­aus folgt, dass auch die Aus­kehr des her­ab­ge­setz­ten Nenn­ka­pi­tals sowohl dem Grun­de als auch der Höhe nach zumin­dest im Regel­fall zwei­fels­frei iden­ti­fi­ziert wer­den kann [11]. Dem­ge­mäß ist es nicht zu bean­stan­den, dass der Gesetz­ge­ber im Rah­men sei­ner Ent­schei­dung zuguns­ten einer pra­xis­taug­li­chen steu­er­recht­li­chen Ver­wen­dungs­rei­hen­fol­ge die Rück­zah­lung von Nenn­ka­pi­tal aus der Dif­fe­renz­rech­nung des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 aus­nimmt.

Die GmbH wen­det wei­ter ein, die vor­ran­gi­ge Aus­kehr der aus­schütt­ba­ren Gewin­ne gemäß § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 grei­fe in Fäl­len eines Gesell­schaf­ter­be­schlus­ses zur Rück­zah­lung von Kapi­tal­rück­la­gen in das durch Art. 14 GG geschütz­te Eigen­tums­recht ihres Gesell­schaf­ters (V) ein, weil bei die­sem fik­ti­ve Beträ­ge besteu­ert wür­den, die kei­ner Ein­kunfts­art zuge­ord­net wer­den könn­ten. Der Erwä­gung ist nicht bei­zu­pflich­ten, weil § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 n.F. eine ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den­de Rei­hung der Ver­mö­gens­aus­kehr anord­net. Des­halb erüb­ri­gen sich auch Aus­füh­run­gen dazu, ob und in wel­cher Hin­sicht sich die GmbH als Haf­tungs­schuld­ne­rin auf eine Ver­let­zung von Grund­rech­ten des Ver­gü­tungs­gläu­bi­gers beru­fen kann [12].

Die Ver­sa­gung des Direkt­zu­griffs auf das steu­er­li­che Ein­la­ge­kon­to ver­stößt schließ­lich nicht gegen die Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit (Art. 56 EG [13]; heu­te Art. 63 AEUV [14]) sowie Art. 17 EUGrdRCH [15]. Ange­sichts des Umstands, dass vor­lie­gend die Ver­mö­gens­aus­keh­rung einer inlän­di­schen Kapi­tal­ge­sell­schaft an einen im Inland wohn­haf­ten Anteils­eig­ner zu beur­tei­len ist und zudem die Ver­wen­dungs­re­gel des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG n.F. auch für Aus­schüt­tun­gen an (EU-)ausländische Gesell­schaf­ter greift, ist weder der Schutz­be­reich der Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit noch der­je­ni­ge der Nie­der­las­sungs­frei­heit berührt. Eben­so wenig ist ersicht­lich, dass § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG n.F. in das nach Art. 17 EUGrdRCh garan­tier­te Eigen­tums­recht ein­grei­fen könn­te. Zum einen hat die inzwi­schen über­ar­bei­te­te Char­ta der Grund­rech­te der Euro­päi­schen Uni­on [16] erst mit der Neu­fas­sung des Art. 6 des Ver­trags über die Euro­päi­sche Uni­on (EUV) durch Art. 1 Nr. 8 des Ver­trags von Lis­sa­bon [17], der für Deutsch­land am 1.12 2009 in Kraft getre­ten ist [18], recht­li­che Ver­bind­lich­keit erlangt hat [19]. Zum ande­ren ist zwei­fel­haft, ob die Erhe­bung von Abga­ben über­haupt in den Schutz­be­reich des Art. 17 EUGrdRCh fällt [20]. Vor allem aber ist eine Ver­let­zung des Eigen­tums­rechts gemäß Art. 17 EUGrdRCh jeden­falls des­halb aus­ge­schlos­sen, weil die Grund­rech­te der Char­ta nach Art. 6 Abs. 1 EUV gemäß den Bestim­mun­gen des Titels – VII aus­zu­le­gen sind und Art. 51 Abs. 1 EUGrdRCh den Anwen­dungs­be­reich der Char­ta auf die Durch­füh­rung des Rechts der Euro­päi­schen Uni­on beschränkt [21]. Er erfasst dem­ge­mäß auch nicht die Rege­lung des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 n.F.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 11. Febru­ar 2015 – I R 3/​14

  1. BGBl I 2006, 2782, BStBl I 2007, 4[]
  2. BFH, Urtei­le vom 06.10.2009 – I R 24/​08, BFH/​NV 2010, 248; in BFHE 240, 304, BStBl II 2013, 560[]
  3. BT-Drs. 16/​2710, S. 32[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 240, 304, BStBl II 2013, 560; eben­so zu § 27 Abs. 1 KStG 2002 (a.F.) BFH, Urteil vom 09.06.2010 – I R 43/​09, BFH/​NV 2010, 2117[]
  5. vgl. BT-Drs. 16/​2710, S. 31, 32[]
  6. vgl. hier­zu z.B. BVerfG, Beschluss vom 07.05.2013 – 2 BvR 909/​06, 2 BvR 1981/​06, 2 BvR 288/​07, BVerfGE 133, 377[]
  7. z.B. BVerfG, Beschluss vom 06.04.2011 – 1 BvR 1765/​09, HFR 2011, 812[]
  8. gl.A. G. Frot­scher in Frotscher/​Maas, KStG/​GewStG/​UmwStG, § 27 KStG Rz 19: kei­ne stren­ge Näm­lich­keit; vgl. zum Anrech­nungs­ver­fah­ren auch BFH, Urteil vom 10.06.2009 – I R 10/​09, BFHE 225, 384, BStBl II 2009, 974[]
  9. vgl. zu deren Behand­lung z.B. Gosch/​Heger, KStG, 2. Aufl., § 27 Rz 9, § 28 Rz 21b, m.w.N.[]
  10. vgl. hier­zu auch BFH, Urteil vom 21.10.2014 – I R 31/​13, BFHE 247, 531[]
  11. zutref­fend G. Frot­scher in Frotscher/​Maas, a.a.O., § 27 KStG Rz 5a; Ber­ning­haus in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 27 KStG Rz 27[]
  12. vgl. hier­zu auch BVerfG, Beschluss vom 22.01.2014 – 1 BvR 891/​13, HFR 2014, 440[]
  13. Ver­trag zur Grün­dung der Euro­päi­schen Gemein­schaft i.d.F. des Ver­trags von Niz­za zur Ände­rung des Ver­trags über die Euro­päi­sche Uni­on, der Ver­trä­ge zur Grün­dung der Euro­päi­schen Gemein­schaf­ten und eini­ger damit zusam­men­hän­gen­der Rechts­ak­te, ABl.EG 2002, Nr. C‑325, 1[]
  14. Ver­trag über die Arbeits­wei­se der Euro­päi­schen Uni­on i.d.F. des Ver­trags von Lis­sa­bon zur Ände­rung des Ver­trags über die Euro­päi­sche Uni­on und des Ver­trags zur Grün­dung der Euro­päi­schen Gemein­schaft, ABl.EU 2008, Nr. C‑115, 47[]
  15. Char­ta der Grund­rech­te der Euro­päi­schen Uni­on, ABl.EG 2000, Nr. C‑364, 1[]
  16. ABl.EU 2007, Nr. C‑303, 1, BGBl II 2008, 1165[]
  17. Ver­trag von Lis­sa­bon zur Ände­rung des Ver­trags über die Euro­päi­sche Uni­on und des Ver­trags zur Grün­dung der Euro­päi­schen Gemein­schaft vom 13.12 2007, ABl.EU 2007, Nr. C‑306, 1, BGBl II 2008, 1039[]
  18. Bekannt­ma­chung vom 13.11.2009, BGBl II 2009, 1223[]
  19. BFH, Urteil vom 19.06.2013 – II R 10/​12, BFHE 241, 402, BStBl II 2013, 746, m.w.N.[]
  20. Jarass, Char­ta der Grund­rech­te der Euro­päi­schen Uni­on, 2. Aufl., Art. 17 Rz 22; Ismer in Herrmann/​Heuer/​Raupach, Ein­füh­rung zum EStG Rz 406, m.w.N.[]
  21. BVerfG, Urteil vom 24.04.2013 – 1 BvR 1215/​07, BVerfGE 133, 277; EuGH, Urteil vom 26.02.2013 – C‑617/​10 „Åker­berg Frans­son“, EU:C:2013:105, HFR 2013, 464; BFH, Urteil in BFHE 241, 402, BStBl II 2013, 746; Streinz/​Michl, EUV/​AEUV, 2. Aufl., Art. 51 GR-Char­ta Rz 7 f., jeweils m.w.N.[]