Steuerliches Einlagenkonto – und die fehlerhafte Steuerbescheinigung

Für den Bundesfinanzhof bestehen keine verfassungsrechtlichen Bedenken, dass nach § 27 Abs. 5 Satz 3 KStG 2002 i.d.F. des SEStEG die Berichtigung oder erstmalige Erteilung einer Steuerbescheinigung ausgeschlossen ist, wenn entweder die Minderung des Eigenkapitals zu niedrig bescheinigt oder eine Steuerbescheinigung bis zur Bekanntgabe der erstmaligen Feststellung des steuerlichen Einlagekontos nicht erteilt worden ist (§ 27 Abs. 5 Satz 1 und 2 KStG 2002 i.d.F. des SEStEG). Die (fehlerhafte) Steuerbescheinigung ist deshalb der Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zugrunde zu legen.

Nach § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 i.d.F. des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) vom 07.12 2006¹ -KStG 2002 n.F.- mindern Leistungen der Kapitalgesellschaft mit Ausnahme der Rückzahlung von Nennkapital das steuerliche Einlagekonto unabhängig von ihrer handelsrechtlichen Einordnung nur, soweit sie den auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs ermittelten ausschüttbaren Gewinn übersteigen (Einlagenrückgewähr). Nach § 27 Abs. 1 Satz 5 KStG 2002 n.F. gilt als ausschüttbarer Gewinn das um das gezeichnete Kapital geminderte in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital abzüglich des Bestands des steuerlichen Einlagekontos.

Aber auch soweit eine Kürzung der materiell-rechtlichen Verwendungsreihenfolge des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 n.F. entspricht, kann sie bei einer fehlerhaften Steuerbescheinigung der Kapitalgesellschaft angesichts der verfahrensrechtlichen Bestimmungen des § 27 Abs. 3 i.V.m. Abs. 5 Satz 1 bis 3 KStG 2002 n.F. ausgeschlossen sein:

Nach § 27 Abs. 3 KStG 2002 a.F./n.F. hat eine Kapitalgesellschaft im Falle von Abgängen aus dem steuerlichen Einlagekonto gemäß § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 n.F. -ggf. neben der „allgemeinen“ Kapitalertragsteuerbescheinigung (§ 45a Abs. 2 EStG 2002)- nach amtlichen Muster ihrem Anteileigner als Adressat der Erklärung² namentlich und unter Angabe seiner Wohnanschrift die Höhe sowie den Zahltag der Leistungen, die das steuerliche Einlagekonto gemindert haben, zu bescheinigen. Wird dem nicht oder nur unzutreffend genügt, unterscheidet § 27 Abs. 5 KStG 2002 n.F. danach, ob die Kürzung des Einlagebetrags überhöht oder zu niedrig bescheinigt worden ist. In ersterem Falle eröffnet § 27 Abs. 5 Satz 3 KStG n.F. zwar die Möglichkeit, die Steuerbescheinigung zu berichtigen; erweist sich dies jedoch beispielsweise mit Rücksicht auf die Verhältnisse bei Publikumsgesellschaften als nicht praxistauglich, sieht § 27 Abs. 3 Satz 4 KStG 2002 n.F. eine verschuldensunabhängige Haftung der Kapitalgesellschaft für die (aufgrund der überhöht bescheinigten Minderung des Einlagekontos) zu Unrecht nicht einbehaltene und abgeführte Kapitalertragsteuer mit der Folge vor, dass auch im Falle der Haftungsinanspruchnahme die Feststellung des steuerlichen Einlagekontos anzupassen ist (§ 27 Abs. 3 Satz 6 KStG 2002 n.F.). Wird hingegen der Abgang aus dem Einlagekonto zu niedrig bescheinigt, schreibt § 27 Abs. 5 Satz 1 KStG 2002 n.F. die Verwendung der Eigenkapitalteile gemäß der Bescheinigung fest, so dass diese zugleich der Feststellung des Einlagekontos zugrunde zu legen ist³; eine Berichtigung der Bescheinigung ist nach § 27 Abs. 5 Satz 3 KStG 2002 n.F. ausgeschlossen. Ergänzend hierzu gilt nach § 27 Abs. 5 Satz 2 KStG 2002 n.F. für den Sachverhalt, dass bis zum Tag der erstmaligen Feststellung nach § 27 Abs. 2 KStG 2002 n.F. keine Steuerbescheinigung gemäß § 27 Abs. 3 KStG 2002 n.F. erteilt worden ist, der Betrag der Einlagenrückgewähr als mit 0 EUR bescheinigt; auch hier ist nach § 27 Abs. 5 Satz 3 KStG 2002 n.F. eine Korrektur der Steuerbescheinigung (nämlich in Form ihrer erstmaligen Erteilung) ausgeschlossen⁴.

Da im Streitfall nach den tatsächlichen Feststellungen des Finanzgericht die GmbH bis zum Tag der Bekanntgabe des Bescheids über die unveränderte Feststellung des Einlagekontos zum 31.12 2009 ihrem Anteilseigner (V) keine Steuerbescheinigung nach § 27 Abs. 3 KStG 2002 a.F./n.F. erteilt hat, ist nach den Bestimmungen des § 27 Abs. 5 Satz 1 bis 3 KStG 2002 n.F. von einer Minderung des Einlagekontos aufgrund der Ausschüttungen des Jahres 2009 um 0 € auszugehen (Satz 2) und die hiermit verbundene Verwendungsfiktion (Gewinnausschüttung) der Feststellung des Einlagekontos zum Ende des Jahrs 2009 zugrunde zu legen. Soweit die GmbH hiergegen einwendet, die Feststellung des Einlagekontos beruhe auf einer offenbaren Unrichtigkeit i.S. von § 129 AO kann dem nicht gefolgt werden. Sie lässt außer Acht, dass die Feststellung des Einlagekontos nicht (offenbar) unrichtig ist, sondern -im Gegenteil- den rechtlichen Vorgaben des § 27 Abs. 5 Satz 2 i.V.m. Satz 1 KStG 2002 n.F. entspricht, nach denen die fehlende ebenso wie eine zu geringe Bescheinigung Bindungswirkung für den Feststellungsbescheid nach § 27 Abs. 2 KStG 2002 n.F. entfaltet; auch kann die unterbliebene Bescheinigung der Einlagenrückgewähr nach Erlass des ersten Feststellungsbescheids selbst dann nicht mehr nachgeholt werden, wenn die Bescheinigung aus Versehen nicht erteilt worden ist⁵. Der Bundesfinanzhof kann der GmbH ferner nicht darin folgen, dass das Finanzamt vor Erlass des Bescheids vom 09.09.2010 verpflichtet gewesen wäre, die GmbH auf die vorstehenden Regelungszusammenhänge hinzuweisen. Die GmbH lässt insoweit unberücksichtigt, dass die Bestimmungen des § 27 Abs. 5 Satz 1 bis 3 KStG 2002 n.F. sowohl tatbestandlich als auch mit Rücksicht auf ihre Rechtsfolgen eindeutig gefasst sind. Auch ist für den Bundesfinanzhof nicht ersichtlich, was die GmbH -sieht man von ihrer fehlerhaften Erklärung zur Feststellung des Einlagekontos ab- daran gehindert haben sollte, ihrem Gesellschafter rechtzeitig -nämlich vor der Bekanntgabe des Bescheids – eine zutreffende Steuerbescheinigung über die Höhe der durch die Ausschüttungen des Vorjahrs (2009) veranlassten Einlagenrückgewähr zu erteilen.

Entgegen ihrer Auffassung wird die GmbH durch die Regelung des § 27 Abs. 5 Satz 3 KStG 2002 n.F., nach der die Berichtigung oder erstmalige Erteilung einer Steuerbescheinigung ausgeschlossen ist, wenn entweder die Minderung des Einlagekontos zu niedrig bescheinigt oder eine Steuerbescheinigung bis zur Bekanntgabe der erstmaligen Feststellung des steuerlichen Einlagekontos nicht erteilt worden ist (§ 27 Abs. 5 Satz 1 und 2 KStG 2002 n.F.), nicht in ihren Grundrechten verletzt. Zwar handelt es sich bei der Vorschrift des § 27 Abs. 5 Satz 3 KStG 2002 n.F. um eine sog. materielle Präklusionsbestimmung, die eine spätere Korrektur der Steuerbescheinigung und die hierdurch ausgelöste Verwendungsbestimmung der Eigenkapitalteile ausschließt. Jedoch sind auch solche Bestimmungen dann verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, wenn sie -woran, wie ausgeführt, vorliegend kein Zweifel besteht- hinsichtlich ihrer Voraussetzungen und der angeordneten Rechtsfolge hinreichend klar gefasst und die Vorschriften zudem vom Gesetzgeber unter Berücksichtigung seiner Einschätzungsprärogative zur Verfolgung eines rechtlich zulässigen Zwecks geschaffen worden sind und in ihrer Ausgestaltung den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz beachten⁶. Auch die beiden zuletzt genannten Erfordernisse werden durch § 27 Abs. 5 Satz 3 KStG 2002 n.F. gewahrt⁷.

Auszugehen ist hierbei davon, dass die Regelung des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG 2002, nach der Bezüge aus Anteilen an einer Körperschaft nicht zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen gehören, soweit für diese das steuerliche Einlagekonto i.S. des § 27 KStG 2002 n.F. als verwendet gilt, tatbestandlich an die im Bescheid nach § 27 Abs. 2 KStG 2002 n.F. ausgewiesenen Bestände des steuerlichen Einlagekontos anknüpft. Die Feststellung des steuerlichen Einlagekontos entfaltet auch für die Besteuerung der Anteilseigner materiell-rechtliche Bindungswirkung⁸; eine geänderte Feststellung führt deshalb als rückwirkendes Ereignis i.S. von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Satz 2 AO zu einer entsprechenden Anpassung der Veranlagung des Anteilseigners⁹. Da aber der Bescheid zur Feststellung des Einlagekontos nicht gegenüber dem Anteilseigner, sondern gegenüber der Kapitalgesellschaft als Inhaltsadressatin ergeht, kommt der Steuerbescheinigung nach § 27 Abs. 3 KStG 2002 n.F. ersichtlich die Aufgabe zu, die durch die Feststellung des Einlagekontos bestimmte Korrespondenz beider Besteuerungsebenen verfahrensrechtlich abzusichern. Die dem Anteilseigner erteilte und von ihm im Veranlagungsverfahren vorgelegte Bescheinigung (§ 27 Abs. 3 KStG 2002 n.F.) erbringt deshalb den Beweis, dass der bescheinigte Betrag ausgeschüttet wurde und in dem ausgewiesenen Umfang aus dem steuerlichen Einlagekonto stammt; die bloße Behauptung, die Bescheinigung sei falsch, ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs nicht geeignet, diesen Beweis zu erschüttern¹⁰.

Es bedarf keiner weiteren Erläuterung, dass der Gesetzgeber mit seinem Anliegen, die Besteuerung des Anteilseigners an der Verwendung des steuerlichen Einlagekontos nach Maßgabe der gegenüber der Kapitalgesellschaft zu treffenden Feststellungen auszurichten und damit beide Besteuerungsebenen zu verklammern, ein im Sinne der vorgenannten Rechtsprechung (betreffend die verfassungsrechtlichen Erfordernisse für eine materielle Präklusionsvorschrift) zulässiges Ziel verfolgt. Auch ist nicht erkennbar, dass der Gesetzgeber unter Berücksichtigung des ihm zustehenden Ermessens den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz verletzt hätte. Die Bindung des Feststellungsbescheids an die dem Anteilseigner bis zur Feststellung des Einlagekontos erteilte Steuerbescheinigung (§ 27 Abs. 3 KStG 2002 n.F.) ist nicht nur als geeignet, sondern auch als erforderlich anzusehen, da -wie der Bundesfinanzhof bereits zu der vergleichbaren Regelung des § 54 Abs. 10a Satz 2 KStG 1999 entschieden hat- insbesondere bei Gesellschaften mit einem größeren Kreis von an verschiedenen in- und ausländischen Orten wohnenden (ansässigen) Anteilseignern ein nachträglicher Austausch der Bescheinigungen nicht praktikabel wäre¹¹ und zudem eine nachträgliche Berichtigung oder -in den Fällen des § 27 Abs. 5 Satz 2 KStG 2002 n.F.- die erstmalige Erteilung der Steuerbescheinigung das anzu Interesse an einer möglichst verfahrenssicheren Abstimmung der Besteuerungsebenen beeinträchtigen kann¹². Es liegt innerhalb des dem Gesetzgeber zukommenden Ermessens, im Interesse einer einheitlichen Handhabung -und damit im Einklang mit seinem Grundanliegen nach praktikablen Regelungen- nicht zwischen Publikumsgesellschaften und kleineren Kapitalgesellschaften zu unterscheiden. Gegen eine solche Unterscheidung sprechen vor allem die erkennbaren Schwierigkeiten bei der Bestimmung abstrakter und tragfähiger Abgrenzungsmerkmale, mittels derer die Übereinstimmung von Steuerbescheinigung und festgestelltem Einlagekonto bei „kleineren Unternehmen“ ohne Präklusionsbestimmungen sichergestellt werden könnten; auch bedürfte es bei einer solchen differenzierenden Lösung Regelungen für den Fall, dass sich der Umfang der Geschäftstätigkeit der Kapitalgesellschaft und/oder ihre Beteiligungsverhältnisse im Zeitverlauf ändern. Die vom Gesetzgeber getroffene Entscheidung ist verhältnismäßig. Hierbei ist auch zu würdigen, dass jedenfalls dann, wenn die Kapitalgesellschaft -wie im Streitfall- erkennt, dass sie Leistungen i.S. von § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 n.F. erbringt, die fehlerhafte Bescheinigung ihrem Verantwortungsbereich zuzurechnen ist¹³. Hinzu kommt, dass eine zu niedrige Bescheinigung der Einlagenrückgewähr in Verbindung mit der Präklusionsvorschrift des § 27 Abs. 5 Satz 3 KStG 2002 n.F. (auch) aus Sicht der Kapitalgesellschaft als Haftungsschuldnerin für die einzubehaltende Kapitalertragsteuer insofern nicht mit einer endgültigen Rechtsbeeinträchtigung verbunden sein muss, als die erhöhte Feststellung des Einlagekontos den ausschüttbaren Gewinn mindert (§ 27 Abs. 5 Satz 5 KStG 2002 n.F.) und damit für zukünftige Ausschüttungen (beispielsweise von zukünftig erzielten Gewinnen) im Rahmen der Differenzrechnung des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 n.F. die (kompensatorische) Möglichkeit einer nicht kapitalertragsteuerpflichtigen Einlagenrückgewähr eröffnet wird.

Eine andere verfassungsrechtliche Würdigung ist nicht deshalb geboten, weil im Falle einer überhöht bescheinigten Einlagenrückgewähr die Bescheinigung nach § 27 Abs. 5 Satz 5 KStG 2002 n.F. berichtigt werden kann. Zum einen dienen die Vorschriften des § 27 Abs. 5 Satz 4 bis 6 KStG 2002 n.F. der Missbrauchsvermeidung und damit einem eigenständigen Zweck; sie wollen verhindern, dass durch Ausstellen einer bewusst fehlerhaften Bescheinigung eine Minderung des steuerlichen Einlagekontos erreicht und damit der Anfall steuerpflichtiger Einkünfte in Verbindung mit dem Einbehalt von Kapitalertragsteuer umgangen werden kann¹⁴. Zum anderen besteht nach § 27 Abs. 5 Satz 4 KStG 2002 n.F. die Möglichkeit, die auf den überhöht bescheinigten Betrag entfallende Kapitalertragsteuer im Wege der Haftungsinanspruchnahme geltend zu machen und damit von einer Bescheinigungsberichtigung abzusehen. Im Schrifttum wird zu Recht darauf hingewiesen, dass auch hierin -d.h. in dem Rückgriff auf die verschuldensunabhängige Haftungsschuldnerschaft der Kapitalgesellschaft- ein im Sinne des Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG) sachlicher Grund dafür zu sehen ist, im Falle einer zu niedrigen Bescheinigung der Leistungen aus dem Einlagekonto eine Korrektur der Steuerbescheinigung nicht vorzusehen¹⁵.

Der Vorinstanz ist schließlich ebenso darin zu folgen, dass die GmbH ihre Pflichten zum Einbehalt sowie zur Anmeldung und Abführung der Kapitalertragsteuer i.S. von § 44 Abs. 5 Satz 1 EStG 2002 (i.V.m. § 1 Abs. 2 SolZG 1995) grob fahrlässig verletzt hat und deshalb der Erlass des Haftungsbescheids vom 13.01.2011 nicht zu beanstanden ist (§ 191 AO). Die GmbH hat nicht nur die Verwendungsregel des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 n.F. unberücksichtigt gelassen, sondern darüber hinaus eine fehlerhafte Erklärung zur Feststellung des Einlagekontos abgegeben und -trotz der eindeutigen Regelungen des § 27 Abs. 3 i.V.m. Abs. 5 Satz 3 KStG 2002 n.F. sowie des ausdrücklichen Hinweises in der ihrer Körperschaftsteuererklärung 2009 beigefügten Anlage WA auf die „ausgestellten Steuerbescheinigungen“ (dort Zeile 20a)- die Präklusionswirkung des Feststellungsbescheids vom 09.09.2010 nicht beachtet. Gründe, die diese Versäumnisse sowie die hiernach rechtswidrige Nichtabführung der Kapitalertragsteuer entschuldigen könnten, sind auch unter Berücksichtigung des gerichtlichen Vorbringens der GmbH nicht erkennbar.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 11. Februar 2015 – I R 3/14

1. BGBl I 2006, 2782, BStBl I 2007, 4[↩]
2. BFH, Urteil in BFHE 247, 531[↩]
3. z.B. Blümich/Oellerich, § 27 KStG Rz 61[↩]
4. vgl. zu allem -einschließlich der abweichenden Rechtslage gemäß § 27 Abs. 1 Satz 5 KStG 2002 a.F.- BFH, Urteile in BFHE 247, 531; in BFHE 225, 384, BStBl II 2009, 974; BFH, Beschluss vom 03.02.2010 – I B 32/09, BFH/NV 2010, 1128[↩]
5. zutreffend G. Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., § 27 KStG Rz 88d; Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 27 KStG Rz 215; Antweiler in Ernst & Young, KStG, § 27 Rz 294; Blümich/Oellerich, § 27 KStG Rz 62; Berninghaus in Herrmann/Heuer/Raupach, § 27 KStG Rz 124; Gosch/Heger, a.a.O., § 27 Rz 46 a.E.[↩]
6. ständige Rechtsprechung; vgl. BVerwG, Beschluss vom 20.01.2014 – 3 B 40/13, Pharma Recht 2014, 161; BVerwG, Urteil vom 10.12 2013 – 8 C 25/12, NVwZ 2014, 1237[↩]
7. gl.A. Zimmermann, EFG 2014, 583; Berninghaus in Herrmann/Heuer/Raupach, § 27 KStG Rz 12[↩]
8. BFH, Urteil vom 19.05.2010 – I R 51/09, BFHE 230, 128, BStBl II 2014, 937[↩]
9. BFH, Urteil vom 29.01.2015 – I R 70/13[↩]
10. BFH, Beschluss in BFH/NV 2010, 1128[↩]
11. BFH, Urteil vom 26.09.2007 – I R 8/07, BFHE 219, 105, BStBl II 2008, 387; vgl. auch § 45a Abs. 5 EStG 2002[↩]
12. zutreffend Antweiler in Ernst & Young, a.a.O., § 27 Rz 291 a.E.[↩]
13. zu nachträglich festgestellten verdeckten Gewinnausschüttungen s. Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 27 KStG Rz 214; OFD Münster, Verfügung vom 27.11.2009, DStR 2010, 225[↩]
14. BT-Drs. 16/3369, S. 8[↩]
15. Berninghaus in Herrmann/Heuer/Raupach, § 27 KStG Rz 131[↩]