Steuerpflicht für ausländische Rennställe im Motorsprot

„Werbende“ ausländische Motorsport-Rennteams unterliegen, wenn Sie in Deutschland an Rennen teilnehmen, der deutschen Steuerpflicht. Eine ausländische Kapitalgesellschaft, die als Motorsport-Rennteam Rennwagen und Fahrer in einer internationalen Rennserie einsetzt, erbringt eine eigenständige sportliche Darbietung. Sie ist auf dieser Grundlage mit ihrer anteilig auf inländische Rennen entfallenden Vergütung für Werbeleistungen (auf den Helmen und Rennanzügen der Fahrer und auf den Rennwagen aufgebrachte Werbung) beschränkt steuerpflichtig, was wiederum eine Abzugsteuerpflicht für den Vergütungsschuldner auslöst.

Steuerpflicht für ausländische Rennställe im Motorsprot

Motorsport-Rennteams erbringen bei den Rennen gemeinhin Werbeleistungen durch das Abbilden von Firmenlogos auf den Helmen und Rennanzügen der Fahrer und auf den Rennfahrzeugen. Der Bundesfinanzhof hat dazu entschieden, dass solche Werbeleistungen im Inland der beschränkten Steuerpflicht unterfallen, wenn sie im Rahmen inländischer Motorsportveranstaltungen durch ein ausländisches Rennteam erbracht werden: Die sportliche Darbietung des Rennteams und die Werbeleistungen bilden dann eine Einheit, die die Steuerpflicht auslöst. Der inländische Veranstalter ist deswegen als sog. Vergütungsschuldner verpflichtet, die anfallende Steuer (als Abzugsteuern nach § 50a Abs. 4 EStG) bei Auszahlung des Honorars einzubehalten und an das Finanzamt abzuführen.

Konkret betraf das ein deutsches Unternehmen, das mit einem ausländischen Motorsport-Rennteam Verträge über die Werbezusammenarbeit geschlossen hatte. Das Rennteam nahm mit zwei Fahrern an einer internationalen Sportwagen-Rennserie teil. Es warb auf den Fahrzeugen und auf den Helmen und Overalls der Fahrer für das deutsche Unternehmen. Dieses wiederum durfte den Namen des Rennteams nutzen.

Nach den Vereinbarungen sollte das Rennteam während der Rennen und Promotion-Veranstaltungen den Firmenschriftzug des Unternehmens auf den Rennwagen der jeweils aktuellen Rennsaison sowie auf den Helmen und Overalls der Fahrer sowie des Rennteams abbilden. Darüber hinaus sollte dieser Firmenschriftzug u.a. auf der Boxenverkleidung und den Transportern angebracht sein; im Übrigen war Werbung in den Pressemappen, im Rennsportmagazin des Rennteams und auf der Internetseite des Rennteams vereinbart. Das Rennteam wiederum gestattete dem Unternehmen für die Dauer der Vertragslaufzeit die (weltweite) Nutzung ihres Namens, ihres Logos sowie von Fotos der Rennwagen, der Fahrer und des Teams zu Werbezwecken außerhalb der Rennen. Das Unternehmen zahlte jährlich einen Geldbetrag und stellte eigene Produkte kostenlos zur Verfügung.

Das Finanzamt erließ einen (Sammel-)Nachforderungsbescheid über im Abzugswege (§ 50a Abs. 4 Nr. 1 EStG 1997) zu erhebende Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschläge. Zahlungen, die das Unternehmen für das Tragen der Werbeaufschriften auf den Fahrzeugen und der Bekleidung der Fahrer im Zusammenhang mit inländischen Rennen erbracht habe, unterlägen der Abzugsteuer, da das Rennteam nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d EStG 1997 beschränkt steuerpflichtig sei.

Zu Recht, wie jetzt der Bundesfinanzhof befand:

Das Rennteam als Körperschaft, die weder ihre Geschäftsleitung noch ihren Sitz im Inland hatte, war beschränkt steuerpflichtig i.S. des § 2 Nr. 1 KStG 1996, da die streitgegenständlichen Vergütungen des Unternehmens zu steuerpflichtigen inländischen Einkünften gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d EStG 1997 (i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 1996) geführt haben. Über die auf dieser Grundlage zu erhebende Abzugsteuer konnte das Finanzamt einen Nachforderungsbescheid erlassen.

Die Körperschaftsteuer wird bei beschränkt steuerpflichtigen Körperschaften und Einkünften i.S. des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d EStG 1997 im Wege des Steuerabzugs erhoben (§ 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG 1997). Der Vergütungsschuldner muss den Steuerabzug für Rechnung des beschränkt steuerpflichtigen Vergütungsgläubigers vornehmen und die einbehaltene Steuer an das zuständige Finanzamt abführen (§ 50a Abs. 5 Sätze 2 und 3 EStG 1997). Da der Steuerabzug von abkommensrechtlichen Regelungen zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung nicht berührt wird (§ 50d Abs. 1 EStG 1997) und eine zugunsten des Rennteams erteilte Freistellungsbescheinigung (§ 50d Abs. 3 EStG 1997) nicht vorlag, bestand für das Unternehmen Klägerin eine Verpflichtung zur Einbehaltung der Abzugsteuer (§ 50a Abs. 5 EStG 1997). Dieser Pflicht und der entsprechenden Steueranmeldungs- und Abführungspflicht ist sie nicht nachgekommen.

Bei einer Verletzung der Abzugspflicht kann der Vergütungsschuldner in Haftung genommen werden (§ 50a Abs. 5 Satz 5 EStG 1997; § 73g EStDV; § 191 Abs. 1 Satz 1 AO) oder es kann ein Nacherhebungsbescheid i.S. des § 167 Abs. 1 Satz 1 AO (Verletzung der Anmeldungspflicht des § 150 Abs. 1 Satz 3 AO i.V.m. § 50a Abs. 5 EStG 1997 und § 73e Satz 2 EStDV) ergehen1. Die formelle Rechtmäßigkeit des streitgegenständlichen Nacherhebungsbescheids ist unter den Beteiligten nicht umstritten; insbesondere durfte das Finanzamt in dem Bescheid die Besteuerungsgrundlagen nach § 162 Abs. 2 Satz 1 AO schätzen, da das Unternehmen eine entsprechende Steueranmeldung i.S. des § 50a Abs. 5 EStG 1997 nicht abgegeben hatte. Der Bundesfinanzhof sieht in diesem Zusammenhang von weiteren Ausführungen ab.

Das Rennteam erzielte aus der Werbetätigkeit gewerbliche Einkünfte i.S. des § 15 EStG 1997. Diese unterfallen § 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d EStG 1997 (i.V.m. § 49 Abs. 1 KStG 1996), da sie Entgelt für Leistungen darstellen, die im Zusammenhang standen mit Einkünften, die durch im Inland ausgeübte sportliche Darbietungen erzielt wurden. Auf dieser Grundlage unterfielen die Einkünfte dem Steuerabzug.

§ 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG 1997 erfasst (i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d EStG 1997) gewerbliche Einkünfte, die u.a. durch sportliche Darbietungen im Inland erzielt werden, einschließlich der Einkünfte aus anderen mit diesen Leistungen zusammenhängenden Leistungen, bzw. (seit der Änderung durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/20022) gewerbliche Einkünfte, die durch im Inland ausgeübte oder verwertete u.a. sportliche Darbietungen erzielt werden, einschließlich der Einkünfte aus anderen mit diesen Leistungen zusammenhängenden Leistungen.

Bezugspunkt für Einkünfte i.S. der §§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d, 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG 1997 ist eine sportliche Darbietung, die einen Inlandsbezug aufweist. Das Rennteam erbringt eine solche Darbietung, soweit im Inland Rennen dieser Rennserie stattfinden.

Wesentlicher Bestandteil des gesetzlichen Tatbestandsmerkmals der „(ausgeübten) sportlichen Darbietung“ ist eine Tätigkeit, die dem Sportbegriff zugeordnet werden kann3. Es ist zwischen den Beteiligten nicht streitig und unterliegt auch keinem weiteren Zweifel, dass Rennfahrer während eines Autorennens eine sportliche Tätigkeit ausüben4.

Der gesetzliche Tatbestand erfordert allerdings auch eine Darbietung der sportlichen Betätigung, die wiederum sowohl durch den Ausübenden (den Sportler) als auch einen Dritten erfolgen kann5. Dies erfordert eine außenwirksame bzw. in der Öffentlichkeit wahrnehmbare Betätigung, die insbesondere dann vorliegt, wenn die sportliche Aktivität vor Publikum oder im Wettbewerb stattfindet6. Im Streitfall liegt (auch) eine sportliche Darbietung durch das Rennteam vor.

Das Finanzgericht hat in der Vorinstanz unter dem Gesichtspunkt eines personellen Zusammenhangs zwischen der Werbeleistung (des Rennteams) und der sportlichen Darbietung (der Rennfahrer) ausgeführt, die sportliche Hauptleistung wie auch die in den Tatbestand einbezogene Nebenleistung würden vom selben Anbieter und damit „aus einer Hand“ erbracht: Das Rennteam setze für die Durchführung der Rennen bei ihm als Arbeitnehmer angestellte Rennfahrer ein; auch wenn der Titel bei der Fahrerwertung an die Fahrer vergeben werde, würden auch die Teams im Rahmen der Konstrukteurswertung an den Rennveranstaltungen teilnehmen. Im Übrigen sei im Motorsport die sportliche Leistung des Fahrers so eng mit seinem Rennteam verbunden, dass das Team und der insoweit weisungsgebundene Fahrer nur als Einheit angesehen werden könnten.

Diese Feststellungen des Finanzgericht zu einem durch die Wettbewerbsabsprachen („Fahrer- und Konstrukteurswertung“) bedingten unauflösbaren Zusammenhang zwischen der sportlichen Tätigkeit des Rennfahrers und des Rennteams rechtfertigen es, (auch) das Rennteam als Zuordnungssubjekt der (einheitlichen) sportlichen Darbietung anzusehen. Dass das Rennteam insoweit –bezogen auf diese sportliche Darbietung– von des Unternehmens nicht ausdrücklich vergütet wird, berührt nicht den Umstand, dass auch das Rennteam „dem Grunde nach“ den Tatbestand des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d EStG 1997 erfüllt.

Bei den von dem Rennteam erbrachten und hier streitbefangenen Leistungen handelte es sich um mit den sportlichen Darbietungen „zusammenhängende Leistungen“ i.S. des § 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG 1997.

Es unterliegt keinem Streit, dass Leistungen für mehrere von einem beschränkt steuerpflichtigen Vergütungsgläubiger zu erbringende Leistungen –auch wenn sie auf einer einheitlichen Vereinbarung beruhen– zu unterschiedlichen Einkünften führen können und daher aufzuteilen sind, sofern nicht einer Leistung eine nur untergeordnete Bedeutung zukommt7. Die sachliche Zuordnung eines Teils der von des Unternehmens an das Rennteam gezahlten Gesamtvergütung zur Werbetätigkeit des Rennteams ist nicht im Streit. Ebenfalls ist zu Recht nicht im Streit, dass eine sachliche Zuordnung eines Teils der Vergütung zum Inland durch eine verhältnismäßige Aufteilung nach der Anzahl der jeweiligen inländischen bzw. ausländischen Rennveranstaltungen stattfinden kann.

Von einer i.S. des § 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG 1997 mit einer (u.a.) sportlichen Leistung zusammenhängenden Leistung kann nach der Rechtsprechung des erkennenden BFHs nur gesprochen werden, wenn ein sachlicher und ein personeller Zusammenhang mit der (u.a.) sportlichen Hauptleistung besteht. Dabei muss mit Blick auf diesen personellen Zusammenhang sowohl die (u.a. sportliche) Hauptleistung als auch die in den Tatbestand ausdrücklich einbezogene Nebenleistung von demselben Anbieter –und sonach „aus einer Hand“– erbracht werden. Es muss eine durch eine Gesamtvergütung entgoltene Gesamtleistung des Darbietenden vorliegen, die es rechtfertigt, die damit „konnexen“8 Nebenleistungen ebenfalls als steuerabzugspflichtige Vergütung zu erfassen9.

Im Streitfall besteht eine gegenüber des Unternehmens durch das Rennteam erbrachte Gesamtleistung, die, soweit sie vergütet wird (streitgegenständlich: die Werbeleistung des Rennteams), der Abzugsteuer unterfällt. Es besteht ein unmittelbarer (sachlicher wie zeitlicher) Zusammenhang zwischen der sportlichen Darbietung und der Werbeleistung des Rennteams. Letztere weist –in Abgrenzung zum Sachverhalt üblicher Werbeleistungen– die Besonderheit auf, dass das Rennteam eine konkret auf die Rennserie bezogene Werbung durchgeführt hat, indem die Fahrzeuge, Helme und Kleidungsstücke mit dem Firmenzeichen des Unternehmens bei den Rennen eingesetzt bzw. getragen worden sind. Insoweit kommt es nicht darauf an, ob das Produkt, für das geworben wird, für die sportliche Darbietung eingesetzt wird, wie dies bei der Werbung im Rahmen von sog. Ausrüstungsverträgen10 der Fall ist. Es wird auch nicht eine Werbeleistung ohne weiter gehende Tätigkeiten erbracht, die –häufig auf der Grundlage langfristiger Mietverträge– lediglich anlässlich einer sportlichen Darbietung erfolgt und als selbständige Leistungserbringung neben die jeweilige Darbietung bzw. Verwertung der Sportveranstaltung tritt11. Vielmehr ist das Rennteam vertraglich verpflichtet, die Firmenlogos des Unternehmens anzubringen und für einen vertragsgemäßen Einsatz der gekennzeichneten Sportgeräte und (Team- bzw. Fahrer-)Bekleidung während der gesamten Rennsaison zu sorgen12.

Wenn damit die Werbeleistung auf die konkrete sportliche Darbietung bezogen ist, kann von einem13 Rückschluss von einem personellen auf einen sachlichen Zusammenhang nicht die Rede sein. Vielmehr liegt, da die Werbeleistung durch die Kennzeichnung des Sportgeräts etc. vermittelt wird und damit nur durch den Darbietenden als solchen erbracht werden kann, eine Einheit der sportlichen Darbietung und der Werbeleistung vor, die den sachlichen Zusammenhang begründet14.

Ob, wie das Unternehmen vorgetragen hat, im Zeitpunkt des jeweiligen Vertragsschlusses noch nicht absehbar gewesen sei, dass es zu Rennen in der Bundesrepublik Deutschland15 kommen werde, und dass sie die Vereinbarung auch abgeschlossen hätte, wenn es tatsächlich nicht zu diesen Rennen gekommen wäre, steht der Abzugsteuerpflicht nicht entgegen. Denn der Tatbestand, an den das Gesetz die Entstehung der Steuer (hier: die Abzugsteuerpflicht des Unternehmens als Folge der beschränkten Steuerpflicht des Rennteams) knüpft, hängt von den tatsächlich verwirklichten Sachumständen (hier: den tatsächlich absolvierten Rennen in Deutschland) ab.

Entgegen der Ansicht des Unternehmens widerspricht dieses Ergebnis einem im Abzugsverfahren nach § 50a EStG 1997 bestehenden Bedürfnis nach einer klaren Erkennbarkeit einer Abzugspflicht nicht. Zwar hat der Bundesfinanzhof16 im Zusammenhang mit der Frage, ob interne Vereinbarungen des Vergütungsgläubigers mit Dritten die Abzugsteuerpflicht beeinflussen können, ausgeführt, der Vergütungsschuldner müsse erkennen können, ob die tatbestandlichen Voraussetzungen der Vorschrift erfüllt sind und er Steuern einzubehalten und an das Finanzamt abzuführen hat. In einer der dortigen Situation vergleichbaren Lage befand sich das Unternehmen jedoch nicht. Die Vereinbarung mit dem Rennteam bot eine ausreichend klare Grundlage, eine Abzugsteuerpflicht zu erkennen und dem jeweiligen Abzugsteuertatbestand im Wege einer eigenständigen Schätzung einen Vergütungsanteil zuzuordnen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 6. Juni 12 – I R 3/11

  1. s. z.B. BFH, Beschlüsse vom 18.03.2009 – I B 210/08, BFH/NV 2009, 1237; und I B 229/08[↩]
  2. vom 24.03.1999, BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304[↩]
  3. z.B. Gosch in Kirchhof, EStG, 11. Aufl., § 49 Rz 26[↩]
  4. s. nur Hidien in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 49 Rz E 275[↩]
  5. s. z.B. Hidien in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 49 Rz E 263, 288 ff., insb. 295; Maßbaum in Herrmann/Heuer/Raupach, § 49 EStG Rz 532; Holthaus, Ausländische Künstler und Sportler im Steuerrecht, 2011, S. 22 f.[↩]
  6. z.B. Hidien in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 49 Rz E 289 und 294 [„Autorennen“]; Maßbaum in Herrmann/Heuer/Raupach, § 49 EStG Rz 531[↩]
  7. BFH, Beschluss vom 07.09.2011 – I B 157/10, BFHE 235, 215, BFH/NV 2012, 95; s.a. BFH, Urteile vom 28.01.2004 – I R 73/02, BFHE 205, 174, BStBl II 2005, 550; und vom 19.12.2007 – I R 19/06, BFHE 220, 160, BStBl II 2010, 398[↩]
  8. vgl. Hidien in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 49 Rz E 395[↩]
  9. ständige Rechtsprechung, s. BFH, Urteile vom 16.05.2001 – I R 64/99, BFHE 196, 210, BStBl II 2003, 641; vom 17.11.2004 – I R 20/04, BFH/NV 2005, 892; vom 28.07.2010 – I R 93/09, BFH/NV 2010, 2263; vom 16.11.2011 – I R 65/10, BFH/NV 2012, 924; s.a. Maßbaum in Herrmann/Heuer/Raupach, § 49 EStG Rz 548; Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 49 Rz 30; Hidien in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 49 Rz E 411 ff.; Schmidt/Loschelder, EStG, 31. Aufl., § 49 Rz 43; Blümich/Wied, § 49 EStG Rz 118; Ehlig, Internationales Steuerrecht 2010, 504, 507 f.[↩]
  10. dazu BMF, Schreibem vom 23.01.1996, BStBl I 1996, 89, Tz.02.02.03.1[↩]
  11. s. zur sog. Bandenwerbung: BFH, Urteil in BFHE 196, 210, BStBl II 2003, 641[↩]
  12. s. zur insoweit vergleichbaren Situation sog. Trikotwerbung auch Schauhoff/Cordewener/Schlotter, Besteuerung ausländischer Künstler und Sportler in der EU, 2008, S. 9; ebenso Blümich/Wied, § 49 EStG Rz 119[↩]
  13. unzulässigen[↩]
  14. s. insoweit auch z.B. BFH, Beschluss vom 21.04.1999 – I B 99/98, BFHE 188, 372, BStBl II 2000, 254[↩]
  15. Deutschland[↩]
  16. BFH/NV 2012, 924[↩]

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