Teil­wert­ab­schrei­bung auf Zins­for­de­run­gen – und die ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tung

Die For­de­rung auf Rück­zah­lung des Dar­le­hens und die For­de­rung auf Zah­lung der ver­ein­bar­ten Dar­le­hens­zin­sen sind getrennt von­ein­an­der zu bilan­zie­ren. Dem­entspre­chend schlägt die als ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tung zu qua­li­fi­zie­ren­de Wert­be­rich­ti­gung der Dar­le­hens­for­de­rung nicht auf den Aus­weis der Zins­for­de­run­gen durch.

Teil­wert­ab­schrei­bung auf Zins­for­de­run­gen – und die ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tung

So kann zwar die Teil­wert­ab­schrei­bung auf das dem Gesell­schaf­ter gewähr­te (unbe­si­cher­te) Dar­le­hen als vGA gewer­tet wer­den. Jedoch kann im Wei­te­ren nicht davon aus­ge­gan­gen wer­den, dass auf­grund die­ser Zuord­nung der Dar­le­hens­for­de­rung zum gesell­schaft­li­chen Bereich die Zins­for­de­run­gen für die Streit­jah­re steu­er­bi­lan­zi­ell nicht mehr zu erfas­sen sind und damit man­gels bilan­zi­el­ler Ver­mö­gens­min­de­rung- eine vGA bereits dem Grun­de nach aus­schei­det.

Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 2002 ist bei einer Kapi­tal­ge­sell­schaft eine Ver­mö­gens­min­de­rung (ver­hin­der­te Ver­mö­gens­meh­rung) zu ver­ste­hen, die durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lasst ist, sich auf die Höhe des Unter­schieds­be­trags gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG 2002 i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002 (für die Gewer­be­steu­er i.V.m. § 7 GewStG 2002)) aus­wirkt und in kei­nem Zusam­men­hang zu einer offe­nen Aus­schüt­tung steht. Für den größ­ten Teil der ent­schie­de­nen Fäl­le hat der Bun­des­ge­richts­hof die Ver­an­las­sung durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ange­nom­men, wenn die Kapi­tal­ge­sell­schaft ihrem Gesell­schaf­ter einen Ver­mö­gens­vor­teil zuwen­det, den sie bei der Sorg­falt eines ordent­li­chen und gewis­sen­haf­ten Geschäfts­lei­ters einem Nicht­ge­sell­schaf­ter nicht gewährt hät­te 1. Außer­dem muss der Vor­gang geeig­net sein, bei dem begüns­tig­ten Gesell­schaf­ter einen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG 2002 aus­zu­lö­sen 2.

Eine vGA kann auch dann in Betracht kom­men, wenn die Zuwen­dung nicht unmit­tel­bar an den Gesell­schaf­ter, son­dern an eine ihm nahe ste­hen­de Per­son bewirkt wird. Ent­schei­dend ist in die­sem Fall, ob die Kapi­tal­ge­sell­schaft dem Drit­ten einen Ver­mö­gens­vor­teil zuge­wen­det hat, den sie bei Anwen­dung der Sorg­falt eines ordent­li­chen und gewis­sen­haf­ten Geschäfts­lei­ters einer Per­son, die dem betref­fen­den Gesell­schaf­ter nicht nahe steht, nicht gewährt hät­te 3. Da das "Nahe­ste­hen" ledig­lich ein Indiz für eine Ver­an­las­sung durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ist, reicht zu des­sen Begrün­dung jede Bezie­hung zwi­schen einem Gesell­schaf­ter und dem Drit­ten aus, die den Schluss zulässt, sie habe die Vor­teils­zu­wen­dung der Kapi­tal­ge­sell­schaft an den Drit­ten beein­flusst. Der­ar­ti­ge Bezie­hun­gen kön­nen fami­li­en­recht­li­cher, gesell­schafts­recht­li­cher, schuld­recht­li­cher oder auch rein tat­säch­li­cher Art sein 4.

Im vor­lie­gen­den Fall war nach die­sen Grund­sät­zen zunächst die Wert­be­rich­ti­gung der Dar­le­hens­for­de­rung gegen­über dem Gesell­schaf­ter als vGA anzu­se­hen. Dies steht im Ein­klang mit der Recht­spre­chung des Bun­des­ge­richts­hofs, wonach eine vGA vor­lie­gen kann, wenn eine Kapi­tal­ge­sell­schaft ihrem Gesell­schaf­ter oder einer die­sem nahe ste­hen­den Per­son aus im Gesell­schafts­ver­hält­nis lie­gen­den Grün­den ein unge­si­cher­tes Dar­le­hen gege­ben hat und sie die Dar­le­hens­for­de­rung in der Fol­ge auf einen nied­ri­ge­ren Teil­wert abschrei­ben muss 5. Anhalts­punk­te dafür, dass die der Wert­be­rich­ti­gung zugrun­de lie­gen­de Dar­le­hens­for­de­rung bereits von Beginn an nicht wert­hal­tig gewe­sen ist, sind vor­lie­gend nicht fest­ge­stellt wor­den. Der (neu­er­li­che) Hin­weis des FA, wonach auf­grund des "Ste­hen­las­sens" der Dar­le­hens­for­de­rung auf dem Ver­rech­nungs­kon­to von einem "fak­ti­schen Ver­zicht" der GmbH aus­zu­ge­hen sei, ändert hier­an nichts. Damit ist weder eine feh­len­de Wert­hal­tig­keit des Dar­le­hens im Zeit­punkt sei­ner Aus­rei­chung dar­ge­legt noch erge­ben sich steu­er­li­che Aus­wir­kun­gen im Hin­blick auf den Ansatz einer vGA. Zudem erge­ben sich vor­lie­gend auch kei­ne Hin­wei­se auf einen Ver­zicht der GmbH auf ihren Rück­zah­lungs­an­spruch.

Soweit aller­dings davon aus­ge­gan­gen wird, dass auf­grund der Wert­be­rich­ti­gung der Dar­le­hens­for­de­rung die­se unbe­scha­det deren zivil­recht­li­cher Wirk­sam­keit steu­er­lich nicht mehr als Dar­le­hen, son­dern als "gesell­schaft­lich ver­an­lass­te Zuwen­dung" zu behan­deln sei und die­se steu­er­li­che Ein­ord­nung der Dar­le­hens­for­de­rung auf die Zins­for­de­run­gen als Neben­leis­tung zum Dar­le­hen zu über­tra­gen sei, folgt der Bun­des­ge­richts­hof dem nicht.

Die­se Ansicht berück­sich­tigt dabei nicht aus­rei­chend, dass im Streit­fall zwi­schen der For­de­rung auf Rück­zah­lung des Dar­le­hens und der For­de­rung auf Zah­lung der ver­ein­bar­ten Dar­le­hens­zin­sen zu unter­schei­den ist. Bei der Dar­le­hens­for­de­rung han­delt es sich eben­so wie bei der Zins­for­de­rung um jeweils eigen­stän­di­ge For­de­run­gen; die­se sind getrennt von­ein­an­der zu bilan­zie­ren 6. Da sich das Erfor­der­nis der Dau­er­haf­tig­keit der Wert­min­de­rung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG 2002 nur auf den Teil­wert des betref­fen­den Wirt­schafts­guts bezieht 7, hat dies zunächst zur Fol­ge, dass die Wert­be­rich­ti­gung der Dar­le­hens­for­de­rung unab­hän­gig von den davon zu unter­schei­den­den Zins­for­de­run­gen zu beur­tei­len ist. Ent­spre­chend schlägt die von die­ser Ansicht auf­grund des Vor­lie­gens einer vGA ange­nom­me­ne Zuord­nung der Dar­le­hens­for­de­rung zum gesell­schaft­li­chen Bereich auch nicht auf die steu­er­bi­lan­zi­el­le Zuord­nung der Zins­for­de­run­gen durch 8.

Etwas ande­res lässt sich der Recht­spre­chung des Bun­des­ge­richts­hofs zur "ande­ren Aus­schüt­tung" i.S. von § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG vor der Fas­sung vom 22.04.1999 9 ‑KStG a.F.- nicht ent­neh­men. Viel­mehr hat der Bun­des­ge­richts­hof dazu aus­ge­führt, dass für die Annah­me einer vGA die erfor­der­li­che Ver­mö­gens­min­de­rung anhand der Steu­er­bi­lanz zu ermit­teln ist, wie sie ohne Berück­sich­ti­gung der Rechts­fol­gen aus § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG a.F. unter Anwen­dung des Maß­geb­lich­keits­grund­sat­zes auf­zu­stel­len ist. Damit ist es gera­de nicht erfor­der­lich, dass es zu einem Mit­tel­ab­fluss kommt oder sich die Nichtrea­li­sie­rung einer Ver­mö­gens­meh­rung tat­säch­lich kon­kre­ti­siert hat 10. Der Annah­me einer vGA für die im Streit­jahr 2003 von der GmbH bilan­zi­ell aus­ge­wie­se­nen oder in den Streit­jah­ren 2004 und 2005 nicht aus­ge­wie­se­nen Zins­for­de­run­gen steht dies damit nicht ent­ge­gen.

Vor die­sem Hin­ter­grund hat die buch­füh­ren­de GmbH in ihrer Bilanz das Betriebs­ver­mö­gen gemäß § 8 Abs. 1 KStG 2002 i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG 2002 anzu­set­zen, das nach den han­dels­recht­li­chen Grund­sät­zen ord­nungs­mä­ßi­ger Buch­füh­rung aus­zu­wei­sen ist. Zins­for­de­run­gen sind in der Steu­er­bi­lanz gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG 2002 eben­so wie in der Han­dels­bi­lanz gemäß § 253 Abs. 1 Satz 1 des Han­dels­ge­setz­buchs grund­sätz­lich mit ihren Anschaf­fungs­kos­ten anzu­set­zen. Die­se ent­spre­chen dem Nenn­wert 11. Dem­entspre­chend hat die GmbH zunächst die Zins­for­de­rung für das Streit­jahr 2003, die von der Vor­in­stanz zu Unrecht aus­ge­bucht wor­den ist, gewinn­er­hö­hend zu erfas­sen. Ent­spre­chend sind die Zins­for­de­run­gen für die Streit­jah­re 2004 und 2005, die von der GmbH nicht steu­er­bi­lan­zi­ell aus­ge­wie­sen wor­den sind, (erst­mals) gewinn­wirk­sam zu bilan­zie­ren. Die Teil­wert­ab­schrei­bung der Dar­le­hens­for­de­rung selbst (als wesent­li­cher Bestand­teil der mit dem Wert 1.01.2003 prak­ti­zier­ten Teil­wert­ab­schrei­bung des Bestands des Ver­rech­nungs­kon­tos) schlägt sich wie aus­ge­führt- nicht auf den Aus­weis der Zins­for­de­run­gen in der Steu­er­bi­lanz der GmbH nie­der.

Im Wei­te­ren sind die Zins­for­de­run­gen in den Bilan­zen der GmbH für die Streit­jah­re gemäß § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG 2002 in Befol­gung des han­dels­recht­li­chen Nie­derst­wert­prin­zips gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG 2002 auch in der Steu­er­bi­lanz auf­grund einer dau­ern­den Wert­min­de­rung auf den nied­ri­ge­ren Teil­wert von 0 EUR gewinn­min­dernd abzu­schrei­ben 12. Dies ergibt sich aus den inso­weit den Bun­des­ge­richts­hof gemäß § 118 Abs. 2 FGO bin­den­den Fest­stel­lun­gen der Vor­in­stanz, wonach die Vor­aus­set­zun­gen für eine Teil­wert­ab­schrei­bung in Höhe der Dar­le­hens­for­de­rung am 1.01.2003 von 184.266, 94 EUR vor­ge­le­gen haben. Die­se Teil­wert­ab­schrei­bung erfasst aber nicht nur die Dar­le­hens­for­de­rung selbst, son­dern, da das Dar­le­hens­kon­to als Ver­rech­nungs­kon­to geführt wor­den ist, auch die ent­spre­chen­den Zins­for­de­run­gen, die bis zu die­sem Zeit­punkt auf dem Ver­rech­nungs­kon­to ver­bucht wor­den sind. Dem­entspre­chend geht der Bun­des­ge­richts­hof davon aus, dass die Vor­aus­set­zun­gen für eine Teil­wert­ab­schrei­bung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG 2002 auch für die Zins­for­de­run­gen in den Streit­jah­ren vor­ge­le­gen haben.

Die Wert­be­rich­ti­gung der Zins­for­de­run­gen für die Streit­jah­re ist schließ­lich nach den wie­der­ge­ge­be­nen Grund­sät­zen der Recht­spre­chung des Bun­des­ge­richts­hofs als vGA zu erfas­sen und damit die gewinn­wirk­sa­me Abschrei­bung der Zins­for­de­run­gen auf den nied­ri­ge­ren Teil­wert zu neu­tra­li­sie­ren und dem Gewinn der GmbH außer­bi­lan­zi­ell wie­der hin­zu­zu­rech­nen. Die für die Annah­me einer vGA erfor­der­li­che Ver­mö­gens­min­de­rung anhand der Steu­er­bi­lanz ergibt sich aus der Abschrei­bung auf den nied­ri­ge­ren Teil­wert. Der der Abschrei­bung vor­ge­hen­de Aus­weis der Zins­for­de­run­gen in der Steu­er­bi­lanz der GmbH ist nicht geeig­net, die­se Ver­mö­gens­min­de­rung zu kom­pen­sie­ren, da es sich um zwei getrennt zu beur­tei­len­de Buchungs­vor­gän­ge han­delt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 11. Novem­ber 2015 – I R 5/​14

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung des BGH seit BGH, Urteil vom 16.03.1967 – I 261/​63, BFHE 89, 208, BSt­Bl III 1967, 626[]
  2. eben­falls stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BGH, Urtei­le vom 07.08.2002 – I R 2/​02, BFHE 200, 197, BSt­Bl II 2004, 131; vom 08.09.2010 – I R 6/​09, BFHE 231, 75, BSt­Bl II 2013, 186[]
  3. BGH, Urteil vom 18.12 1996 – I R 139/​94, BFHE 182, 184, BSt­Bl II 1997, 301, m.w.N.[]
  4. BGH, Urteil in BFHE 182, 184, BSt­Bl II 1997, 301[]
  5. BGH, Urtei­le vom 14.07.2004 – I R 16/​03, BFHE 207, 147, BSt­Bl II 2004, 1010; vom 07.03.2007 – I R 45/​06, BFH/​NV 2007, 1710; vom 08.10.2008 – I R 61/​07, BFHE 223, 131, BSt­Bl II 2011, 62; vgl. auch Gosch, KStG, 3. Aufl., § 8 Rz 694; Blümich/​Rengers, § 8 KStG Rz 578[]
  6. vgl. BGH, Urteil vom 29.10.1997 – I R 24/​97, BFHE 184, 482, BSt­Bl II 1998, 573 zur getrenn­ten Bilan­zie­rung von Dar­le­hens­rück­zah­lungs­schuld und Zins­schuld[]
  7. vgl. BGH, Urteil vom 24.10.2012 – I R 43/​11, BFHE 239, 275, BSt­Bl II 2013, 162[]
  8. im Ergeb­nis eben­so Rät­ke, Unter­neh­men­steu­ern und Bilan­zen 2014, 425; Blümich/​Rengers, § 8 KStG Rz 578; Frot­scher in Frotscher/​Maas, KStG/​GewStG/​UmwStG, Anhang zu § 8 KStG Ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tung, Dar­le­hen unter 2.; Gosch, a.a.O., § 8 Rz 694[]
  9. BGBl I 1999, 817[]
  10. vgl. BGH, Urteil in BFHE 207, 147, BSt­Bl II 2004, 1010, Rz 12[]
  11. z.B. BFH, Urteil vom 23.11.1967 – IV 123/​63, BFHE 90, 484, BSt­Bl II 1968, 176[]
  12. s. all­ge­mein BGH, Urteil vom 20.08.2003 – I R 49/​02, BFHE 203, 319, BSt­Bl II 2003, 941[]