Überdotierung einer Gruppenunterstützungskasse

Die Frage, ob eine Unterstützungskasse mit mehreren Trägerunternehmen (sog. Gruppenkasse) überdotiert und deshalb befugt ist, Teile ihres Vermögens ohne Verletzung der für ihre Körperschaftsteuerfreiheit zu beachtenden Anforderungen an die Vermögensbindung den Trägerunternehmen (zurück) zu übertragen, ist nicht nach dem Wert der den Trägerunternehmen rechnerisch zugeordneten Teilvermögen, sondern nach Maßgabe des Gesamtvermögens der Unterstützungskasse zu beurteilen (sog. kassenorientierte Betrachtung).

Nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG 1999/2002 sind rechtsfähige Unterstützungskassen, denen ohne formalen Rechtsanspruch der Leistungsempfänger von den Trägerunternehmen die Durchführung ihrer betrieblichen Altersversorgung übertragen wird, von der Körperschaftsteuer befreit. Voraussetzung hierfür ist gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b KStG 1999/2002 u.a., dass es sich bei der Kasse nach ihrer Satzung und der Art und Höhe der Leistungen um eine soziale Einrichtung handelt, die die Voraussetzungen der §§ 1 bis 3 der KStDV 1994 i.V.m. § 53 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a KStG 1999 und § 33 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a KStG 2002 insbesondere im Hinblick auf den Kreis der Leistungsempfänger sowie die Höhe der Leistungen wahrt¹.

Voraussetzung der Körperschaftsteuerbefreiung ist nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. c KStG 1999/2002 ferner, dass „vorbehaltlich des § 6 die ausschließliche und unmittelbare Verwendung des Vermögens und der Einkünfte der Kasse nach der Satzung und der tatsächlichen Geschäftsführung für die Zwecke der Kasse dauernd gesichert ist“ (sog. Vermögensbindung). Der nach dieser Vorschrift bestehende Ausnahmevorbehalt zugunsten von § 6 KStG 1999/2002 steht im Zusammenhang damit, dass -zurückgehend auf die Änderungen des Körperschaftsteuergesetzes durch das Gesetz zur Verbesserung der Betrieblichen Altersversorgung (Betriebsrentengesetz) vom 19.12 1974²- gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e KStG 1999/2002 die Steuerfreiheit nur insoweit besteht, als das tatsächliche Vermögen der Unterstützungskasse das um 25 v.H. erhöhte zulässige Kassenvermögen nicht überschreitet. Soweit dies der Fall ist (sog. Überdotierung; vgl. BFH, Urteil vom 22.12 2010 – I R 110/09, BFHE 232, 415, BStBl II 2014, 119), ist die Kasse zum einen partiell körperschaftsteuerpflichtig (§ 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e Satz 3 i.V.m. § 6 Abs. 5 KStG 1999/2002); zum anderen unterliegt die Überdotierung nicht der Vermögensbindung des § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. c KStG 1999/2002. Dadurch soll nach der Gesetzesbegründung verhindert werden, dass (Rück-)Übertragungen von Vermögen an die Trägerunternehmen in Höhe der Überdotierungen, die mit dem Ziel vorgenommen werden, die partielle Körperschaftsteuerpflicht zu beseitigen, nicht aufgrund eines Verstoßes gegen § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. c KStG 1999/2002 zur vollen Steuerpflicht der Kasse führen³.

In der Rechtsprechung⁴ ist geklärt, dass § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. c KStG 1999/2002 darauf zielt, das Vermögen der Kasse zum Zwecke der Erfüllung ihrer satzungsmäßigen Zwecke dauerhaft zu sichern und es sich deshalb bei der Vermögensbindung um eine der wichtigsten Voraussetzungen für die Steuerfreiheit der Kasse handelt, die durchgängig, d.h. sowohl in der Zeit ihres Bestehens (§ 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. c KStG 1999/2002) als auch bei ihrer Auflösung zu beachten ist (§ 1 Nr. 2 KStDV 1994 i.V.m. § 53 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a KStG 1999 und § 33 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a KStG 2002). Demgemäß führt, wie der Bundesfinanzhof mit Urteil vom 14.11.2012 – I R 78/11⁵ bekräftigt hat, die Rückübertragung von Vermögen auf die Trägerunternehmen -wenn sie nicht durch die Ausnahmeregelung des § 6 Abs. 5 KStG 1999/2002 getragen wird- auch nach Inkrafttreten des Betriebsrentengesetzes zur rückwirkenden Versagung der Körperschaftsteuerfreiheit.

In Einklang damit ist die Körperschaftsteuerpflicht der Gruppenunterstüzungskasse allein danach zu beurteilen, ob der Ausnahmeregelegung des § 6 Abs. 5 KStG 1999/2002 i.V.m. § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e KStG 1999/2002 eine unternehmensbezogene (segmentierende) Betrachtung zugrunde zu legen ist und deshalb die Kasse befugt war, ohne Verletzung des Erfordernisses der Vermögensbindung (§ 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. c KStG 1999/2002) den hiervon betroffenen Trägerunternehmen, die der jeweiligen Überdotierung entsprechenden Vermögenswerte auszukehren.

Letzteres entspricht zwar einer Mindermeinung im Schrifttum⁶; auch ließe sich erwägen, zwischen der kassenorientierten Beurteilung der Steuerpflicht (§ 6 Abs. 5 KStG 1999/2002) sowie der trägerunternehmensbezogenen Beurteilung der Überdotierung im Rahmen von § 6 Abs. 6 KStG 1999/2002 zu unterscheiden⁷. Nach herrschender Ansicht ist hingegen für die Frage einer Überdotierung i.S. von § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e i.V.m. § 6 Abs. 6 KStG 1999/2002 auf die Verhältnisse der Unterstützungskasse selbst abzustellen⁸.

Der Bundesfinanzhof schließt sich dieser (sog. kassenorientierten) Betrachtung an.

Nur diese Auffassung entspricht dem Wortlaut sowohl des § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e KStG 1999/2002 als auch des § 6 Abs. 5 und 6 KStG 1999/2002; die Bestimmungen stellen nicht auf die trägerbezogenen Teilvermögen, sondern in allen Einzelregelungen auf das tatsächliche und zulässige Vermögen der Kassen und somit auf deren Gesamtvermögen ab.

Das wird durch den systematischen Zusammenhang der genannten Vorschriften bestätigt.

Die Maßgeblichkeit des Gesamtvermögens der Unterstützungskasse ergibt sich in systematischer Hinsicht bereits daraus, dass die Unterstützungskasse ein einheitliches und von den Trägerunternehmen zu unterscheidendes Rechtssubjekt ist; dem entspricht es, dass auch die Steuerbefreiung sowie die partielle Steuerpflicht (§ 6 Abs. 5 KStG 1999/2002) ebenso wie seine Überdotierung (§ 6 Abs. 6 KStG 1999/2002) einheitlich zu bestimmen ist⁹. Hiermit übereinstimmend richtet sich auch die Frage, ob die Kasse im Hinblick auf den begünstigten Personenkreis sowie die Höhe der Leistungen als soziale Einrichtung i.S. von § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b KStG 1999/2002 (i.V.m. §§ 1 bis 3 KStDV 1994 und § 53 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a KStG 1999 und § 33 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a KStG 2002) zu qualifizieren ist, nach der Gesamtheit aller Leistungsverpflichtungen der Kasse. Hinzu kommt, dass eine Unterstützungskasse nach dem Einleitungssatz des § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG 1999/2002 nur im Falle ihrer Rechtsfähigkeit von der Körperschaftsteuer befreit ist. Das Rechtsfähigkeitserfordernis will aber nicht nur allgemein das Kassenvermögen und die Versorgungsleistungen sichern, sondern zur Erreichung dieses Zwecks auch die Trennung des Kassenvermögens von dem Vermögen der Trägerunternehmen gewährleisten¹⁰. Es wäre damit nicht vereinbar, wollte man für die Frage der Überdotierung diesen Grundsatz ohne eine entsprechende Rechtsgrundlage durchbrechen und der Kasse die Möglichkeit eröffnen, den Trägerunternehmen nach Maßgabe eines segmentierenden „Durchgriffs“ die Vermögensrückübertragung zu gestatten. Demgemäß ist es auch ausgeschlossen, im Rahmen der partiellen Körperschaftsteuerpflicht (§ 6 Abs. 5 KStG 1999/2002) auf das Gesamtvermögen der Kasse abzustellen, im Rahmen der Durchbrechung der Vermögensbindung nach § 6 Abs. 6 KStG 1999/2002 hingegen trotz der insoweit identischen Wortlautfassungen beider Vorschriften und ihres offenkundigen systematischen Zusammenhangs das Vermögen der Kasse unternehmensbezogen zu segmentieren¹¹.

Anderes lässt sich nicht daraus ableiten, dass § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e Satz 2 KStG 1999/2002 (hier: i.V.m. § 6 Abs. 6 KStG 1999/2002) für die Ermittlung des tatsächlichen und des zulässigen Kassenvermögens auf § 4d EStG 1997/2002 verweist, da auch die danach in Bezug genommenen Regelungen in § 4d Abs. 1 Satz 3 und 4 EStG 1997/2002 auf die Verhältnisse der Kasse selbst abstellen (Satz 3: „Vermögen der Kasse“; Satz 4: „Zulässiges Kassenvermögen“). Zwar bestimmt sich bei Gruppenkassen, d.h. bei Unterstützungskassen mit mehreren Trägerunternehmen¹², die Höhe der als Betriebsausgaben abziehbaren Zuwendungen gemäß den durch das Gesetz zur Entlastung der Familien und zur Verbesserung der Rahmenbedingungen für Investitionen und Arbeitsplätze (Steueränderungsgesetz 1992)¹³ geänderten Vorschriften des § 4d Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a und b EStG 1997/2002 nach den Arbeitnehmern des jeweiligen Trägerunternehmens¹⁴; auch wird hiermit verbunden, in diesen Fällen das (anteilige) tatsächliche und zulässige Kassenvermögen i.S. von § 4d Abs. 1 Satz 3 ff. EStG 1997/2002 jeweils getrennt zu ermitteln¹⁵. Daraus lässt sich jedoch nicht folgern, dass für die Frage der Überdotierung der Kasse selbst und ihrer hierdurch ausgelösten partiellen Steuerpflicht auf die trägerbezogenen Teilsegmente ihres Vermögens abzustellen ist. Wie der BFH mit Urteil in BFHE 202, 65, BStBl II 2003, 599 ausdrücklich entschieden hat, ist die Begrenzung der nach § 4d EStG 1997/2002 abziehbaren Aufwendungen nicht von der körperschaftsteuerrechtlichen Behandlung der Unterstützungskasse abhängig; die Körperschaftsteuerpflicht der Kasse tritt erst dann ein, wenn das tatsächliche Kassenvermögen das zulässige Kassenvermögen um mehr als 25 v.H. überschreitet¹⁶. Der Verweis des § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e Satz 2 KStG 1999/2002 auf § 4d EStG 1997/2002 kann zudem auch deshalb keine segmentierende Betrachtung tragen, weil er -in systematischer Hinsicht- in den Regelungszusammenhang des Körperschaftsteuergesetzes gestellt ist, und danach ist für die Kasse als einheitliches Rechtssubjekt und damit mit Rücksicht auf die Gesamtheit ihrer Rechtsverhältnisse und ihres Vermögens zu entscheiden, ob und in welchem Umfang sie der Körperschaftsteuer unterliegt. Hieran anknüpfend ordnet deshalb auch § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e Satz 2 KStG 1999/2002 nicht die Ermittlung von Vermögenssegmenten, sondern die einheitliche Ermittlung des (gesamten) tatsächlichen und zulässigen Kassenvermögens an.

Auch der Zweck der Vorschriften zur Vermögensbindung steuerbefreiter Unterstützungskassen gebietet eine segmentierende Betrachtung nicht: § 4d EStG 1997/2002 zielt vor allem darauf ab, die Höhe der abziehbaren Zuwendungen dem Umfang der vorgesehenen Versorgungsleistungen anzunähern und Gewinnverlagerungen der Trägerunternehmen zu begegnen¹⁷. Demgegenüber wollen die körperschaftsteuerrechtlichen Regelungen zur Vermögensbindung der Kasse sicherstellen, dass das Vermögen und die Einkünfte der Kassen dauerhaft für die Erfüllung ihrer Zwecke gesichert sind und damit das Kassenvermögen von bestimmten Ausnahmen abgesehen nicht an die Trägerunternehmen zurückfließt¹⁸. Demgemäß ist es nicht korrekturbedürftig und widerspricht es nicht einer durch die Abzugsbegrenzung des § 4d EStG 1997/2002 vorgegebenen Sachgesetzlichkeit¹⁹, wenn sich der Gesetzgeber auch im Hinblick auf eine mögliche Überdotierung der Kasse gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e Satz 2 KStG 1999/2002 und § 6 Abs. 5 und 6 KStG 1999/2002 von seiner Grundentscheidung zugunsten der körperschaftsteuerrechtlichen Rechtssubjektivität der Kasse leiten lässt und eine einheitliche Behandlung des Kassenvermögens anordnet. Daraus folgt, dass entsprechend der Gegebenheit des vorliegenden Streitfalls Über- und Unterdotierungen der einzelnen Trägerunternehmen einander auf der Ebene der Gruppenkasse ausgleichen (können).

Die genannten Vorschriften (§ 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e Satz 2 KStG 1999/2002 und § 6 Abs. 5 und 6 KStG 1999/2002) belassen mit Rücksicht auf die Besonderheiten von Gruppenunterstützungskassen keine verdeckte Regelungslücke, welche nach den für § 4d EStG 1997/2002 geltenden Grundsätzen zur segmentorientierten Betrachtung zu schließen wäre. Diese Ansicht lässt außer Acht, dass das Gesetz seit jeher die Kasse körperschaftsteuerrechtlich als Einheit behandelt und der Gesetzgeber hieran trotz der -mit Rücksicht auf die Beteiligung mehrerer Trägerunternehmen an einer Kasse getroffenen- Korrekturen des § 4d EStG durch das Steueränderungsgesetz 1992 festgehalten hat. Demgemäß ist auch nicht ersichtlich, dass die hierauf aufbauenden Bestimmungen des § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e Satz 2 KStG 1999/2002 und § 6 Abs. 5 und 6 KStG 1999/2002 planwidrig unvollständig und ergänzungsbedürftig sein könnten. Vielmehr zielt die gegenteilige Auffassung auf eine rechtspolitisch für erforderlich gehaltene Gesetzesanpassung. Dies ist jedoch nicht geeignet, die Lückenhaftigkeit einer Norm zu begründen²⁰.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 26. November 2014 – I R 37/13

1. vgl. BFH, Urteil vom 18.07.1990 – I R 22-23/87, BFHE 161, 379, BStBl II 1990, 1088[↩]
2. BGBl I 1974, 3610, BStBl I 1975, 22[↩]
3. BT-Drs. 7/1281, 46[↩]
4. vgl. BFH, Urteile vom 20.09.1967 – I 62/63, BFHE 90, 177, BStBl II 1968, 24; vom 15.12 1976 – I R 235/75, BFHE 121, 322, BStBl II 1977, 490[↩]
5. BFHE 239, 405, BStBl II 2014, 44[↩]
6. Höfer/Veit/Verhuven, Betriebsrentenrecht, Band II, Rz 2229; Kuhfus, EFG 2013, 1261[↩]
7. i.E. ablehnend Kuhfus, EFG 2013, 1261[↩]
8. G. Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 5 KStG Rz 63; Buttler/Baier, Steuerliche Behandlung von Unterstützungskassen, 4. Aufl., S. 68, 93; Alt/Stadelbauer, Unternehmensteuern und Bilanzen 2011, 731, 738; Troost in Schnitger/Fehrenbach, KStG, § 5 Rz 205; Alber in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG Rz 89; Bott in Ernst & Young, KStG, § 5 Rz 167; Ahrend/Förster/Rößler, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, 3. Teil Rz 750; Pradl, Pensionszusagen an GmbH-Geschäftsführer, 3. Aufl., S. 342[↩]
9. z.B. G. Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., § 5 KStG Rz 63[↩]
10. BFH, Urteil vom 24.01.2001 – I R 33/00, BFH/NV 2001, 1300[↩]
11. zutreffend Kuhfus, EFG 2013, 1261[↩]
12. BFH, Urteil vom 05.11.1992 – I R 61/89, BFHE 169, 369, BStBl II 1993, 185[↩]
13. vom 25.02.1992, BGBl I 1992, 297; BStBl I 1992, 146[↩]
14. BT-Drs. 12/1108, 52; ebenso zuvor BFH, Urteil vom 29.01.2003 – XI R 10/02, BFHE 202, 65, BStBl II 2003, 599[↩]
15. z.B. Gosch in Kirchhof, EStG, 13. Aufl., § 4d Rz 26; R 4d Abs. 13 der Einkommensteuer-Richtlinien 2005[↩]
16. BT-Drs. 7/1281, 44[↩]
17. BFH, Urteil in BFHE 202, 65, BStBl II 2003, 599, m.w.N.[↩]
18. BT-Drs. 7/1281, 42, 43[↩]
19. vgl. hierzu BFH, Urteil vom 14.12 1988 – I R 44/83, BFHE 155, 368, BStBl II 1989, 323[↩]
20. BFH, Urteil vom 08.11.1989 – I R 187/84, BFHE 159, 44, BStBl II 1990, 210[↩]