Über­do­tie­rung einer Grup­pen­un­ter­stüt­zungs­kas­se

Die Fra­ge, ob eine Unter­stüt­zungs­kas­se mit meh­re­ren Trä­ger­un­ter­neh­men (sog. Grup­pen­kas­se) über­do­tiert und des­halb befugt ist, Tei­le ihres Ver­mö­gens ohne Ver­let­zung der für ihre Kör­per­schaft­steu­er­frei­heit zu beach­ten­den Anfor­de­run­gen an die Ver­mö­gens­bin­dung den Trä­ger­un­ter­neh­men (zurück) zu über­tra­gen, ist nicht nach dem Wert der den Trä­ger­un­ter­neh­men rech­ne­risch zuge­ord­ne­ten Teil­ver­mö­gen, son­dern nach Maß­ga­be des Gesamt­ver­mö­gens der Unter­stüt­zungs­kas­se zu beur­tei­len (sog. kas­sen­ori­en­tier­te Betrach­tung).

Über­do­tie­rung einer Grup­pen­un­ter­stüt­zungs­kas­se

Nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG 1999/​2002 sind rechts­fä­hi­ge Unter­stüt­zungs­kas­sen, denen ohne for­ma­len Rechts­an­spruch der Leis­tungs­emp­fän­ger von den Trä­ger­un­ter­neh­men die Durch­füh­rung ihrer betrieb­li­chen Alters­ver­sor­gung über­tra­gen wird, von der Kör­per­schaft­steu­er befreit. Vor­aus­set­zung hier­für ist gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b KStG 1999/​2002 u.a., dass es sich bei der Kas­se nach ihrer Sat­zung und der Art und Höhe der Leis­tun­gen um eine sozia­le Ein­rich­tung han­delt, die die Vor­aus­set­zun­gen der §§ 1 bis 3 der KSt­DV 1994 i.V.m. § 53 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a KStG 1999 und § 33 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a KStG 2002 ins­be­son­de­re im Hin­blick auf den Kreis der Leis­tungs­emp­fän­ger sowie die Höhe der Leis­tun­gen wahrt 1.

Vor­aus­set­zung der Kör­per­schaft­steu­er­be­frei­ung ist nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. c KStG 1999/​2002 fer­ner, dass "vor­be­halt­lich des § 6 die aus­schließ­li­che und unmit­tel­ba­re Ver­wen­dung des Ver­mö­gens und der Ein­künf­te der Kas­se nach der Sat­zung und der tat­säch­li­chen Geschäfts­füh­rung für die Zwe­cke der Kas­se dau­ernd gesi­chert ist" (sog. Ver­mö­gens­bin­dung). Der nach die­ser Vor­schrift bestehen­de Aus­nah­me­vor­be­halt zuguns­ten von § 6 KStG 1999/​2002 steht im Zusam­men­hang damit, dass ‑zurück­ge­hend auf die Ände­run­gen des Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes durch das Gesetz zur Ver­bes­se­rung der Betrieb­li­chen Alters­ver­sor­gung (Betriebs­ren­ten­ge­setz) vom 19.12 1974 2- gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e KStG 1999/​2002 die Steu­er­frei­heit nur inso­weit besteht, als das tat­säch­li­che Ver­mö­gen der Unter­stüt­zungs­kas­se das um 25 v.H. erhöh­te zuläs­si­ge Kas­sen­ver­mö­gen nicht über­schrei­tet. Soweit dies der Fall ist (sog. Über­do­tie­rung; vgl. BFH, Urteil vom 22.12 2010 – I R 110/​09, BFHE 232, 415, BSt­Bl II 2014, 119), ist die Kas­se zum einen par­ti­ell kör­per­schaft­steu­er­pflich­tig (§ 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e Satz 3 i.V.m. § 6 Abs. 5 KStG 1999/​2002); zum ande­ren unter­liegt die Über­do­tie­rung nicht der Ver­mö­gens­bin­dung des § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. c KStG 1999/​2002. Dadurch soll nach der Geset­zes­be­grün­dung ver­hin­dert wer­den, dass (Rück-)Übertragungen von Ver­mö­gen an die Trä­ger­un­ter­neh­men in Höhe der Über­do­tie­run­gen, die mit dem Ziel vor­ge­nom­men wer­den, die par­ti­el­le Kör­per­schaft­steu­er­pflicht zu besei­ti­gen, nicht auf­grund eines Ver­sto­ßes gegen § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. c KStG 1999/​2002 zur vol­len Steu­er­pflicht der Kas­se füh­ren 3.

In der Recht­spre­chung 4 ist geklärt, dass § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. c KStG 1999/​2002 dar­auf zielt, das Ver­mö­gen der Kas­se zum Zwe­cke der Erfül­lung ihrer sat­zungs­mä­ßi­gen Zwe­cke dau­er­haft zu sichern und es sich des­halb bei der Ver­mö­gens­bin­dung um eine der wich­tigs­ten Vor­aus­set­zun­gen für die Steu­er­frei­heit der Kas­se han­delt, die durch­gän­gig, d.h. sowohl in der Zeit ihres Bestehens (§ 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. c KStG 1999/​2002) als auch bei ihrer Auf­lö­sung zu beach­ten ist (§ 1 Nr. 2 KSt­DV 1994 i.V.m. § 53 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a KStG 1999 und § 33 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a KStG 2002). Dem­ge­mäß führt, wie der Bun­des­fi­nanz­hof mit Urteil vom 14.11.2012 – I R 78/​11 5 bekräf­tigt hat, die Rück­über­tra­gung von Ver­mö­gen auf die Trä­ger­un­ter­neh­men ‑wenn sie nicht durch die Aus­nah­me­re­ge­lung des § 6 Abs. 5 KStG 1999/​2002 getra­gen wird- auch nach Inkraft­tre­ten des Betriebs­ren­ten­ge­set­zes zur rück­wir­ken­den Ver­sa­gung der Kör­per­schaft­steu­er­frei­heit.

In Ein­klang damit ist die Kör­per­schaft­steu­er­pflicht der Grup­pen­un­ter­stü­zungs­kas­se allein danach zu beur­tei­len, ob der Aus­nah­me­re­ge­le­gung des § 6 Abs. 5 KStG 1999/​2002 i.V.m. § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e KStG 1999/​2002 eine unter­neh­mens­be­zo­ge­ne (seg­men­tie­ren­de) Betrach­tung zugrun­de zu legen ist und des­halb die Kas­se befugt war, ohne Ver­let­zung des Erfor­der­nis­ses der Ver­mö­gens­bin­dung (§ 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. c KStG 1999/​2002) den hier­von betrof­fe­nen Trä­ger­un­ter­neh­men, die der jewei­li­gen Über­do­tie­rung ent­spre­chen­den Ver­mö­gens­wer­te aus­zu­keh­ren.

Letz­te­res ent­spricht zwar einer Min­der­mei­nung im Schrift­tum 6; auch lie­ße sich erwä­gen, zwi­schen der kas­sen­ori­en­tier­ten Beur­tei­lung der Steu­er­pflicht (§ 6 Abs. 5 KStG 1999/​2002) sowie der trä­ger­un­ter­neh­mens­be­zo­ge­nen Beur­tei­lung der Über­do­tie­rung im Rah­men von § 6 Abs. 6 KStG 1999/​2002 zu unter­schei­den 7. Nach herr­schen­der Ansicht ist hin­ge­gen für die Fra­ge einer Über­do­tie­rung i.S. von § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e i.V.m. § 6 Abs. 6 KStG 1999/​2002 auf die Ver­hält­nis­se der Unter­stüt­zungs­kas­se selbst abzu­stel­len 8.

Der Bun­des­fi­nanz­hof schließt sich die­ser (sog. kas­sen­ori­en­tier­ten) Betrach­tung an.

Nur die­se Auf­fas­sung ent­spricht dem Wort­laut sowohl des § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e KStG 1999/​2002 als auch des § 6 Abs. 5 und 6 KStG 1999/​2002; die Bestim­mun­gen stel­len nicht auf die trä­ger­be­zo­ge­nen Teil­ver­mö­gen, son­dern in allen Ein­zel­re­ge­lun­gen auf das tat­säch­li­che und zuläs­si­ge Ver­mö­gen der Kas­sen und somit auf deren Gesamt­ver­mö­gen ab.

Das wird durch den sys­te­ma­ti­schen Zusam­men­hang der genann­ten Vor­schrif­ten bestä­tigt.

Die Maß­geb­lich­keit des Gesamt­ver­mö­gens der Unter­stüt­zungs­kas­se ergibt sich in sys­te­ma­ti­scher Hin­sicht bereits dar­aus, dass die Unter­stüt­zungs­kas­se ein ein­heit­li­ches und von den Trä­ger­un­ter­neh­men zu unter­schei­den­des Rechts­sub­jekt ist; dem ent­spricht es, dass auch die Steu­er­be­frei­ung sowie die par­ti­el­le Steu­er­pflicht (§ 6 Abs. 5 KStG 1999/​2002) eben­so wie sei­ne Über­do­tie­rung (§ 6 Abs. 6 KStG 1999/​2002) ein­heit­lich zu bestim­men ist 9. Hier­mit über­ein­stim­mend rich­tet sich auch die Fra­ge, ob die Kas­se im Hin­blick auf den begüns­tig­ten Per­so­nen­kreis sowie die Höhe der Leis­tun­gen als sozia­le Ein­rich­tung i.S. von § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b KStG 1999/​2002 (i.V.m. §§ 1 bis 3 KSt­DV 1994 und § 53 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a KStG 1999 und § 33 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a KStG 2002) zu qua­li­fi­zie­ren ist, nach der Gesamt­heit aller Leis­tungs­ver­pflich­tun­gen der Kas­se. Hin­zu kommt, dass eine Unter­stüt­zungs­kas­se nach dem Ein­lei­tungs­satz des § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG 1999/​2002 nur im Fal­le ihrer Rechts­fä­hig­keit von der Kör­per­schaft­steu­er befreit ist. Das Rechts­fä­hig­keits­er­for­der­nis will aber nicht nur all­ge­mein das Kas­sen­ver­mö­gen und die Ver­sor­gungs­leis­tun­gen sichern, son­dern zur Errei­chung die­ses Zwecks auch die Tren­nung des Kas­sen­ver­mö­gens von dem Ver­mö­gen der Trä­ger­un­ter­neh­men gewähr­leis­ten 10. Es wäre damit nicht ver­ein­bar, woll­te man für die Fra­ge der Über­do­tie­rung die­sen Grund­satz ohne eine ent­spre­chen­de Rechts­grund­la­ge durch­bre­chen und der Kas­se die Mög­lich­keit eröff­nen, den Trä­ger­un­ter­neh­men nach Maß­ga­be eines seg­men­tie­ren­den "Durch­griffs" die Ver­mö­gens­rück­über­tra­gung zu gestat­ten. Dem­ge­mäß ist es auch aus­ge­schlos­sen, im Rah­men der par­ti­el­len Kör­per­schaft­steu­er­pflicht (§ 6 Abs. 5 KStG 1999/​2002) auf das Gesamt­ver­mö­gen der Kas­se abzu­stel­len, im Rah­men der Durch­bre­chung der Ver­mö­gens­bin­dung nach § 6 Abs. 6 KStG 1999/​2002 hin­ge­gen trotz der inso­weit iden­ti­schen Wort­laut­fas­sun­gen bei­der Vor­schrif­ten und ihres offen­kun­di­gen sys­te­ma­ti­schen Zusam­men­hangs das Ver­mö­gen der Kas­se unter­neh­mens­be­zo­gen zu seg­men­tie­ren 11.

Ande­res lässt sich nicht dar­aus ablei­ten, dass § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e Satz 2 KStG 1999/​2002 (hier: i.V.m. § 6 Abs. 6 KStG 1999/​2002) für die Ermitt­lung des tat­säch­li­chen und des zuläs­si­gen Kas­sen­ver­mö­gens auf § 4d EStG 1997/​2002 ver­weist, da auch die danach in Bezug genom­me­nen Rege­lun­gen in § 4d Abs. 1 Satz 3 und 4 EStG 1997/​2002 auf die Ver­hält­nis­se der Kas­se selbst abstel­len (Satz 3: "Ver­mö­gen der Kas­se"; Satz 4: "Zuläs­si­ges Kas­sen­ver­mö­gen"). Zwar bestimmt sich bei Grup­pen­kas­sen, d.h. bei Unter­stüt­zungs­kas­sen mit meh­re­ren Trä­ger­un­ter­neh­men 12, die Höhe der als Betriebs­aus­ga­ben abzieh­ba­ren Zuwen­dun­gen gemäß den durch das Gesetz zur Ent­las­tung der Fami­li­en und zur Ver­bes­se­rung der Rah­men­be­din­gun­gen für Inves­ti­tio­nen und Arbeits­plät­ze (Steu­er­än­de­rungs­ge­setz 1992) 13 geän­der­ten Vor­schrif­ten des § 4d Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a und b EStG 1997/​2002 nach den Arbeit­neh­mern des jewei­li­gen Trä­ger­un­ter­neh­mens 14; auch wird hier­mit ver­bun­den, in die­sen Fäl­len das (antei­li­ge) tat­säch­li­che und zuläs­si­ge Kas­sen­ver­mö­gen i.S. von § 4d Abs. 1 Satz 3 ff. EStG 1997/​2002 jeweils getrennt zu ermit­teln 15. Dar­aus lässt sich jedoch nicht fol­gern, dass für die Fra­ge der Über­do­tie­rung der Kas­se selbst und ihrer hier­durch aus­ge­lös­ten par­ti­el­len Steu­er­pflicht auf die trä­ger­be­zo­ge­nen Teil­seg­men­te ihres Ver­mö­gens abzu­stel­len ist. Wie der BFH mit Urteil in BFHE 202, 65, BSt­Bl II 2003, 599 aus­drück­lich ent­schie­den hat, ist die Begren­zung der nach § 4d EStG 1997/​2002 abzieh­ba­ren Auf­wen­dun­gen nicht von der kör­per­schaft­steu­er­recht­li­chen Behand­lung der Unter­stüt­zungs­kas­se abhän­gig; die Kör­per­schaft­steu­er­pflicht der Kas­se tritt erst dann ein, wenn das tat­säch­li­che Kas­sen­ver­mö­gen das zuläs­si­ge Kas­sen­ver­mö­gen um mehr als 25 v.H. über­schrei­tet 16. Der Ver­weis des § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e Satz 2 KStG 1999/​2002 auf § 4d EStG 1997/​2002 kann zudem auch des­halb kei­ne seg­men­tie­ren­de Betrach­tung tra­gen, weil er ‑in sys­te­ma­ti­scher Hin­sicht- in den Rege­lungs­zu­sam­men­hang des Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes gestellt ist, und danach ist für die Kas­se als ein­heit­li­ches Rechts­sub­jekt und damit mit Rück­sicht auf die Gesamt­heit ihrer Rechts­ver­hält­nis­se und ihres Ver­mö­gens zu ent­schei­den, ob und in wel­chem Umfang sie der Kör­per­schaft­steu­er unter­liegt. Hier­an anknüp­fend ord­net des­halb auch § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e Satz 2 KStG 1999/​2002 nicht die Ermitt­lung von Ver­mö­gens­seg­men­ten, son­dern die ein­heit­li­che Ermitt­lung des (gesam­ten) tat­säch­li­chen und zuläs­si­gen Kas­sen­ver­mö­gens an.

Auch der Zweck der Vor­schrif­ten zur Ver­mö­gens­bin­dung steu­er­be­frei­ter Unter­stüt­zungs­kas­sen gebie­tet eine seg­men­tie­ren­de Betrach­tung nicht: § 4d EStG 1997/​2002 zielt vor allem dar­auf ab, die Höhe der abzieh­ba­ren Zuwen­dun­gen dem Umfang der vor­ge­se­he­nen Ver­sor­gungs­leis­tun­gen anzu­nä­hern und Gewinn­ver­la­ge­run­gen der Trä­ger­un­ter­neh­men zu begeg­nen 17. Dem­ge­gen­über wol­len die kör­per­schaft­steu­er­recht­li­chen Rege­lun­gen zur Ver­mö­gens­bin­dung der Kas­se sicher­stel­len, dass das Ver­mö­gen und die Ein­künf­te der Kas­sen dau­er­haft für die Erfül­lung ihrer Zwe­cke gesi­chert sind und damit das Kas­sen­ver­mö­gen von bestimm­ten Aus­nah­men abge­se­hen nicht an die Trä­ger­un­ter­neh­men zurück­fließt 18. Dem­ge­mäß ist es nicht kor­rek­tur­be­dürf­tig und wider­spricht es nicht einer durch die Abzugs­be­gren­zung des § 4d EStG 1997/​2002 vor­ge­ge­be­nen Sach­ge­setz­lich­keit 19, wenn sich der Gesetz­ge­ber auch im Hin­blick auf eine mög­li­che Über­do­tie­rung der Kas­se gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e Satz 2 KStG 1999/​2002 und § 6 Abs. 5 und 6 KStG 1999/​2002 von sei­ner Grund­ent­schei­dung zuguns­ten der kör­per­schaft­steu­er­recht­li­chen Rechts­sub­jek­ti­vi­tät der Kas­se lei­ten lässt und eine ein­heit­li­che Behand­lung des Kas­sen­ver­mö­gens anord­net. Dar­aus folgt, dass ent­spre­chend der Gege­ben­heit des vor­lie­gen­den Streit­falls Über- und Unter­do­tie­run­gen der ein­zel­nen Trä­ger­un­ter­neh­men ein­an­der auf der Ebe­ne der Grup­pen­kas­se aus­glei­chen (kön­nen).

Die genann­ten Vor­schrif­ten (§ 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e Satz 2 KStG 1999/​2002 und § 6 Abs. 5 und 6 KStG 1999/​2002) belas­sen mit Rück­sicht auf die Beson­der­hei­ten von Grup­pen­un­ter­stüt­zungs­kas­sen kei­ne ver­deck­te Rege­lungs­lü­cke, wel­che nach den für § 4d EStG 1997/​2002 gel­ten­den Grund­sät­zen zur seg­ment­ori­en­tier­ten Betrach­tung zu schlie­ßen wäre. Die­se Ansicht lässt außer Acht, dass das Gesetz seit jeher die Kas­se kör­per­schaft­steu­er­recht­lich als Ein­heit behan­delt und der Gesetz­ge­ber hier­an trotz der ‑mit Rück­sicht auf die Betei­li­gung meh­re­rer Trä­ger­un­ter­neh­men an einer Kas­se getrof­fe­nen- Kor­rek­tu­ren des § 4d EStG durch das Steu­er­än­de­rungs­ge­setz 1992 fest­ge­hal­ten hat. Dem­ge­mäß ist auch nicht ersicht­lich, dass die hier­auf auf­bau­en­den Bestim­mun­gen des § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e Satz 2 KStG 1999/​2002 und § 6 Abs. 5 und 6 KStG 1999/​2002 plan­wid­rig unvoll­stän­dig und ergän­zungs­be­dürf­tig sein könn­ten. Viel­mehr zielt die gegen­tei­li­ge Auf­fas­sung auf eine rechts­po­li­tisch für erfor­der­lich gehal­te­ne Geset­zes­an­pas­sung. Dies ist jedoch nicht geeig­net, die Lücken­haf­tig­keit einer Norm zu begrün­den 20.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 26. Novem­ber 2014 – I R 37/​13

  1. vgl. BFH, Urteil vom 18.07.1990 – I R 22 – 23/​87, BFHE 161, 379, BSt­Bl II 1990, 1088[]
  2. BGBl I 1974, 3610, BSt­Bl I 1975, 22[]
  3. BT-Drs. 7/​1281, 46[]
  4. vgl. BFH, Urtei­le vom 20.09.1967 – I 62/​63, BFHE 90, 177, BSt­Bl II 1968, 24; vom 15.12 1976 – I R 235/​75, BFHE 121, 322, BSt­Bl II 1977, 490[]
  5. BFHE 239, 405, BSt­Bl II 2014, 44[]
  6. Höfer/​Veit/​Verhuven, Betriebs­ren­ten­recht, Band II, Rz 2229; Kuh­fus, EFG 2013, 1261[]
  7. i.E. ableh­nend Kuh­fus, EFG 2013, 1261[]
  8. G. Frot­scher in Frotscher/​Maas, KStG/​GewStG/​UmwStG, § 5 KStG Rz 63; Buttler/​Baier, Steu­er­li­che Behand­lung von Unter­stüt­zungs­kas­sen, 4. Aufl., S. 68, 93; Alt/​Stadelbauer, Unter­neh­men­steu­ern und Bilan­zen 2011, 731, 738; Troost in Schnitger/​Fehrenbach, KStG, § 5 Rz 205; Alber in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, Die Kör­per­schaft­steu­er, § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG Rz 89; Bott in Ernst & Young, KStG, § 5 Rz 167; Ahrend/​Förs­ter/​Rößler, Steu­er­recht der betrieb­li­chen Alters­ver­sor­gung, 3. Teil Rz 750; Pradl, Pen­si­ons­zu­sa­gen an GmbH-Geschäfts­füh­rer, 3. Aufl., S. 342[]
  9. z.B. G. Frot­scher in Frotscher/​Maas, a.a.O., § 5 KStG Rz 63[]
  10. BFH, Urteil vom 24.01.2001 – I R 33/​00, BFH/​NV 2001, 1300[]
  11. zutref­fend Kuh­fus, EFG 2013, 1261[]
  12. BFH, Urteil vom 05.11.1992 – I R 61/​89, BFHE 169, 369, BSt­Bl II 1993, 185[]
  13. vom 25.02.1992, BGBl I 1992, 297; BSt­Bl I 1992, 146[]
  14. BT-Drs. 12/​1108, 52; eben­so zuvor BFH, Urteil vom 29.01.2003 – XI R 10/​02, BFHE 202, 65, BSt­Bl II 2003, 599[]
  15. z.B. Gosch in Kirch­hof, EStG, 13. Aufl., § 4d Rz 26; R 4d Abs. 13 der Ein­kom­men­steu­er-Richt­li­ni­en 2005[]
  16. BT-Drs. 7/​1281, 44[]
  17. BFH, Urteil in BFHE 202, 65, BSt­Bl II 2003, 599, m.w.N.[]
  18. BT-Drs. 7/​1281, 42, 43[]
  19. vgl. hier­zu BFH, Urteil vom 14.12 1988 – I R 44/​83, BFHE 155, 368, BSt­Bl II 1989, 323[]
  20. BFH, Urteil vom 08.11.1989 – I R 187/​84, BFHE 159, 44, BSt­Bl II 1990, 210[]