Über­gang eines Ver­lust­vor­trags bei Abspal­tung

Bei Abspal­tung eines Teil­be­triebs kann jedes an der Spal­tung betei­lig­te Unter­neh­men sowie auch ein Drit­ter allein oder zusam­men mit den betei­lig­ten Unter­neh­men das Fort­füh­rungs­er­for­der­nis des § 15 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 2002 erfül­len 1. Der Über­gang eines ver­blei­ben­den Ver­lust­ab­zugs setzt aber vor­aus, dass der ver­lust­ver­ur­sa­chen­de Betriebs­teil am Stich­tag der Ver­schmel­zung oder Spal­tung beim über­tra­gen­den Rechts­trä­ger tat­säch­lich vor­han­den ist 2.

Über­gang eines Ver­lust­vor­trags bei Abspal­tung

Geht Ver­mö­gen einer Kör­per­schaft durch Auf- oder Abspal­tung oder durch Teil­über­tra­gung auf ande­re Kör­per­schaf­ten über, gel­ten nach § 15 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 die §§ 11 bis 13 UmwStG 2002 vor­be­halt­lich des § 16 UmwStG 2002 ent­spre­chend. Vor­aus­set­zung ist, dass auf die Über­neh­me­rin­nen ein Teil­be­trieb über­tra­gen wird. Im Fal­le der Abspal­tung oder Teil­über­tra­gung muss zudem nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2002 das der über­tra­gen­den Kör­per­schaft ver­blei­ben­de Ver­mö­gen eben­falls zu einem Teil­be­trieb gehö­ren.

Nach § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 2002 tritt die über­neh­men­de Kör­per­schaft sodann in die steu­er­li­che Rechts­stel­lung der über­tra­gen­den Kör­per­schaft ein. Das­sel­be gilt gemäß § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 2002 für einen ver­blei­ben­den Ver­lust­ab­zug i.S. des § 10d EStG unter der Vor­aus­set­zung, dass der Betrieb oder Betriebs­teil, der den Ver­lust ver­ur­sacht hat, in einem nach dem Gesamt­bild der wirt­schaft­li­chen Ver­hält­nis­se ver­gleich­ba­ren Umfang in den fol­gen­den fünf Jah­ren fort­ge­führt wird. Die­se Vor­aus­set­zun­gen sind im Streit­fall jedoch nicht erfüllt.

Für einen Ver­lust­ab­zug durch den über­neh­men­den Rechts­trä­ger ist nach der Recht­spre­chung des erken­nen­den BFHs nicht erfor­der­lich, dass die­ser den für den Ver­lust ursäch­li­chen Betrieb oder Betriebs­teil selbst fort­führt. Die Vor­schrift des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 2002 ist viel­mehr dahin­ge­hend zu ver­ste­hen, dass in Ver­schmel­zungs­fäl­len der über­neh­men­de Rechts­trä­ger einen ver­blei­ben­den Ver­lust­ab­zug auch dann gel­tend machen kann, wenn der für den Ver­lust ursäch­li­che Betrieb oder Betriebs­teil von einem ande­ren Rechts­trä­ger inner­halb der Fünf­jah­res­frist fort­ge­führt wird 3.

Im Fall einer Abspal­tung, bei der der über­tra­gen­de Rechts­trä­ger im Unter­schied zum Fall einer Ver­schmel­zung bestehen bleibt, kann der für den Ver­lust ursäch­li­che Betrieb oder Betriebs­teil auch von der Kapi­tal­ge­sell­schaft fort­ge­führt wer­den, bei der die­ser Betrieb oder Betriebs­teil im Rah­men der Umwand­lung ver­bleibt. Die in § 15 Abs. 4 UmwStG 2002 fest­ge­schrie­be­ne Auf­tei­lung des Ver­lust­ab­zugs zwi­schen über­neh­men­dem und über­tra­gen­dem Rechts­trä­ger zeigt für die Spal­tung auf, dass die Ver­lust­quel­le zumin­dest teil­wei­se- von dem Ver­lust selbst getrennt wer­den kann, ohne dass dies einem Ver­lust­ab­zug beim über­neh­men­den Rechts­trä­ger ent­ge­gen­steht 4. Somit kann jedes an der Spal­tung betei­lig­te Unter­neh­men sowie auch ein Drit­ter allein oder zusam­men mit den betei­lig­ten Unter­neh­men das Fort­füh­rungs­er­for­der­nis des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 2002 erfül­len. Der Über­gang eines ver­blei­ben­den Ver­lust­ab­zugs bei der abspal­ten­den Kör­per­schaft auf die abge­spal­te­ne Kör­per­schaft hat zugleich aber nicht zur Vor­aus­set­zung, dass der Betrieb oder Betriebs­teil, der den Ver­lust ver­ur­sacht hat, abge­spal­ten wer­den muss 5.

Ein Über­gang eines ver­blei­ben­den Ver­lust­ab­zugs setzt indes­sen vor­aus, dass der ver­lust­ver­ur­sa­chen­de Betriebs­teil am Stich­tag der Ver­schmel­zung oder Spal­tung beim über­tra­gen­den Rechts­trä­ger tat­säch­lich vor­han­den ist 6. Es genügt nicht, dass der Betrieb oder Betriebs­teil, der den Ver­lust ver­ur­sacht hat, zu die­sem Zeit­punkt bei einem Drit­ten noch vor­han­den ist.

Die über­neh­men­de Kör­per­schaft kann nur fort­füh­ren, was im Zeit­punkt der Ver­schmel­zung oder Spal­tung bei ihr noch vor­han­den ist. Dies ergibt sich bereits aus dem Wort­laut des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 2002, der eine Ver­knüp­fung zu dem Betrieb oder Betriebs­teil her­stellt, wel­cher den Ver­lust ver­ur­sacht hat. Für die­se Auf­fas­sung strei­tet auch der sys­te­ma­ti­sche Zusam­men­hang mit der Gene­ral­klau­sel in § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 2002. Die über­neh­men­de Kör­per­schaft tritt nach der Gene­ral­klau­sel in Satz 1 in Abwei­chung des vom Grund­satz der Indi­vi­du­al­be­steue­rung gepräg­ten Ein­kom­men- wie Kör­per­schaft­steu­er­rechts- grund­sätz­lich umfas­send in die steu­er­li­che Rechts­stel­lung der über­tra­gen­den Kör­per­schaft ein. Hin­sicht­lich eines ver­blei­ben­den Ver­lust­vor­trags wird die­ser umfas­sen­de Ein­tritt aller­dings über Satz 2 wie­der ein­ge­schränkt. Die inter­per­so­na­le Über­tra­gung eines Ver­lust­vor­trags ist danach an den Bestand des ver­lust­ver­ur­sa­chen­den Betriebs oder Betriebs­teils geknüpft; der Fort­füh­rungs­tat­be­stand des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 2002 ent­hält ein retro­spek­ti­ves Ele­ment 7.

Nichts ande­res ergibt sich aus dem Grund­satz der Gesamt­rechts­nach­fol­ge (§ 45 AO). Denn der Grund­satz, dass der über­neh­men­de Rechts­trä­ger in vol­lem Umfang in die Rechts­stel­lung des über­tra­gen­den Rechts­trä­gers ein­tritt, wird gera­de durch § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 2002 modi­fi­ziert. Auf­grund der wei­ter­hin durch Satz 2 ange­ord­ne­ten Ver­knüp­fung des Ver­lust­vor­trags mit dem ver­lust­ver­ur­sa­chen­den Betrieb oder Betriebs­teil wird der Ver­lust­vor­trag zwar zu einem sol­chen des über­neh­men­den Rechts­trä­gers, aber er bleibt "ver­ur­sacht" durch den ver­lust­ver­ur­sa­chen­den Betrieb oder Betriebs­teil. Wie das Finanz­amt zutref­fend her­vor­hebt, wird durch die Ver­schmel­zung die in der Ver­gan­gen­heit lie­gen­de "Ver­ur­sa­chung" des Ver­lusts durch einen Betrieb oder Betriebs­teil nicht einem ande­ren Betrieb oder Betriebs­teil zuge­ord­net. Der Über­gang des Ver­lust­ab­zugs nach § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 2002 hängt damit jeden­falls davon ab, dass der Ver­lust­be­trieb zu irgend­ei­nem Zeit­punkt auf das auf­neh­men­de Unter­neh­men über­ge­gan­gen ist. Des­halb ist es zwar unschäd­lich, wenn das auf­neh­men­de Unter­neh­men den Betrieb oder Betriebs­teil in der Fol­ge ver­äu­ßert und der Erwer­ber ihn sodann bis zum Ende des maß­geb­li­chen Zeit­raums fort­führt. Ein Ver­lust­ab­zug geht aber nicht auf das auf­neh­men­de Unter­neh­men über, wenn die­ses zu kei­ner Zeit den Ver­lust­be­trieb erwirbt, son­dern der Ver­lust­be­trieb unmit­tel­bar von einem ande­ren Rechts­trä­ger über­nom­men wird. Ande­ren­falls könn­te der Ver­lust­ab­zug ohne den Ver­lust­be­trieb erwor­ben wer­den, was nicht mit dem Zweck des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 2002 ver­ein­bar wäre, einen "Han­del" mit Ver­lust­ab­zü­gen zu ver­hin­dern 8. Für Ver­schmel­zun­gen oder Spal­tun­gen, die einer vor­an­ge­hen­den Ver­schmel­zung oder Spal­tung nach­fol­gen, bedeu­tet dies, dass die kau­sa­le Ver­knüp­fung mit dem ver­lust­ver­ur­sa­chen­den Betrieb oder Betriebs­teil erhal­ten bleibt. Bei zeit­lich nach­fol­gen­den Rechts­über­tra­gun­gen müs­sen daher zum jewei­li­gen Stich­tag die tat­be­stand­li­chen Vor­aus­set­zun­gen der Rechts­norm erfüllt sein.

Vor die­sem Hin­ter­grund ist auch eine Aus­le­gung der Vor­schrift dahin­ge­hend, dass die "Ver­lust­ver­ur­sa­chung" nur auf den "Betriebs­teil" und nicht auf den "Betrieb" zu bezie­hen ist, nicht mög­lich. Bei einer sol­chen Aus­le­gung wäre der Begriff des Betriebs letzt­lich mit dem des Unter­neh­mens gleich­zu­set­zen, was im Wort­laut kei­ne Stüt­ze fin­det.

Nichts ande­res ist der Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs in BFHE 225, 131, BSt­Bl II 2010, 937 zu ent­neh­men. Es ist zwar zuzu­ge­ben, dass – wie die Rege­lung des § 15 Abs. 4 UmwStG 2002 zeigt – die Ver­lust­quel­le vom Ver­lust­vor­trag getrennt sein kann. Dies gilt aller­dings erst für den Zeit­raum nach dem steu­er­li­chen Über­tra­gungs­stich­tag. Eine Tren­nung der Ver­lust­quel­le vom Ver­lust­vor­trag vor dem jewei­li­gen Ver­schmel­zungs­stich­tag wür­de hin­ge­gen die kau­sa­le Ver­knüp­fung mit dem ver­lust­ver­ur­sa­chen­den Betrieb oder Betriebs­teil auf­he­ben 9. Die Fort­füh­rung des Ver­lust­be­triebs durch einen Drit­ten vor dem Ver­schmel­zungs­stich­tag, die die Fort­füh­rung des auf­grund eines ers­ten Ver­schmel­zungs­vor­gangs über­ge­gan­ge­nen- ver­blei­ben­den Ver­lust­vor­trags bei der über­neh­men­den Kör­per­schaft ermög­licht 10, hat sonach Aus­wir­kun­gen auf alle nach­fol­gen­den Über­tra­gungs­vor­gän­ge. Für die­se wei­te­ren Über­tra­gungs­vor­gän­ge genügt gera­de nicht, dass der Ver­lust­be­trieb über den Ver­schmel­zungs- oder Spal­tungs­stich­tag hin­aus von irgend­je­man­dem im erfor­der­li­chen Umfang fort­ge­führt wird. Das wei­te­re Schick­sal des Ver­lust­vor­trags ist viel­mehr wei­ter­hin ver­knüpft mit dem ver­lust­ver­ur­sa­chen­den Betrieb oder Betriebs­teil.

Soweit die Revi­si­on dar­in eine unter­schied­li­che Behand­lung von Spal­tungs- und Ver­schmel­zungs­fäl­len sieht, ist dem nicht zu fol­gen. Zu einer Ver­schmel­zung wird ver­tre­ten, dass ein ver­blei­ben­der Ver­lust­ab­zug auch dann über­ge­hen kann, wenn der ver­lust­ver­ur­sa­chen­de Betriebs­teil vor dem Ver­schmel­zungs­stich­tag auf­ge­ge­ben wor­den ist, aber der Betrieb als sol­cher bestehen bleibt 11. Die­se Auf­fas­sung basiert auf der im Wort­laut des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 2002 grün­den­den Annah­me, dass der durch einen "Betriebs­teil" ver­ur­sach­te Ver­lust zugleich auch ein vom "Betrieb" ver­ur­sach­ter Ver­lust ist 12. Damit wird vor­aus­ge­setzt, dass der "Betrieb" der Über­tra­ge­rin aus meh­re­ren "Betriebs­tei­len" besteht. Im Fal­le der Spal­tung könn­te zwar eben­falls der Ver­lust­vor­trag des ver­ur­sa­chen­den "Betriebs­teils" als vom "Betrieb" ver­ur­sach­ter Ver­lust­vor­trag gese­hen wer­den. Da bei einer Spal­tung aber der ver­lust­ver­ur­sa­chen­de Betrieb nicht voll­stän­dig unter­geht, käme es ledig­lich auf­grund die­ser Beson­der­heit des Spal­tungs­vor­gangs zu einer Auf­tei­lung des Ver­lust­vor­trags nach § 15 Abs. 4 UmwStG 2002. Inso­fern wer­den aber Spal­tun­gen wie Ver­schmel­zun­gen im Grund­satz nicht unter­schied­lich behan­delt.

Für den hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall folgt dar­aus: Der in Rede ste­hen­de Ver­lust ist ursprüng­lich von der B‑GmbH erwirt­schaf­tet wor­den, die mit Wir­kung zum 1. Janu­ar 1995 (Ver­schmel­zungs­stich­tag) auf die A‑GmbH ver­schmol­zen wor­den ist. Der Über­gang des ver­blei­ben­den Ver­lust­vor­trags der B‑GmbH ist nach § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 erfolgt. Dies ist zwi­schen den Betei­lig­ten nicht strei­tig und bedarf kei­ner wei­te­ren Erör­te­rung. Der durch den Betrieb der B‑GmbH ver­ur­sach­te Ver­lust ist bei der A‑GmbH zu einem Ver­lust der Betriebs­tei­le "YTech­nik" und "ZTech­nik" gewor­den. Auch dies steht zwi­schen den Betei­lig­ten nicht in Streit. Die A‑GmbH hat die von der B‑GmbH stam­men­den Betriebs­tei­le im Jahr 2000 auf den Erwer­ber D‑GmbH über­tra­gen sowie auf die "E‑GmbH" aus­ge­glie­dert. Im Streit­jahr waren folg­lich bei dem abge­ben­den Rechts­trä­ger, der A‑GmbH, kei­ne Tei­le des "Betrieb(s)…, der den Ver­lust ver­ur­sacht hat", mehr vor­han­den gewe­sen. Nach den oben dar­ge­stell­ten Rechts­grund­sät­zen war damit eine Fort­füh­rung der ver­lust­ver­ur­sa­chen­den Betrie­be oder Betriebs­tei­le, wie es von § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 2002 gefor­dert wird, nicht mög­lich. Sonach hat das Finanz­ge­richt zutref­fend ent­schie­den, dass ein ver­blei­ben­der Ver­lust­vor­trag nicht auf die Klä­ge­rin über­ge­gan­gen ist.

Die Rege­lung des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 2002, die auf Rege­lungs­än­de­run­gen durch Art. 3 Nr. 4 Buchst. b Unt­StRFoG 13 zurück­geht, ver­stößt schließ­lich im Ergeb­nis nicht gegen for­mel­les Ver­fas­sungs­recht. Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt 14 hat auf den Vor­la­ge­be­schluss des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 18. Juli 2001 15 zwar dar­auf erkannt, dass Art. 3 Nr. 4 Buchst. a Unt­StRFoG wegen Ver­sto­ßes gegen das Demo­kra­tie­prin­zip in Gestalt des Par­la­ments­vor­be­halts (Art.20 Abs. 3, Art. 76 Abs. 1 GG) mit dem Grund­ge­setz unver­ein­bar ist; die Gren­zen, die Beschluss­emp­feh­lun­gen des Ver­mitt­lungs­aus­schus­ses zwi­schen Bun­des­tag und Bun­des­rat gesetzt sind, sind über­schrit­ten wor­den. Die Rege­lung bleibt aber trotz des fest­ge­stell­ten Ver­fas­sungs­ver­sto­ßes gül­tig, weil es an der nöti­gen Evi­denz des Ver­fah­rens­ver­sto­ßes fehlt. Dar­an ist der Bun­des­fi­nanz­hof gebun­den. Das betrifft § 12 Abs. 2 UmwStG 1995 i.d.F. des Unt­StRFoG (UmwStG 1995 n.F.), ist aber glei­cher­ma­ßen für die inso­weit par­al­le­le Rege­lungs­la­ge nach § 8 Abs. 4 KStG 1996 i.d.F. des Unt­StRFoG 16 und eben­so für die Rege­lungs­la­ge des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 n.F. ein­schlä­gig.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 14. März 2012 – I R 13/​11

  1. Bestä­ti­gung von BFH, Urteil vom 27.05.2009 – I R 94/​08, BFHE 225, 131, BSt­Bl II 2010, 937[]
  2. Anschluss an BFH, Urteil vom 28.10.2009 – I R 4/​09, BFHE 228, 21, BSt­Bl II 2011, 315[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 27.05.2009 – I R 94/​08, BFHE 225, 131, BSt­Bl II 2010, 937[]
  4. vgl. Dötsch in Dötsch/​Patt/​Pung/​Jost, Umwand­lungs­steu­er­recht, 5. Aufl., § 12 Rz 97[]
  5. vgl. Dötsch in Dötsch/​Patt/​Pung/​Jost, a.a.O., § 12 Rz 97; Breuninger/​Frey, GmbH-Rund­schau 1998, 866, 874[]
  6. eben­so z.B. Wis­niew­ski in Haritz/​Benkert, Umwand­lungs­steu­er­ge­setz, 2. Aufl., § 12 Rz 65; Schmitt/​Hörtnagl/​Stratz, Umwand­lungs­ge­setz, Umwand­lungs­steu­er­ge­setz, 4. Aufl., § 12 UmwStG Rz 98; Dötsch in Dötsch/​Patt/​Pung/​Jost, a.a.O., § 12 Rz 81; Dötsch, DB 1997, 2144, 2146; Dötsch in Dötsch/​Jost/​Pung/​Witt, Die Kör­per­schaft­steu­er, § 12 UmwStG vor SEStEG, Rz 81, 87; Schießl in Widmann/​Mayer, Umwand­lungs­recht, § 12 UmwStG Rz 694; ande­rer Ansicht Prinz, Finanz-Rund­schau 1997, 881, 885; Krö­ner, DStR 1998, 1495, 1502[]
  7. Wis­niew­ski in Haritz/​Benkert, a.a.O., § 12 Rz 65[]
  8. vgl. BFH, Urteil vom 28.10.2009 – I R 4/​09, BFHE 228, 21, BSt­Bl II 2011, 315, unter Hin­weis auf BFH, Urteil in BFHE 225, 131, BSt­Bl II 2010, 937[]
  9. vgl. BFH, Urteil in BFHE 228, 21, BSt­Bl II 2011, 315[]
  10. vgl. BFH, Urteil in BFHE 225, 131, BSt­Bl II 2010, 937[]
  11. vgl. Schmitt/​Hörtnagl/​Stratz, a.a.O., § 12 UmwStG Rz 98; Hof­meis­ter in Wassermeyer/​D. Mayer/​Rieger [Hrsg.], Umwand­lun­gen im Zivil- und Steu­er­recht, Fest­schrift für Sieg­fried Wid­mann, 2000, S. 413, 418; Dötsch in Dötsch/​Jost/​Pung/​Witt, a.a.O., § 12 UmwStG nF Rz 74[]
  12. vgl. Hof­meis­ter in Fest­schrift Wid­mann, a.a.O., S. 413, 417[]
  13. Gesetz zur Fort­set­zung der Unter­neh­mens­steu­er­re­form vom 29.10.1997, BGBl I 1997, 2590[]
  14. BVerfG, Beschluss vom 15.01.2008 – 2 BvL 12/​01, BVerfGE 120, 56[]
  15. BFH, Beschluss vom 18.07.2001 – I R 38/​99, BFHE 196, 232, BSt­Bl II 2002, 27[]
  16. BFH, Urteil vom 27.08.2008 – I R 78/​01, BFHE 222, 528[]