Übergang eines Verlustvortrags bei Abspaltung

Bei Abspaltung eines Teilbetriebs kann jedes an der Spaltung beteiligte Unternehmen sowie auch ein Dritter allein oder zusammen mit den beteiligten Unternehmen das Fortführungserfordernis des § 15 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 2002 erfüllen1. Der Übergang eines verbleibenden Verlustabzugs setzt aber voraus, dass der verlustverursachende Betriebsteil am Stichtag der Verschmelzung oder Spaltung beim übertragenden Rechtsträger tatsächlich vorhanden ist2.

Übergang eines Verlustvortrags bei Abspaltung

Geht Vermögen einer Körperschaft durch Auf- oder Abspaltung oder durch Teilübertragung auf andere Körperschaften über, gelten nach § 15 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 die §§ 11 bis 13 UmwStG 2002 vorbehaltlich des § 16 UmwStG 2002 entsprechend. Voraussetzung ist, dass auf die Übernehmerinnen ein Teilbetrieb übertragen wird. Im Falle der Abspaltung oder Teilübertragung muss zudem nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2002 das der übertragenden Körperschaft verbleibende Vermögen ebenfalls zu einem Teilbetrieb gehören.

Nach § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 2002 tritt die übernehmende Körperschaft sodann in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein. Dasselbe gilt gemäß § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 2002 für einen verbleibenden Verlustabzug i.S. des § 10d EStG unter der Voraussetzung, dass der Betrieb oder Betriebsteil, der den Verlust verursacht hat, in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang in den folgenden fünf Jahren fortgeführt wird. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall jedoch nicht erfüllt.

Für einen Verlustabzug durch den übernehmenden Rechtsträger ist nach der Rechtsprechung des erkennenden BFHs nicht erforderlich, dass dieser den für den Verlust ursächlichen Betrieb oder Betriebsteil selbst fortführt. Die Vorschrift des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 2002 ist vielmehr dahingehend zu verstehen, dass in Verschmelzungsfällen der übernehmende Rechtsträger einen verbleibenden Verlustabzug auch dann geltend machen kann, wenn der für den Verlust ursächliche Betrieb oder Betriebsteil von einem anderen Rechtsträger innerhalb der Fünfjahresfrist fortgeführt wird3.

Im Fall einer Abspaltung, bei der der übertragende Rechtsträger im Unterschied zum Fall einer Verschmelzung bestehen bleibt, kann der für den Verlust ursächliche Betrieb oder Betriebsteil auch von der Kapitalgesellschaft fortgeführt werden, bei der dieser Betrieb oder Betriebsteil im Rahmen der Umwandlung verbleibt. Die in § 15 Abs. 4 UmwStG 2002 festgeschriebene Aufteilung des Verlustabzugs zwischen übernehmendem und übertragendem Rechtsträger zeigt für die Spaltung auf, dass die Verlustquelle zumindest teilweise- von dem Verlust selbst getrennt werden kann, ohne dass dies einem Verlustabzug beim übernehmenden Rechtsträger entgegensteht4. Somit kann jedes an der Spaltung beteiligte Unternehmen sowie auch ein Dritter allein oder zusammen mit den beteiligten Unternehmen das Fortführungserfordernis des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 2002 erfüllen. Der Übergang eines verbleibenden Verlustabzugs bei der abspaltenden Körperschaft auf die abgespaltene Körperschaft hat zugleich aber nicht zur Voraussetzung, dass der Betrieb oder Betriebsteil, der den Verlust verursacht hat, abgespalten werden muss5.

Ein Übergang eines verbleibenden Verlustabzugs setzt indessen voraus, dass der verlustverursachende Betriebsteil am Stichtag der Verschmelzung oder Spaltung beim übertragenden Rechtsträger tatsächlich vorhanden ist6. Es genügt nicht, dass der Betrieb oder Betriebsteil, der den Verlust verursacht hat, zu diesem Zeitpunkt bei einem Dritten noch vorhanden ist.

Die übernehmende Körperschaft kann nur fortführen, was im Zeitpunkt der Verschmelzung oder Spaltung bei ihr noch vorhanden ist. Dies ergibt sich bereits aus dem Wortlaut des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 2002, der eine Verknüpfung zu dem Betrieb oder Betriebsteil herstellt, welcher den Verlust verursacht hat. Für diese Auffassung streitet auch der systematische Zusammenhang mit der Generalklausel in § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 2002. Die übernehmende Körperschaft tritt nach der Generalklausel in Satz 1 in Abweichung des vom Grundsatz der Individualbesteuerung geprägten Einkommen- wie Körperschaftsteuerrechts- grundsätzlich umfassend in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein. Hinsichtlich eines verbleibenden Verlustvortrags wird dieser umfassende Eintritt allerdings über Satz 2 wieder eingeschränkt. Die interpersonale Übertragung eines Verlustvortrags ist danach an den Bestand des verlustverursachenden Betriebs oder Betriebsteils geknüpft; der Fortführungstatbestand des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 2002 enthält ein retrospektives Element7.

Nichts anderes ergibt sich aus dem Grundsatz der Gesamtrechtsnachfolge (§ 45 AO). Denn der Grundsatz, dass der übernehmende Rechtsträger in vollem Umfang in die Rechtsstellung des übertragenden Rechtsträgers eintritt, wird gerade durch § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 2002 modifiziert. Aufgrund der weiterhin durch Satz 2 angeordneten Verknüpfung des Verlustvortrags mit dem verlustverursachenden Betrieb oder Betriebsteil wird der Verlustvortrag zwar zu einem solchen des übernehmenden Rechtsträgers, aber er bleibt „verursacht“ durch den verlustverursachenden Betrieb oder Betriebsteil. Wie das Finanzamt zutreffend hervorhebt, wird durch die Verschmelzung die in der Vergangenheit liegende „Verursachung“ des Verlusts durch einen Betrieb oder Betriebsteil nicht einem anderen Betrieb oder Betriebsteil zugeordnet. Der Übergang des Verlustabzugs nach § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 2002 hängt damit jedenfalls davon ab, dass der Verlustbetrieb zu irgendeinem Zeitpunkt auf das aufnehmende Unternehmen übergegangen ist. Deshalb ist es zwar unschädlich, wenn das aufnehmende Unternehmen den Betrieb oder Betriebsteil in der Folge veräußert und der Erwerber ihn sodann bis zum Ende des maßgeblichen Zeitraums fortführt. Ein Verlustabzug geht aber nicht auf das aufnehmende Unternehmen über, wenn dieses zu keiner Zeit den Verlustbetrieb erwirbt, sondern der Verlustbetrieb unmittelbar von einem anderen Rechtsträger übernommen wird. Anderenfalls könnte der Verlustabzug ohne den Verlustbetrieb erworben werden, was nicht mit dem Zweck des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 2002 vereinbar wäre, einen „Handel“ mit Verlustabzügen zu verhindern8. Für Verschmelzungen oder Spaltungen, die einer vorangehenden Verschmelzung oder Spaltung nachfolgen, bedeutet dies, dass die kausale Verknüpfung mit dem verlustverursachenden Betrieb oder Betriebsteil erhalten bleibt. Bei zeitlich nachfolgenden Rechtsübertragungen müssen daher zum jeweiligen Stichtag die tatbestandlichen Voraussetzungen der Rechtsnorm erfüllt sein.

Vor diesem Hintergrund ist auch eine Auslegung der Vorschrift dahingehend, dass die „Verlustverursachung“ nur auf den „Betriebsteil“ und nicht auf den „Betrieb“ zu beziehen ist, nicht möglich. Bei einer solchen Auslegung wäre der Begriff des Betriebs letztlich mit dem des Unternehmens gleichzusetzen, was im Wortlaut keine Stütze findet.

Nichts anderes ist der Entscheidung des Bundesfinanzhofs in BFHE 225, 131, BStBl II 2010, 937 zu entnehmen. Es ist zwar zuzugeben, dass – wie die Regelung des § 15 Abs. 4 UmwStG 2002 zeigt – die Verlustquelle vom Verlustvortrag getrennt sein kann. Dies gilt allerdings erst für den Zeitraum nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag. Eine Trennung der Verlustquelle vom Verlustvortrag vor dem jeweiligen Verschmelzungsstichtag würde hingegen die kausale Verknüpfung mit dem verlustverursachenden Betrieb oder Betriebsteil aufheben9. Die Fortführung des Verlustbetriebs durch einen Dritten vor dem Verschmelzungsstichtag, die die Fortführung des aufgrund eines ersten Verschmelzungsvorgangs übergegangenen- verbleibenden Verlustvortrags bei der übernehmenden Körperschaft ermöglicht10, hat sonach Auswirkungen auf alle nachfolgenden Übertragungsvorgänge. Für diese weiteren Übertragungsvorgänge genügt gerade nicht, dass der Verlustbetrieb über den Verschmelzungs- oder Spaltungsstichtag hinaus von irgendjemandem im erforderlichen Umfang fortgeführt wird. Das weitere Schicksal des Verlustvortrags ist vielmehr weiterhin verknüpft mit dem verlustverursachenden Betrieb oder Betriebsteil.

Soweit die Revision darin eine unterschiedliche Behandlung von Spaltungs- und Verschmelzungsfällen sieht, ist dem nicht zu folgen. Zu einer Verschmelzung wird vertreten, dass ein verbleibender Verlustabzug auch dann übergehen kann, wenn der verlustverursachende Betriebsteil vor dem Verschmelzungsstichtag aufgegeben worden ist, aber der Betrieb als solcher bestehen bleibt11. Diese Auffassung basiert auf der im Wortlaut des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 2002 gründenden Annahme, dass der durch einen „Betriebsteil“ verursachte Verlust zugleich auch ein vom „Betrieb“ verursachter Verlust ist12. Damit wird vorausgesetzt, dass der „Betrieb“ der Übertragerin aus mehreren „Betriebsteilen“ besteht. Im Falle der Spaltung könnte zwar ebenfalls der Verlustvortrag des verursachenden „Betriebsteils“ als vom „Betrieb“ verursachter Verlustvortrag gesehen werden. Da bei einer Spaltung aber der verlustverursachende Betrieb nicht vollständig untergeht, käme es lediglich aufgrund dieser Besonderheit des Spaltungsvorgangs zu einer Aufteilung des Verlustvortrags nach § 15 Abs. 4 UmwStG 2002. Insofern werden aber Spaltungen wie Verschmelzungen im Grundsatz nicht unterschiedlich behandelt.

Für den hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall folgt daraus: Der in Rede stehende Verlust ist ursprünglich von der B-GmbH erwirtschaftet worden, die mit Wirkung zum 1. Januar 1995 (Verschmelzungsstichtag) auf die A-GmbH verschmolzen worden ist. Der Übergang des verbleibenden Verlustvortrags der B-GmbH ist nach § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 erfolgt. Dies ist zwischen den Beteiligten nicht streitig und bedarf keiner weiteren Erörterung. Der durch den Betrieb der B-GmbH verursachte Verlust ist bei der A-GmbH zu einem Verlust der Betriebsteile „YTechnik“ und „ZTechnik“ geworden. Auch dies steht zwischen den Beteiligten nicht in Streit. Die A-GmbH hat die von der B-GmbH stammenden Betriebsteile im Jahr 2000 auf den Erwerber D-GmbH übertragen sowie auf die „E-GmbH“ ausgegliedert. Im Streitjahr waren folglich bei dem abgebenden Rechtsträger, der A-GmbH, keine Teile des „Betrieb(s)…, der den Verlust verursacht hat“, mehr vorhanden gewesen. Nach den oben dargestellten Rechtsgrundsätzen war damit eine Fortführung der verlustverursachenden Betriebe oder Betriebsteile, wie es von § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 2002 gefordert wird, nicht möglich. Sonach hat das Finanzgericht zutreffend entschieden, dass ein verbleibender Verlustvortrag nicht auf die Klägerin übergegangen ist.

Die Regelung des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 2002, die auf Regelungsänderungen durch Art. 3 Nr. 4 Buchst. b UntStRFoG13 zurückgeht, verstößt schließlich im Ergebnis nicht gegen formelles Verfassungsrecht. Das Bundesverfassungsgericht14 hat auf den Vorlagebeschluss des Bundesfinanzhofs vom 18. Juli 200115 zwar darauf erkannt, dass Art. 3 Nr. 4 Buchst. a UntStRFoG wegen Verstoßes gegen das Demokratieprinzip in Gestalt des Parlamentsvorbehalts (Art.20 Abs. 3, Art. 76 Abs. 1 GG) mit dem Grundgesetz unvereinbar ist; die Grenzen, die Beschlussempfehlungen des Vermittlungsausschusses zwischen Bundestag und Bundesrat gesetzt sind, sind überschritten worden. Die Regelung bleibt aber trotz des festgestellten Verfassungsverstoßes gültig, weil es an der nötigen Evidenz des Verfahrensverstoßes fehlt. Daran ist der Bundesfinanzhof gebunden. Das betrifft § 12 Abs. 2 UmwStG 1995 i.d.F. des UntStRFoG (UmwStG 1995 n.F.), ist aber gleichermaßen für die insoweit parallele Regelungslage nach § 8 Abs. 4 KStG 1996 i.d.F. des UntStRFoG16 und ebenso für die Regelungslage des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 n.F. einschlägig.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 14. März 2012 – I R 13/11

  1. Bestätigung von BFH, Urteil vom 27.05.2009 – I R 94/08, BFHE 225, 131, BStBl II 2010, 937[]
  2. Anschluss an BFH, Urteil vom 28.10.2009 – I R 4/09, BFHE 228, 21, BStBl II 2011, 315[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 27.05.2009 – I R 94/08, BFHE 225, 131, BStBl II 2010, 937[]
  4. vgl. Dötsch in Dötsch/Patt/Pung/Jost, Umwandlungssteuerrecht, 5. Aufl., § 12 Rz 97[]
  5. vgl. Dötsch in Dötsch/Patt/Pung/Jost, a.a.O., § 12 Rz 97; Breuninger/Frey, GmbH-Rundschau 1998, 866, 874[]
  6. ebenso z.B. Wisniewski in Haritz/Benkert, Umwandlungssteuergesetz, 2. Aufl., § 12 Rz 65; Schmitt/Hörtnagl/Stratz, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 4. Aufl., § 12 UmwStG Rz 98; Dötsch in Dötsch/Patt/Pung/Jost, a.a.O., § 12 Rz 81; Dötsch, DB 1997, 2144, 2146; Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 12 UmwStG vor SEStEG, Rz 81, 87; Schießl in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 12 UmwStG Rz 694; anderer Ansicht Prinz, Finanz-Rundschau 1997, 881, 885; Kröner, DStR 1998, 1495, 1502[]
  7. Wisniewski in Haritz/Benkert, a.a.O., § 12 Rz 65[]
  8. vgl. BFH, Urteil vom 28.10.2009 – I R 4/09, BFHE 228, 21, BStBl II 2011, 315, unter Hinweis auf BFH, Urteil in BFHE 225, 131, BStBl II 2010, 937[]
  9. vgl. BFH, Urteil in BFHE 228, 21, BStBl II 2011, 315[]
  10. vgl. BFH, Urteil in BFHE 225, 131, BStBl II 2010, 937[]
  11. vgl. Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O., § 12 UmwStG Rz 98; Hofmeister in Wassermeyer/D. Mayer/Rieger [Hrsg.], Umwandlungen im Zivil- und Steuerrecht, Festschrift für Siegfried Widmann, 2000, S. 413, 418; Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 12 UmwStG nF Rz 74[]
  12. vgl. Hofmeister in Festschrift Widmann, a.a.O., S. 413, 417[]
  13. Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29.10.1997, BGBl I 1997, 2590[]
  14. BVerfG, Beschluss vom 15.01.2008 – 2 BvL 12/01, BVerfGE 120, 56[]
  15. BFH, Beschluss vom 18.07.2001 – I R 38/99, BFHE 196, 232, BStBl II 2002, 27[]
  16. BFH, Urteil vom 27.08.2008 – I R 78/01, BFHE 222, 528[]