Über­ver­sor­gung bei dau­er­haf­ter Redu­zie­rung der Aktiv­be­zü­ge

Sind Ver­sor­gungs­be­zü­ge in Höhe eines fes­ten Betra­ges zuge­sagt, der im Ver­hält­nis zu den Aktiv­be­zü­gen am Bilanz­stich­tag über­höht ist (sog. Über­ver­sor­gung), so ist die nach § 6a EStG 2002 zuläs­si­ge Rück­stel­lung für Pen­si­ons­an­wart­schaf­ten nach Maß­ga­be von § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG 2002 unter Zugrun­de­le­gung eines ange­mes­se­nen Vom­hun­dert­sat­zes der jewei­li­gen letz­ten Aktiv­be­zü­ge zu ermit­teln. Eine Über­ver­sor­gung ist hier­nach regel­mä­ßig anzu­neh­men, wenn die Ver­sor­gungs­an­wart­schaft zusam­men mit der Ren­ten­an­wart­schaft aus der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung 75 % der am Bilanz­stich­tag bezo­ge­nen Aktiv­be­zü­ge über­steigt. Eine Über­ver­sor­gung ist aus steu­er­recht­li­cher Sicht regel­mä­ßig auch dann gege­ben, wenn die Ver­sor­gungs­an­wart­schaft trotz dau­er­haft abge­senk­ter Aktiv­be­zü­ge unver­än­dert bei­be­hal­ten und nicht ihrer­seits gekürzt wird. Dar­auf, ob die Kür­zung der Anwart­schaft nach arbeits­recht­li­chen Maß­ga­ben zuläs­sig ist, kommt es nicht an.

Über­ver­sor­gung bei dau­er­haf­ter Redu­zie­rung der Aktiv­be­zü­ge

Die GmbH hat in den Gewinn­ermitt­lun­gen für ihre Ver­pflich­tun­gen aus den Ver­sor­gungs­ver­spre­chen grund­sätz­lich eine Rück­stel­lung zu bil­den. Der Rück­stel­lungs­an­satz auf der Grund­la­ge eines unge­kürz­ten Ver­sor­gungs­an­spruchs ver­stößt aber gegen § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG 2002 i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002, für die Ermitt­lung des Gewer­be­er­tra­ges dar­über hin­aus i.V.m. § 7 GewStG 2002.

Gemäß § 6a Abs. 1 EStG 2002 darf für eine Pen­si­ons­ver­pflich­tung eine Rück­stel­lung (Pen­si­ons­rück­stel­lung) nur gebil­det wer­den, wenn der Pen­si­ons­be­rech­tig­te einen Rechts­an­spruch auf ein­ma­li­ge oder lau­fen­de Pen­si­ons­leis­tun­gen hat (§ 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG 2002), die Pen­si­ons­zu­sa­ge kei­nen Vor­be­halt hin­sicht­lich der Min­de­rung oder des Ent­zugs der Pen­si­ons­an­wart­schaft oder -leis­tung ent­hält (§ 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG 2002) und die Pen­si­ons­zu­sa­ge schrift­lich erteilt ist (§ 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG 2002). Die Rück­stel­lung ist höchs­tens mit dem Teil­wert der Pen­si­ons­ver­pflich­tung anzu­set­zen (§ 6a Abs. 3 Satz 1 EStG 2002). Dabei sind nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG 2002 Erhö­hun­gen oder Ver­min­de­run­gen der Pen­si­ons­leis­tun­gen nach dem Schluss des Wirt­schafts­jahrs, die hin­sicht­lich des Zeit­punkts ihres Wirk­sam­wer­dens oder ihres Umfan­ges unge­wiss sind, bei der Berech­nung des Bar­werts der künf­ti­gen Pen­si­ons­leis­tun­gen und der Jah­res­be­trä­ge erst zu berück­sich­ti­gen, wenn sie ein­ge­tre­ten sind.

Letz­te­re Vor­schrift lässt sich nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs bei Zusa­ge von Ver­sor­gungs­be­zü­gen in Höhe eines fes­ten Betrags nicht durch eine ent­spre­chend höher bemes­se­ne Ver­sor­gung umge­hen. Eine sol­che Höher­be­mes­sung, die als Vor­weg­nah­me künf­ti­ger Ent­wick­lun­gen anzu­se­hen sein kann, ist eine sog. Über­ver­sor­gung, die zur Kür­zung der Pen­si­ons­rück­stel­lung führt, und zwar typi­sie­rend dann, wenn die Ver­sor­gungs­an­wart­schaft zusam­men mit der Ren­ten­an­wart­schaft aus der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung 75 % der am Bilanz­stich­tag bezo­ge­nen Aktiv­be­zü­ge über­steigt. Im Hin­blick auf die Schwie­rig­keit, die letz­ten Aktiv­be­zü­ge und die zu erwar­ten­den Sozi­al­ver­si­che­rungs­ren­ten zu schät­zen, hat der BFH zur Prü­fung einer mög­li­chen Über­ver­sor­gung auf die vom Arbeit­ge­ber wäh­rend der akti­ven Tätig­keit des Begüns­tig­ten im jewei­li­gen Wirt­schafts­jahr tat­säch­lich erbrach­ten Arbeits­ent­gel­te abge­stellt 1. Das Über­schrei­ten die­ser Gren­ze deu­tet regel­mä­ßig auf einen Ver­stoß gegen § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG 2002 hin 2.

Um den Maß­ga­ben der Über­ver­sor­gung zu ent­spre­chen, muss es im Zuge einer Ver­min­de­rung des Gehalts in einer Unter­neh­mens­kri­se –bei einer nur vor­über­ge­hen­den betriebs­be­ding­ten Gehalts­her­ab­set­zung– aller­dings nicht zwin­gend sofort zu einer Absen­kung der Ver­sor­gung kom­men 3. Vor­aus­ge­setzt, den Anfor­de­run­gen an das Schrift­lich­keits­ge­bot des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG 2002 ist genügt 4, kann inso­weit und im Ein­zel­fall von der Annah­me einer Über­ver­sor­gung durch das Über­schrei­ten der auf die am Bilanz­stich­tag ver­ein­bar­ten Aktiv­be­zü­ge des Zusa­ge­be­güns­tig­ten bezo­ge­nen Maß­gren­ze abzu­se­hen sein.

Anders sind hin­ge­gen dau­er­haf­te Gehalts­kür­zun­gen zu beur­tei­len. Für ein Abwei­chen von den beschrie­be­nen Über­ver­sor­gungs­grund­sät­zen besteht dann eben­so wenig Anlass wie bei einer Neu­zu­sa­ge 5.

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall lässt sich zwar den Sach­um­stän­den ent­neh­men, dass die (Arbeits­zeit- und) Gehalts­her­ab­set­zung zunächst (in 2000) nur als vor­über­ge­hen­de, ange­sichts der aktu­el­len wirt­schaft­li­chen Lage der GmbH erfor­der­li­che und damit betriebs­be­ding­te Sanie­rungs­maß­nah­me anzu­se­hen war. Das Finanz­ge­richt hat aber aus­drück­lich fest­ge­stellt, dass "jeden­falls aus der Sicht zum Bilanz­stich­tag 31. Dezem­ber 2002 – mit­hin zwei­ein­halb Jah­re nach der erfolg­ten Absen­kung und in Kennt­nis der dar­auf­hin im Jahr 2001 ein­ge­tre­te­nen Ver­bes­se­rung des wirt­schaft­li­chen Ergeb­nis­ses – … von einer vor­über­ge­hen­den Maß­nah­me inso­weit nicht mehr aus­ge­gan­gen wer­den (konn­te)". Für die steu­er­recht­li­che Beur­tei­lung des durch die Pen­si­ons­zu­sa­gen ver­mit­tel­ten Ver­sor­gungs­ni­veaus sei­en daher jeden­falls ab die­sem Zeit­punkt nicht mehr die ursprüng­li­chen, son­dern die abge­senk­ten Aktiv­be­zü­ge einer­seits und die zuge­sag­ten Ver­sor­gungs­leis­tun­gen ande­rer­seits maß­geb­lich. Das FG hat damit fest­ge­stellt, dass das Gehalt der Gesell­schaf­ter-Arbeit­neh­mer unge­ach­tet der wirt­schaft­li­chen Situa­ti­on der GmbH (wirt­schaft­li­che Erho­lung in 2001) dau­er­haft abge­senkt wer­den soll­te. Auf die­ser Grund­la­ge ist das Über­schrei­ten der übli­chen Maß­gren­ze der Ver­sor­gung –im Ver­gleich zur tat­säch­lich gezahl­ten Höhe des Gehalts– als Über­ver­sor­gung zu wer­ten.

Dem kann nicht mit Erfolg ent­ge­gen­ge­hal­ten wer­den, eine Vor­weg­nah­me künf­ti­ger, noch unge­wis­ser Gehalts­stei­ge­run­gen der Zusa­ge­be­rech­tig­ten sei nicht beab­sich­tigt gewe­sen. Die Annah­me der Über­ver­sor­gung bei Über­schrei­ten der Gren­ze beruht auf einer Typi­sie­rung und gilt –von den aner­kann­ten Aus­nah­me­kon­stel­la­tio­nen abge­se­hen– unab­hän­gig von der kon­kre­ten Moti­va­ti­on der Betei­lig­ten im Ein­zel­fall. Auf eine Umge­hungs­ab­sicht oder ‑gestal­tung kommt es sonach –ent­ge­gen der Annah­me der Vor­in­stanz– nicht an.

Eine Über­ver­sor­gung schei­det auch nicht des­we­gen aus, weil eine Kür­zung des Ver­sor­gungs­an­spruchs nach arbeits­recht­li­chen Maß­ga­ben aus­ge­schlos­sen wäre. Denn der steu­er­recht­li­che Maß­stab der Über­ver­sor­gung bezieht sich aus­schließ­lich auf die aus § 6a EStG 2002 abzu­lei­ten­de Bewer­tung der Ver­sor­gungs­an­wart­schaft. Inso­weit wirkt § 6a EStG 2002 als spe­zi­el­le Bewer­tungs­vor­schrift mit ein­schrän­ken­den Son­der­vor­aus­set­zun­gen 6, die aller­dings an das Vor­lie­gen einer zivil­recht­lich wirk­sam erteil­ten, den Ver­pflich­te­ten wirt­schaft­lich belas­ten­den 7 Ver­sor­gungs­ver­pflich­tung anschließt. Ob eine Kür­zung des Ver­sor­gungs­ver­spre­chens gegen das arbeits­recht­li­che Ver­bot eines Teil­wi­der­rufs der Ver­sor­gungs­zu­sa­ge ver­sto­ßen hät­te, wie das FG unter Hin­weis auf das Urteil des Bun­des­ar­beits­ge­richts vom 17. Juni 2003 8 zum Wider­ruf lau­fen­der Ver­sor­gungs­leis­tun­gen bei einer wirt­schaft­li­chen Not­la­ge des Ver­pflich­te­ten aus­ge­führt hat, ist daher eben­so wenig ent­schei­dungs­er­heb­lich wie die Ansicht, dass eine Wider­rufs­mög­lich­keit für die künf­ti­ge Ver­sor­gung auf der Grund­la­ge einer Stö­rung der Geschäfts­grund­la­ge infol­ge plan­wid­ri­ger Über­ver­sor­gung 9 in Betracht gekom­men wäre.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 27. März 2012 – I R 56/​11

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung seit BFH, Urteil vom 13.11.1975 – IV R 170/​73, BFHE 117, 367, BSt­Bl II 1976, 142; zuletzt BFH, Urtei­le vom 15.09.2004 – I R 62/​03, BFHE 207, 443, BSt­Bl II 2005, 176; vom 28.04.2010 – I R 78/​08, BFHE 229, 234; sie­he auch BMF, Schrei­ben vom 03.11.2004, BSt­Bl I 2004, 1045[]
  2. sie­he auch BFH, Beschluss vom 13.06.2007 – X B 34/​06, BFH/​NV 2007, 1703; BMF, Schrei­ben vom 24.08.2005, GmbHR 2006, 560 ["wider­leg­ba­rer Anhalts­punkt"][]
  3. FG Mün­chen, Urteil vom 06.05.2008 – 6 K 4096/​05, DStR/​ED 2009, 521; Gosch in Kirch­hof, EStG, 11. Aufl., § 6a Rz 19; Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8 Rz 1128; Veit, BB 2008, 1840; nach dem recht­li­chen Maß­stab der ver­deck­ten Gewinn­aus­schüt­tung –vGA– sie­he auch BFH, Urtei­le vom 08.11.2000 – I R 70/​99, BFHE 193, 40, BSt­Bl II 2005, 653; vom 14.07.2004 – I R 14/​04, BFH/​NV 2005, 245; eben­so BMF, Schrei­ben in GmbHR 2006, 560[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 12.10.2010 – I R 17, 18/​10, BFH/​NV 2011, 452[]
  5. sie­he zu dem inso­weit par­al­le­len Maß­stab der vGA: BFH, Urtei­le in BFHE 193, 40, BSt­Bl II 2005, 653; in BFH/​NV 2005, 245; sie­he auch BMF, Schrei­ben in GmbHR 2006, 560; Lieb, BB 2011, 2546; abwei­chend –gene­rel­ler Aus­schluss einer sog. Über­ver­sor­gung bei einer Gehalts­her­ab­set­zung– Jans­sen in Mössner/​Seeger, KStG, § 8 Rz 860/​3; der­sel­be, Ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tun­gen, 10. Aufl., Rz 1747; Kohl­haas, GmbHR 2006, 521, 523 und GmbHR 2009, 685, 686[]
  6. BFH, Urteil vom 05.04.2006 – I R 46/​04, BFHE 213, 326, BSt­Bl II 2006, 688; Gosch in Kirch­hof, a.a.O., § 6a Rz 6[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 213, 326, BSt­Bl II 2006, 688[]
  8. BAG, Urteil vom 17.096.2003 – 3 AZR 396/​02 DB 2004, 324[]
  9. z.B. Schipp in Tschö­pe, Anwalts-Hand­buch Arbeits­recht, 7. Aufl., Kap. E Rz 557, 561 f., 579; s. auch Höfer u.a., Betriebs­ren­ten­recht (BetrAVG), Band I: Arbeits­recht, Rz 440, Rz 4386 f. und Rz 4389.4; all­ge­mein zur Abwä­gung unter Berück­sich­ti­gung des Ver­trau­ens­schut­zes und des Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­ge­bots: BAG, Urteil vom 19.04.2005 – 3 AZR 468/​04, DB 2005, 1527[]