Unangemessenes Geschäftsführergehalt bei Einschaltung eines Beirats

Bezüge der Geschäftsführer einer GmbH können auch dann zu verdeckten Gewinnausschüttungen führen, wenn die Ausgestaltung der Anstellungsverträge einem Beirat übertragen wurde.

In einem jetzt vom Finanzgericht Münster entschiedenen Fall ist die Klägerin eine GmbH & Co. KG, die alleinige Gesellschafterin einer GmbH war. Sämtliche Kommanditisten der Klägerin waren Kinder der drei GmbH-Geschäftsführer. Die GmbH hatte einen mit gesellschafterfremden Personen besetzten Beirat bestellt, dem es nach dem Gesellschaftsvertrag oblag, die Höhe der Geschäftsführergehälter zu bestimmen. Das Finanzamt hielt die Gesamtausstattung der Geschäftsführer im Verhältnis zu Vergütungen, die Geschäftsführer vergleichbarer Unternehmen erhielten (externer Betriebsvergleich), für zu hoch und setzte insoweit eine verdeckte Gewinnausschüttung an.

Das Finanzgericht Münster folgte der Einschätzung des Finanzamts: Da kein Fremdgeschäftsführer beschäftigt gewesen sei, sei ein interner Betriebsvergleich zur Ermittlung der Angemessenheit der Geschäftsführerbezüge nicht möglich. Der externe Betriebsvergleich, der zur Unangemessenheit der Bezüge führe, sei daher nicht zu beanstanden.

Da die Geschäftsführer nahe stehende Personen der Kommanditisten und damit auch der Klägerin seien, liege eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis vor. Die Einschaltung des Beirates stehe dem nicht entgegen. Anders als der Aufsichtsrat einer AG sei der Beirat bei einer GmbH nicht gesetzlich vorgeschrieben und könne jederzeit durch die Gesellschafter abgeschafft, ausgetauscht oder in seinen Aufgaben beschränkt werden. Tatsächlich hätten die Kommanditisten der Klägerin auch Einfluss auf den Beirat genommen, indem sie ihm die Höhe der Geschäftsführervergütungen „vorgeschlagen“ hätten.

Eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG liegt vor, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung ihren Anlass im Gesellschaftsverhältnis hat. Im Rahmen des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist die vGA beim Gesellschafter zu erfassen, wenn ihm der Vermögensvorteil zufließt ¹. Soweit die Einkünfte der in § 20 Abs. 1 EStG bezeichneten Art zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören, sind sie diesen Einkünften zuzurechnen (§ 20 Abs. 3 EStG).

Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall vor. Die von der Y‑GmbH an A, G und K ins-gesamt gezahlten Geschäftsführer-Vergütungen – die Gesamtausstattungen – sind teilweise unangemessen. Der unangemessene Teil der Vergütungen führt bei der Y‑GmbH zu Vermögensminderungen, die gesellschaftsrechtlich veranlasst sind. Aus Sicht der Gesellschafterin – der Klägerin – liegt ein ihr aus gesellschaftsrechtlichen Gründen zugewandter Vermögensvorteil, ein sonstiger Bezug im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG vor, der zu Betriebseinnahmen der Klägerin (§§ 20 Abs. 3, 15 EStG) führt, da die Gesellschaftsanteile an der Y‑GmbH zu ihrem Gesellschaftsbestriebsvermögen gehörten.

Die Summe der Vorteile – die Gesamtausstattung –, die eine Kapitalgesellschaft einem Geschäftsführer, der in einem Näheverhältnis zu einem ihrer Gesellschafter steht, zahlt, kann eine vGA sein. Das ist der Fall, wenn die Gesamtausstattung – dem Grunde und/oder der Höhe nach – nicht dem entspricht, was ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter der Kapitalgesellschaft deren Geschäftsführer als Tätigkeitsentgelt zuwenden würde. Der nicht an der Kapitalgesellschaft beteiligte Geschäftsführer, der einem Gesellschafter aber nahesteht, ist insoweit für die Prüfung der Angemessenheit der Gesamtausstattung einem Gesellschafter-Geschäftsführer gleichzustellen ².

Für die Bemessung der angemessenen Bezüge eines Geschäftsführers gibt es keine festen Regeln. Der angemessene Betrag ist vielmehr im Einzelfall durch Schätzung zu ermitteln. Bei dieser Schätzung ist zu berücksichtigen, dass häufig nicht nur ein bestimmtes Gehalt als angemessen angesehen werden kann, sondern der Bereich des Angemessenen sich auf eine gewisse Bandbreite von Beträgen erstreckt. Unangemessen (im Sinne einer vGA) sind nur diejenigen Bezüge, die den oberen Rand dieser Bandbreite übersteigen ³.

Zu den Maßstäben für die Beurteilung der Angemessenheit einer Vergütung können unter anderem diejenigen Entgelte gehören, die gesellschaftsfremde Arbeitnehmer des betreffenden Unternehmens beziehen (interner Fremdvergleich) oder die – unter ansonsten gleichen Bedingungen – an Fremdgeschäftsführer anderer Unternehmen gezahlt werden (externer Fremdvergleich). Beurteilungskriterien sind insoweit unter anderem Art und Umfang der Tätigkeit, die künftigen Ertragsaussichten des Unternehmens sowie Art und Höhe der Vergütungen, die gleichartige Betriebe ihren Geschäftsführern für entsprechende Leistungen gewähren. In diesem Sinne können im Rahmen der Angemessenheitsprüfung auch Gehaltsstrukturuntersuchungen berücksichtigt werden. Fehlt es an hinreichend aussagefähigen Vergleichswerten, so ist ein hypothetischer Fremdvergleich erforderlich, der sich an den mutmaßlichen Überlegungen eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters orientiert. Maßgebender zeitlicher Bezugspunkt für die Beurteilung der Angemessenheit ist grundsätzlich derjenige, an dem die zu beurteilende Gehaltsvereinbarung abgeschlossen wurde. Bei keiner der vorgenannten Vergleichsmethoden darf daher allein darauf abgestellt werden, ob sich die vereinbarte Vergütung bei rückschauender Betrachtung tatsächlich als angemessen erweist ⁴.

Wo im konkreten Einzelfall die Grenze zwischen (noch) angemessenen und (schon) unangemessenen Gesamtbezügen liegt, obliegt grundsätzlich der Tatsacheninstanz, die dabei jede angemessene Methode der Wertfindung verwenden kann ⁵.

Ausgehend von diesen Grundsätzen halten im vorliegenden Streitfall die gezahlten Geschäftsführer-Bezüge – Gesamtausstattungen – dem anzustellenden Fremdvergleich nicht stand. Sie sind (zumindest) in der streitbefangenen Höhe unangemessen. Ein interner Fremdvergleich war im Streitfall nicht möglich, da in der Y‑GmbH kein Fremdgeschäftsführer angestellt war. Der von der Klägerin angeführte Erfahrungssatz, dass ein Gesellschafter-Geschäftsführer im betriebsinternen Vergleich bis zu 300 % des bestbezahlten Angestellten verdienen darf, ist nach Ansicht des Senats zu allgemein gehalten und daher kein geeigneter Beurteilungsmaßstab ⁶. Im Streitfall zeigt aber der unter Heranziehung einer Gehaltsstrukturuntersuchung vorgenommene externe Fremdvergleich, dass die von der Y‑GmbH an ihre Geschäftsführer gezahlten Gesamtbezüge über denen in vergleichbaren Unternehmen lagen.

Die von der Y‑GmbH gezahlten überhöhten Geschäftsführer-Bezüge – die zugewendeten Vermögensvorteile – sind auch durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst.

Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der Bundesfinanzhof die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil – z.B. ein überhöhtes Geschäftsführergehalt – zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte ⁷. Diese Voraussetzungen können auch Leistungen erfüllen, die eine Kapitalgesellschaft an einen Gesellschafter ihres eigenen Gesellschafters (mittelbarer Gesellschafter) erbringt ⁸. Eine vGA kann zudem auch vorliegen, wenn die Zuwendung nicht unmittelbar an den Gesellschafter, sondern an eine ihm nahe stehende Person bewirkt wird. Für das „Nahestehen“ reicht jede Beziehung zwischen einem Gesellschafter und dem Dritten aus, die den Schluss zulässt, sie habe die Vorteilzuwendung der Kapitalgesellschaft an den Dritten beeinflusst. Eine derartige Beziehung kann familienrechtlicher, gesellschaftsrechtlicher, schuldrechtlicher oder auch rein tatsächlicher Natur sein ⁹. Die Zuwendung eines Vermögensvorteils an eine nahe stehende Person ist unabhängig davon als vGA zu beurteilen, ob auch der Gesellschafter selbst ein vermögenswertes Interesse an dieser Zuwendung hat. Allerdings gilt dies uneingeschränkt nur für den Fall, dass andere Ursachen für die Zuwendung als das Nahestehen des Empfängers zu einem Gesellschafter auszuschließen sind. Nur in diesem Fall spricht der Beweis des ersten Anscheins dafür, dass die nahe stehende Person den Vorteil ohne ihre Beziehung zum Gesellschafter nicht erhalten hätte ¹⁰. Liegen die Voraussetzungen vor, ist die Zuwendung zu Lasten der GmbH so zu beurteilen, als hätte der Gesellschafter den Vorteil erhalten und diesen an die nahestehende Person weitergegeben ¹¹.

Im Streitfall liegt eine „Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis“ vor, da die Y‑GmbH die Vermögensvorteile – die überhöhten Geschäftsführergehälter – jeweils einer ihrer mittelbaren Gesellschafter nahestehenden Person zugewendet hat; andere Ursachen für die Zuwendung als das Nahestehen des Empfängers zu einem Gesellschafter sind im Streitfall nicht erkennbar. Mittelbare Gesellschafter der Y‑GmbH waren in den Streitjahren die Kommanditisten der Klägerin, die Kinder von A, G und K. Sie waren als Gesellschafter der Klägerin, die Alleingesellschafterin der Y‑GmbH war, mittelbar an der Y‑GmbH beteiligt. Aufgrund der jeweiligen familiären Beziehung zwischen den Kommanditisten der Klägerin und den Geschäftsführern der Y‑GmbH bestand in den Streitjahren daher – wovon auch die Klägerin ausgeht – ein für die Annahme einer vGA ausreichendes Näheverhältnis. Daran ändert auch der Umstand nichts, dass die einzelnen Familienstämme bzw. die einzelnen Kinder für sich alleine nicht die Klägerin und damit auch nicht mittelbar die Y‑GmbH beherrschten. Denn zum einen bedarf es – soweit sich eine vGA aus dem Vergleich mit dem Handeln eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters und nicht allein aus dem Fehlen einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung stützt – keiner beherrschenden Stellung des Gesellschafters ⁷. Zum anderen sind die Kommanditisten im Streitfall aber auch beherrschenden Gesellschaftern gleichzustellen, da sie im Zusammenhang mit den zugunsten von A, G und K zeit- und inhaltsgleich abgeschlossenen Gehaltsvereinbarungen gleichgerichtete Interessen hatten und die jeweilige Leistung den ihnen nahestehenden Personen – A, G und K – unterschiedslos zukam ¹².

Entgegen der Auffassung der Klägerin stand der „Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis“ auch der im Zeitpunkt der abgeänderten Gehaltsvereinbarungen 1997 bzw.2002 bestehende Beirat nicht entgegen. Die „Zwischenschaltung“ des Beirats ändert nach Ansicht des Senats im Streitfall nichts am Vorliegen der vGA.

Der Bundesfinanzhof hat – soweit ersichtlich – bislang keine Entscheidung zu der Frage getroffen, unter welchen Voraussetzungen eine vGA vorliegt, wenn einem Beirat einer GmbH die ausschließliche Zuständigkeit für die Ausgestaltung des Anstellungsvertrags mit dem Gesellschafter-Geschäftsführer oder diesem gleichzustellenden Geschäftsführer übertragen wurde. Im Ausgangspunkt gleicht die Fragestellung der in der Rechtsprechung bereits behandelten Frage, ob und unter welchen Voraussetzungen Bezüge, die an „die AG beherrschende“ Vorstände einer AG gezahlt werden, eine vGA sein können ¹³. Denn bei der AG werden die Vorstandsbezüge auch nicht von der Gesellschafterversammlung (Hauptversammlung), sondern von einem anderen Organ, dem Aufsichtsrat, bestimmt. Der BFH stellt in diesen zu den Bezügen eines Vorstands einer AG ergangenen Entscheidungen zunächst auf die von ihm für einen beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH (ohne Beirat) aufgestellten Grundsätze ab, weist aber dann darauf hin, dass diese Grundsätze nicht ohne weiteres auf die Rechtsbeziehungen zwischen Aktiengesellschaften und solchen Vorstandsmitgliedern, die zugleich als Aktionäre die AG beherrschen oder aus anderen Gründen einem herrschenden Gesellschafter gleichzustellen sind, übertragen werden können. Dies würden die im Hinblick auf die Regelung der Rechtsverhältnisse der Organe der GmbH einerseits und der AG andererseits bestehenden Strukturunterschiede zwischen diesen Gesellschaftstypen verbieten. Dem stehe unter anderem auch der Umstand entgegen, dass gemäß § 112 AktG eine AG bei Rechtsgeschäften mit ihren Vorstandsmitgliedern von ihrem Aufsichtsrat vertreten werde, wodurch eine Wahrung der Interessen der Gesellschaft eher gewährleistet sei als bei Verträgen zwischen einer GmbH (ohne Beirat) und ihrem beherrschenden Gesellschafter. Gleichwohl könne im Einzelfall eine vertragliche Gestaltung im Verhältnis zwischen der AG und ihrem Vorstandsmitglied, das zugleich Mehrheitsaktionär sei, einseitig an den Interessen des Vorstandsmitglieds und nicht auf einen gerechten Ausgleich der beiderseitigen Interessen ausgerichtet sein. In einem solchen Fall liege auch bei einer AG eine vGA vor ¹⁴. Ob eine derartige Vertragsgestaltung vorliege, müsse unter Berücksichtigung der Besonderheiten des Einzelfalls festgestellt werden. Dabei spiele auch die Zusammensetzung eines Aufsichtsrats für die Beurteilung eine wichtige Rolle. Denn es sei von Bedeutung, ob der Mehrheitsaktionär einen besonderen Einfluss auf die Mitglieder des Aufsichtsrats habe ausüben können ¹⁵.

Nach Ansicht des Senats können die vorgenannten, von dem BFH im Zusammenhang mit den Bezügen eines die AG beherrschenden Vorstands aufgestellten („strengeren“) Grundsätze jedoch auch nicht ohne weiteres auf die Rechtsbeziehungen zwischen einer GmbH (mit Beirat), bei der der Beirat für die Bestimmung der Geschäftsführer-Bezüge ausschließlich zuständig ist, übertragen werden. Denn – wie der BFH für das Verhältnis zwischen der GmbH (ohne Beirat) und der AG ausgeführt hat – bleiben auch trotz des bestellten Beirats bei der GmbH Strukturunterschiede zwischen den Gesellschaftstypen bestehen. Dies ergibt sich schon aus dem Umstand, dass – anders als beim Aufsichtsrat der AG – die Bildung oder Abschaffung eines Beirats allein auf einer Entscheidung der Gesellschafter beruht. Es gibt keine gesetzlichen Vorschriften oder Vorgaben hinsichtlich der Bildung, der Besetzung oder den Aufgaben des Beirats einer GmbH. Die Gesellschafterversammlung kann eine Regelung zum Beirat – wie im Streitfall – durch Satzungsänderung einführen oder inhaltlich abändern, aber auch jederzeit wieder aufheben. Dies spiegelt die größeren Einflussmöglichkeiten der einzelnen Gesellschafter und der Gesellschafterversammlung wider und zeigt die geringere Betonung des sog. kapitalistischen Elements bei der GmbH ¹⁶.

Jedoch liegt im Streitfall selbst dann eine vGA vor, wenn man die von dem BFH für die Vorstandsbezüge der AG entwickelten („strengeren“) Grundsätze zugrunde legte. Denn nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens ist der Senat davon überzeugt, dass die streitbefangenen Erhöhungen der Geschäftsführergehälter 1997 bzw.2002 einseitig an den Interessen der Familienstämme ausgerichtet und daher „durch das Gesellschaftsverhältnis“ veranlasst waren. Dem Beirat der Y‑GmbH ist insoweit – entgegen der Auffassung der Klägerin – bei der Beurteilung, ob die Geschäftsführer-Gehälter von A, G und K zu einer vGA führen, keine Bedeutung beizumessen. Denn der Beirat stellte – auch wenn er mit familien- und gesellschaftsfremden Personen besetzt war – kein hinreichendes Gegengewicht zu den die Y‑GmbH gemeinsam beherrschenden Familienstämmen dar, um die Wahrung der Interessen der Y‑GmbH zu gewährleisten. Dies schließt der Senat unter anderem aus den tatsächlichen Gegebenheiten im Zusammenhang mit der Erhöhung der Geschäftsführer-Vergütungen. So war die Erhöhung der Geschäftsführer-Gehälter ab dem …1997 nach Ansicht des Senats maßgebend veranlasst durch – wenn man der Auslegung des Protokolls durch die Klägerin folgt – den Vorschlag „der Gesellschafterversammlung“ vom …1996, die Festgehälter von 16.000,- DM auf 36.000,- DM zu erhöhen und die Tantiemen für 1997 und 1998 zu begrenzen. Dieser an den Beirat gerichtete Vorschlag wurde in der am …1996 durchgeführten Versammlung „von allen Anwesenden“ einstimmig beschlossen. Anwesend waren laut Protokoll A, G und K als Geschäftsführer sowie „alle Gesellschafter“. Unterschrieben haben A, G und K sowie deren Kinder. Angesichts dieser umfassenden Beteiligung der Familienstämme an dem einstimmig beschlossenen Vorschlag sowie angesichts des Umstands, dass die Beiratsmitglieder von den Familienstämmen jederzeit ausgetauscht werden konnten bzw. die Regelung zum Beirat im Gesellschaftsvertrag insgesamt durch die Familienstämme aufgehoben werden konnte, kann man nach Ansicht des Senats im Streitfall nicht mehr davon sprechen, dass der Beirat im Zusammenhang mit der Erhöhung der Geschäftsführer-Gehälter ein neutrales Gegengewicht zu den Interessen der Familienstämme bildete und durch den Beirat die Wahrung der Interessen der Y‑GmbH gewährleistet war. Als Indiz dafür, dass die Familienstämme den Beirat auch tatsächlich beeinflusst haben, wertet der Senat zudem, dass der Beirat der ihm vorgeschlagenen und zu einer unangemessenen Gesamtausstattung führenden (erheblichen) Anhebung der Geschäftsführer-Gehälter – wenn auch gegebenenfalls mit geringen Abweichungen – zugestimmt hat und die Bezüge damit entsprechend den (wesentlichen) Vorstellungen der Familienstämme festgesetzt wurden. Ob der Beirat aufgrund der Festlegung unangemessener Geschäftsführer-Gehälter einem Ersatzanspruch der Y‑GmbH ausgesetzt ist, ist für die Beurteilung, ob eine vGA vorliegt, unerheblich.

Dass der Beirat im Jahr 2001 die von A, G und K begehrte Erhöhung der Geschäftsführer-Gehälter um 3 bis 5 % abgelehnt und (erst) im Jahr 2002 einer Erhöhung um 3 % zugestimmt hat, ändert an der rechtlichen Beurteilung für die Streitjahre, dass eine vGA vorliegt, nichts. Denn der Beirat hat damit nur der Erhöhung einer schon unangemessenen Gesamtausstattung, d.h. der Bewilligung einer noch unangemesseneren Gesamtausstattung, widersprochen bzw. zugestimmt. Dass im Rahmen der Festlegung der Geschäftsführer-Gehälter in den Jahren 2001 bzw.2002 ein gerechter Ausgleich der Interessen der Y‑GmbH und der Familienstämme stattfand, kann der Senat nicht feststellen. Denn ein entsprechender Interessenausgleich hätte vielmehr zu einer Reduzierung der Geschäftsführer-Gehälter führen müssen. Dies ist jedoch im Streitfall nicht erfolgt.

Der Beklagte war auch nicht daran gehindert, von einer gegebenenfalls im Rahmen der vorangegangenen Außenprüfungen erfolgten steuerlichen Beurteilung der Geschäftsführer-Gehälter abzuweichen. Denn der Umstand, dass – wie die Klägerin anführt – in dem Bericht über die Außenprüfung für 1994 bis 1998 keine Aussagen zu der Frage der vGA enthalten sind, obwohl zum Teil noch höhere Gehälter gezahlt worden und auch keine tatsächlichen oder rechtlichen Änderungen eingetreten seien, begründet keine Bindung des Beklagten, die einem – materiell richtigen – Ansatz einer vGA entgegen-steht. Nach dem Grundsatz von Treu und Glauben könnte sich aus dem Verhalten des Beklagten für die Vorjahre eine entsprechende Bindung auch nur dann ergeben, wenn das Verhalten für bestimmte Dispositionen des Steuerpflichtigen ursächlich war ¹⁷. Anhaltspunkte dafür liegen jedoch im Streitfall nicht vor. Es entspricht im Übrigen auch der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung, dass der Beklagte nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung in jedem Veranlagungszeitraum die einschlägigen Besteuerungsgrundlagen erneut zu prüfen und rechtlich zu würdigen hat ¹⁸.

Finanzgericht Münster, Urteil vom 11. Dezember 2012 – 13 K 125/09 F

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