Unan­ge­mes­se­nes Geschäfts­füh­rer­ge­halt bei Ein­schal­tung eines Bei­rats

Bezü­ge der Geschäfts­füh­rer einer GmbH kön­nen auch dann zu ver­deck­ten Gewinn­aus­schüt­tun­gen füh­ren, wenn die Aus­ge­stal­tung der Anstel­lungs­ver­trä­ge einem Bei­rat über­tra­gen wur­de.

Unan­ge­mes­se­nes Geschäfts­füh­rer­ge­halt bei Ein­schal­tung eines Bei­rats

In einem jetzt vom Finanz­ge­richt Müns­ter ent­schie­de­nen Fall ist die Klä­ge­rin eine GmbH & Co. KG, die allei­ni­ge Gesell­schaf­te­rin einer GmbH war. Sämt­li­che Kom­man­di­tis­ten der Klä­ge­rin waren Kin­der der drei GmbH-Geschäfts­füh­rer. Die GmbH hat­te einen mit gesell­schaf­ter­frem­den Per­so­nen besetz­ten Bei­rat bestellt, dem es nach dem Gesell­schafts­ver­trag oblag, die Höhe der Geschäfts­füh­rer­ge­häl­ter zu bestim­men. Das Finanz­amt hielt die Gesamt­aus­stat­tung der Geschäfts­füh­rer im Ver­hält­nis zu Ver­gü­tun­gen, die Geschäfts­füh­rer ver­gleich­ba­rer Unter­neh­men erhiel­ten (exter­ner Betriebs­ver­gleich), für zu hoch und setz­te inso­weit eine ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tung an.

Das Finanz­ge­richt Müns­ter folg­te der Ein­schät­zung des Finanz­amts: Da kein Fremd­ge­schäfts­füh­rer beschäf­tigt gewe­sen sei, sei ein inter­ner Betriebs­ver­gleich zur Ermitt­lung der Ange­mes­sen­heit der Geschäfts­füh­rer­be­zü­ge nicht mög­lich. Der exter­ne Betriebs­ver­gleich, der zur Unan­ge­mes­sen­heit der Bezü­ge füh­re, sei daher nicht zu bean­stan­den.

Da die Geschäfts­füh­rer nahe ste­hen­de Per­so­nen der Kom­man­di­tis­ten und damit auch der Klä­ge­rin sei­en, lie­ge eine Ver­an­las­sung durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis vor. Die Ein­schal­tung des Bei­ra­tes ste­he dem nicht ent­ge­gen. Anders als der Auf­sichts­rat einer AG sei der Bei­rat bei einer GmbH nicht gesetz­lich vor­ge­schrie­ben und kön­ne jeder­zeit durch die Gesell­schaf­ter abge­schafft, aus­ge­tauscht oder in sei­nen Auf­ga­ben beschränkt wer­den. Tat­säch­lich hät­ten die Kom­man­di­tis­ten der Klä­ge­rin auch Ein­fluss auf den Bei­rat genom­men, indem sie ihm die Höhe der Geschäfts­füh­rer­ver­gü­tun­gen „vor­ge­schla­gen“ hät­ten.

Eine ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tung (vGA) im Sin­ne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG liegt vor, wenn die Kapi­tal­ge­sell­schaft ihrem Gesell­schaf­ter außer­halb der gesell­schafts­recht­li­chen Gewinn­ver­tei­lung einen Ver­mö­gens­vor­teil zuwen­det und die­se Zuwen­dung ihren Anlass im Gesell­schafts­ver­hält­nis hat. Im Rah­men des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist die vGA beim Gesell­schaf­ter zu erfas­sen, wenn ihm der Ver­mö­gens­vor­teil zufließt 1. Soweit die Ein­künf­te der in § 20 Abs. 1 EStG bezeich­ne­ten Art zu den Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb gehö­ren, sind sie die­sen Ein­künf­ten zuzu­rech­nen (§ 20 Abs. 3 EStG).

Die­se Vor­aus­set­zun­gen lie­gen im Streit­fall vor. Die von der Y‑GmbH an A, G und K ins-gesamt gezahl­ten Geschäfts­füh­rer-Ver­gü­tun­gen – die Gesamt­aus­stat­tun­gen – sind teil­wei­se unan­ge­mes­sen. Der unan­ge­mes­se­ne Teil der Ver­gü­tun­gen führt bei der Y‑GmbH zu Ver­mö­gens­min­de­run­gen, die gesell­schafts­recht­lich ver­an­lasst sind. Aus Sicht der Gesell­schaf­te­rin – der Klä­ge­rin – liegt ein ihr aus gesell­schafts­recht­li­chen Grün­den zuge­wand­ter Ver­mö­gens­vor­teil, ein sons­ti­ger Bezug im Sin­ne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG vor, der zu Betriebs­ein­nah­men der Klä­ge­rin (§§ 20 Abs. 3, 15 EStG) führt, da die Gesell­schafts­an­tei­le an der Y‑GmbH zu ihrem Gesell­schafts­be­s­triebs­ver­mö­gen gehör­ten.

Die Sum­me der Vor­tei­le – die Gesamt­aus­stat­tung –, die eine Kapi­tal­ge­sell­schaft einem Geschäfts­füh­rer, der in einem Nähe­ver­hält­nis zu einem ihrer Gesell­schaf­ter steht, zahlt, kann eine vGA sein. Das ist der Fall, wenn die Gesamt­aus­stat­tung – dem Grun­de und/​oder der Höhe nach – nicht dem ent­spricht, was ein ordent­li­cher und gewis­sen­haf­ter Geschäfts­lei­ter der Kapi­tal­ge­sell­schaft deren Geschäfts­füh­rer als Tätig­keits­ent­gelt zuwen­den wür­de. Der nicht an der Kapi­tal­ge­sell­schaft betei­lig­te Geschäfts­füh­rer, der einem Gesell­schaf­ter aber nahe­steht, ist inso­weit für die Prü­fung der Ange­mes­sen­heit der Gesamt­aus­stat­tung einem Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer gleich­zu­stel­len 2.

Für die Bemes­sung der ange­mes­se­nen Bezü­ge eines Geschäfts­füh­rers gibt es kei­ne fes­ten Regeln. Der ange­mes­se­ne Betrag ist viel­mehr im Ein­zel­fall durch Schät­zung zu ermit­teln. Bei die­ser Schät­zung ist zu berück­sich­ti­gen, dass häu­fig nicht nur ein bestimm­tes Gehalt als ange­mes­sen ange­se­hen wer­den kann, son­dern der Bereich des Ange­mes­se­nen sich auf eine gewis­se Band­brei­te von Beträ­gen erstreckt. Unan­ge­mes­sen (im Sin­ne einer vGA) sind nur die­je­ni­gen Bezü­ge, die den obe­ren Rand die­ser Band­brei­te über­stei­gen 3.

Zu den Maß­stä­ben für die Beur­tei­lung der Ange­mes­sen­heit einer Ver­gü­tung kön­nen unter ande­rem die­je­ni­gen Ent­gel­te gehö­ren, die gesell­schafts­frem­de Arbeit­neh­mer des betref­fen­den Unter­neh­mens bezie­hen (inter­ner Fremd­ver­gleich) oder die – unter ansons­ten glei­chen Bedin­gun­gen – an Fremd­ge­schäfts­füh­rer ande­rer Unter­neh­men gezahlt wer­den (exter­ner Fremd­ver­gleich). Beur­tei­lungs­kri­te­ri­en sind inso­weit unter ande­rem Art und Umfang der Tätig­keit, die künf­ti­gen Ertrags­aus­sich­ten des Unter­neh­mens sowie Art und Höhe der Ver­gü­tun­gen, die gleich­ar­ti­ge Betrie­be ihren Geschäfts­füh­rern für ent­spre­chen­de Leis­tun­gen gewäh­ren. In die­sem Sin­ne kön­nen im Rah­men der Ange­mes­sen­heits­prü­fung auch Gehalts­struk­tur­un­ter­su­chun­gen berück­sich­tigt wer­den. Fehlt es an hin­rei­chend aus­sa­ge­fä­hi­gen Ver­gleichs­wer­ten, so ist ein hypo­the­ti­scher Fremd­ver­gleich erfor­der­lich, der sich an den mut­maß­li­chen Über­le­gun­gen eines ordent­li­chen und gewis­sen­haf­ten Geschäfts­lei­ters ori­en­tiert. Maß­ge­ben­der zeit­li­cher Bezugs­punkt für die Beur­tei­lung der Ange­mes­sen­heit ist grund­sätz­lich der­je­ni­ge, an dem die zu beur­tei­len­de Gehalts­ver­ein­ba­rung abge­schlos­sen wur­de. Bei kei­ner der vor­ge­nann­ten Ver­gleichs­me­tho­den darf daher allein dar­auf abge­stellt wer­den, ob sich die ver­ein­bar­te Ver­gü­tung bei rück­schau­en­der Betrach­tung tat­säch­lich als ange­mes­sen erweist 4.

Wo im kon­kre­ten Ein­zel­fall die Gren­ze zwi­schen (noch) ange­mes­se­nen und (schon) unan­ge­mes­se­nen Gesamt­be­zü­gen liegt, obliegt grund­sätz­lich der Tat­sa­chen­in­stanz, die dabei jede ange­mes­se­ne Metho­de der Wert­fin­dung ver­wen­den kann 5.

Aus­ge­hend von die­sen Grund­sät­zen hal­ten im vor­lie­gen­den Streit­fall die gezahl­ten Geschäfts­füh­rer-Bezü­ge – Gesamt­aus­stat­tun­gen – dem anzu­stel­len­den Fremd­ver­gleich nicht stand. Sie sind (zumin­dest) in der streit­be­fan­ge­nen Höhe unan­ge­mes­sen. Ein inter­ner Fremd­ver­gleich war im Streit­fall nicht mög­lich, da in der Y‑GmbH kein Fremd­ge­schäfts­füh­rer ange­stellt war. Der von der Klä­ge­rin ange­führ­te Erfah­rungs­satz, dass ein Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer im betriebs­in­ter­nen Ver­gleich bis zu 300 % des best­be­zahl­ten Ange­stell­ten ver­die­nen darf, ist nach Ansicht des Senats zu all­ge­mein gehal­ten und daher kein geeig­ne­ter Beur­tei­lungs­maß­stab 6. Im Streit­fall zeigt aber der unter Her­an­zie­hung einer Gehalts­struk­tur­un­ter­su­chung vor­ge­nom­me­ne exter­ne Fremd­ver­gleich, dass die von der Y‑GmbH an ihre Geschäfts­füh­rer gezahl­ten Gesamt­be­zü­ge über denen in ver­gleich­ba­ren Unter­neh­men lagen.

Die von der Y‑GmbH gezahl­ten über­höh­ten Geschäfts­füh­rer-Bezü­ge – die zuge­wen­de­ten Ver­mö­gens­vor­tei­le – sind auch durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lasst.

Für den größ­ten Teil der ent­schie­de­nen Fäl­le hat der Bun­des­fi­nanz­hof die Ver­an­las­sung durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ange­nom­men, wenn die Kapi­tal­ge­sell­schaft ihrem Gesell­schaf­ter einen Ver­mö­gens­vor­teil – z.B. ein über­höh­tes Geschäfts­füh­rer­ge­halt – zuwen­det, den sie bei Anwen­dung der Sorg­falt eines ordent­li­chen und gewis­sen­haf­ten Geschäfts­lei­ters einem Nicht­ge­sell­schaf­ter nicht gewährt hät­te 7. Die­se Vor­aus­set­zun­gen kön­nen auch Leis­tun­gen erfül­len, die eine Kapi­tal­ge­sell­schaft an einen Gesell­schaf­ter ihres eige­nen Gesell­schaf­ters (mit­tel­ba­rer Gesell­schaf­ter) erbringt 8. Eine vGA kann zudem auch vor­lie­gen, wenn die Zuwen­dung nicht unmit­tel­bar an den Gesell­schaf­ter, son­dern an eine ihm nahe ste­hen­de Per­son bewirkt wird. Für das „Nahe­ste­hen“ reicht jede Bezie­hung zwi­schen einem Gesell­schaf­ter und dem Drit­ten aus, die den Schluss zulässt, sie habe die Vor­teil­zu­wen­dung der Kapi­tal­ge­sell­schaft an den Drit­ten beein­flusst. Eine der­ar­ti­ge Bezie­hung kann fami­li­en­recht­li­cher, gesell­schafts­recht­li­cher, schuld­recht­li­cher oder auch rein tat­säch­li­cher Natur sein 9. Die Zuwen­dung eines Ver­mö­gens­vor­teils an eine nahe ste­hen­de Per­son ist unab­hän­gig davon als vGA zu beur­tei­len, ob auch der Gesell­schaf­ter selbst ein ver­mö­gens­wer­tes Inter­es­se an die­ser Zuwen­dung hat. Aller­dings gilt dies unein­ge­schränkt nur für den Fall, dass ande­re Ursa­chen für die Zuwen­dung als das Nahe­ste­hen des Emp­fän­gers zu einem Gesell­schaf­ter aus­zu­schlie­ßen sind. Nur in die­sem Fall spricht der Beweis des ers­ten Anscheins dafür, dass die nahe ste­hen­de Per­son den Vor­teil ohne ihre Bezie­hung zum Gesell­schaf­ter nicht erhal­ten hät­te 10. Lie­gen die Vor­aus­set­zun­gen vor, ist die Zuwen­dung zu Las­ten der GmbH so zu beur­tei­len, als hät­te der Gesell­schaf­ter den Vor­teil erhal­ten und die­sen an die nahe­ste­hen­de Per­son wei­ter­ge­ge­ben 11.

Im Streit­fall liegt eine „Ver­an­las­sung durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis“ vor, da die Y‑GmbH die Ver­mö­gens­vor­tei­le – die über­höh­ten Geschäfts­füh­rer­ge­häl­ter – jeweils einer ihrer mit­tel­ba­ren Gesell­schaf­ter nahe­ste­hen­den Per­son zuge­wen­det hat; ande­re Ursa­chen für die Zuwen­dung als das Nahe­ste­hen des Emp­fän­gers zu einem Gesell­schaf­ter sind im Streit­fall nicht erkenn­bar. Mit­tel­ba­re Gesell­schaf­ter der Y‑GmbH waren in den Streit­jah­ren die Kom­man­di­tis­ten der Klä­ge­rin, die Kin­der von A, G und K. Sie waren als Gesell­schaf­ter der Klä­ge­rin, die Allein­ge­sell­schaf­te­rin der Y‑GmbH war, mit­tel­bar an der Y‑GmbH betei­ligt. Auf­grund der jewei­li­gen fami­liä­ren Bezie­hung zwi­schen den Kom­man­di­tis­ten der Klä­ge­rin und den Geschäfts­füh­rern der Y‑GmbH bestand in den Streit­jah­ren daher – wovon auch die Klä­ge­rin aus­geht – ein für die Annah­me einer vGA aus­rei­chen­des Nähe­ver­hält­nis. Dar­an ändert auch der Umstand nichts, dass die ein­zel­nen Fami­li­en­stäm­me bzw. die ein­zel­nen Kin­der für sich allei­ne nicht die Klä­ge­rin und damit auch nicht mit­tel­bar die Y‑GmbH beherrsch­ten. Denn zum einen bedarf es – soweit sich eine vGA aus dem Ver­gleich mit dem Han­deln eines ordent­li­chen und gewis­sen­haf­ten Geschäfts­lei­ters und nicht allein aus dem Feh­len einer kla­ren, im Vor­aus getrof­fe­nen, zivil­recht­lich wirk­sa­men und tat­säch­lich durch­ge­führ­ten Ver­ein­ba­rung stützt – kei­ner beherr­schen­den Stel­lung des Gesell­schaf­ters 7. Zum ande­ren sind die Kom­man­di­tis­ten im Streit­fall aber auch beherr­schen­den Gesell­schaf­tern gleich­zu­stel­len, da sie im Zusam­men­hang mit den zuguns­ten von A, G und K zeit- und inhalts­gleich abge­schlos­se­nen Gehalts­ver­ein­ba­run­gen gleich­ge­rich­te­te Inter­es­sen hat­ten und die jewei­li­ge Leis­tung den ihnen nahe­ste­hen­den Per­so­nen – A, G und K – unter­schieds­los zukam 12.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Klä­ge­rin stand der „Ver­an­las­sung durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis“ auch der im Zeit­punkt der abge­än­der­ten Gehalts­ver­ein­ba­run­gen 1997 bzw.2002 bestehen­de Bei­rat nicht ent­ge­gen. Die „Zwi­schen­schal­tung“ des Bei­rats ändert nach Ansicht des Senats im Streit­fall nichts am Vor­lie­gen der vGA.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat – soweit ersicht­lich – bis­lang kei­ne Ent­schei­dung zu der Fra­ge getrof­fen, unter wel­chen Vor­aus­set­zun­gen eine vGA vor­liegt, wenn einem Bei­rat einer GmbH die aus­schließ­li­che Zustän­dig­keit für die Aus­ge­stal­tung des Anstel­lungs­ver­trags mit dem Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer oder die­sem gleich­zu­stel­len­den Geschäfts­füh­rer über­tra­gen wur­de. Im Aus­gangs­punkt gleicht die Fra­ge­stel­lung der in der Recht­spre­chung bereits behan­del­ten Fra­ge, ob und unter wel­chen Vor­aus­set­zun­gen Bezü­ge, die an „die AG beherr­schen­de“ Vor­stän­de einer AG gezahlt wer­den, eine vGA sein kön­nen 13. Denn bei der AG wer­den die Vor­stands­be­zü­ge auch nicht von der Gesell­schaf­ter­ver­samm­lung (Haupt­ver­samm­lung), son­dern von einem ande­ren Organ, dem Auf­sichts­rat, bestimmt. Der BFH stellt in die­sen zu den Bezü­gen eines Vor­stands einer AG ergan­ge­nen Ent­schei­dun­gen zunächst auf die von ihm für einen beherr­schen­den Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer einer GmbH (ohne Bei­rat) auf­ge­stell­ten Grund­sät­ze ab, weist aber dann dar­auf hin, dass die­se Grund­sät­ze nicht ohne wei­te­res auf die Rechts­be­zie­hun­gen zwi­schen Akti­en­ge­sell­schaf­ten und sol­chen Vor­stands­mit­glie­dern, die zugleich als Aktio­nä­re die AG beherr­schen oder aus ande­ren Grün­den einem herr­schen­den Gesell­schaf­ter gleich­zu­stel­len sind, über­tra­gen wer­den kön­nen. Dies wür­den die im Hin­blick auf die Rege­lung der Rechts­ver­hält­nis­se der Orga­ne der GmbH einer­seits und der AG ande­rer­seits bestehen­den Struk­tur­un­ter­schie­de zwi­schen die­sen Gesell­schafts­ty­pen ver­bie­ten. Dem ste­he unter ande­rem auch der Umstand ent­ge­gen, dass gemäß § 112 AktG eine AG bei Rechts­ge­schäf­ten mit ihren Vor­stands­mit­glie­dern von ihrem Auf­sichts­rat ver­tre­ten wer­de, wodurch eine Wah­rung der Inter­es­sen der Gesell­schaft eher gewähr­leis­tet sei als bei Ver­trä­gen zwi­schen einer GmbH (ohne Bei­rat) und ihrem beherr­schen­den Gesell­schaf­ter. Gleich­wohl kön­ne im Ein­zel­fall eine ver­trag­li­che Gestal­tung im Ver­hält­nis zwi­schen der AG und ihrem Vor­stands­mit­glied, das zugleich Mehr­heits­ak­tio­när sei, ein­sei­tig an den Inter­es­sen des Vor­stands­mit­glieds und nicht auf einen gerech­ten Aus­gleich der bei­der­sei­ti­gen Inter­es­sen aus­ge­rich­tet sein. In einem sol­chen Fall lie­ge auch bei einer AG eine vGA vor 14. Ob eine der­ar­ti­ge Ver­trags­ge­stal­tung vor­lie­ge, müs­se unter Berück­sich­ti­gung der Beson­der­hei­ten des Ein­zel­falls fest­ge­stellt wer­den. Dabei spie­le auch die Zusam­men­set­zung eines Auf­sichts­rats für die Beur­tei­lung eine wich­ti­ge Rol­le. Denn es sei von Bedeu­tung, ob der Mehr­heits­ak­tio­när einen beson­de­ren Ein­fluss auf die Mit­glie­der des Auf­sichts­rats habe aus­üben kön­nen 15.

Nach Ansicht des Senats kön­nen die vor­ge­nann­ten, von dem BFH im Zusam­men­hang mit den Bezü­gen eines die AG beherr­schen­den Vor­stands auf­ge­stell­ten („stren­ge­ren“) Grund­sät­ze jedoch auch nicht ohne wei­te­res auf die Rechts­be­zie­hun­gen zwi­schen einer GmbH (mit Bei­rat), bei der der Bei­rat für die Bestim­mung der Geschäfts­füh­rer-Bezü­ge aus­schließ­lich zustän­dig ist, über­tra­gen wer­den. Denn – wie der BFH für das Ver­hält­nis zwi­schen der GmbH (ohne Bei­rat) und der AG aus­ge­führt hat – blei­ben auch trotz des bestell­ten Bei­rats bei der GmbH Struk­tur­un­ter­schie­de zwi­schen den Gesell­schafts­ty­pen bestehen. Dies ergibt sich schon aus dem Umstand, dass – anders als beim Auf­sichts­rat der AG – die Bil­dung oder Abschaf­fung eines Bei­rats allein auf einer Ent­schei­dung der Gesell­schaf­ter beruht. Es gibt kei­ne gesetz­li­chen Vor­schrif­ten oder Vor­ga­ben hin­sicht­lich der Bil­dung, der Beset­zung oder den Auf­ga­ben des Bei­rats einer GmbH. Die Gesell­schaf­ter­ver­samm­lung kann eine Rege­lung zum Bei­rat – wie im Streit­fall – durch Sat­zungs­än­de­rung ein­füh­ren oder inhalt­lich abän­dern, aber auch jeder­zeit wie­der auf­he­ben. Dies spie­gelt die grö­ße­ren Ein­fluss­mög­lich­kei­ten der ein­zel­nen Gesell­schaf­ter und der Gesell­schaf­ter­ver­samm­lung wider und zeigt die gerin­ge­re Beto­nung des sog. kapi­ta­lis­ti­schen Ele­ments bei der GmbH 16.

Jedoch liegt im Streit­fall selbst dann eine vGA vor, wenn man die von dem BFH für die Vor­stands­be­zü­ge der AG ent­wi­ckel­ten („stren­ge­ren“) Grund­sät­ze zugrun­de leg­te. Denn nach dem Gesamt­ergeb­nis des Ver­fah­rens ist der Senat davon über­zeugt, dass die streit­be­fan­ge­nen Erhö­hun­gen der Geschäfts­füh­rer­ge­häl­ter 1997 bzw.2002 ein­sei­tig an den Inter­es­sen der Fami­li­en­stäm­me aus­ge­rich­tet und daher „durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis“ ver­an­lasst waren. Dem Bei­rat der Y‑GmbH ist inso­weit – ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Klä­ge­rin – bei der Beur­tei­lung, ob die Geschäfts­füh­rer-Gehäl­ter von A, G und K zu einer vGA füh­ren, kei­ne Bedeu­tung bei­zu­mes­sen. Denn der Bei­rat stell­te – auch wenn er mit fami­li­en- und gesell­schafts­frem­den Per­so­nen besetzt war – kein hin­rei­chen­des Gegen­ge­wicht zu den die Y‑GmbH gemein­sam beherr­schen­den Fami­li­en­stäm­men dar, um die Wah­rung der Inter­es­sen der Y‑GmbH zu gewähr­leis­ten. Dies schließt der Senat unter ande­rem aus den tat­säch­li­chen Gege­ben­hei­ten im Zusam­men­hang mit der Erhö­hung der Geschäfts­füh­rer-Ver­gü­tun­gen. So war die Erhö­hung der Geschäfts­füh­rer-Gehäl­ter ab dem …1997 nach Ansicht des Senats maß­ge­bend ver­an­lasst durch – wenn man der Aus­le­gung des Pro­to­kolls durch die Klä­ge­rin folgt – den Vor­schlag „der Gesell­schaf­ter­ver­samm­lung“ vom …1996, die Fest­ge­häl­ter von 16.000,- DM auf 36.000,- DM zu erhö­hen und die Tan­tie­men für 1997 und 1998 zu begren­zen. Die­ser an den Bei­rat gerich­te­te Vor­schlag wur­de in der am …1996 durch­ge­führ­ten Ver­samm­lung „von allen Anwe­sen­den“ ein­stim­mig beschlos­sen. Anwe­send waren laut Pro­to­koll A, G und K als Geschäfts­füh­rer sowie „alle Gesell­schaf­ter“. Unter­schrie­ben haben A, G und K sowie deren Kin­der. Ange­sichts die­ser umfas­sen­den Betei­li­gung der Fami­li­en­stäm­me an dem ein­stim­mig beschlos­se­nen Vor­schlag sowie ange­sichts des Umstands, dass die Bei­rats­mit­glie­der von den Fami­li­en­stäm­men jeder­zeit aus­ge­tauscht wer­den konn­ten bzw. die Rege­lung zum Bei­rat im Gesell­schafts­ver­trag ins­ge­samt durch die Fami­li­en­stäm­me auf­ge­ho­ben wer­den konn­te, kann man nach Ansicht des Senats im Streit­fall nicht mehr davon spre­chen, dass der Bei­rat im Zusam­men­hang mit der Erhö­hung der Geschäfts­füh­rer-Gehäl­ter ein neu­tra­les Gegen­ge­wicht zu den Inter­es­sen der Fami­li­en­stäm­me bil­de­te und durch den Bei­rat die Wah­rung der Inter­es­sen der Y‑GmbH gewähr­leis­tet war. Als Indiz dafür, dass die Fami­li­en­stäm­me den Bei­rat auch tat­säch­lich beein­flusst haben, wer­tet der Senat zudem, dass der Bei­rat der ihm vor­ge­schla­ge­nen und zu einer unan­ge­mes­se­nen Gesamt­aus­stat­tung füh­ren­den (erheb­li­chen) Anhe­bung der Geschäfts­füh­rer-Gehäl­ter – wenn auch gege­be­nen­falls mit gerin­gen Abwei­chun­gen – zuge­stimmt hat und die Bezü­ge damit ent­spre­chend den (wesent­li­chen) Vor­stel­lun­gen der Fami­li­en­stäm­me fest­ge­setzt wur­den. Ob der Bei­rat auf­grund der Fest­le­gung unan­ge­mes­se­ner Geschäfts­füh­rer-Gehäl­ter einem Ersatz­an­spruch der Y‑GmbH aus­ge­setzt ist, ist für die Beur­tei­lung, ob eine vGA vor­liegt, uner­heb­lich.

Dass der Bei­rat im Jahr 2001 die von A, G und K begehr­te Erhö­hung der Geschäfts­füh­rer-Gehäl­ter um 3 bis 5 % abge­lehnt und (erst) im Jahr 2002 einer Erhö­hung um 3 % zuge­stimmt hat, ändert an der recht­li­chen Beur­tei­lung für die Streit­jah­re, dass eine vGA vor­liegt, nichts. Denn der Bei­rat hat damit nur der Erhö­hung einer schon unan­ge­mes­se­nen Gesamt­aus­stat­tung, d.h. der Bewil­li­gung einer noch unan­ge­mes­se­ne­ren Gesamt­aus­stat­tung, wider­spro­chen bzw. zuge­stimmt. Dass im Rah­men der Fest­le­gung der Geschäfts­füh­rer-Gehäl­ter in den Jah­ren 2001 bzw.2002 ein gerech­ter Aus­gleich der Inter­es­sen der Y‑GmbH und der Fami­li­en­stäm­me statt­fand, kann der Senat nicht fest­stel­len. Denn ein ent­spre­chen­der Inter­es­sen­aus­gleich hät­te viel­mehr zu einer Redu­zie­rung der Geschäfts­füh­rer-Gehäl­ter füh­ren müs­sen. Dies ist jedoch im Streit­fall nicht erfolgt.

Der Beklag­te war auch nicht dar­an gehin­dert, von einer gege­be­nen­falls im Rah­men der vor­an­ge­gan­ge­nen Außen­prü­fun­gen erfolg­ten steu­er­li­chen Beur­tei­lung der Geschäfts­füh­rer-Gehäl­ter abzu­wei­chen. Denn der Umstand, dass – wie die Klä­ge­rin anführt – in dem Bericht über die Außen­prü­fung für 1994 bis 1998 kei­ne Aus­sa­gen zu der Fra­ge der vGA ent­hal­ten sind, obwohl zum Teil noch höhe­re Gehäl­ter gezahlt wor­den und auch kei­ne tat­säch­li­chen oder recht­li­chen Ände­run­gen ein­ge­tre­ten sei­en, begrün­det kei­ne Bin­dung des Beklag­ten, die einem – mate­ri­ell rich­ti­gen – Ansatz einer vGA ent­ge­gen-steht. Nach dem Grund­satz von Treu und Glau­ben könn­te sich aus dem Ver­hal­ten des Beklag­ten für die Vor­jah­re eine ent­spre­chen­de Bin­dung auch nur dann erge­ben, wenn das Ver­hal­ten für bestimm­te Dis­po­si­tio­nen des Steu­er­pflich­ti­gen ursäch­lich war 17. Anhalts­punk­te dafür lie­gen jedoch im Streit­fall nicht vor. Es ent­spricht im Übri­gen auch der stän­di­gen höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung, dass der Beklag­te nach dem Grund­satz der Abschnitts­be­steue­rung in jedem Ver­an­la­gungs­zeit­raum die ein­schlä­gi­gen Besteue­rungs­grund­la­gen erneut zu prü­fen und recht­lich zu wür­di­gen hat 18.

Finanz­ge­richt Müns­ter, Urteil vom 11. Dezem­ber 2012 – 13 K 125/​09 F

  1. vgl. u.a. BFH, Urteil vom 09.12.2009 – X R 52/​06, BFH/​NV 2010, 1246; BFH, Urteil vom 19.06.2007 – VIII R 34/​06, BFH/​NV 2007, 2291[]
  2. vgl. u.a. BFH, Urteil vom 04.06.2003 – I R 24/​02, BFHE 202, 494, BSt­Bl II 2004, 136[]
  3. vgl. u.a. BFH, Urteil vom 24.08.2011 – I R 5/​10, BFH/​NV 2012, 271; BFH, Urteil vom 04.06.2003 – I R 24/​02, BFHE 202, 494, BSt­Bl II 2004, 136; BFH, Urteil vom 27.02.2003 – I R 46/​01, BFHE 202, 241, BSt­Bl II 2004, 241[]
  4. vgl. u.a. BFH, Urteil vom 04.06.2003 – I R 24/​02, BFHE 202, 494, BSt­Bl II 2004, 136; BFH, Urteil vom 27.02.2003 – I R 46/​01, BFHE 202, 241, BSt­Bl II 2004, 241[]
  5. vgl. u.a. BFH, Beschluss vom 09.02.2011 – I B 111/​10, BFH/​NV 2011, 1396[]
  6. vgl. auch Hess. FG, Urteil vom 18.01.2000 – 4 K 3248/​99, EFG 2000, 1032[]
  7. vgl. u.a. BFH, Urteil vom 08.10.2008 – I R 61/​07, BFHE 223, 131, BSt­Bl II 2011, 62[][]
  8. vgl. u.a. BFH, Urteil vom 24.08.2011 – I R 5/​10, BFH/​NV 2012, 271; BFH, Urteil vom 05.03.2008 – I B 171/​07, BFH/​NV 2008, 1060[]
  9. vgl. BFH, Urteil vom 30.11.2010 – VIII R 19/​07, BFH/​NV 2011, 449; BFH, Urteil vom 18.12.1996 – I R 139/​94, BFHE 182, 184, BSt­Bl II 1997, 301[]
  10. vgl. u.a. vgl. BFH, Urteil vom 30.11.2010 – VIII R 19/​07, BFH/​NV 2011, 449; BFH, Urteil vom 19.06.2007 – VIII R 54/​05, BFHE 218, 244, BSt­Bl II 2007, 830[]
  11. vgl. u.a. BFH, Urteil vom 17.08.2007 – VIII B 36/​06, BFH/​NV 2007, 2293[]
  12. vgl. u.a. BFH, Beschluss vom 29.07.2009 – I B 12/​09, BFH/​NV 2010, 66; BFH, Urteil vom 18.02.1999 – I R 51/​98, BFH/​NV 1999, 1384[]
  13. vgl. u.a. BFH, Urteil vom 18.12.2002 – I R 93/​01, BFH/​NV 2003, 946; BFH, Urteil vom 30.07.1975 – I R 110/​72, BFHE 117, 36, BSt­Bl II 1976, 74; BFH, Urteil vom 15.12.1971 – I R 76/​68, BFHE 104, 530, BSt­Bl II 1972, 436; BFH, Urteil vom 15.12.1971 – I R 5/​69, BFHE 104, 524, BSt­Bl II 1972, 438[]
  14. vgl. u.a. BFH, Urteil vom 15.12.1971 – I R 76/​68, BFHE 104, 530, BSt­Bl II 1972, 436; BFH, Urteil vom 15.12.1971 – I R 5/​69, BFHE 104, 524, BSt­Bl II 1972, 438[]
  15. vgl. u.a. BFH, Urteil vom 18.12.2002 – I R 93/​01, BFH/​NV 2003, 946; BFH, Urteil vom 15.12.1971 – I R 76/​68, BFHE 104, 530, BSt­Bl II 1972, 436; Gosch, in: Gosch, KStG 2. Auf­la­ge 2009 § 8 Rz. 566[]
  16. vgl. u.a. Gie­ding­ha­gen, in: Mich­alski, GmbH-Gesetz 2. Auf­la­ge 2010 § 52 Rz.19[]
  17. vgl. u.a. BFH, Urteil vom 14.09.1994 – I R 125/​93, BFH/​NV 1993, 369[]
  18. vgl. u.a. BFH, Urteil vom 21.08.2012 – VIII R 11/​11; BFH, Beschluss vom 18.12.2003 – IX B 114/​03[]