Unter­jäh­ri­ges Aus­schei­den eines Gesell­schaf­ters beim Organ­trä­ger

Das Ein­kom­men einer Organ­ge­sell­schaft ist ent­spre­chend dem all­ge­mei­nen Gewinn­ver­tei­lungs­schlüs­sel nur den Gesell­schaf­tern einer Organ­trä­ger-Per­so­nen­ge­sell­schaft zuzu­rech­nen, die im Zeit­punkt der Ein­kom­mens­zu­rech­nung an der Organ­trä­ge­rin betei­ligt sind.

Unter­jäh­ri­ges Aus­schei­den eines Gesell­schaf­ters beim Organ­trä­ger

Nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO wer­den die ein­kom­men­steu­er­pflich­ti­gen Ein­künf­te und mit ihnen im Zusam­men­hang ste­hen­de ande­re Besteue­rungs­grund­la­gen geson­dert fest­ge­stellt, wenn an den Ein­künf­ten meh­re­re Per­so­nen betei­ligt sind und die Ein­künf­te die­sen Per­so­nen steu­er­lich zuzu­rech­nen sind. Nach der stän­di­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs erstreckt sich die geson­der­te und ein­heit­li­che Fest­stel­lung der Ein­künf­te nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO auf ein vol­les Wirt­schafts­jahr, und zwar grund­sätz­lich auch dann, wenn ein Gesell­schaf­ter wäh­rend des Wirt­schafts­jah­res aus einer Per­so­nen­ge­sell­schaft aus­schei­det und die Gesell­schaft danach von den ver­blei­ben­den Gesell­schaf­tern oder von die­sen mit einem oder meh­re­ren neu­en Gesell­schaf­tern fort­ge­führt wird [1]. Trotz des Gesell­schaf­ter­wech­sels bleibt die Iden­ti­tät der Per­so­nen­ge­sell­schaft als Gewinn­erzie­lungs- und ‑ermitt­lungs­sub­jekt [2] erhal­ten. Danach sind auch sol­che Per­so­nen in die Gewinn­fest­stel­lung ein­zu­be­zie­hen, die –wie hier der Klä­ger– nicht wäh­rend des gan­zen Wirt­schafts­jah­res Gesell­schaf­ter sind [3]; dies wider­spricht nicht dem Sinn und Zweck des Fest­stel­lungs­ver­fah­rens.

Nach § 14 KStG (im Streit­fall i.V.m. § 17 KStG) ist dem Organ­trä­ger das Ein­kom­men der Organ­ge­sell­schaft zuzu­rech­nen.

Da Organ­trä­ger und Organ­ge­sell­schaft zivil- und steu­er­recht­lich ver­schie­de­ne Rechts­trä­ger blei­ben, haben sie ihr jewei­li­ges Ein­kom­men selb­stän­dig zu ermit­teln. Das Organ­ein­kom­men ist erst danach dem Organ­trä­ger zuzu­rech­nen [4]. Die Zurech­nung betrifft bei einer Organ­trä­ger-Per­so­nen­ge­sell­schaft die Per­so­nen­ge­sell­schaft selbst [5]. Da bei ihr stets eine geson­der­te Gewinn­fest­stel­lung durch­zu­füh­ren ist, ist es gebo­ten, im Fest­stel­lungs­ver­fah­ren auch das der Mit­un­ter­neh­mer­schaft zuzu­rech­nen­de Ein­kom­men der Organ­ge­sell­schaft zu ermit­teln und zu ver­tei­len [6]. Inso­weit ist das zuzu­rech­nen­de Organ­ein­kom­men geson­dert vom eige­nen Gewinn der Per­so­nen­ge­sell­schaft fest­zu­stel­len und nach dem sich aus den Bestim­mun­gen des Gesell­schafts­ver­tra­ges bzw. des Han­dels­ge­setz­buchs erge­ben­den all­ge­mei­nen Gewinn­ver­tei­lungs­schlüs­sel auf die Gesell­schaf­ter der Per­so­nen­ge­sell­schaft zu ver­tei­len [7].

Der sich nach Maß­ga­be der Han­dels­bi­lanz erge­ben­de Anspruch der Organ­trä­ger-Per­so­nen­ge­sell­schaft auf Gewinn­ab­füh­rung ent­steht erst mit dem Ende des Wirt­schafts­jah­res der jewei­li­gen Organ­ge­sell­schaft. Erst zu die­sem Zeit­punkt ist dem Organ­trä­ger auch das Organ­ein­kom­men nach § 14 KStG, wel­ches aus der Steu­er­bi­lanz der Organ­ge­sell­schaft abge­lei­tet wird, zuzu­rech­nen. Um eine Dop­pel­be­steue­rung des Ein­kom­mens der Organ­ge­sell­schaft zu ver­mei­den, wer­den die auf Grund des Ergeb­nis­ab­füh­rungs­ver­tra­ges an den Organ­trä­ger abge­führ­ten Beträ­ge bei die­sem außer­halb der Bilanz von sei­nem Ein­kom­men abge­zo­gen [8].

Dar­aus, dass das Ein­kom­men der Organ­ge­sell­schaft dem Organ­trä­ger zu dem Zeit­punkt zuzu­rech­nen ist, in dem das Wirt­schafts­jahr der Organ­ge­sell­schaft endet, erge­ben sich Fol­gen dafür, wel­chen Gesell­schaf­tern einer Organ­trä­ger-Per­so­nen­ge­sell­schaft Antei­le an dem Ein­kom­men der Organ­ge­sell­schaft zuge­rech­net wer­den, wenn sich im Lau­fe des Wirt­schafts­jah­res der Organ­trä­ge­rin Ände­run­gen im Bestand ihrer Gesell­schaf­ter erge­ben haben. Anders als das Finanz­ge­richt ver­tre­ten hat, rich­tet sich die Zurech­nung des Organ­ein­kom­mens bei einer Organ­trä­ger-Per­so­nen­ge­sell­schaft (hier: der KG), bei der ein unter­jäh­ri­ger Gesell­schaf­ter­wech­sel ein­ge­tre­ten ist, nicht nach dem all­ge­mei­nen Gewinn­ver­tei­lungs­schlüs­sel unter Berück­sich­ti­gung der Dau­er der Betei­li­gung der Gesell­schaf­ter an der Organ­trä­ger-Per­so­nen­ge­sell­schaft [9]. Das Ein­kom­men der Organ­ge­sell­schaft ist viel­mehr ent­spre­chend dem all­ge­mei­nen Gewinn­ver­tei­lungs­schlüs­sel nur den Gesell­schaf­tern der Organ­trä­ger-Per­so­nen­ge­sell­schaft zuzu­rech­nen, die im Zeit­punkt der Ein­kom­mens­zu­rech­nung an der Organ­trä­ge­rin betei­ligt sind [10].

Zwar erzielt die Organ­ge­sell­schaft ihr Ein­kom­men kon­ti­nu­ier­lich über die Zeit und nicht erst zum Zeit­punkt der Gewinn­ab­füh­rung [11]. Dar­aus kann aber nicht der Schluss gezo­gen wer­den, das Organ­ein­kom­men sei zeit­an­tei­lig zuzu­rech­nen, denn dies wür­de bei der Organ­ge­sell­schaft im Zeit­punkt des Aus­schei­dens eines Gesell­schaf­ters aus der Organ­trä­ger-Per­so­nen­ge­sell­schaft zwin­gend die Auf­stel­lung einer Zwi­schen­bi­lanz vor­aus­set­zen, um die bis dahin rea­li­sier­ten Gewin­ne oder Ver­lus­te zu erfas­sen. Eine sol­che Pflicht zur Auf­stel­lung einer Zwi­schen­bi­lanz besteht aber nicht. Bei einer zeit­an­tei­li­gen Zurech­nung ohne die Auf­stel­lung einer Zwi­schen­bi­lanz bei der Organ­ge­sell­schaft wäre nicht sicher­ge­stellt, dass dies zu einer zutref­fen­den Gewinn­ver­tei­lung füh­ren wür­de. Denn es sind etwa Geschäfts­vor­fäl­le bei der Organ­ge­sell­schaft vor­stell­bar, die nach dem Aus­schei­den eines Gesell­schaf­ters aus der Organ­trä­ger-Per­so­nen­ge­sell­schaft ein bis zum Aus­schei­den erziel­tes posi­ti­ves Ein­kom­men auf­zeh­ren oder sogar zum Ent­ste­hen eines nega­ti­ven Ein­kom­mens füh­ren kön­nen. Dadurch wird deut­lich, dass zwar eine unter­jäh­ri­ge Zuord­nung des antei­li­gen Betriebs­ver­mö­gens, nicht aber eine unter­jäh­ri­ge Ein­kom­mens­zu­rech­nung mög­lich ist. Des­halb ist die zum Ende ihres Wirt­schafts­jah­res vor­zu­neh­men­de Zurech­nung des Ein­kom­mens der Organ­ge­sell­schaft an den Organ­trä­ger in der Sache wie ein Geschäfts­vor­fall zu behan­deln.

Nichts ande­res folgt aus § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO bzw. einem die­ser Vor­schrift inne­woh­nen­den Rechts­ge­dan­ken, denn § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO wird bei einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft durch § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ver­drängt [12].

Auch das Argu­ment, die hier ver­tre­te­ne Auf­fas­sung lade –ins­be­son­de­re mit Blick auf die Tarif­be­güns­ti­gung nach § 34 EStG– zu Gestal­tun­gen ein, die auf eine von der Erwirt­schaf­tung des Organ­ein­kom­mens abwei­chen­de Ein­kom­mens­zu­wei­sung hin­aus­lie­fen, ver­fängt nicht, weil das Ein­kom­men bei dem Gesell­schaf­ter ver­steu­ert wird, der im Moment des Ent­ste­hens des Gewinns an der Per­so­nen­ge­sell­schaft betei­ligt ist.

Hin­zu kommt, dass die Gegen­auf­fas­sung auch zu ver­fah­rens­recht­lich kaum lös­ba­ren Schwie­rig­kei­ten führt [13]: Hat etwa die Organ­trä­ger-Per­so­nen­ge­sell­schaft ein kalen­der­jahr­glei­ches Wirt­schafts­jahr, ihre Organ­ge­sell­schaft aber ein abwei­chen­des Wirt­schafts­jahr vom 01.07. eines Jah­res bis zum 30.06.des Fol­ge­jah­res, und kommt es etwa am 01.09.2001 zu einem Gesell­schaf­ter­wech­sel bei der Organ­trä­ger-Per­so­nen­ge­sell­schaft, so muss das Ein­kom­men der Organ­ge­sell­schaft aus ihrem Wirt­schafts­jahr 01/​02 der Organ­trä­ge­rin im Ver­an­la­gungs­zeit­raum 02 zuge­rech­net wer­den. Die Betei­li­gung des im Jahr 01 aus der Organ­trä­ger-Per­so­nen­ge­sell­schaft aus­ge­schie­de­nen Gesell­schaf­ters an dem Gewinn­fest­stel­lungs­ver­fah­ren 02 ist aber ver­fah­rens­recht­lich nicht mög­lich [14].

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 28. Febru­ar 2013 – IV R 50/​09

  1. vgl. BFH, Urtei­le vom 14.09.1978 – IV R 49/​74, BFHE 126, 262, BStBl II 1979, 159; vom 24.11.1988 – IV R 252/​84, BFHE 155, 255, BStBl II 1989, 312; vom 28.11.1989 – VIII R 40/​84, BFHE 159, 410, BStBl II 1990, 561; vom 29.04.1993 – IV R 107/​92, BFHE 171, 23, BStBl II 1993, 666; vom 19.04.1994 – VIII R 48/​93, BFH/​NV 1995, 84[]
  2. vgl. dazu BFH, Beschluss vom 25.02.1991 – GrS 7/​89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691[]
  3. BFH, Urteil in BFH/​NV 1995, 84[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 23.01.2002 – XI R 95/​97, BFHE 198, 99, BStBl II 2003, 9[]
  5. Gosch KStG, 2. Aufl., § 14 Rz 511[]
  6. vgl. BFH, Urtei­le vom 10.02.1982 – I R 190/​78, BFHE 135, 396, BStBl II 1982, 682; vom 09.09.1986 – VIII R 20/​85, BFH/​NV 1987, 442; vom 30.01.1990 – VIII R 183/​85, BFH/​NV 1990, 504; vom 14.04.1992 – VIII R 149/​86, BFHE 168, 128, BStBl II 1992, 817[]
  7. vgl. etwa Kol­be in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 14 KStG Rz 85; Dötsch in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, Kom­men­tar zum KStG und EStG, § 14 KStG Rz 268 f.; Her­ling­haus in Her­zig (Hrsg.), Organ­schaft, S. 142; Müller/​Stöcker, Die Organ­schaft, 8. Aufl., Rz 503; auch Gosch KStG, a.a.O., § 14 Rz 512[]
  8. BFH, Urteil vom 29.10.1974 – I R 240/​72, BFHE 114, 70, BStBl II 1975, 126[]
  9. so aber etwa Döl­le­rer, Betriebs-Bera­ter 1975, 1073, 1075 f.; Erle/​Heurung in Erle/​Sauter, Kör­per­schaft­steu­er­ge­setz, 3. Aufl., § 14 Rz 255; Gosch KStG, a.a.O., § 14 Rz 520; Frot­scher in Frotscher/​Maas, KStG/​GewStG/​UmwStG, Frei­burg 2011, § 14 KStG Rz 665; Müller/​Stöcker, a.a.O., Rz 508[]
  10. so auch Dötsch in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, a.a.O., § 14 KStG Rz 311; Brink in Schnitger/​Fehrenbacher, Kom­men­tar Kör­per­schaft­steu­er – KStG, § 14 Rz 648; wohl auch Jur­kat, Die Organ­schaft im Kör­per­schaft­steu­er­recht, Rz 187[]
  11. so auch Erle/​Heurung in Erle/​Sauter, a.a.O., § 14 KStG Rz 255; auch Gosch KStG, a.a.O., § 14 Rz 519[]
  12. vgl. BFH, Urtei­le vom 02.04.2008 – IX R 18/​06, BFHE 221, 1, BStBl II 2008, 679; vom 26.04.2012 – IV R 44/​09, BFHE 237, 453, BStBl II 2013, 142[]
  13. vgl. Brink in Schnitger/​Fehrenbacher, a.a.O., § 14 Rz 648[]
  14. vgl. dazu etwa BFH, Urteil vom 18.08.2010 – X R 8/​07, BFHE 230, 429, BStBl II 2010, 1043[]