Unterjähriges Ausscheiden eines Gesellschafters beim Organträger

Das Einkommen einer Organgesellschaft ist entsprechend dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel nur den Gesellschaftern einer Organträger-Personengesellschaft zuzurechnen, die im Zeitpunkt der Einkommenszurechnung an der Organträgerin beteiligt sind.

Unterjähriges Ausscheiden eines Gesellschafters beim Organträger

Nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO werden die einkommensteuerpflichtigen Einkünfte und mit ihnen im Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen gesondert festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs erstreckt sich die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO auf ein volles Wirtschaftsjahr, und zwar grundsätzlich auch dann, wenn ein Gesellschafter während des Wirtschaftsjahres aus einer Personengesellschaft ausscheidet und die Gesellschaft danach von den verbleibenden Gesellschaftern oder von diesen mit einem oder mehreren neuen Gesellschaftern fortgeführt wird1. Trotz des Gesellschafterwechsels bleibt die Identität der Personengesellschaft als Gewinnerzielungs- und -ermittlungssubjekt2 erhalten. Danach sind auch solche Personen in die Gewinnfeststellung einzubeziehen, die –wie hier der Kläger– nicht während des ganzen Wirtschaftsjahres Gesellschafter sind3; dies widerspricht nicht dem Sinn und Zweck des Feststellungsverfahrens.

Nach § 14 KStG (im Streitfall i.V.m. § 17 KStG) ist dem Organträger das Einkommen der Organgesellschaft zuzurechnen.

Da Organträger und Organgesellschaft zivil- und steuerrechtlich verschiedene Rechtsträger bleiben, haben sie ihr jeweiliges Einkommen selbständig zu ermitteln. Das Organeinkommen ist erst danach dem Organträger zuzurechnen4. Die Zurechnung betrifft bei einer Organträger-Personengesellschaft die Personengesellschaft selbst5. Da bei ihr stets eine gesonderte Gewinnfeststellung durchzuführen ist, ist es geboten, im Feststellungsverfahren auch das der Mitunternehmerschaft zuzurechnende Einkommen der Organgesellschaft zu ermitteln und zu verteilen6. Insoweit ist das zuzurechnende Organeinkommen gesondert vom eigenen Gewinn der Personengesellschaft festzustellen und nach dem sich aus den Bestimmungen des Gesellschaftsvertrages bzw. des Handelsgesetzbuchs ergebenden allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel auf die Gesellschafter der Personengesellschaft zu verteilen7.

Weiterlesen:
Steuermindernde Berücksichtigung eines Übernahmeverlusts bei Aufwärtsverschmelzung

Der sich nach Maßgabe der Handelsbilanz ergebende Anspruch der Organträger-Personengesellschaft auf Gewinnabführung entsteht erst mit dem Ende des Wirtschaftsjahres der jeweiligen Organgesellschaft. Erst zu diesem Zeitpunkt ist dem Organträger auch das Organeinkommen nach § 14 KStG, welches aus der Steuerbilanz der Organgesellschaft abgeleitet wird, zuzurechnen. Um eine Doppelbesteuerung des Einkommens der Organgesellschaft zu vermeiden, werden die auf Grund des Ergebnisabführungsvertrages an den Organträger abgeführten Beträge bei diesem außerhalb der Bilanz von seinem Einkommen abgezogen8.

Daraus, dass das Einkommen der Organgesellschaft dem Organträger zu dem Zeitpunkt zuzurechnen ist, in dem das Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft endet, ergeben sich Folgen dafür, welchen Gesellschaftern einer Organträger-Personengesellschaft Anteile an dem Einkommen der Organgesellschaft zugerechnet werden, wenn sich im Laufe des Wirtschaftsjahres der Organträgerin Änderungen im Bestand ihrer Gesellschafter ergeben haben. Anders als das Finanzgericht vertreten hat, richtet sich die Zurechnung des Organeinkommens bei einer Organträger-Personengesellschaft (hier: der KG), bei der ein unterjähriger Gesellschafterwechsel eingetreten ist, nicht nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel unter Berücksichtigung der Dauer der Beteiligung der Gesellschafter an der Organträger-Personengesellschaft9. Das Einkommen der Organgesellschaft ist vielmehr entsprechend dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel nur den Gesellschaftern der Organträger-Personengesellschaft zuzurechnen, die im Zeitpunkt der Einkommenszurechnung an der Organträgerin beteiligt sind10.

Zwar erzielt die Organgesellschaft ihr Einkommen kontinuierlich über die Zeit und nicht erst zum Zeitpunkt der Gewinnabführung11. Daraus kann aber nicht der Schluss gezogen werden, das Organeinkommen sei zeitanteilig zuzurechnen, denn dies würde bei der Organgesellschaft im Zeitpunkt des Ausscheidens eines Gesellschafters aus der Organträger-Personengesellschaft zwingend die Aufstellung einer Zwischenbilanz voraussetzen, um die bis dahin realisierten Gewinne oder Verluste zu erfassen. Eine solche Pflicht zur Aufstellung einer Zwischenbilanz besteht aber nicht. Bei einer zeitanteiligen Zurechnung ohne die Aufstellung einer Zwischenbilanz bei der Organgesellschaft wäre nicht sichergestellt, dass dies zu einer zutreffenden Gewinnverteilung führen würde. Denn es sind etwa Geschäftsvorfälle bei der Organgesellschaft vorstellbar, die nach dem Ausscheiden eines Gesellschafters aus der Organträger-Personengesellschaft ein bis zum Ausscheiden erzieltes positives Einkommen aufzehren oder sogar zum Entstehen eines negativen Einkommens führen können. Dadurch wird deutlich, dass zwar eine unterjährige Zuordnung des anteiligen Betriebsvermögens, nicht aber eine unterjährige Einkommenszurechnung möglich ist. Deshalb ist die zum Ende ihres Wirtschaftsjahres vorzunehmende Zurechnung des Einkommens der Organgesellschaft an den Organträger in der Sache wie ein Geschäftsvorfall zu behandeln.

Weiterlesen:
Aussetzungszinsen - erstmalige Festsetzung und die zwischenzeitliche Änderung des Steuerbescheids

Nichts anderes folgt aus § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO bzw. einem dieser Vorschrift innewohnenden Rechtsgedanken, denn § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO wird bei einer Mitunternehmerschaft durch § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG verdrängt12.

Auch das Argument, die hier vertretene Auffassung lade –insbesondere mit Blick auf die Tarifbegünstigung nach § 34 EStG– zu Gestaltungen ein, die auf eine von der Erwirtschaftung des Organeinkommens abweichende Einkommenszuweisung hinausliefen, verfängt nicht, weil das Einkommen bei dem Gesellschafter versteuert wird, der im Moment des Entstehens des Gewinns an der Personengesellschaft beteiligt ist.

Hinzu kommt, dass die Gegenauffassung auch zu verfahrensrechtlich kaum lösbaren Schwierigkeiten führt13: Hat etwa die Organträger-Personengesellschaft ein kalenderjahrgleiches Wirtschaftsjahr, ihre Organgesellschaft aber ein abweichendes Wirtschaftsjahr vom 01.07. eines Jahres bis zum 30.06.des Folgejahres, und kommt es etwa am 01.09.2001 zu einem Gesellschafterwechsel bei der Organträger-Personengesellschaft, so muss das Einkommen der Organgesellschaft aus ihrem Wirtschaftsjahr 01/02 der Organträgerin im Veranlagungszeitraum 02 zugerechnet werden. Die Beteiligung des im Jahr 01 aus der Organträger-Personengesellschaft ausgeschiedenen Gesellschafters an dem Gewinnfeststellungsverfahren 02 ist aber verfahrensrechtlich nicht möglich14.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 28. Februar 2013 – IV R 50/09

  1. vgl. BFH, Urteile vom 14.09.1978 – IV R 49/74, BFHE 126, 262, BStBl II 1979, 159; vom 24.11.1988 – IV R 252/84, BFHE 155, 255, BStBl II 1989, 312; vom 28.11.1989 – VIII R 40/84, BFHE 159, 410, BStBl II 1990, 561; vom 29.04.1993 – IV R 107/92, BFHE 171, 23, BStBl II 1993, 666; vom 19.04.1994 – VIII R 48/93, BFH/NV 1995, 84[]
  2. vgl. dazu BFH, Beschluss vom 25.02.1991 – GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691[]
  3. BFH, Urteil in BFH/NV 1995, 84[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 23.01.2002 – XI R 95/97, BFHE 198, 99, BStBl II 2003, 9[]
  5. Gosch KStG, 2. Aufl., § 14 Rz 511[]
  6. vgl. BFH, Urteile vom 10.02.1982 – I R 190/78, BFHE 135, 396, BStBl II 1982, 682; vom 09.09.1986 – VIII R 20/85, BFH/NV 1987, 442; vom 30.01.1990 – VIII R 183/85, BFH/NV 1990, 504; vom 14.04.1992 – VIII R 149/86, BFHE 168, 128, BStBl II 1992, 817[]
  7. vgl. etwa Kolbe in Herrmann/Heuer/Raupach, § 14 KStG Rz 85; Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Kommentar zum KStG und EStG, § 14 KStG Rz 268 f.; Herlinghaus in Herzig (Hrsg.), Organschaft, S. 142; Müller/Stöcker, Die Organschaft, 8. Aufl., Rz 503; auch Gosch KStG, a.a.O., § 14 Rz 512[]
  8. BFH, Urteil vom 29.10.1974 – I R 240/72, BFHE 114, 70, BStBl II 1975, 126[]
  9. so aber etwa Döllerer, Betriebs-Berater 1975, 1073, 1075 f.; Erle/Heurung in Erle/Sauter, Körperschaftsteuergesetz, 3. Aufl., § 14 Rz 255; Gosch KStG, a.a.O., § 14 Rz 520; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, Freiburg 2011, § 14 KStG Rz 665; Müller/Stöcker, a.a.O., Rz 508[]
  10. so auch Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 14 KStG Rz 311; Brink in Schnitger/Fehrenbacher, Kommentar Körperschaftsteuer – KStG, § 14 Rz 648; wohl auch Jurkat, Die Organschaft im Körperschaftsteuerrecht, Rz 187[]
  11. so auch Erle/Heurung in Erle/Sauter, a.a.O., § 14 KStG Rz 255; auch Gosch KStG, a.a.O., § 14 Rz 519[]
  12. vgl. BFH, Urteile vom 02.04.2008 – IX R 18/06, BFHE 221, 1, BStBl II 2008, 679; vom 26.04.2012 – IV R 44/09, BFHE 237, 453, BStBl II 2013, 142[]
  13. vgl. Brink in Schnitger/Fehrenbacher, a.a.O., § 14 Rz 648[]
  14. vgl. dazu etwa BFH, Urteil vom 18.08.2010 – X R 8/07, BFHE 230, 429, BStBl II 2010, 1043[]
Weiterlesen:
Gesellschafterwechsel in der Grundbesitz-KG - Grunderwerbsteuer und Anschaffungskosten