Veräußerungsgewinn einer Stiftung liechtensteinischen Rechts – durch Verzicht auf Teilnahme an einer Kapitalerhöhung

Nach § 2 Nr. 1 KStG sind Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die weder ihre Geschäftsleitung noch ihren Sitz im Inland haben, mit ihren inländischen Einkünften beschränkt körperschaftsteuerpflichtig.

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall ging es um eine rechtsfähige Stiftung liechtensteinischen Rechts, die Sitz und Geschäftsleitung in Liechtenstein hat. Ob aber die Stiftung, die dem Recht des Fürstentums Liechtenstein untersteht, nach ihrer wirtschaftlichen und rechtlichen Struktur -ungeachtet einer ggf. nach ausländischem Recht bestehenden Rechtspersönlichkeit¹- einem deutschen Körperschaftsteuersubjekt entspricht (sog. Typenvergleich)² und damit eine beschränkt steuerpflichtige Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse i.S. des § 2 Nr. 1 KStG darstellt, lies sich anhand der vom Finanzgericht bisher getroffenen Feststellungen nicht beurteilen.

Die für den Typenvergleich erforderlichen Feststellungen zum ausländischen Recht gehören zu den Tatsachenfeststellungen i.S. des § 118 Abs. 2 FGO, die das Finanzgericht von Amts wegen und unter Beachtung des § 76 Abs. 1 Satz 4 FGO i.V.m. § 90 Abs. 2 AO vorzunehmen hat (vgl. § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 293 der Zivilprozessordnung) und die im Revisionsverfahren nicht nachgeholt werden können³. Dabei hat das Finanzgericht eine Gesamtwürdigung der tatsächlichen und rechtlichen Gesichtspunkte im Einzelfall vorzunehmen⁴. Die Art und Weise der Ermittlung ausländischen Rechts steht im pflichtgemäßen Ermessen des Gerichts⁵. Eine Bindung des Bundesfinanzhofs als Revisionsgericht an eine Tatsachenwürdigung besteht allerdings (schon) dann nicht, wenn aus den Gründen des angefochtenen Urteils nicht nachvollziehbar ist, aus welchen Tatsachen das Finanzgericht eine Schlussfolgerung tatsächlicher Art ableitet⁶. Hierin liegt ein materiell-rechtlicher Fehler, der auch ohne entsprechende Rüge zur Aufhebung des Urteils führt⁷.

Soweit mit der Feststellung swa Finanzgerichts Münster⁸ in der Vorinstanz, die Klägerin weise die Rechtsform einer Stiftung liechtensteinischen Rechts auf, überhaupt eine Vergleichbarkeit zu einer einem deutschen Körperschaftsteuersubjekt entsprechenden Rechtspersönlichkeit angesprochen worden sein soll, wird diese Einschätzung durch die tatsächlichen Feststellungen nicht getragen. Es fehlen tragfähige Feststellungen sowohl zu der rechtlichen Struktur der Klägerin selbst wie zu den einschlägigen ausländischen Rechtsnormen⁹. Der Hinweis des Finanzgerichts Münster, die Destinatäre der Klägerin seien in Österreich ansässige Mitglieder (Ehefrau und Kinder) der Familie des Gründers der E Firmengruppe, führt mit Blick auf die rechtliche Struktur der Klägerin zu keinen tragfähigen Erkenntnissen. Weitere Feststellungen hat das Finanzgericht nicht getroffen.

Zudem lässt sich nach den bisherigen Feststellungen des Finanzgerichts nicht abschließend beurteilen, ob der Klägerin -sollte sie ihrer wirtschaftlichen und rechtlichen Struktur nach einem deutschen Körperschaftsteuersubjekt entsprechen- im Streitjahr die streitigen inländischen Einkünfte i.S. von § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e EStG überhaupt zugerechnet werden können.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs kann bei einer ausländischen Stiftung bereits fraglich sein, ob die betreffenden Einkünfte aufgrund allgemeiner Regelungen (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO) nicht der Stiftung, sondern einer anderen Person -beispielsweise dem Stifter- zuzurechnen sind¹⁰. Da bei Stiftungen in Liechtenstein der Stiftungsrat regelmäßig an die Anweisungen des Stifters gebunden ist¹¹, kann -entgegen der Vorinstanz- nicht ohne weiteres unterstellt werden, dass das von der Stiftung verwaltete Vermögen (hier die Anteile an der D) und die daraus erzielten Einkünfte dieser steuerrechtlich zuzurechnen sind. Der Gestaltungs- und Verfügungsmacht über das Stiftungsvermögen, wie es sich insbesondere aus den Statuten und Beistatuten der Stiftung nach dem insoweit anwendbaren liechtensteinischen Recht ergibt, kommt insoweit entscheidende Bedeutung zu. Auch hierzu hat das Finanzgericht bisher keine substantiierten Feststellungen getroffen.

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG wird für Zwecke der Einkommensteuer das Einkommen einer Familienstiftung i.S. des § 15 Abs. 2 AStG, die sowohl ihren Sitz als auch ihre Geschäftsleitung im Ausland hat, dem unbeschränkt steuerpflichtigen Stifter bzw. unbeschränkt steuerpflichtigen bezugsberechtigten oder anfallsberechtigten Personen zugerechnet. Diese Zurechnung setzt zum einen voraus, dass es sich um eine Familienstiftung im Sinne des Gesetzes handelt, die ein entsprechendes Einkommen im steuerrechtlichen Sinn erzielt¹², und zum anderen, dass ein unbeschränkt steuerpflichtiger Stifter bzw. unbeschränkt steuerpflichtige bezugsberechtigte oder anfallsberechtigte Personen vorhanden sind. Den Feststellungen der Vorinstanz, die Destinatäre der Klägerin seien die Ehefrau und die Kinder des Gründers der E Firmengruppe, mag zwar zu entnehmen sein, dass es sich bei der Klägerin um eine Familienstiftung i.S. des § 15 Abs. 2 AStG handelt; soweit aber mit der weiteren Feststellung, dass es sich um in Österreich „ansässige“ Familienmitglieder handelt, überhaupt eine im Inland nicht bestehende Steuerpflicht der betreffenden Personen angesprochen worden sein soll, wird auch diese Einschätzung durch die tatsächlichen Feststellungen nicht getragen. Der abkommensrechtliche Begriff der Ansässigkeit (vgl. Art. 4 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development -OECD-Musterabkommen-) lässt ohne weitere Feststellungen keinen zwingenden Schluss darauf zu, dass nicht doch ein Wohnsitz oder gewöhnlicher Aufenthalt der Familienmitglieder im Inland nach §§ 8, 9 AO anzunehmen ist und damit eine unbeschränkte Steuerpflicht i.S. des § 1 Abs. 1 EStG besteht. Demgemäß kann der Bundesfinanzhof auch nicht darüber entscheiden, ob im Streitfall die Abschirmwirkung des ausländischen Rechtsträgers nach § 15 AStG durchbrochen und das Einkommen der Klägerin den Familienmitgliedern zuzurechnen ist.

Das Finanzgericht Münster hat in der Vorinstanz eine abweichende Rechtsauffassung vertreten⁸. Sein Urteil war deshalb aufzuheben. Die Sache ist zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen, um die aufgezeigten Feststellungen nachzuholen. Sollte das Finanzgericht dabei im zweiten Rechtsgang zu dem Ergebnis gelangen, dass die Klägerin ihrer wirtschaftlichen und rechtlichen Struktur nach einem deutschen Körperschaftsteuersubjekt entspricht, dem die entsprechenden Einkünfte auch zugerechnet werden können, wird sich das Finanzgericht im weiteren damit zu befassen haben, ob der D -einer Anstalt liechtensteinischen Rechts- die Anteile an der E GmbH sowie das Anwartschaftsrecht/Bezugsrecht an den neuen Geschäftsanteilen überhaupt zuzurechnen waren. Letzteres hängt wiederum davon ab, ob die D nach den Grundsätzen des Typenvergleichs, d.h. nach ihrer wirtschaftlichen und rechtlichen Struktur, einem deutschen Körperschaftsteuersubjekt entspricht. Sollte dies zu verneinen sein, wäre das Anwartschaftsrecht/Bezugsrecht direkt der Klägerin mit der Folge zuzurechnen, dass sich die Frage, ob eine vGA zur Annahme eines unentgeltlichen Erwerbs i.S. von § 17 Abs. 2 Satz 3 EStG berechtigt, im Streitfall nicht stellen würde. Das Finanzgericht wird daher Feststellungen zur rechtlichen Struktur der D sowie zu den für Anstalten liechtensteinischen Rechts einschlägigen ausländischen Rechtsnormen zu treffen haben (vgl. hierzu Art. 534 ff. Personen- und Gesellschaftsrecht des Fürstentums Liechtenstein vom 20.01.1926, LGBl 1926 Nr. 4). Dabei wird insbesondere zu berücksichtigen sein, dass das liechtensteinische Recht der Rechtsform der Anstalt weitgehende Freiheit in der Festlegung der Statuten und der Organisation einräumt¹³.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 8. Februar 2017 – I R 55/14

1. BFH, Urteile vom 03.02.1988 – I R 134/84, BFHE 153, 14, BStBl II 1988, 588; vom 26.08.1993 – I R 44/92, BFH/NV 1994, 318[↩]
2. vgl. zuletzt BFH, Urteil vom 25.10.2016 – I R 54/14, BFHE 256, 66, m.w.N. aus der Rechtsprechung[↩]
3. BFH, Urteile vom 22.12 2010 – I R 84/09, BFHE 232, 352, BStBl II 2014, 361; vom 06.06.2012 – I R 52/11, BFHE 237, 356, BStBl II 2014, 240[↩]
4. BFH, Urteil vom 20.08.2008 – I R 34/08, BFHE 222, 521, BStBl II 2009, 263[↩]
5. vgl. dazu BFH, Urteil vom 19.12 2007 – I R 46/07, BFH/NV 2008, 930, m.w.N.[↩]
6. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 14.12 2011 – XI R 33/10, BFH/NV 2012, 1009; vom 17.05.2005 – VII R 76/04, BFHE 210, 70; vom 25.08.1999 – X R 74/96, BFH/NV 2000, 416[↩]
7. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 27.05.1981 – I R 123/77, BFHE 133, 412, BStBl II 1982, 211; BFH, Urteil vom 05.03.1968 – II R 36/67, BFHE 92, 416, BStBl II 1968, 610[↩]
8. FG Münster, Urteil vom 03.06.2014 – 9 K 5/08 K[↩][↩]
9. vgl. hierzu Personen- und Gesellschaftsrecht des Fürstentums Liechtenstein vom 20.01.1926, LGBl 1926 Nr. 4[↩]
10. BFH, Urteile vom 05.11.1992 – I R 39/92, BFHE 170, 62, BStBl II 1993, 388; in BFHE 232, 352, BStBl II 2014, 361; vom 22.12 2010 – I R 85/09, nicht veröffentlicht -n.v.-; vom 22.12 2010 – I R 86/09, BFH/NV 2011, 1140; vom 22.12 2010 – I R 87/09, n.v.[↩]
11. vgl. Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, § 15 AStG Rz 28; Schütz, Der Betrieb 2008, 603; zu „kontrollierten“ Treuhandstiftungen vgl. auch Schulz in Lademann, Außensteuergesetz, § 15 AStG Rz 8[↩]
12. vgl. BFH, Beschluss vom 08.04.2009 – I B 223/08, BFH/NV 2009, 1437; BFH, Urteil in BFHE 170, 62, BStBl II 1993, 388[↩]
13. vgl. Marxer/Goop/Kieber, Gesellschaften und Steuern in Liechtenstein, 9. Aufl., S. 160; Wanger, Liechtensteinisches Wirtschafts- und Gesellschaftsrecht, 3. Aufl., S. 86[↩]