Ver­bind­li­che Aus­kunft – und ihre rück­wir­ken­de Ent­wer­tung per Gesetz­än­de­rung

Wird eine ver­bind­li­chen Aus­kunft nach § 89 Abs. 2 AO infol­ge einer Geset­zes­än­de­rung rück­wir­kend ent­wer­tet, ist ein Bil­lig­keits­er­lass (§§ 163, 227 AO 1977) nicht aus Grün­den des grund­recht­li­chen Ver­trau­ens­schut­zes gebo­ten.

Ver­bind­li­che Aus­kunft – und ihre rück­wir­ken­de Ent­wer­tung per Gesetz­än­de­rung

In einer jetzt vom Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt nicht zur Ent­schei­dung ange­nom­me­nen Ver­fas­sungs­be­schwer­de war das Aus­gangs­ver­fah­ren aus­ge­löst wor­den durch die durch das Gesetz zur Fort­set­zung der Unter­neh­mens­steu­er­re­form vom 29.10.1997 1 im Hin­blick auf das Erfor­der­nis der wirt­schaft­li­chen Iden­ti­tät des Unter­neh­mens ver­schärf­te Rege­lung zum kör­per­schaft­steu­er­li­chen Ver­lust­ab­zug (§ 8 Abs. 4 BVerfGtG a.F.; vgl. inzwi­schen § 8c BVerfGtG). Der Bun­des­fi­nanz­hof leg­te mit Vor­la­ge­be­schluss vom 08.10.2008 2 dem Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt die Fra­ge vor, ob der die Anwen­dung in zeit­li­cher Hin­sicht regeln­de § 54 Abs. 6 BVerfGtG a.F. wegen Ver­sto­ßes gegen Art. 3 Abs. 1 GG ver­fas­sungs­wid­rig ist. Danach war § 8 Abs. 4 BVerfGtG a.F. grund­sätz­lich ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 1997 anzu­wen­den (§ 54 Abs. 6 Satz 1 BVerfGtG a.F.); trat der Ver­lust der wirt­schaft­li­chen Iden­ti­tät erst­mals im Jahr 1997 vor dem 6.08.ein, galt die neue Fas­sung jedoch erst­mals für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 1998 (§ 54 Abs. 6 Satz 2 BVerfGtG a.F.). Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt wies die Vor­la­ge als unzu­läs­sig zurück 3. Im Schlus­sur­teil vom 01.10.2014 4 gab der Bun­des­fi­nanz­hof die Über­zeu­gung von der Ver­fas­sungs­wid­rig­keit der Über­gangs­re­ge­lung auf.

Der Beschwer­de­füh­re­rin, eine GmbH, war für ihre geplan­te Umstruk­tu­rie­rung vom zustän­di­gen Finanz­amt eine ver­bind­li­che Aus­kunft erteilt wor­den, nach der die die wirt­schaft­li­che Iden­ti­tät durch die geplan­te Umstruk­tu­rie­rung unver­än­dert blei­be und die Gesell­schaft zur Ver­lust­be­rück­sich­ti­gung auch nach Über­nah­me von Betei­li­gungs­be­sitz und Fir­men­än­de­rung berech­tigt sei. Die­se ver­bind­li­che Aus­kunft stand unter dem Vor­be­halt einer Ände­rung der Geset­zes­la­ge: "Die­se ver­bind­li­che Aus­kunft tritt außer Kraft, wenn eine Rechts­vor­schrift, auf der die Aus­kunft beruht, auf­ge­ho­ben oder geän­dert wird." Nach­dem sie zunächst unter Nach­prü­fungs­vor­be­halt (§ 164 AO) gemäß der ver­bind­li­chen Aus­kunft ver­an­lagt wor­den war, wur­den die­se Beschei­de spä­ter nach einer Betriebs­prü­fung geän­dert, da sich aus der § 8 Abs. 4 BVerfGtG a.F. betref­fen­den Geset­zes­än­de­rung die Not­wen­dig­keit einer Kor­rek­tur der Beschei­de zu Las­ten der GmbH erge­ben hät­ten, was das Finanz­ge­richt Ham­burg 5 und letzt­in­stanz­lich auch der Bun­des­fi­nanz­hof 6 bil­lig­ten. Die hier­ge­gen gerich­te­te Ver­fas­sungs­be­schwer­de nahm das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt nicht zur Ent­schei­dung an:

Aus der erteil­ten ver­bind­li­chen Aus­kunft folgt kein aty­pi­scher, sin­gu­lä­rer Här­te­fall und auch kei­ne beson­de­re Ver­trau­ens­grund­la­ge, die von Ver­fas­sungs wegen einen Steu­er­erlass aus Bil­lig­keits­grün­den not­wen­dig mach­ten.

Nach § 163 AO kön­nen Steu­ern nied­ri­ger fest­ge­setzt wer­den, wenn die Erhe­bung der Steu­er nach Lage des ein­zel­nen Falls unbil­lig wäre. Unter den­sel­ben Vor­aus­set­zun­gen kön­nen Ansprü­che aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis ganz oder teil­wei­se erlas­sen wer­den (§ 227 AO). Der Zweck der §§ 163, 227 AO liegt dar­in, sach­li­chen und per­sön­li­chen Beson­der­hei­ten des Ein­zel­fal­les, die der Gesetz­ge­ber in der Besteue­rungs­norm nicht berück­sich­tigt hat, durch eine nicht den Steu­er­be­scheid selbst ändern­de Kor­rek­tur des Steu­er­be­tra­ges inso­weit Rech­nung zu tra­gen, als sie die steu­er­li­che Belas­tung als unbil­lig erschei­nen las­sen 7.

Die Fra­ge, ob im Ein­zel­fall von der Mög­lich­keit, den Geset­zes­voll­zug im Wege des Bil­lig­keits­er­las­ses zu sus­pen­die­ren, in einem der Wirk­kraft der Grund­rech­te (ins­be­son­de­re aus Art. 2 Abs. 1 GG und Art. 3 Abs. 1 GG) aus­rei­chend Rech­nung tra­gen­den Maße Gebrauch gemacht wor­den ist, ist der ver­fas­sungs­ge­richt­li­chen Prü­fung nicht schlecht­hin ent­zo­gen 8. Ein Bil­lig­keits­er­lass kann gebo­ten sein, wenn ein Gesetz, das in sei­nen gene­ra­li­sie­ren­den Wir­kun­gen ver­fas­sungs­ge­mäß ist, bei der Steu­er­fest­set­zung im Ein­zel­fall zu Grund­rechts­ver­stö­ßen führt. Mit Bil­lig­keits­maß­nah­men darf jedoch nicht die Gel­tung des gan­zen Geset­zes unter­lau­fen wer­den. Müss­ten not­wen­di­ge Bil­lig­keits­maß­nah­men ein der­ar­ti­ges Aus­maß errei­chen, dass sie die all­ge­mei­ne Gel­tung des Geset­zes auf­hö­ben, wäre das Gesetz als sol­ches ver­fas­sungs­wid­rig 9.

Die Fra­ge nach der Ver­fas­sungs­wid­rig­keit eines Geset­zes und der auf sei­ner Grund­la­ge ergan­ge­nen Steu­er­be­schei­de ist kein Gegen­stand des Bil­lig­keits­ver­fah­rens 10, mag auch die Mög­lich­keit einer indi­vi­du­el­len Bil­lig­keits­maß­nah­me zur Ver­mei­dung unbil­li­ger Här­ten dazu bei­tra­gen kön­nen, die Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit des Geset­zes zu bestä­ti­gen. Bil­lig­keits­maß­nah­men dür­fen nicht die einem gesetz­li­chen Steu­er­tat­be­stand inne­woh­nen­de Wer­tung des Gesetz­ge­bers gene­rell durch­bre­chen oder kor­ri­gie­ren, son­dern nur einem unge­woll­ten Über­hang des gesetz­li­chen Steu­er­tat­be­stan­des abhel­fen 11. Typi­sche, den gesetz­ge­be­ri­schen Vor­stel­lun­gen einer gesetz­li­chen Rege­lung ent­spre­chen­de Fol­gen ver­mö­gen kei­ne sach­li­che Unbil­lig­keit zu begrün­den 12. Här­ten, die dem Besteue­rungs­zweck ent­spre­chen und die der Gesetz­ge­ber bei der Aus­ge­stal­tung eines Tat­be­stan­des bewusst in Kauf genom­men hat, kön­nen einen Bil­lig­keits­er­lass nicht recht­fer­ti­gen, son­dern sind gege­be­nen­falls durch Kor­rek­tur des Geset­zes zu behe­ben 13.

Die­je­ni­gen Fra­gen, wel­che die abs­trakt-gene­rel­le Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit eines Geset­zes betref­fen, sind zu unter­schei­den von jenen, wel­che die Unbil­lig­keit im kon­kret-indi­vi­du­el­len Ein­zel­fall betref­fen. Nur letz­te­re sind im finanz­be­hörd­li­chen und fach­ge­richt­li­chen Bil­lig­keits­ver­fah­ren zu prü­fen und zu ent­schei­den. Gegen­stand der den Bil­lig­keits­an­trag betref­fen­den Ver­fas­sungs­be­schwer­de ist allein die Fra­ge, ob die Ent­schei­dung hier­über den Beschwer­de­füh­rer in sei­nen Grund­rech­ten ver­letzt 14. Um die Ver­fas­sungs­wid­rig­keit eines Geset­zes durch Ver­fas­sungs­be­schwer­de gel­tend machen zu kön­nen, muss die steu­er­pflich­ti­ge Per­son im Aus­gangs­ver­fah­ren dem­ge­gen­über gegen den jewei­li­gen Steu­er­be­scheid vor­ge­gan­gen sein 15.

Auch soweit unter Hin­weis auf die Beschlüs­se vom 07.07.2010 16 ver­sucht wird, eine ver­fas­sungs­recht­li­che Gebo­ten­heit der abwei­chen­den Steu­er­fest­set­zung gemäß § 163 AO aus Art. 2 Abs. 1, Art.20 Abs. 3 GG abzu­lei­ten, blieb die­ses Argu­ment vor dem Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt ohne Erfolg. Denn die Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts zum Ver­trau­ens­schutz bei rück­wir­ken­den Steu­er­ge­set­zen 17 bezieht sich wie­der­um auf die Geset­zes­ebe­ne und damit auf die Fra­ge, ob und inwie­weit ein Gesetz gene­rell ver­fas­sungs­ge­mäß oder ver­fas­sungs­wid­rig ist. Sie ent­hält kei­ne unmit­tel­ba­ren Maß­ga­ben für die ver­fas­sungs­recht­li­che Gebo­ten­heit ein­zel­fall­be­zo­ge­ner Bil­lig­keits­ent­schei­dun­gen in aty­pi­schen Fäl­len.

Abs. 1 GG ist nach der Ent­schei­dung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts eben­falls nicht ver­letzt. Für das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt konn­te dabei offen­blei­ben, ob der maß­geb­li­che Prü­fungs­maß­stab für die Fra­ge der ver­fas­sungs­recht­li­chen Gebo­ten­heit der von der Beschwer­de­füh­re­rin begehr­ten Bil­lig­keits­maß­nah­me dem Art. 2 Abs. 1 GG (Über­maß­ver­bot) oder dem Art. 3 Abs. 1 GG (Aty­pik wegen ver­bind­li­cher Aus­kunft, auf deren Grund­la­ge durch Voll­zug der Umstruk­tu­rie­rung irrever­si­bel dis­po­niert wur­de) zu ent­neh­men ist oder ob bei­de Grund­rech­te sich im Kon­text der Bil­lig­keits­maß­nah­men ergän­zen. Die von der Beschwer­de­füh­re­rin für die Jah­re 1998 und 1999 bean­trag­te abwei­chen­de Steu­er­fest­set­zung zwecks Berück­sich­ti­gung ver­lo­ren gegan­ge­ner Ver­lust­ab­zü­ge war von Ver­fas­sungs wegen jeden­falls nicht gebo­ten.

Es ist kei­ne Fra­ge einer Bil­lig­keits­maß­nah­me, ob Ver­lust­vor­trä­ge ange­sichts der Ver­schär­fung der Regeln über die dafür vor­aus­ge­setz­te wirt­schaft­li­che Iden­ti­tät der Unter­neh­men aus der Zeit bis 1996 vor­lie­gend über das Jahr 1997 hin­aus auch in den Jah­ren 1998 und 1999 nutz­bar blei­ben müs­sen. Der Fall der Beschwer­de­füh­re­rin birgt inso­fern kei­ne sin­gu­lä­re Aty­pik, son­dern eine Fra­ge, wel­che die Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit des Geset­zes ins­ge­samt betrifft. Deren Ent­schei­dung obliegt nicht der Finanz­be­hör­de im Bil­lig­keits­ver­fah­ren.

Kern­ar­gu­ment der von der Beschwer­de­füh­re­rin gel­tend gemach­ten Aty­pik ist die von ihr im Jahr 1996 erhal­te­ne ver­bind­li­che Aus­kunft. Ihr Zweck bestand dar­in, vor Durch­füh­rung der geplan­ten Umstruk­tu­rie­rung Gewiss­heit zu erlan­gen, wie das Finanz­amt das gel­ten­de Recht auf den kon­kret geplan­ten Sach­ver­halt anwen­den wür­de. Nur inso­weit, nicht auch im Hin­blick auf zukünf­ti­ge Geset­zes­än­de­run­gen erlang­te die Beschwer­de­füh­re­rin als Emp­fän­ge­rin der ver­bind­li­chen Aus­kunft eine recht­lich abge­si­cher­te Posi­ti­on.

Durch den Bezug auf das gel­ten­de Recht ist zugleich die Gren­ze der Reich­wei­te eines Ver­trau­ens­schut­zes gezo­gen, der aus der ver­bind­li­chen Aus­kunft abge­lei­tet wer­den kann. Eine ver­bind­li­che Aus­kunft ver­mag gegen­über der Rück­wir­kung von Geset­zen kei­ne ver­stärk­te Ver­trau­ens­ba­sis zu begrün­den und führt auf­grund ihrer Beschrän­kung auf die gel­ten­de Rechts­la­ge in Bezug auf künf­ti­ge Rechts­än­de­run­gen nicht zu einer höhe­ren Schutz­wür­dig­keit der Emp­fän­ger im Ver­gleich zu ande­ren Steu­er­pflich­ti­gen. Wie schon in ihrem Text zum Aus­druck kommt ("Die­se ver­bind­li­che Aus­kunft tritt außer Kraft, wenn eine Rechts­vor­schrift, auf der die Aus­kunft beruht, auf­ge­ho­ben oder geän­dert wird."), kann die ver­bind­li­che Aus­kunft nicht mehr gel­ten, wenn eine Geset­zes­än­de­rung in Kraft tritt, die den mit dem Antrag auf ver­bind­li­che Aus­kunft unter­brei­te­ten Sach­ver­halt betrifft. Ent­spre­chend ist in § 2 Abs. 2 der Ver­ord­nung zur Durch­füh­rung von § 89 Abs. 2 AO (Steu­er-Aus­kunfts­ver­ord­nung) gere­gelt, dass die Bin­dungs­wir­kung der ver­bind­li­chen Aus­kunft ab dem Zeit­punkt ent­fällt, in dem die Rechts­vor­schrif­ten, auf denen die Aus­kunft beruht, auf­ge­ho­ben oder geän­dert wer­den. Die Wir­kung der ver­bind­li­chen Aus­kunft ent­fällt mit dem Inkraft­tre­ten einer rele­van­ten Neu­re­ge­lung voll­stän­dig, ohne dass inso­weit zu irgend­ei­nem Zeit­punkt ein zusätz­li­ches Ver­trau­en bestan­den hät­te oder zur Ent­ste­hung gelan­gen konn­te.

Gin­ge man davon aus, dass der Gesetz­ge­ber vor­her erteil­te ver­bind­li­che Aus­künf­te beim Erlass unecht rück­wir­ken­der Geset­ze beson­ders zu berück­sich­ti­gen hät­te, wäre dies im Übri­gen regel­mä­ßig eine in abs­trakt-gene­rel­ler Wei­se behan­del­ba­re und damit die Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der rück­wir­ken­den Inkraft­set­zung all­ge­mein betref­fen­de Fra­ge­stel­lung. Nichts ande­res gilt für die Fra­ge des Dis­po­si­ti­ons­schut­zes, die ein typi­scher Gegen­stand der ver­fas­sungs­recht­li­chen Über­prü­fung einer rück­wir­ken­den Norm ist und nicht allein wegen einer hin­zu­tre­ten­den ver­bind­li­chen Aus­kunft zum gel­ten­den Recht nur noch unter dem Aspekt einer aty­pi­sche Fäl­le betref­fen­den Bil­lig­keits­maß­nah­me zu dis­ku­tie­ren ist.

Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt, Beschluss vom 11. Mai 2015 – 1 BvR 741/​14

  1. BGBl I S. 2590[]
  2. BVerfG, Beschluss vom 08.10.2008 – I R 95/​04, BFHE 223, 105[]
  3. BVerfG, Beschluss vom 01.04.2014 – 2 BvL 2/​09[]
  4. BFH; vom 01.10.2014 – I R 95/​04, BFHE 247, 246[]
  5. FG Ham­burg, Urteil vom 17.05.2013 – 6 K 199/​12[]
  6. BFH, Beschluss vom 17.12.2013 – I B 106/​13[]
  7. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 20.09.2012 – IV R 29/​10, BFHE 238, 518; und vom 17.04.2013 – X R 6/​11, BFH/​NV 2013, S. 1537[]
  8. vgl. BVerfGE 48, 102, 114[]
  9. vgl. BVerfGE 48, 102, 116[]
  10. vgl. BVerfGE 48, 102, 117[]
  11. vgl. BVerfGE 48, 102, 116; 99, 246, 267; 99, 268, 272; 99, 273, 279[]
  12. vgl. BVerfG, Beschluss vom 03.09.2009 – 1 BvR 2539/​07, NVwZ 2010, S. 902, 904[]
  13. vgl. BVerfG, Beschluss vom 13.12 1994 – 2 BvR 89/​91, NVwZ 1995, S. 989, 990[]
  14. vgl. BVerfGE 48, 102, 117 f.[]
  15. vgl. BVerfGE 48, 102, 118[]
  16. vgl. BVerfGE 127, 1; 127, 31; 127, 61[]
  17. vgl. zur unech­ten Rück­wir­kung zuletzt BVerfGE 127, 1; 127, 31; 127, 61; 132, 302[]