Ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tung an nahe ste­hen­de Per­so­nen – auch über 2 gesellchafts­recht­li­che Ecken

Ist an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft aus­schließ­lich eine GbR betei­ligt, an der wie­der­um drei Geschwis­ter zu glei­chen Tei­len betei­ligt sind, und ist der Ehe­part­ner einer der Geschwis­ter allei­ni­ger Kom­man­di­tist einer GmbH & Co. KG, besteht zwi­schen der GbR und der KG ein Nähe­ver­hält­nis, das für frem­dun­üb­li­che Leis­tun­gen der Kapi­tal­ge­sell­schaft an die KG die Annah­me einer ver­deck­ten Gewinn­aus­schüt­tung an die GbR begrün­den kann.

Ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tung an nahe ste­hen­de Per­so­nen – auch über 2 gesellchafts­recht­li­che Ecken

Unter einer vGA i. S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG (für die Gewer­be­steu­er i. V. m. § 7 Satz 1 des GewStG), ist bei einer Kapi­tal­ge­sell­schaft eine Ver­mö­gens­min­de­rung (ver­hin­der­te Ver­mö­gens­meh­rung) zu ver­ste­hen, die durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lasst ist, sich auf die Höhe des Unter­schieds­be­tra­ges gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i. V. m. § 8 Abs. 1 KStG aus­wirkt und in kei­nem Zusam­men­hang zu einer offe­nen Aus­schüt­tung steht [1]. Eine Ver­an­las­sung durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ist anzu­neh­men, wenn die Kapi­tal­ge­sell­schaft ihrem Gesell­schaf­ter einen Ver­mö­gens­vor­teil zuwen­det, den sie bei Anwen­dung der Sorg­falt eines ordent­li­chen und gewis­sen­haf­ten Geschäfts­lei­ters einem Nicht­ge­sell­schaf­ter nicht gewährt hät­te [2].

Eine vGA kann auch dann in Betracht kom­men, wenn die Zuwen­dung nicht unmit­tel­bar an den Gesell­schaf­ter, son­dern an eine ihm nahe ste­hen­de Per­son bewirkt wird. Ent­schei­dend ist in die­sem Fall, ob die Kapi­tal­ge­sell­schaft dem Drit­ten einen Ver­mö­gens­vor­teil zuge­wen­det hat, den sie bei Anwen­dung der Sorg­falt eines ordent­li­chen und gewis­sen­haf­ten Geschäfts­lei­ters einer Per­son, die dem betref­fen­den Gesell­schaf­ter nicht nahe steht, nicht gewährt hät­te [3]. Da das „Nahe­ste­hen“ ledig­lich ein Indiz für eine Ver­an­las­sung durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ist, reicht zu des­sen Begrün­dung jede Bezie­hung zwi­schen einem Gesell­schaf­ter und dem Drit­ten aus, die den Schluss zulässt, sie habe die Vor­teils­zu­wen­dung der Kapi­tal­ge­sell­schaft an den Drit­ten beein­flusst. Der­ar­ti­ge Bezie­hun­gen kön­nen fami­li­en­recht­li­cher, gesell­schafts­recht­li­cher, schuld­recht­li­cher oder auch rein tat­säch­li­cher Art sein [4]. Als nahe ste­hen­de Per­so­nen kom­men auch Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten in Betracht, an denen ein oder meh­re­re Gesell­schaf­ter der vor­teils­ge­wäh­ren­den Kapi­tal­ge­sell­schaft betei­ligt sind, wobei eine beherr­schen­de Stel­lung weder in der vor­teils­ge­wäh­ren­den noch in der vor­teils­emp­fan­gen­den Kapi­tal­ge­sell­schaft erfor­der­lich ist [5].

Im Fal­le eines Dar­le­hens an einen Gesell­schaf­ter oder eine die­sem nahe ste­hen­de Per­son ent­schei­det sich die Fra­ge, ob die Dar­le­hens­ge­wäh­rung durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lasst war, nach den geschäft­li­chen Bedin­gun­gen der Dar­le­hens­ver­ga­be, ins­be­son­de­re nach der Ver­zin­sung, den ver­ein­bar­ten Sicher­hei­ten und dem Rück­zah­lungs­ri­si­ko [6]. Ins­be­son­de­re das Feh­len jed­we­der Besi­che­rung ist ein Indiz für eine Ver­an­las­sung der Dar­le­hens­ver­ga­be durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis [7]. Eine vGA ist daher anzu­neh­men, wenn eine Kapi­tal­ge­sell­schaft ihrem Gesell­schaf­ter oder einer die­sem nahe ste­hen­den Per­son aus im Gesell­schafts­ver­hält­nis lie­gen­den Grün­den ein unge­si­cher­tes Dar­le­hen gege­ben hat und sie die Dar­le­hens­for­de­rung in der Fol­ge auf einen nied­ri­ge­ren Teil­wert abschrei­ben muss [8]. Das gilt erst recht, wenn das unge­si­cher­te Dar­le­hen ohne jede Ver­zin­sung aus­ge­reicht wur­de [9].

Im Streit­fall lie­gen die Vor­aus­set­zun­gen einer vGA vor.

Die Teil­wert­ab­schrei­bun­gen auf die For­de­run­gen aus dem Ver­rech­nungs­kon­to sind Ver­mö­gens­min­de­run­gen, die sich auf die Höhe des Unter­schieds­be­tra­ges gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i. V. m. § 8 Abs. 1 KStG aus­wir­ken und in kei­nem Zusam­men­hang zu einer offe­nen Aus­schüt­tung ste­hen.

Die A‑KG ist eine der Gesell­schaf­te­rin der Klä­ge­rin nahe ste­hen­de Per­son.

Zwi­schen der Gesell­schaf­te­rin der Klä­ge­rin, der GbR, und der A‑KG als Vor­teils­emp­fän­ge­rin bestand auf­grund der Ehe zwi­schen Frau C als Gesell­schaf­te­rin der GbR und Herrn J als allei­ni­gem Kom­man­di­tis­ten und allei­ni­gem Gesell­schaf­ter und Geschäfts­füh­rer der Kom­ple­men­tä­rin der A‑KG ein hin­rei­chen­des Nähe­ver­hält­nis. Dabei misst das Gericht dem Umstand, dass Frau C nicht unmit­tel­bar an der Klä­ge­rin betei­ligt war, son­dern über die GbR, und dort nur zu einem Drit­tel, war, kei­ne ent­schei­den­de Bedeu­tung zu. Wie dar­ge­legt, ist eine beherr­schen­de Stel­lung des Gesell­schaf­ters in der vor­teils­ge­wäh­ren­den Gesell­schaft für die Annah­me einer vGA an eine nahe ste­hen­de Per­son nicht erfor­der­lich. Dies kann im Ergeb­nis aller­dings offen­blei­ben. Denn auch zwi­schen den ande­ren Gesell­schaf­tern der GbR bestand im Ver­hält­nis zu … Herrn J eben­falls ein fami­liä­res Nähe­ver­hält­nis [10].

Die Ent­ste­hung des Schuld­sal­dos auf dem für die A‑KG geführ­ten Ver­rech­nungs­kon­to war durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lasst. Ein ordent­li­cher und gewis­sen­haf­ter Geschäfts­lei­ter der Klä­ge­rin hät­te die spä­ter wert­be­rich­tig­ten, nicht abge­si­cher­ten Sal­den auf dem Ver­rech­nungs­kon­to zulas­ten der A‑KG in deren pre­kä­rer wirt­schaft­li­cher Lage nicht ent­ste­hen las­sen.

Zwi­schen den Betei­lig­ten ist unstrei­tig, dass die A‑KG Zah­lungs­schwie­rig­kei­ten hat­te und die Beglei­chung der Schuld­sal­den auf dem Ver­rech­nungs­kon­to von Anfang an gefähr­det war. Ein frem­der Drit­ter als Geschäfts­füh­rer hät­te der A‑KG Kre­dit über­haupt nicht oder nur gegen ent­spre­chen­de Sicher­hei­ten gewährt. Dem­entspre­chend hat die GbR nach dem eige­nen Vor­trag der Klä­ge­rin bzgl. der For­de­rung aus dem Dar­le­hens­ver­trag die Stel­lung einer Sicher­heit gefor­dert.

Dem steht das im Erör­te­rungs­ter­min ange­führ­te Argu­ment der Klä­ge­rin, sie sei davon aus­ge­gan­gen, die wech­sel­sei­ti­gen, auf dem Ver­rech­nungs­kon­to gebuch­ten For­de­run­gen wür­den sich im Ergeb­nis aus­glei­chen, nicht ent­ge­gen. Denn ein gewis­sen­haf­ter Geschäfts­lei­ter hät­te bemerkt, dass sich ein erheb­li­cher (sechs­stel­li­ger) Schuld­sal­do zulas­ten der A‑KG auf­bau­te, und spä­tes­tens dann ent­we­der eine adäqua­te Sicher­heit gefor­dert oder dafür Sor­ge getra­gen, dass eine wei­te­re Kre­di­tie­rung der A‑KG unter­blieb.

Das­sel­be gilt für die feh­len­de Ver­ein­ba­rung einer Ver­zin­sung. Auch inso­weit hät­te ein gewis­sen­haf­ter Geschäfts­lei­ter in Anbe­tracht des dau­er­haf­ten Schuld­sal­dos zumin­dest auf der nach­träg­li­chen Ver­ein­ba­rung einer Ver­zin­sung bestan­den.

Die Klä­ge­rin kann sich nicht mit Erfolg dar­auf beru­fen, dass eine Kre­di­tie­rung der A‑KG im strei­ti­gen Umfang wegen der engen Zusam­men­ar­beit mit ihr auf­grund des Koope­ra­ti­ons­ver­tra­ges betriebs­wirt­schaft­lich sinn­voll gewe­sen sei und des­halb einem Fremd­ver­gleich stand­hal­te.

Der Vor­trag der Klä­ge­rin, sie hät­te sich einen insol­venz­be­ding­ten Aus­fall der A‑KG auf­grund der engen und in der Öffent­lich­keit aus­drück­lich kom­mu­ni­zier­ten Koope­ra­ti­on mit die­ser Gesell­schaft aus Image­grün­den nicht leis­ten kön­nen, wird nicht hin­rei­chend durch kon­kre­te Umstän­de gestützt. Es ist nicht ersicht­lich, dass der blo­ße Hin­weis auf der letz­ten Sei­te des von der Klä­ge­rin ein­ge­reich­ten „Fly­ers“ der A‑KG, dass das Hotel „B“ unter der glei­chen Lei­tung ste­he, im Fal­le der Insol­venz der A‑KG über­haupt irgend­ei­ne Aus­wir­kung auf den Umsatz der Klä­ge­rin gehabt hät­te, geschwei­ge denn in der Grö­ßen­ord­nung des der A‑KG gewähr­ten Kre­di­tes bzw. dar­über­hin­aus­ge­hend.

Der von der Klä­ge­rin behaup­te­te und durch Rech­nun­gen beleg­te Umfang der Geschäf­te mit der A‑KG lässt es nicht gerecht­fer­tigt erschei­nen, die­ser ohne die Unter­stüt­zung durch die Klä­ge­rin zah­lungs­un­fä­hi­gen Gesell­schaft einen unge­si­cher­ten und zins­lo­sen Kre­dit in sechs­stel­li­ger Höhe zu gewäh­ren.

Dass die A‑KG der Klä­ge­rin ver­schie­dent­lich Per­so­nal und Mate­ri­al für Ver­an­stal­tun­gen über­las­sen hat, wird durch die ein­ge­reich­ten Rech­nun­gen nur für die Zeit nach den Streit­jah­ren doku­men­tiert. Vor allem aber han­delt es sich nicht um für die Klä­ge­rin unver­zicht­ba­re Leis­tun­gen, die nicht ander­wei­tig hät­ten beschafft wer­den kön­nen, son­dern eher um eine wei­te­re Hil­fe­stel­lung gegen­über der A‑KG in den Mona­ten mit wet­ter­be­dingt gerin­ger Aus­las­tung dort.

Das Lea­sing der Küche und der Wei­ter­ver­mie­tung an die A‑KG ohne Auf­schlag beinhal­te­te nach dem eige­nen Vor­trag der Klä­ge­rin ledig­lich eine unent­gelt­li­che finan­zi­el­le Unter­stüt­zung der A‑KG, deren Kre­dit­wür­dig­keit die Lea­sing­ge­be­rin für nicht aus­rei­chend erach­te­te.

Die ein­ge­reich­ten Rech­nun­gen über den Ver­kauf von Kuchen und Gebäck durch die von der Klä­ge­rin betrie­be­ne Kon­di­to­rei an die A‑KG ergibt sich ein geschätz­ter jähr­li­cher Umsatz in Höhe von … bis … €, der gegen­über dem Gesamt­um­satz allein der Kon­di­to­rei in den Jah­ren 2005 und 2006 von jeweils … € kaum ins Gewicht fällt, wobei im Übri­gen zu berück­sich­ti­gen ist, dass auch die­se Umsät­ze mit der A‑KG nicht sogleich bezahlt, son­dern auf dem Debi­to­ren­kon­to erfasst und damit eben­falls kre­di­tiert wur­den.

Soweit die Klä­ge­rin vor­trägt, sie habe auch ande­ren Schuld­nern groß­zü­gi­gen Zah­lungs­auf­schub gewährt, ver­hilft ihr dies nicht zum Erfolg. Zum einen hät­te ein gewis­sen­haf­ter Geschäfts­lei­ter auch gegen­über der Päch­te­rin des Spa-Berei­ches kei­ne …stel­li­gen For­de­run­gen auf­lau­fen las­sen. Zum ande­ren hat die Gläu­bi­ge­rin der Pacht­for­de­run­gen – dies war die GbR und nicht die Klä­ge­rin – das Pacht­ver­hält­nis durch die Ver­ein­ba­rung vom 25.09.2013 schließ­lich been­det und nicht wie im Fall der A‑KG immer wei­ter For­de­run­gen ent­ste­hen las­sen, die lau­fend wert­be­rich­tigt wer­den muss­ten.

Ins­ge­samt ist nicht erkenn­bar, dass die Klä­ge­rin auf­grund der Kre­dit­ge­wäh­rung an die A‑KG bei rea­lis­ti­scher Ein­schät­zung mit Vor­tei­len hät­te rech­nen kön­nen, die das erheb­li­che finan­zi­el­le Risi­ko auch nur annä­hernd hät­ten auf­wie­gen und einen frem­den Drit­ten als Geschäfts­füh­rer eben­falls zur Dar­le­hens­ge­wäh­rung hät­ten bewe­gen kön­nen.

Die Annah­me einer vGA auf der Ebe­ne der Kapi­tal­ge­sell­schaft setzt bei die­ser kei­nen Mit­tel­ab­fluss, etwa durch einen Ver­zicht auf die Dar­le­hens­for­de­rung, vor­aus. Dies stellt auch der BFH in dem von der Klä­ge­rin zitier­ten Urteil aus­drück­lich fest [11]. Die Annah­me einer vGA erfor­dert zwar, dass die Unter­schieds­be­trags­min­de­rung bei der Kör­per­schaft die Eig­nung hat, beim Gesell­schaf­ter einen „sons­ti­gen Bezug“ i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG aus­zu­lö­sen [12]. Die­se Eig­nung liegt bei einer Teil­wert­ab­schrei­bung auf ein durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lass­tes Dar­le­hen indes vor [13].

Finanz­ge­richt Ham­burg, Urteil vom 12. Juni 2014 – 3 K 189/​13

  1. BFH, Urtei­le vom 23.10.2013 – I R 60/​12, DStR 2014, 641, BFH/​NV 2014, 781; vom 11.09.2013 – I R 26/​12, BFH/​NV 2014, 728[]
  2. BFH, Urtei­le vom 23.10.2013 – I R 89/​12, DStR 2014, 637, BFH/​NV 2014, 797; vom 15.02.2012 – I R 19/​11, BFHE 236, 452, BFH/​NV 2012, 885[]
  3. BFH, Urteil vom 10.04.2013 – I R 45/​11, BFHE 241, 332, BStBl II 2013, 771[]
  4. BFH, Urteil vom 22.02.2005 – VIII R 24/​03, BFH/​NV 2005, 1266, ein Nahe­ste­hen beja­hend für den Bru­der des Gesell­schaf­ters im Ver­hält­nis zum Gesell­schaf­ter und des­sen Lebens­ge­fähr­tin[]
  5. BFH, Urteil vom 08.10.2008 – I R 61/​07, BFHE 223, 131, BStBl II 2011, 62; FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 25.01.2011 6 K 2991/​08 K, G, F[]
  6. BFH, Urteil vom 08.10.2008 – I R 61/​07, BFHE 223, 131, BStBl II 2011, 62[]
  7. BFH, Urteil vom 18.02.1999 – I R 62/​98, BFH/​NV 1999, 993[]
  8. BFH, Urteil vom 18.02.1999 – I R 62/​98, BFH/​NV 1999, 1515; FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 25.01.2011 6 K 2991/​08 K, G, F, juris; nach­fol­gend BFH, Beschluss vom 21.07.2011 – I B 27/​11, BFH/​NV 2011, 2116; FG Ham­burg, Urtei­le vom 07.08.2012 6 K 25/​10, juris; vom 28.11.2007 6 K 256/​05[]
  9. FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 25.01.2011 6 K 2991/​08 K, G, F[]
  10. vgl. BFH, Urteil vom 22.02.2005 – VIII R 24/​03, BFH/​NV 2005, 1266[]
  11. BFH, Urteil vom 14.07.2004 – I R 16/​03, BFHE 207, 147, BStBl II 2004, 1010, unter 2.b.[]
  12. BFH, Urteil vom 07.08.2002 – I R 2/​02, BFHE 200, 197, BStBl II 204, 131[]
  13. BFH, Beschluss vom 21.07.2011 – I B 27/​11, BFH/​NV 2011, 2116[]