Verdeckte Gewinnausschüttung bei Gehaltsstundungen

Längerfristige Stundungen erheblicher Gehaltsansprüche von Gesellschafter-Geschäftsführern ohne zeitliche Befristungen oder Festlegung von Überprüfungszeiträumen nebst Maßstäben stellen verdeckte Gewinnausschüttungen dar. Bei der Prüfung, ob ein Versorgungsanspruch eines Gesellschafter-Geschäftsführers noch erdient werden kann, ist ein Anspruch auf eine vorgezogene anteilige Altersrente zu berücksichtigen.

Verdeckte Gewinnausschüttung bei Gehaltsstundungen

Gehaltsstundungen

Eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, die sich auf den Unterschiedsbetrag i. S. des § 4 Abs. 1 EStG auswirkt, durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst oder mitveranlasst ist und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht. Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ist in der Regel gegeben, wenn eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vorteil gewährt, den ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter unter vergleichbaren Umständen einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte1. Bei Leistungen einer Kapitalgesellschaft an ihren beherrschenden Gesellschafter ist eine vGA auch dann anzunehmen, wenn diese nicht auf einer im Voraus getroffenen, klaren und eindeutigen sowie tatsächlich durchgeführten Vereinbarung beruhen2. Schließlich ist bei der Beurteilung des Veranlassungszusammenhangs nicht nur auf die Sicht der Gesellschaft, sondern auch auf die Position des Leistungsempfängers abzustellen; eine vGA kann deshalb auch dann vorliegen, wenn eine Vereinbarung zwar für die Gesellschaft günstig ist, ein gesellschaftsfremder Vertragspartner sich aber im eigenen Interesse nicht auf sie eingelassen hätte3.

Im vorliegend vom Finanzgericht Hamburg entschiedenen Fall kann dahingestellt bleiben, ob die drei Gesellschafter-Geschäftsführer zum Zeitpunkt der Beschlüsse der Gesellschafterversammlung über die streitgegenständlichen Gehaltsstundungen im März 2003 und Januar 2004 beherrschende Gesellschafter der Klägerin waren und deshalb zu prüfen ist, ob die Beschlüsse klar und eindeutig genug waren. Eine (Mit-)Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ist jedenfalls deshalb anzunehmen, weil die Gesellschaftsbeschlüsse einem steuerrechtlich maßgeblichen Fremdvergleich nicht standhalten.

Die Beschlüsse vom 06.03.2003 und 06.01.2004 bestimmen, dass jeweils eine Reduzierung der Auszahlungsansprüche der Gehälter der drei Gesellschafter-Geschäftsführer auf 2.500 € brutto (ab 01.03.2003) und erhöhend auf 4.000 € brutto (ab 01.01.2004) vorzunehmen war. Durch die Zusätze, dass die Gehalts- und Sonderzahlungsansprüche unverändert bestehen bleiben sollten, kommt hinreichend deutlich zum Ausdruck, dass nur eine Fälligkeitsverschiebung im Sinne einer Stundung gemeint war. Dies wird durch die bilanzielle Vornahme von Gehaltsrückstellungen und die spätere Nachzahlung nicht ausgezahlter Beträge bestätigt.

Die Stundungen der Gehaltsbestandteile wurden – im Gegensatz zum ersten Beschluss vom 30.09.2002 – zeitlich nicht befristet. Sie wurden vielmehr bis auf Widerruf ausgesprochen. In den Begründungen zu den Beschlüssen vom 06.03.2003 und 06.01.2004 wird zwar jeweils auf die Marktsituation, die Zahlungsmoral und die Zukunftsprognosen der Gesellschaft verwiesen und damit zum Ausdruck gebracht, dass die Stundungen aus Sicht der Gesellschafterversammlung der Klägerin auf Grund ihrer verschlechterten wirtschaftlichen Situation notwendig waren. Letztlich hing die Rückgängigmachung der Stundungen und damit der Umfang der regelmäßigen Gehaltszahlungen von der Bewertung der wirtschaftlichen Situation und der Liquiditätslage der Klägerin durch ihre Gesellschafterversammlung ab. Auch wenn die Entwicklung der Stundungen in den unterschiedlichen Höhen (Reduzierung der regelmäßigen monatlichen Auszahlungsansprüche ab Oktober 2002 um 1.800 € von 6.000 € auf 4.200 € brutto; ab März 2003 um 3.500 € auf 2.500 € brutto; ab Januar 2004 bis März 2005 um 2.000 € auf 4.000 € brutto) und die späteren Nachzahlungen ab dem Jahr 2004 in Teilbeträgen zeigen, dass die Stundungen der wirtschaftlichen Lage der Klägerin angepasst wurden, und eine Prognose über die wirtschaftliche Entwicklung der Klägerin offenbar schwierig war, fehlt es an festgelegten Regularien, wann und nach welchen Kriterien über die Anpassung der Gehaltszahlungen neu zu befinden ist. Solche Regularien sind auch im Beschluss vom 02.07.2004 nicht enthalten, in dem lediglich die Rede davon ist, dass die rückgestellten Gehaltsforderungen kontinuierlich abzubauen sind, wobei eine wöchentliche Auszahlung vorgesehen war und der jeweilige Betrag sich nach den finanziellen Möglichkeiten richten sollte.

Es wäre aber möglich gewesen – wie in dem ersten Stundungsbeschluss vom 30.09.2002 – eine zeitliche Befristung vorzusehen, um nach deren Ablauf erneut über die Frage der Auszahlung der Gehälter befinden zu können. Denkbar wäre auch gewesen, die Stundungen – wie geschehen – unbefristet auszusprechen, in den Gesellschaftsbeschlüssen aber regelmäßige Überprüfungszeitpunkte (etwa monatlich) mit Maßstäben für die Frage festzulegen, ab wann es wieder zu einer vollständigen Auszahlung der von der Klägerin geschuldeten Gehälter kommen kann (etwa anhand der monatlichen BWA´s und der Auftragslage). Auch wenn die Gesellschafter-Geschäftsführer sich wöchentlich über die finanzielle Situation der Gesellschaft ausgetauscht haben mögen und mindestens monatlich über die Erforderlichkeit der Stundungen befunden haben, fehlt es an den verbindlichen und eindeutigen Festlegungen.

Ein gesellschaftsfremder Geschäftsführer hätte sich auf solch vage Vereinbarungen nicht eingelassen. Er wäre in einer Krisensituation der Klägerin auf Grund seiner Treuepflicht zur Gesellschaft und zum Erhalt seines Arbeitsplatzes zwar möglicherweise mit einer vorübergehenden Stundung von Gehaltsansprüchen über einen absehbaren Zeitraum einverstanden gewesen. Aufgrund der Höhe der Stundung, die ab März 2003 mit 3.500 € mehr als die Hälfte des monatlichen Bruttolohns von 6.000 € betrug und ab Januar 2004 mit 2.000 € immerhin ein Drittel des regelmäßigen Monatsgehalts und der dargestellten fehlenden Regularien über die zeitliche Dimension der Stundungen, die – soweit hier erheblich – immerhin einen Zeitraum von März 2003 bis einschließlich März 2005 und damit mehr als zwei Jahre betrugen, hätte er sich auf die Stundungen nicht eingelassen, sondern hätte auf die Erfüllung seiner vertraglichen Ansprüche bestanden und/oder gekündigt. Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass bereits ab Oktober 2002 eine Stundung von Gehaltsansprüchen in Höhe von 1.800 € monatlich erfolgt ist. Die Stundungen sind deshalb im Verhältnis zwischen der Klägerin und ihren GesellschafternGeschäftsführer ebenso wenig anzuerkennen wie ein Vertrag, der die Auszahlung des Geschäftsführergehalts in vollem Umfang von der wirtschaftlichen Situation der Gesellschaft abhängig macht4.

Ein fremder Geschäftsführer hätte angesichts der Höhe und bei der unklaren Dauer der Stundung zudem eine Verzinsung der ausstehenden Gehaltsbestandteile und Sicherheiten verlangt, um seine finanziellen Nachteile abzufedern sowie zu sichern5. Schließlich spricht auch der Umstand, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer A ständig sein Interesse an der vollständigen Gehaltszahlung betont hat, so dass es über die Stundungen Auseinandersetzungen gegeben hat, dafür, dass ein gesellschaftsfremder Geschäftsführer in einer solchen Situation erst Recht mit den Stundungen nicht einverstanden gewesen wäre, sondern diese vom Gesellschaftsverhältnis (mit-)veranlasst waren, weil die Gesellschafter-Geschäftsführer damit dazu beitragen wollten, den Bestand „ihres“ Unternehmens zu sichern.

Der Vortrag, dass in der Maklerbranche zur damaligen Zeit ähnliche Stundungen oder sogar Gehaltsverzichte üblich gewesen seien, kann als wahr unterstellt werden. Vorliegend sind die allein streitgegenständlichen Stundungsvereinbarungen der Klägerin in ihrer konkreten Ausgestaltung zu beurteilen, die aus den genannten Gründen als vGA zu bewerten sind.

Da die Gehaltsvereinbarungen zwischen der Klägerin und ihren drei Gesellschafter-Geschäftsführern aufgrund der Stundungen nicht ordnungsgemäß durchgeführt worden sind, ist der gesamte Gehaltaufwand des streitgegenständlichen Stundungszeitraums als vGA zu beurteilen6. Der Beklagte hat demgegenüber lediglich die gestundeten Beträge in Höhe von insgesamt 123.000 € in 2003 und von 85.500 € in 2004 als vGA behandelt und gewinnerhöhend zugerechnet. Da sich dies zugunsten der Klägerin ausgewirkt hat, ist sie dadurch nicht beschwert.

Bei der Klägerin sind die gestundeten Beträge in den Streitjahren jeweils als Aufwand für Geschäftsführergehälter behandelt worden, so dass sich die Stundungen in Höhe der vGA gewinnmindernd ausgewirkt haben.

Soweit die Klägerin vorträgt, im Jahr 2005 seien mit dem Ausscheiden des Gesellschafters A 74.100 € an Gehaltsrückstellungen, die auf ihn entfallen sind, gewinnerhöhend als Erlös aus der Auflösung von Rückstellungen aufgelöst worden, hat dies allein Auswirkungen auf den (abgetrennten) Veranlagungszeitraum 2005.

Der Umstand, dass im Jahr 2004 erfolgsneutral behandelte Teilrückzahlungen der gestundeten Gehaltsansprüche aus 2003 in Höhe von insgesamt 15.000 € erfolgten, führt nicht dazu, dass die Auszahlungen als Betriebsausgaben bei der Klägerin zu berücksichtigen sind. Die Auszahlung bestimmt vielmehr nur den ZuflussZeitpunkt der vGA bei den Gesellschafter-Geschäftsführern.

Versorgungsbezüge

Die streitgegenständlichen Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen für den Gesellschafter-Geschäftsführer A in Höhe von 13.333 € in 2003 und 25.586 € in 2004 stellen ebenfalls vGA dar.

Voraussetzung für das Vorliegen einer vGA ist nach der gefestigten Rechtsprechung des BFH, der das Gericht folgt, dass die Pensionsverpflichtung nicht (ausschließlich) durch das Dienstverhältnis zwischen der Gesellschaft und dem Begünstigten, sondern (zumindest auch) durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Das ist anzunehmen, wenn die Gesellschaft einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer unter ansonsten vergleichbaren Umständen keine entsprechende Zusage erteilt hätte7. Maßstab für den hiernach anzustellenden Fremdvergleich ist das Handeln eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters, der gemäß § 43 Abs. 1 GmbHG die Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsmannes anwendet8.

Ob eine Pensionszusage durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst oder mitveranlasst ist, muss vorrangig anhand aller Umstände des jeweiligen Einzelfalls beurteilt werden. Dabei muss unter anderem geprüft werden, ob die begünstigte Person während der ihr voraussichtlich verbleibenden Dienstzeit den Versorgungsanspruch noch erdienen kann9. Das ist im Allgemeinen nicht anzunehmen, wenn die Zusage einem Gesellschafter-Geschäftsführer erteilt wurde und dieser im Zusagezeitpunkt das 60. Lebensjahr vollendet hatte oder wenn zwischen dem Zusagezeitpunkt und dem vorgesehenen Eintritt in den Ruhestand nur noch eine kurze Zeitspanne liegt, in der der Versorgungsanspruch vom Begünstigten nicht mehr erdient werden kann10. In solchen Fällen ist prinzipiell davon auszugehen, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter im Interesse der Gesellschaft von der Erteilung einer Pensionszusage abgesehen hätte. Es liegt dann regelmäßig eine vGA vor11.

Den erforderlichen Erdienenszeitraum hat der BFH, dem das Gericht insoweit folgt, in ständiger Rechtsprechung aus den gesetzlichen Vorschriften zur Unverfallbarkeit von Pensionsansprüchen aus einem Arbeitsverhältnis abgeleitet (vgl. § 1 Abs. 1 BetrAVG a. F.12). Ein Versorgungsanspruch ist danach von einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer grundsätzlich nur dann erdienbar, wenn zwischen der Erteilung der Pensionszusage und dem vorgesehenen Eintritt in den Ruhestand ein Zeitraum von mindestens zehn Jahren liegt13. Für einen nicht beherrschenden Gesellschafter kann ein Erdienen der Pensionszusage zusätzlich unterstellt werden, wenn – vom vorgesehenen Zeitpunkt der Pensionierung aus gesehen – der Beginn der Betriebszugehörigkeit mindestens 12 Jahre zurückliegt und die Versorgungszusage für mindestens 3 Jahre bestanden hat. Der Begriff der Betriebszugehörigkeit erfasst auch Fälle des rechtsgeschäftlichen Betriebsübergangs (§ 613a BGB) und der Gesamtrechtsnachfolge14.

Allerdings können diese Fristen mangels eindeutiger gesetzlicher Vorgaben nicht im Sinne allgemein gültiger zwingender Voraussetzungen verstanden werden, die unabdingbar wären15. Ist aufgrund der Gegebenheiten des Einzelfalles anderweitig sichergestellt, dass mit der Zusage die künftige Arbeitsleistung des Geschäftsführers abgegolten werden soll, ist dies deshalb auch dann anzunehmen, wenn die besagten Zeiträume nicht erreicht werden13.

Vorliegend wird der Erdienenszeitraum für den Gesellschafter-Geschäftsführer A nicht erreicht. Er wurde 1940 geboren und war damit zum Zeitpunkt der Erteilung der Versorgungszusage 1998 58 Jahre und 9 Monate alt. Er hatte zu diesem Zeitpunkt Gesellschaftsanteile an der Klägerin in Höhe von 19 % und war damit kein beherrschender Gesellschafter. Anhaltspunkte für eine Beherrschung auf Grund gleichgerichteter Interessen bestehen nicht. Sie sind weder vom Beklagten vorgetragen worden noch ansonsten ersichtlich. Für ihn geltend damit die Erdienzeiten eines nicht beherrschenden Gesellschafters.

Nach der Versorgungszusage hat der Gesellschafter einen Anspruch auf volle Altersrente, wenn er nach Vollendung des 68. Lebensjahres aus den Diensten der Klägerin ausscheidet. Der Geschäftsführer A hat das 68. Lebensjahr am …2008 vollendet. Zwischen Versorgungszusage am 1998 und Beginn des (vollen) Rentenbezugs lagen damit 9 Jahre und 3 Monate. Eine Erdienzeit von 10 Jahren konnte somit nicht mehr erreicht werden. Allerdings lagen mehr als 3 Jahre zwischen der Versorgungszusage und dem Beginn der vollen Altersrente. Das zusätzliche Erfordernis einer mindestens 12jährigen Betriebszugehörigkeit ist aber nicht erfüllt. Der Geschäftsführer war seit 1996 bei der Klägerin angestellt. Bis zum vorgesehenen „Regelruhestand“ mit 68 Jahren 2008 lag lediglich eine Betriebszugehörigkeit von 11 Jahren und 7 Monaten. Entgegen der Auffassung der Klägerin ist in diesen Zeitraum die Voranstellung des Gesellschafter-Geschäftsführers ab dem 1995 bei der Fima D GmbH nicht einzubeziehen.

Es ist nicht feststellbar, dass die Voraussetzungen für einen Betriebsübergang nach § 613a BGB vorliegen. Danach tritt ein Erwerber in die Rechte und Pflichten eines Arbeitsverhältnisses ein, wenn ein Betrieb oder Betriebsteil durch Rechtsgeschäft auf einen anderen Inhaber übergeht (§ 613a Abs. 1 Satz 1 BGB). Als Betrieb oder Betriebsteil ist eine wirtschaftliche Einheit im Sinne einer organisierten Zusammenfassung von Ressourcen zur Verfolgung einer wirtschaftlichen Haupt- oder Nebentätigkeit anzusehen16. Die Klägerin hat lediglich unsubstantiiert vorgetragen, dass sie von der in Konkurs gegangenen Vorgängerfirma einzelne Arbeitnehmer, Geschäftseinrichtungen und einen Teil des Kundenstammes übernommen habe. Wann, auf welcher rechtlichen Grundlage und in welchem Umfang dies erfolgt sein soll, ist nicht erkennbar. Die Voraussetzungen des § 613a BGB sind so nicht feststellbar. Die Klägerin trägt insoweit die Feststellungslast.

Im Übrigen ist zu berücksichtigen, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer A nach der Versorgungszusage einen Anspruch auf eine anteilige Altersrente hatte, wenn er vor Vollendung des 68. Lebensjahres aus der Klägerin ausschied und ein Anrecht auf Ruhegehalt im Sinne der gesetzlichen Rentenversicherung hätte. Ein Anspruch auf eine vorgezogene anteilige Altersrente ist bei der Frage der Einhaltung der Erdienzeit zu berücksichtigen17. Nach der damals vorgesehenen Regelaltersgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung hätte der Geschäftsführer mit Vollendung des 65. Lebensjahres einen Altersrentenanspruch aus der gesetzlichen Rentenversicherung gehabt. Dies wäre am …2005 der Fall gewesen. Zu diesem Zeitpunkt hätte die Versorgungszusage 6 Jahre und 3 Monate Bestand gehabt. Die fiktiven Voraussetzungen für eine Regelaltersrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung hätten damit vorgelegen. Die Wartezeit von 5 Jahren als Mindestversicherungszeit wäre erfüllt gewesen (§ 34 Abs. 1, § 35, § 50 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 SGB – VI in der maßgeblichen Fassung). Die Betriebszugehörigkeit bei der Klägerin hätte 8 Jahre und 7 Monate bestanden (unter Einbeziehung der Zeit beim vorherigen Arbeitgeber ab 1995 10 Jahre und 3 Monate). Im Ergebnis hätte der Gesellschafter-Geschäftsführer A somit seine Altersversorgung, wenn auch der Höhe nach gekürzt, 3 Jahre früher in Anspruch nehmen können und die oben dargestellten Erdienzeiten wären deutlich verfehlt worden. Da weder etwas dazu vorgetragen wurde noch im Übrigen ersichtlich ist, dass auf Grund besonderer Gegebenheiten im Zusagezeitpunkt sichergestellt war, dass durch die Versorgungszusage die künftige Arbeitsleistung des Geschäftsführers abgegolten werden sollte, ist davon auszugehen, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter im Interesse der Gesellschaft von der Erteilung einer Pensionszusage abgesehen hätte.

Die Zuführungen zur den Pensionsrückstellungen haben sich bei der Klägerin gewinnmindernd ausgewirkt und waren deshalb gemäß § 8 Abs. 2 Satz 3 KStG – wie erfolgt – außerbilanziell gewinnerhöhend zuzurechnen. Sie sind der Höhe nach unstreitig.

Finanzgericht Hamburg, Urteil vom 28. Juni 2012 – 2 K 199/10
[nicht rechtskräftig, Nichtzulassungsbeschwerde beim BFH – I B 124/12]

  1. vgl. BFH, Urteil vom 04.06.2003 – I R 38/02, BStBl II 2004, 139, m. w. N.[↩]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 22.10.2003 – I R 36/03, BStBl II 2004, 307, m. w. N.[↩]
  3. vgl. BFH, Urteile vom 17.05.1995 – I R 147/93, BStBl II 1996, 204; vom 20.10.2004 – I R 4/04, BFH/NV 2005, 723[↩]
  4. vgl. BFH, Urteile vom 13.12.1989 – I R 99/87, BStBl II 1990, 454; vom 20.10.2004 – I R 4/04, BFH/NV 2005, 723[↩]
  5. vgl. dazu BFH, Urteil vom 13.11.1996 – I R 53/95, BFH/NV 1997, 622[↩]
  6. vgl. BFH, Urteil vom 20.10.2004 – I R 4/04, BFH/NV 2005, 723[↩]
  7. vgl. BFH, Urteile vom 15.10.1997 – I R 42/97, BStBl II 1999, 316; vom 23.07.2003 – I R 80/02, BStBl II 2003, 926; vom 28.06.2005 – I R 25/04, BFH/NV 2005, 2252; jeweils m. w. N.[↩]
  8. vgl. BFH, Urteil vom 28.06.2005 – I R 25/04, BFH/NV 2005, 2252[↩]
  9. ständige Rspr., vgl. etwa BFH, Urteile vom 15.03.2000 – I R 40/99, BStBl II 2000, 54; vom 28.06.2005 – I R 25/04, BFH/NV 2005, 2252; vom 18.03.2009 – I R 63/08, BFH/NV 2009, 1118[↩]
  10. vgl. hierzu BFH, Urteile vom 15.03.2000 – I R 40/99, BStBl II 2000, 504; vom 18.08.1999 – I R 10/99, BFH/NV 2000, 225; vom 30.01.2002 – I R 56/01, BFH/NV 2002, 1055, m. w. N.[↩]
  11. vgl. BFH, Urteile vom 28.06.2005 – I R 25/04 BFH/NV 2005, 1510; vom 18.03.2009 – I R 63/08, BFH/NV 2009, 1841[↩]
  12. vgl. z. B. BFH, Urteil vom 27.10.1994 – I R 34/94, BStBl II 1995, 419, 421[↩]
  13. vgl. BFH, Urteil vom 28.06.2005 – I R 25/04, BFH/NV 2005, 1510 m. w. N.[↩][↩]
  14. vgl. BFH, Urteil vom 15.03.2000 – I R 40/99, BStBl II 2000, 504[↩]
  15. vgl. BFH, Urteile vom 24.04.2002 – I R 43/01, BStBl II 2003, 416; vom 28.06.2005 – I R 25/04, BFH/NV 2005, 356[↩]
  16. vgl. Preis in: Erfurter Kommentar zum Arbeitsrecht, § 613a BBG Rn. 5 ff. m. w. N.[↩]
  17. vgl. BFH, Urteil vom 28.06.2005 – I R 25/04, BFH/NV 2005, 1510[↩]

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