Ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tung – Bürg­schafts­ge­wäh­rung als Ver­an­las­sung durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis

Die für den Fall einer Dar­le­hens­ge­wäh­rung an einen Gesell­schaf­ter oder eine die­sem nahe ste­hen­de Per­son bezüg­lich der Ver­an­las­sung der Dar­le­hens­ver­ga­be durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis von der Recht­spre­chung ent­wi­ckel­ten Grund­sät­ze sind im Hin­blick auf die wirt­schaft­li­che Ver­gleich­bar­keit eines Dar­le­hens mit einer (Kre­dit-)Bürg­schaft auf die Beur­tei­lung einer Bürg­schafts­ge­wäh­rung sinn­ge­mäß über­trag­bar.

Ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tung – Bürg­schafts­ge­wäh­rung als Ver­an­las­sung durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis

Folg­lich ent­schei­det sich in dem Fall einer Bürg­schafts­über­nah­me für einen von einem Drit­ten an einen Gesell­schaf­ter oder eine die­sem nahe ste­hen­de Per­son gewähr­ten Kre­dit die Fra­ge nach der Ver­an­las­sung der Bürg­schafts­über­nah­me durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis nach den geschäft­li­chen Bedin­gun­gen der Bürg­schafts­über­nah­me, ins­be­son­de­re nach der Ver­gü­tung, den ver­ein­bar­ten Sicher­hei­ten und dem Inan­spruch­nah­me­ri­si­ko.

Unter einer vGA i. S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 Finanz­ge­richttG (für die Gewer­be­steu­er i. V. m. § 7 Satz 1 GewStG), ist bei einer Kapi­tal­ge­sell­schaft eine Ver­mö­gens­min­de­rung oder ver­hin­der­te Ver­mö­gens­meh­rung zu ver­ste­hen, die durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lasst ist, sich auf die Höhe des Unter­schieds­be­tra­ges gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 Ein­kom­men­steu­er­ge­setz ‑EStG- i. V. m. § 8 Abs. 1 Finanz­ge­richttG aus­wirkt und in kei­nem Zusam­men­hang mit einer offe­nen Aus­schüt­tung steht 1. Eine Ver­an­las­sung durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ist anzu­neh­men, wenn die Kapi­tal­ge­sell­schaft ihrem Gesell­schaf­ter einen Ver­mö­gens­vor­teil zuwen­det, den sie bei Anwen­dung der Sorg­falt eines ordent­li­chen und gewis­sen­haf­ten Geschäfts­lei­ters einem Nicht­ge­sell­schaf­ter nicht gewährt hät­te 2. Die­se Vor­aus­set­zun­gen sind bei einer Bürg­schafts­über­nah­me auf den Zeit­punkt des Ver­trags­schlus­ses, nicht auf den Zeit­punkt der spä­ter lie­gen­den Leis­tung zu prü­fen 3.

Steht die Absicht, einem Gesell­schaf­ter einen Ver­mö­gens­vor­teil zuzu­wen­den, im Vor­der­grund, so ver­drängt die­se Ver­an­las­sung die mög­li­cher­wei­se dane­ben bestehen­de eigen­be­trieb­li­che Absicht der Kapi­tal­ge­sell­schaft. Es ist nicht aus­rei­chend, eine eigen­be­trieb­li­che Mit­ver­an­las­sung fest­zu­stel­len. Auf­grund einer Gewich­tung und Abwä­gung der die Auf­wen­dun­gen aus­lö­sen­den Momen­te ist fest­zu­stel­len, wel­ches aus­lö­sen­de Moment das letzt­lich maß­ge­ben­de war 4.

Eine vGA kann auch dann in Betracht kom­men, wenn die Zuwen­dung nicht unmit­tel­bar an den Gesell­schaf­ter, son­dern an eine ihm nahe ste­hen­de Per­son bewirkt wird. Ent­schei­dend ist in die­sem Fall, ob die Kapi­tal­ge­sell­schaft dem Drit­ten einen Ver­mö­gens­vor­teil zuge­wen­det hat, den sie bei Anwen­dung der Sorg­falt eines ordent­li­chen und gewis­sen­haf­ten Geschäfts­lei­ters einer Per­son, die dem betref­fen­den Gesell­schaf­ter nicht nahe steht, nicht gewährt hät­te 5. Da das "Nahe­ste­hen" ledig­lich ein Indiz für eine Ver­an­las­sung durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ist, reicht zur Begrün­dung des "Nahe­ste­hens" jede Bezie­hung zwi­schen einem Gesell­schaf­ter und dem Drit­ten aus, die den Schluss zulässt, sie habe die Vor­teils­zu­wen­dung der Kapi­tal­ge­sell­schaft an den Drit­ten beein­flusst. Der­ar­ti­ge Bezie­hun­gen kön­nen fami­li­en­recht­li­cher, gesell­schafts­recht­li­cher, schuld­recht­li­cher oder auch rein tat­säch­li­cher Art sein 6. Als nahe ste­hen­de Per­so­nen kom­men auch Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten in Betracht, an denen ein oder meh­re­re Gesell­schaf­ter der vor­teils­ge­wäh­ren­den Kapi­tal­ge­sell­schaft betei­ligt sind, wobei eine beherr­schen­de Stel­lung weder in der vor­teils­ge­wäh­ren­den noch in der vor­teils­emp­fan­gen­den Kapi­tal­ge­sell­schaft erfor­der­lich ist 7.

Die Recht­spre­chung hat – soweit ersicht­lich – noch nicht kon­kre­ti­siert, wann bei einer Bürg­schafts­ge­wäh­rung von einer Ver­an­las­sung aus dem Gesell­schafts­ver­hält­nis aus­zu­ge­hen ist bzw. wel­che Umstän­de als Indi­zi­en für eine sol­che Ver­an­las­sung spre­chen. Für den Bereich der Dar­le­hen ist ent­schie­den, dass sich in dem Fall einer Dar­le­hens­ge­wäh­rung an einen Gesell­schaf­ter oder eine die­sem nahe ste­hen­de Per­son die Fra­ge nach der Ver­an­las­sung der Dar­le­hens­ver­ga­be durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis nach den geschäft­li­chen Bedin­gun­gen der Dar­le­hens­ver­ga­be, ins­be­son­de­re nach der Ver­zin­sung, den ver­ein­bar­ten Sicher­hei­ten und dem Rück­zah­lungs­ri­si­ko rich­tet 8. Ins­be­son­de­re das Feh­len jed­we­der Besi­che­rung ist danach als Indiz dafür zu wer­ten, dass die Dar­le­hens­ver­ga­be durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lasst war 9.

Die­se zur Dar­le­hens­ge­wäh­rung ent­wi­ckel­ten Grund­sät­ze sind im Hin­blick auf die wirt­schaft­li­che Ver­gleich­bar­keit eines Dar­le­hens mit einer (Kredit-)Bürgschaft auf die Beur­tei­lung einer Bürg­schafts­ge­wäh­rung sinn­ge­mäß über­trag­bar. Folg­lich ent­schei­det sich in dem Fall einer Bürg­schafts­über­nah­me für einen von einem Drit­ten an einen Gesell­schaf­ter oder eine die­sem nahe ste­hen­de Per­son gewähr­ten Kre­dit die Fra­ge nach der Ver­an­las­sung der Bürg­schafts­über­nah­me durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis nach den geschäft­li­chen Bedin­gun­gen der Bürg­schafts­über­nah­me, ins­be­son­de­re nach der Ver­gü­tung, den ver­ein­bar­ten Sicher­hei­ten und dem Inan­spruch­nah­me­ri­si­ko.

Die objek­ti­ve Fest­stel­lungs­last dafür, dass die Vor­aus­set­zun­gen einer vGA vor­lie­gen, obliegt grund­sätz­lich dem Finanz­amt 10. Das betrifft sowohl das Vor­lie­gen einer Ver­mö­gens­min­de­rung (oder ver­hin­der­ten Ver­mö­gens­meh­rung) als auch die Fra­ge nach der Ver­an­las­sung die­ser Ver­mö­gens­min­de­rung (oder ver­hin­der­ten Ver­mö­gens­meh­rung) durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis. Spricht der fest­ge­stell­te Sach­ver­halt dafür, dass die­se Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen erfüllt sind, kann es aller­dings Sache des Steu­er­pflich­ti­gen sein, den dadurch gesetz­ten Anschein zu wider­le­gen. Es gel­ten die all­ge­mei­nen Grund­sät­ze zur Beweis­ri­si­ko­ver­tei­lung 11.

Im Streit­fall lie­gen danach im Ergeb­nis die Vor­aus­set­zun­gen einer vGA vor. Die durch die Inan­spruch­nah­me aus der Bürg­schafts­ver­pflich­tung ein­ge­tre­te­ne Ver­mö­gens­min­de­rung fin­det ihre Ver­an­las­sung im Gesell­schafts­ver­hält­nis. Die Über­nah­me der – zeit­lich unbe­schränk­ten – Bürg­schafts­ver­pflich­tung ohne die Gestel­lung einer aus­rei­chen­den Besi­che­rung lässt sich nur auf Grund der fami­liä­ren Ver­bun­den­heit der Gesell­schaf­ter der GmbH und der F‑GmbH erklä­ren.

Schon nach eige­nem Vor­trag der GmbH lässt sich die Bürg­schafts­über­nah­me nicht mehr mit betrieb­li­chen Erfor­der­nis­sen begrün­den.

Die Exis­tenz­si­che­rung der F‑GmbH war für die GmbH in 2004 wirt­schaft­lich auch nicht der­art bedeu­tend, dass sie deren wirt­schaft­li­chen Zusam­men­bruch unbe­dingt ver­mei­den muss­te. Anfang 2004 war die Not­wen­dig­keit einer Embar­go-Umge­hung noch nicht abseh­bar. Erst ab 2007 wur­de die F‑GmbH zur Embar­go-Umge­hung bei Waren­ein­käu­fen der GmbH aus den USA zwi­schen­ge­schal­tet. Laut den Anga­ben des Geschäfts­füh­rers der GmbH waren durch die Fa. L sei­ner­zeit noch wei­te­re Fir­men als mög­li­che Zwi­schen­händ­ler ins Gespräch gebracht wor­den, die die­se Funk­ti­on hät­ten über­neh­men kön­nen.

Auch das von der GmbH vor­ge­tra­ge­ne Argu­ment, sie habe auf­grund der Dar­le­hens­ge­wäh­rung und der ver­ein­bar­ten nicht uner­heb­li­chen Zin­sen ein veri­ta­bles Inter­es­se dar­an gehabt, dass die F‑GmbH am Markt tätig blei­be, ver­mag nicht zu über­zeu­gen. Viel­mehr spricht die Dar­le­hens­ge­wäh­rung gegen die Bürg­schafts­über­nah­me: Die von der GmbH seit 2003 gewähr­ten Dar­le­hen wur­den bei Fäl­lig­keit nur teil­wei­se zurück­ge­führt, viel­fach wur­den die Ver­trä­ge ver­län­gert. Ein nicht fami­li­är ver­bun­de­ner Unter­neh­mer wäre beim Bestehen nicht uner­heb­li­cher Dar­le­hens­for­de­run­gen kei­ne unbe­si­cher­te Bürg­schafts­ver­pflich­tung ein­ge­gan­gen, son­dern hät­te viel­mehr zunächst auf den Aus­gleich der bestehen­den For­de­run­gen bestan­den.

Wenn die GmbH gleich­wohl zur Stüt­zung der F‑GmbH das Ein­ge­hen der Wech­sel­bürg­schafts­ver­pflich­tung für not­wen­dig erach­te­te, hät­te es zumin­dest der umfas­sen­den Absi­che­rung die­ser Ver­pflich­tung bedurft. Dem­ge­gen­über kann die GmbH nicht ein­wen­den, dass die Nicht­ge­wäh­rung der Bürg­schaft der F‑GmbH sofort jede wei­te­re Mög­lich­keit für eine gewinn­brin­gen­de Geschäfts­tä­tig­keit genom­men hät­te. Gera­de die­ser Umstand zeigt, dass das Ein­ge­hen der Wech­sel­bürg­schafts­ver­pflich­tung erheb­lich risi­ko­be­haf­tet war und den zwi­schen Frem­den übli­chen Rah­men ver­las­sen hat. Die Not­wen­dig­keit der Besi­che­rung ihrer Sicher­heit muss­te sich der GmbH aber ins­be­son­de­re des­halb auf­drän­gen, weil sie über die wirt­schaft­li­che Situa­ti­on der F‑GmbH unter­rich­tet war. Zum einen zahl­te die F‑GmbH die von der GmbH gewähr­ten Dar­le­hen nur teil­wei­se zurück. Dar­über hin­aus wuss­te der Vater, dass die F‑GmbH ihre Ver­bind­lich­kei­ten gegen­über der Bank‑1, für die die GmbH gebürgt hat­te, nicht zurück­ge­zahlt hat­te. Der Vater hat sich gegen­über dem Gericht dahin­ge­hend geäu­ßert, dass er den Geschäfts­füh­rer der F‑GmbH, sei­nen Sohn B‑2, jähr­lich auf die Ver­bind­lich­kei­ten gegen­über der Bank‑1 ange­spro­chen habe. Ihm sei gesagt wor­den, dass die Ver­trä­ge mit der Bank ver­län­gert wor­den sei­en.

Finanz­ge­richt Ham­burg, Urteil vom 17. Febru­ar 2015 – 3 K 270/​13 12

  1. BFH, Urtei­le vom 23.10.2013 – I R 60/​12, BFHE 244, 256, HFR 2014, 421; vom 11.09.2013 – I R 26/​12, BFH/​NV 2014, 728[]
  2. BFH, Urtei­le vom 23.10.2013 – I R 60/​12, BFHE 244, 256, HFR 2014, 421; vom 26.06.2013 – I R 39/​12, BFHE 242, 305, BSt­Bl II 2014, 174[]
  3. BFH, Urteil vom 19.03.1975 – I R 173/​73, BFHE 115, 359, BSt­Bl II 1975, 614[]
  4. BGH, Urteil vom 28.11.1991 – I R 13/​90, BFHE 166, 251, BSt­Bl II 1992, 359[]
  5. BFH, Urteil vom 10.04.2013 – I R 45/​11, BFHE 241, 332, BSt­Bl II 2013, 771[]
  6. BFH, Urteil vom 22.02.2005 – VIII R 24/​03, BFH/​NV 2005, 1266[]
  7. BFH, Urteil vom 08.10.2008 – I R 61/​07, BFHE 223, 131, BSt­Bl II 2011, 62; FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 25.01.2011 6 K 2991/​08 K, G, F[]
  8. BFH, Urteil vom 08.10.2008 – I R 61/​07, BFHE 223, 131, BSt­Bl II 2011, 62[]
  9. BFH, Urteil vom 18.02.1999 – I R 62/​98, BFH/​NV 1999, 993[]
  10. vgl. BFH, Urteil vom 24.06.2014 – VIII R 54/​10, BFH/​NV 2014, 1501[]
  11. vgl. BFH, Urtei­le vom 22.09.2004 – III R 9/​03, BFHE 207, 549, BSt­Bl II 2005, 160; vom 17.10.2001 – I R 103/​00, BFHE 197, 68, BSt­Bl II 2004, 171; BFH, Beschluss vom 04.04.2002 – I B 140/​01, BFH/​NV 2002, 1179[]
  12. nicht rechts­kräf­tig: Nicht­zu­las­sungs­be­schwer­de zum BFH – I B 49/​15[]