Ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tung, die Kör­per­schaft­steu­er und der Ände­rungs­be­scheid

Es bestehen für den Bun­des­fi­nanz­hof kei­ne ernst­li­chen Zwei­fel an der Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit des § 32a KStG hin­sicht­lich der Ände­rung von Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zun­gen, die zum Zeit­punkt des Inkraft­tre­tens der Rege­lung zwar bestands­kräf­tig aber noch nicht fest­set­zungs­ver­jährt waren.

Ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tung, die Kör­per­schaft­steu­er und der Ände­rungs­be­scheid

Nach § 32a Abs. 1 KStG kann ein Steu­er­be­scheid oder ein Fest­stel­lungs­be­scheid gegen­über dem Gesell­schaf­ter, dem die vGA zuzu­rech­nen ist, auf­ge­ho­ben oder geän­dert wer­den, soweit gegen­über einer Kör­per­schaft ein Steu­er­be­scheid hin­sicht­lich der Berück­sich­ti­gung einer vGA erlas­sen, auf­ge­ho­ben oder geän­dert wird. Die­se Vor­aus­set­zun­gen für eine Ände­rung der Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung waren in den Streit­jah­ren 2002 bis 2004 erfüllt. Die Kör­per­schaft­steu­er­be­schei­de der A GmbH wur­den am 28.04.2011 und die der B S.a.r.l. am 3.05.2011 hin­sicht­lich der Berück­sich­ti­gung einer vGA geän­dert, so dass § 32a KStG gemäß § 34 Abs. 13c Satz 1 KStG Anwen­dung fin­det. Wie der BFH bereits in sei­nem Beschluss vom 20.03.2009 – VIII B 170/​08 1 geklärt hat, fin­det § 32a KStG auch auf die Ände­rung von Ein­kom­men­steu­er­be­schei­den Anwen­dung. Gleich­falls geklärt wur­de in die­sem Beschluss, dass das der Finanz­ver­wal­tung ein­ge­räum­te Ermes­sen in den Fäl­len des § 32a KStG regel­mä­ßig auf Null redu­ziert ist, wenn die Steu­er­fest­set­zung für den Gesell­schaf­ter ohne die Ände­rung sach­lich unrich­tig wäre und daher jede ande­re Ent­schei­dung als die der Ände­rung der unrich­ti­gen Steu­er­fest­set­zung als ermes­sens­wid­rig beur­teilt wer­den müss­te. Dies gilt ent­ge­gen der von den Antrag­stel­lern und in der Lite­ra­tur ver­tre­te­nen Auf­fas­sung 2 sowohl bei einer Ände­rung der Ein­kom­men­steu­er zu Guns­ten als auch zu Las­ten des Steu­er­pflich­ti­gen, da in dem vor­lie­gen­den Fall kei­ne ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken gegen eine Kor­rek­tur nach § 32a KStG bestehen. Es ist auch kein Ermes­sens­feh­ler dar­in zu sehen, dass das Finanz­amt in sei­ner Ent­schei­dung über die Ableh­nung der AdV auf die ver­fas­sungs­recht­li­chen Ein­wen­dun­gen der Antrag­stel­ler nicht ein­ge­gan­gen ist, da die­se nicht erheb­lich sind.

Es bestehen kei­ne ernst­li­chen Zwei­fel an der Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der Kor­rek­tur­vor­schrift des § 32a KStG. Die Anwen­dung der Rechts­norm auf Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zun­gen, die zum Zeit­punkt des Inkraft­tre­tens der Neu­re­ge­lung zwar bestands­kräf­tig aber noch nicht fest­set­zungs­ver­jährt waren, führt nicht zu einer ver­fas­sungs­recht­lich unzu­läs­si­gen Rück­wir­kung. Weder kommt ein Ver­stoß gegen Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art.20 Abs. 3 GG noch ein Ver­stoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG in Betracht.

Die Fra­ge, ob ein rück­wir­ken­des Gesetz mit den Anfor­de­run­gen des GG ver­ein­bar ist, rich­tet sich nach der Recht­spre­chung des BVerfG nach fol­gen­den Grund­sät­zen 3: Wenn der Gesetz­ge­ber die Rechts­fol­ge eines der Ver­gan­gen­heit zuge­hö­ri­gen Ver­hal­tens nach­träg­lich belas­tend ändert, bedarf dies einer beson­de­ren Recht­fer­ti­gung vor dem Rechts­staats­prin­zip und den Grund­rech­ten des GG, unter deren Schutz Sach­ver­hal­te "ins Werk gesetzt" wor­den sind. Die Grund­rech­te wie auch das Rechts­staats­prin­zip garan­tie­ren im Zusam­men­wir­ken die Ver­läss­lich­keit der Rechts­ord­nung als wesent­li­che Vor­aus­set­zung für die Selbst­be­stim­mung über den eige­nen Lebens­ent­wurf und damit als eine Grund­be­din­gung frei­heit­li­cher Ver­fas­sun­gen. Es wür­de den Ein­zel­nen in sei­ner Frei­heit erheb­lich gefähr­den, dürf­te die öffent­li­che Gewalt an sein Ver­hal­ten oder an ihn betref­fen­de Umstän­de ohne Wei­te­res im Nach­hin­ein belas­ten­de­re Rechts­fol­gen knüp­fen, als sie zum Zeit­punkt sei­nes rechts­er­heb­li­chen Ver­hal­tens gal­ten.

Eine Rechts­norm ent­fal­tet "ech­te" Rück­wir­kung, wenn ihre Rechts­fol­ge mit belas­ten­der Wir­kung schon vor dem Zeit­punkt ihrer Ver­kün­dung für bereits abge­schlos­se­ne Tat­be­stän­de gel­ten soll ("Rück­be­wir­kung von Rechts­fol­gen"). Das ist grund­sätz­lich ver­fas­sungs­recht­lich unzu­läs­sig. Erst mit der Ver­kün­dung, d.h. mit der Aus­ga­be des ers­ten Stücks des Ver­kün­dungs­blat­tes, ist eine Norm recht­lich exis­tent. Bis zu die­sem Zeit­punkt, zumin­dest aber bis zum end­gül­ti­gen Geset­zes­be­schluss, muss der von einem Gesetz Betrof­fe­ne grund­sätz­lich dar­auf ver­trau­en kön­nen, dass sei­ne auf gel­ten­des Recht gegrün­de­te Rechts­po­si­ti­on nicht durch eine zeit­lich rück­wir­ken­de Ände­rung der gesetz­li­chen Rechts­fol­genan­ord­nung nach­tei­lig ver­än­dert wird.

Soweit belas­ten­de Rechts­fol­gen einer Norm erst nach ihrer Ver­kün­dung ein­tre­ten, tat­be­stand­lich aber von einem bereits ins Werk gesetz­ten Sach­ver­halt aus­ge­löst wer­den ("tat­be­stand­li­che Rück­an­knüp­fung"), liegt eine "unech­te" Rück­wir­kung vor. Eine sol­che unech­te Rück­wir­kung ist nicht grund­sätz­lich unzu­läs­sig, denn die Gewäh­rung voll­stän­di­gen Schut­zes zu Guns­ten des Fort­be­stehens der bis­he­ri­gen Rechts­la­ge wür­de den dem Gemein­wohl ver­pflich­te­ten Gesetz­ge­ber in wich­ti­gen Berei­chen läh­men und den Kon­flikt zwi­schen der Ver­läss­lich­keit der Rechts­ord­nung und der Not­wen­dig­keit ihrer Ände­rung im Hin­blick auf einen Wan­del der Lebens­ver­hält­nis­se in nicht mehr ver­tret­ba­rer Wei­se zu Las­ten der Anpas­sungs­fä­hig­keit der Rechts­ord­nung lösen. Der ver­fas­sungs­recht­li­che Ver­trau­ens­schutz geht ins­be­son­de­re nicht so weit, den Staats­bür­ger vor jeder Ent­täu­schung zu bewah­ren. Soweit nicht beson­de­re Momen­te der Schutz­wür­dig­keit hin­zu­tre­ten, genießt die bloß all­ge­mei­ne Erwar­tung, das gel­ten­de Recht wer­de zukünf­tig unver­än­dert fort­be­stehen, kei­nen beson­de­ren ver­fas­sungs­recht­li­chen Schutz.

Der Gesetz­ge­ber muss aber, soweit er für künf­ti­ge Rechts­fol­gen an zurück­lie­gen­de Sach­ver­hal­te anknüpft, dem ver­fas­sungs­recht­lich gebo­te­nen Ver­trau­ens­schutz in hin­rei­chen­dem Maß Rech­nung tra­gen. Die Inter­es­sen der All­ge­mein­heit, die mit der Rege­lung ver­folgt wer­den, und das Ver­trau­en des Ein­zel­nen auf die Fort­gel­tung der Rechts­la­ge sind abzu­wä­gen. Der Grund­satz der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit muss gewahrt sein. Eine unech­te Rück­wir­kung ist mit den Grund­sät­zen grund­recht­li­chen und rechts­staat­li­chen Ver­trau­ens­schut­zes daher nur ver­ein­bar, wenn sie zur För­de­rung des Geset­zes­zwecks geeig­net und erfor­der­lich ist und wenn bei einer Gesamt­ab­wä­gung zwi­schen dem Gewicht des ent­täusch­ten Ver­trau­ens und dem Gewicht und der Dring­lich­keit der die Rechts­än­de­rung recht­fer­ti­gen­den Grün­de die Gren­ze der Zumut­bar­keit gewahrt bleibt.

Nach die­sen Grund­sät­zen führt die Neu­ein­füh­rung der Hem­mung der Fest­set­zungs­frist der Ein­kom­men­steu­er bei der Ände­rung eines Kör­per­schaft­steu­er­be­schei­des hin­sicht­lich der Berück­sich­ti­gung einer vGA und die kor­re­spon­die­ren­de Kor­rek­tur der Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung nach § 32a KStG im Streit­fall nicht zu einer ver­fas­sungs­recht­lich unzu­läs­si­gen Rück­wir­kung.

Die Kor­rek­tur­vor­schrift des § 32a KStG i.d.F. des Art. 4 Nr. 7 des Jah­res­steu­er­ge­set­zes 2007 vom 13.12.2006 4 führt hin­sicht­lich der Ände­rung der Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zun­gen für die Jah­re 2002 bis 2004 zu einer unech­ten Rück­wir­kung. Die Rege­lung ist gemäß § 34 Abs. 13c KStG i.d.F. des Art. 2 Nr. 13 Buchst. k des Unter­neh­men­steu­er­re­form­ge­set­zes 2008 vom 14.08.2007 5 erst­mals anzu­wen­den, wenn nach dem 18.12.2006 ein (Körperschaft-)Steuerbescheid erlas­sen, auf­ge­ho­ben oder geän­dert wor­den ist. Gemäß § 32a Abs. 1 Satz 2 KStG endet die Fest­set­zungs­frist für die Ein­kom­men­steu­er inso­weit nicht vor Ablauf eines Jah­res nach Unan­fecht­bar­keit des Steu­er­be­schei­des der Kör­per­schaft. Die Kor­rek­tur­vor­schrift des § 32a KStG trat danach am 19.12.2006 in Kraft. Die Fest­set­zungs­frist für die Ein­kom­men­steu­er 2002 bis 2004 war zu die­sem Zeit­punkt gemäß § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO noch nicht abge­lau­fen, so dass eine Kor­rek­tur der bestands­kräf­ti­gen Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zun­gen nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d AO noch grund­sätz­lich mög­lich war, da die­se gesetz­lich zuge­las­sen war. Die Hem­mung der Fest­set­zungs­frist und Kor­rek­tur der Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zun­gen nach § 32a KStG hat somit Aus­wir­kung auf einen hin­sicht­lich der Fest­set­zungs­ver­jäh­rung noch nicht abge­schlos­se­nen Tat­be­stand, so dass ihre ver­fas­sungs­recht­li­che Zuläs­sig­keit am Maß­stab einer unech­ten Rück­wir­kung zu über­prü­fen ist.

Die unech­te Rück­wir­kung des § 32a i.V.m. § 34 Abs. 13c KStG ist mit den ver­fas­sungs­recht­li­chen Anfor­de­run­gen ver­ein­bar. Eine unech­te Rück­wir­kung ist nicht grund­sätz­lich unzu­läs­sig. Indem der Gesetz­ge­ber mit der Rege­lung des § 32a KStG der mate­ri­el­len Rich­tig­keit der Besteue­rung den Vor­rang vor der Rechts­si­cher­heit ein­räumt, über­schrei­tet er unter Berück­sich­ti­gung des ver­fas­sungs­recht­lich gebo­te­nen Ver­trau­ens­schut­zes nicht die Gren­ze des ihm zukom­men­den Gestal­tungs­spiel­raums.

Vor­aus­set­zung für einen Ver­trau­ens­schutz ist regel­mä­ßig, dass der Betrof­fe­ne sein Ver­trau­en betä­tigt hat, d.h. sich in sei­nem Ver­hal­ten auf die Ver­trau­ens­ba­sis ein­ge­rich­tet hat 6. Im vor­lie­gen­den Fall ist bereits zwei­fel­haft, ob sich bei den Antrag­stel­lern ein schutz­wür­di­ges Ver­trau­en auf eine Nicht­be­rück­sich­ti­gung der bei der Kör­per­schaft ange­setz­ten vGA bei der Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung bil­den konn­te. Eine Ver­trau­ens­schutz begrün­den­de Dis­po­si­ti­on wur­de von den Antrag­stel­lern nicht dar­ge­legt.

Unab­hän­gig von einer kon­kre­ten Ver­trau­ens­po­si­ti­on der Antrag­stel­ler wiegt ein etwai­ges Ver­trau­en Steu­er­pflich­ti­ger dar­auf, dass der Gesetz­ge­ber vor Ablauf der Fest­set­zungs­frist kei­ne Rege­lung ein­führt, die zu einer Hem­mung der Fest­set­zungs­ver­jäh­rung und Kor­rek­tur der Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung führt, nicht so schwer, dass der Gesetz­ge­ber an einer sol­chen Maß­nah­me gehin­dert wäre. Dabei ist zu berück­sich­ti­gen, dass das BVerfG bei der Fra­ge nach der Zuläs­sig­keit der Auf­he­bung oder Ände­rung bestands­kräf­ti­ger Ver­wal­tungs­ent­schei­dun­gen stets die Befug­nis des Gesetz­ge­bers zur Aus­ge­stal­tung des hier­bei jeweils auf­tre­ten­den Kon­flikts zwi­schen Rechts­si­cher­heit, Rechts­frie­den, Gerech­tig­keit und Gesetz­mä­ßig­keit der Ver­wal­tung betont hat 7. Danach kann sich ein Steu­er­pflich­ti­ger nicht auf Ver­trau­ens­schutz beru­fen, wenn sein Ver­trau­en auf den Fort­be­stand einer bestimm­ten Posi­ti­on eine Rück­sicht­nah­me bil­li­ger­wei­se nicht bean­spru­chen konn­te. Dies ist vor­lie­gend der Fall. § 32a KStG dient dem Ziel, die ver­fah­rens­recht­li­chen Hemm­nis­se, die einer zutref­fen­den mate­ri­el­len Besteue­rung von Kör­per­schaf­ten und Anteils­eig­nern ent­ge­gen­ste­hen, zu besei­ti­gen 8. Die Rege­lung ist danach im Ergeb­nis auf die Kon­gru­enz der Besteue­rung der Ebe­nen der Gesell­schaft bzw. des Anteils­eig­ners ange­legt 9. Der durch die­se Vor­schrift gewähr­te Vor­rang einer mate­ri­ell rich­ti­gen Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung gegen­über dem Ver­trau­en des Steu­er­pflich­ti­gen auf den Ablauf der Fest­set­zungs­frist gemäß §§ 169, 170 AO ist weder unver­hält­nis­mä­ßig noch unan­ge­mes­sen. Der Gesetz­ge­ber ist danach nicht gehin­dert, dem Gedan­ken der Rechts­rich­tig­keit und des Kor­re­spon­denz­prin­zips Vor­rang gegen­über dem Ver­trau­ens­schutz des Steu­er­pflich­ti­gen ein­zu­räu­men. Dies gilt umso mehr, als der Aus­ge­wo­gen­heit zwi­schen Ver­trau­ens­schutz und mate­ri­el­ler Rich­tig­keit auch dadurch Rech­nung getra­gen wird, dass eine Kor­rek­tur nach § 32a KStG nicht nur zu Las­ten, son­dern auch zu Guns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen erfol­gen kann 10.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 29. August 2012 – VIII B 45/​12

  1. BFHE 224, 439[]
  2. vgl. Kohl­haas, GmbH-Rund­schau 2010, 748, 751 f. und Steu­er­be­ra­ter-Woche 2011, 650, 655 f.; Neu­mann, DStR/​ED 2011, 689 f.[]
  3. vgl. BVerfG, Beschlüs­se vom 07.07.2010 – 2 BvL 14/​02, 2/​04, 13/​05, BVerfGE 127, 1; 2 BvL 1/​03, 57/​06, 58/​06, BVerfGE 127, 31; 2 BvR 748/​05, 753/​05, 1738/​05, BVerfGE 127, 61, m.w.N.[]
  4. BGBl I 2006, 2878[]
  5. BGBl I 2007, 1912[]
  6. BVerfG, Beschluss vom 18.02.1993 – 2 BvR 1196/​88, HFR 1993, 408[]
  7. vgl. BVerfG, Ent­schei­dun­gen vom 14.03.1963 1 BvL 28/​62, BVerfGE 15, 313, 319; vom 03.11.1965 1 BvR 62/​61, BVerfGE 19, 150, 166; vom 17.12.1969 2 BvR 23/​65, BVerfGE 27, 297, 305 f., 309; vom 10.06.2009 1 BvR 571/​07, Kam­mer­ent­schei­dun­gen des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts BVerfGK- 15, 545[]
  8. BT-Drucks. 16/​2712, S. 71[]
  9. BFH, Urteil vom 06.09.2011 – VIII R 55/​10, BFH/​NV 2012, 269, 270[]
  10. vgl. BVerfG, Beschluss in BVerfGK 15, 545, 557 f.[]