Ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tung – Fol­ge­än­de­run­gen bei fest­set­zungs­ver­jähr­ten Ein­kom­men­steu­er­be­schei­den

Im Anwen­dungs­be­reich des § 32a KStG ist nach § 32a Abs. 1 Satz 2 KStG ‑als lex spe­cia­lis zu den Kor­rek­tur­tat­be­stän­den der §§ 171 ff. AO- grund­sätz­lich von einer Ablauf­hem­mung für die Fest­set­zung der Ein­kom­men­steu­er im Zusam­men­hang mit der Berück­sich­ti­gung einer vGA aus­zu­ge­hen, solan­ge über die­se vGA in einem Kör­per­schaft­steu­er­be­scheid nicht bestands­kräf­tig ent­schie­den wor­den ist. Die Rege­lung führt nur dann nicht zu einer ver­fas­sungs­recht­lich unzu­läs­si­gen ech­ten, son­dern zu einer ver­fas­sungs­kon­for­men sog. unech­ten Rück­wir­kung, wenn im Zeit­punkt der Ein­füh­rung des § 32a KStG die Fest­set­zungs­ver­jäh­rung für den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid noch nicht ein­ge­tre­ten war.

Ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tung – Fol­ge­än­de­run­gen bei fest­set­zungs­ver­jähr­ten Ein­kom­men­steu­er­be­schei­den

Nach § 32a Abs. 1 Sät­ze 1 und 2 KStG kann, soweit gegen­über einer Kör­per­schaft ein Steu­er­be­scheid hin­sicht­lich der Berück­sich­ti­gung einer vGA erlas­sen, auf­ge­ho­ben oder geän­dert wird, ein Steu­er­be­scheid oder ein Fest­stel­lungs­be­scheid gegen­über dem Gesell­schaf­ter, dem die vGA zuzu­rech­nen ist, oder einer die­sem nahe­ste­hen­den Per­son erlas­sen, auf­ge­ho­ben oder geän­dert wer­den. Die Fest­set­zungs­frist endet inso­weit nicht vor Ablauf eines Jah­res nach Unan­fecht­bar­keit des Steu­er­be­scheids der Kör­per­schaft.

§ 32a KStG gilt nach § 34 Abs. 13b Satz 1 KStG i.d.F. vom 13.12 2006 ‑bzw. § 34 Abs. 13c Satz 1 KStG in der ab 18.08.2007 gel­ten­den Fas­sung vom 10.10.2007- erst­mals für nach dem 18.12 2006 erlas­se­ne, auf­ge­ho­be­ne oder geän­der­te Kör­per­schaft­steu­er­be­schei­de 1.

Nach § 34 Abs. 13c Satz 2 KStG i.d.F. vom 10.10.2007 ist § 32a KStG auch auf nach dem 18.12 2006 (zur Berück­sich­ti­gung einer vGA) erge­hen­de Kör­per­schaft­steu­er­be­schei­de anwend­bar, mit denen ‑wie im hier ent­schie­de­nen Streit­fall- vor die­sem Zeit­punkt ergan­ge­ne Kör­per­schaft­steu­er­be­schei­de (hier des Jah­res 1999) geän­dert wer­den.

Zu der strei­ti­gen Fra­ge, in wel­chem Ver­hält­nis die Rege­lun­gen der Abga­ben­ord­nung zur Fest­set­zungs­ver­jäh­rung in § 171 AO zu der Kor­rek­tur­re­ge­lung in § 32a KStG ste­hen, ent­hält ledig­lich § 32a Abs. 1 Satz 2 KStG eine Bestim­mung. Danach endet die Fest­set­zungs­frist für den nach Satz 1 der Vor­schrift wegen der vGA zu ändern­den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid "nicht vor Ablauf eines Jah­res nach Unan­fecht­bar­keit des Steu­er­be­schei­des der Kör­per­schaft".

Nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts Mün­chen 2 setzt der Begriff der Fest­set­zungs­frist in die­ser Vor­schrift vor­aus, dass die­se Frist bei Inkraft­tre­ten des § 32a KStG am 19.12 2006 noch nicht abge­lau­fen war. Dies fol­ge ‑so das Finanz­ge­richt- aus der Funk­ti­on der Rege­lung als Ablauf­hem­mung. Eine sol­che Ablauf­hem­mung kom­me ‑nach den ent­spre­chend anwend­ba­ren Grund­sät­zen der Recht­spre­chung zur Ablauf­hem­mung gemäß § 171 Abs. 10 AO für die Fest­set­zung von Ein­kom­men­steu­er nach Erge­hen von Gewinn­fest­stel­lungs­be­schei­den als Grund­la­gen­be­schei­den- nur für noch nicht fest­set­zungs­ver­jähr­te Steu­er­an­sprü­che in Betracht. Denn eine Ablauf­hem­mung sol­le einen Fall ledig­lich offen­hal­ten, nicht aber eine bereits abge­lau­fe­ne Fest­set­zungs­frist erneut in Lauf set­zen.

Der Bun­des­fi­nanz­hof folgt die­ser Ansicht des Finanz­ge­richts Mün­chen nur im Aus­gangs­punkt dar­in, dass die Recht­spre­chung zu § 171 Abs. 10 AO durch­aus für die Aus­le­gung des Begriffs "Fest­set­zungs­frist" in § 32a Abs. 1 Satz 2 KStG her­an­zu­zie­hen ist.

Aller­dings lässt das Finanz­ge­richt Mün­chen außer Acht, dass die­se Recht­spre­chung ‑auch für das Ver­hält­nis von Grund­la­gen- und Fol­ge­be­scheid- einen Ablauf der Fest­set­zungs­frist für den Fol­ge­be­scheid ver­neint, solan­ge die Fest­stel­lungs­frist für den Grund­la­gen­be­scheid noch nicht abge­lau­fen ist 3. Danach ist der Ablauf der Fest­set­zungs­frist für die Fol­ge­steu­er ver­knüpft mit der Fest­stel­lungs­frist (vgl. § 181 Abs. 1 bis 3 AO), die ihrer­seits für die Zuläs­sig­keit des Erlas­ses des Grund­la­gen­be­scheids (§ 169 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 181 Abs. 1 AO) maß­geb­lich ist.

§ 171 Abs. 10 AO bewirkt damit ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt nicht, dass eine zunächst abge­lau­fe­ne Fest­set­zungs­frist durch den Erlass eines Grund­la­gen­be­scheids im Umfang der von die­sem aus­ge­hen­den Bin­dungs­wir­kung wie­der in Lauf gesetzt wird. Viel­mehr ist der Ablauf der Fest­set­zungs­frist für die Fol­ge­steu­er gehemmt, soweit und solan­ge in offe­ner Fest­stel­lungs­frist ein Grund­la­gen­be­scheid, der für die Fest­set­zung der Fol­ge­steu­er bin­dend ist, noch zuläs­sig erge­hen kann 4.

In ent­spre­chen­der Anwen­dung die­ser ver­fah­rens­recht­li­chen Grund­sät­ze auf das Ver­hält­nis von Kör­per­schaft­steu­er­be­scheid und Ein­kom­men­steu­er­be­scheid (unge­ach­tet der feh­len­den mate­ri­ell-recht­li­chen Bin­dungs­wir­kung zur Fest­stel­lung einer vGA) ist danach im Anwen­dungs­be­reich des § 32a KStG nach Maß­ga­be des Abs. 1 Satz 2 der Vor­schrift ‑als lex spe­cia­lis zu den Kor­rek­tur­tat­be­stän­den der §§ 171 ff. AO- grund­sätz­lich von einer Ablauf­hem­mung für die Fest­set­zung der Ein­kom­men­steu­er im Zusam­men­hang mit der Berück­sich­ti­gung einer vGA aus­zu­ge­hen, solan­ge über die­se vGA in einem Kör­per­schaft­steu­er­be­scheid nicht bestands­kräf­tig ent­schie­den wor­den ist.

Zu prü­fen ist sodann noch, ob § 32a KStG in Fäl­len der vor­lie­gen­den Art gegen das ver­fas­sungs­recht­li­che Rück­wir­kungs­ver­bot ver­stößt.

Wie der Bun­des­fi­nanz­hof mit Beschluss vom 29.08.2012 5 ent­schie­den hat, bestehen kei­ne ernst­li­chen Zwei­fel an der Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der Kor­rek­tur­vor­schrift des § 32a KStG, soweit sie Ände­run­gen noch nicht fest­set­zungs­ver­jähr­ter Ein­kom­men­steu­er­ver­an­la­gun­gen zur Fol­ge hat. Ins­be­son­de­re führt sie nicht zu einer ver­fas­sungs­recht­lich unzu­läs­si­gen ech­ten, son­dern zu einer grund­sätz­lich ver­fas­sungs­kon­for­men sog. unech­ten Rück­wir­kung. Weder kommt ein Ver­stoß gegen Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art.20 Abs. 3 GG noch ein Ver­stoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG in Betracht.

Anders fällt die ver­fas­sungs­recht­li­che Beur­tei­lung jedoch dann aus, wenn die Fest­set­zungs­frist für die Ein­kom­men­steu­er nach Maß­ga­be der §§ 169, 170, 171 AO bereits bei Inkraft­tre­ten des § 32a Abs. 1 Sät­ze 1 und 2 KStG abge­lau­fen war.

In die­sem Fall liegt näm­lich eine ech­te Rück­wir­kung auf die zu die­sem Zeit­punkt bereits fest­set­zungs­ver­jähr­te Ein­kom­men­steu­er­ver­an­la­gung vor, die nach den Grund­sät­zen über die Gren­zen des Gesetz­ge­bers bei Erlass rück­wir­ken­der Steu­er­ge­set­ze regel­mä­ßig ‑vor­be­halt­lich beson­de­rer Recht­fer­ti­gungs­grün­de, die hier nicht ersicht­lich sind- ver­fas­sungs­recht­lich unzu­läs­sig ist 6.

Denn im Steu­er­recht liegt eine ‑grund­sätz­lich unzu­läs­si­ge- ech­te Rück­wir­kung vor, wenn der Gesetz­ge­ber eine bereits ent­stan­de­ne oder wie hier erlo­sche­ne Steu­er­schuld nach­träg­lich abän­dert 7. Der damit gewähr­te Ver­trau­ens­schutz ist auch bei Anwen­dung ver­fah­rens­recht­li­cher Rege­lun­gen zu berück­sich­ti­gen 8. So kön­nen auch Vor­schrif­ten, die nur auf das Ver­fah­rens­recht ein­wir­ken, nach der Recht­spre­chung des BVerfG wegen Ver­sto­ßes gegen das Rechts­staats­prin­zip und den Grund­satz des Ver­trau­ens­schut­zes unzu­läs­sig sein 9.

Die Sache ist nicht spruch­reif und des­halb zur ander­wei­ti­gen Ver­hand­lung und Ent­schei­dung an das Finanz­ge­richt zurück­zu­ver­wei­sen.

Der Bun­des­fi­nanz­hof kann nicht abschlie­ßend in der Sache ent­schei­den. Auch ist ihm, obwohl § 32a KStG in Fäl­len der vor­lie­gen­den Art zu einer recht­fer­ti­gungs­be­dürf­ti­gen ech­ten Rück­wir­kung führt, beim gegen­wär­ti­gen Ver­fah­rens­stand eine Vor­la­ge an das BVerfG gemäß Art. 100 Abs. 1 GG nicht mög­lich, weil not­wen­di­ge tat­säch­li­che Fest­stel­lun­gen feh­len, die für die Ent­schei­dungs­er­heb­lich­keit der Vor­la­ge­fra­ge erfor­der­lich sind 10.

Das Finanz­ge­richt hat nicht geprüft, ob dem Klä­ger im Streit­jahr eine vGA gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 i.V.m. §§ 8, 11 EStG zuge­flos­sen ist.

Das Finanz­ge­richt hat ‑auf der Grund­la­ge sei­ner Rechts­auf­fas­sung zu Recht- kei­ne tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen dazu getrof­fen, ob das Finanz­amt im Streit­fall die Vor­aus­set­zun­gen einer vGA zu Recht nach den Grund­sät­zen der BFH-Recht­spre­chung zur vGA wegen Über­tra­gung von Ansprü­chen aus einer Rück­de­ckungs­ver­si­che­rung für den Ver­zicht auf eine Pen­si­ons­zu­sa­ge 11 ange­nom­men hat.

Ob in einer sol­chen Über­tra­gung eine nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG zu erfas­sen­de vGA als durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lass­te Zuwen­dung eines Vor­teils der Kapi­tal­ge­sell­schaft an ihren Gesell­schaf­ter außer­halb der gesell­schafts­recht­li­chen Gewinn­ver­tei­lung anzu­neh­men ist 12, kann nicht schon allein anhand der ent­spre­chen­den Fest­stel­lun­gen im Kör­per­schaft­steu­er­be­scheid der Gesell­schaft beur­teilt wer­den.

Viel­mehr ist dar­über ‑auch nach Inkraft­tre­ten der Kor­re­spon­denz­re­ge­lun­gen in § 32a, § 8b Abs. 1 Sät­ze 2 bis 4 KStG, § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d Sät­ze 2 und 3 EStG, jeweils i.d.F. des JStG 2007- in dem jewei­li­gen Ein­kom­men­steu­er­ver­an­la­gungs­ver­fah­ren der Anteils­eig­ner selb­stän­dig zu ent­schei­den 13. Dabei ist auch zu prü­fen, ob ein Zufluss gemäß §§ 8, 11 EStG beim Gesell­schaf­ter gege­ben ist.

Eine sol­che eigen­stän­di­ge Prü­fung fehlt bis­lang, weil sowohl die Betei­lig­ten als auch das Finanz­ge­richt im vor­in­stanz­li­chen Ver­fah­ren aus­drück­lich nur die Fra­ge der Anwend­bar­keit des § 32a Abs. 1 Satz 2 KStG zum Gegen­stand des Ver­fah­rens gemacht haben.

Im Zusam­men­hang mit den dazu nach­zu­ho­len­den tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen wird das Finanz­ge­richt auch zu prü­fen haben, ob das Finanz­amt mit sei­nem ange­foch­te­nen Ein­kom­men­steu­er­än­de­rungs­be­scheid sein durch § 32a Abs. 1 KStG ein­ge­räum­tes Ermes­sen rechts­feh­ler­frei aus­ge­übt hat. Dabei wird es ins­be­son­de­re zu prü­fen haben, ob inso­weit man­gels beson­de­rer gegen­tei­li­ger Anhalts­punk­te nicht vom Regel­fall einer Ermes­sens­re­du­zie­rung auf Null aus­zu­ge­hen ist 14.

Soll­te das Finanz­ge­richt im zwei­ten Rechts­gang eine dem Klä­ger zuge­flos­se­ne vGA fest­stel­len, hät­te es zu prü­fen, ob ihm inso­weit eine leicht­fer­ti­ge Steu­er­ver­kür­zung gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO anzu­las­ten ist, die zu einer ‑hier ent­schei­dungs­er­heb­li­chen- Ver­län­ge­rung der Fest­set­zungs­frist um ein Jahr führt.

Soll­ten die wei­te­ren tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt erge­ben, dass die Vor­aus­set­zun­gen einer leicht­fer­ti­gen Steu­er­ver­kür­zung im Streit­fall zu ver­nei­nen sind und im Übri­gen eine vGA gege­ben ist, wird das Gericht zu prü­fen haben, ob eine ver­fas­sungs­recht­lich unzu­läs­si­ge ech­te Rück­wir­kung des § 32a KStG auf bereits vor sei­nem Inkraft­tre­ten fest­set­zungs­ver­jähr­te Steu­er­an­sprü­che vor­liegt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 16. Dezem­ber 2014 – VIII R 30/​12

  1. BFH, Urtei­le vom 06.09.2011 – VIII R 55/​10, BFH/​NV 2012, 269; vom 24.06.2014 – VIII R 54/​10, BFH/​NV 2014, 1501; BFH, Beschlüs­se vom 21.04.2009 – VIII B 18/​08, juris; vom 28.07.2014 – I B 21/​14, BFH/​NV 2014, 1881[]
  2. FG Mün­chen, Urteil vom 24.10.2011 -7 K 2803/​09[]
  3. BFH, Urteil vom 30.11.1999 – IX R 41/​97, BFHE 190, 71, BSt­Bl II 2000, 173[]
  4. so aus­drück­lich BFH, Urteil in BFHE 190, 71, BSt­Bl II 2000, 173[]
  5. BFH, Beschluss vom 29.08.2012 – VIII B 45/​12, BFHE 238, 187, BSt­Bl II 2012, 839[]
  6. vgl. BVerfG, Beschlüs­se vom 29.10.1999 – 1 BvR 1996/​97, ZOV 2000, 23; vom 15.10.2008 – 1 BvR 1138/​06; vom 10.10.2012 – 1 BvL 6/​07, BVerfGE 132, 302, BSt­Bl II 2012, 932[]
  7. vgl. BVerfG, Beschluss vom 17.12 2013 – 1 BvL 5/​08, BVerfGE 135, 1, BGBl I 2014, 255[]
  8. BVerfG, Beschluss vom 20.02.2002 – 1 BvL 19/​97, 1 BvL 20/​97, 1 BvL 21/​97, 1 BvL 11/​98, BVerfGE 105, 48[]
  9. BVerfG, Beschluss in ZOV 2000, 23[]
  10. vgl. zur Not­wen­dig­keit der Fest­stel­lung der ent­schei­dungs­er­heb­li­chen Tat­sa­chen im Rah­men einer Vor­la­ge z.B. BVerfG, Beschluss vom 18.04.2006 – 2 BvL 12/​05, BVerfGK 8, 29, m.w.N.[]
  11. vgl. dazu BFH, Urteil vom 14.03.2006 – I R 38/​05, BFH/​NV 2006, 1515[]
  12. vgl. dazu BFH, Urtei­le vom 24.07.1990 – VIII R 304/​84, BFH/​NV 1991, 90; vom 13.09.2000 – I R 10/​00, BFH/​NV 2001, 584; vom 22.09.2004 – III R 9/​03, BFHE 207, 549, BSt­Bl II 2005, 160; in BFH/​NV 2014, 1501[]
  13. vgl. BFH, Urtei­le vom 24.03.1987 – I B 117/​86, BFHE 149, 468, BSt­Bl II 1987, 508; vom 27.10.1992 – VIII R 41/​89, BFHE 170, 1, BSt­Bl II 1993, 569; vom 18.09.2012 – VIII R 9/​09, BFHE 238, 512, BSt­Bl II 2013, 149[]
  14. vgl. dazu BFH, Urteil in BFH/​NV 2014, 1501[]