Im Anwendungsbereich des § 32a KStG ist nach § 32a Abs. 1 Satz 2 KStG -als lex specialis zu den Korrekturtatbeständen der §§ 171 ff. AO- grundsätzlich von einer Ablaufhemmung für die Festsetzung der Einkommensteuer im Zusammenhang mit der Berücksichtigung einer vGA auszugehen, solange über diese vGA in einem Körperschaftsteuerbescheid nicht bestandskräftig entschieden worden ist. Die Regelung führt nur dann nicht zu einer verfassungsrechtlich unzulässigen echten, sondern zu einer verfassungskonformen sog. unechten Rückwirkung, wenn im Zeitpunkt der Einführung des § 32a KStG die Festsetzungsverjährung für den Einkommensteuerbescheid noch nicht eingetreten war.
Nach § 32a Abs. 1 Sätze 1 und 2 KStG kann, soweit gegenüber einer Körperschaft ein Steuerbescheid hinsichtlich der Berücksichtigung einer vGA erlassen, aufgehoben oder geändert wird, ein Steuerbescheid oder ein Feststellungsbescheid gegenüber dem Gesellschafter, dem die vGA zuzurechnen ist, oder einer diesem nahestehenden Person erlassen, aufgehoben oder geändert werden. Die Festsetzungsfrist endet insoweit nicht vor Ablauf eines Jahres nach Unanfechtbarkeit des Steuerbescheids der Körperschaft.
§ 32a KStG gilt nach § 34 Abs. 13b Satz 1 KStG i.d.F. vom 13.12 2006 -bzw. § 34 Abs. 13c Satz 1 KStG in der ab 18.08.2007 geltenden Fassung vom 10.10.2007- erstmals für nach dem 18.12 2006 erlassene, aufgehobene oder geänderte Körperschaftsteuerbescheide1.
Nach § 34 Abs. 13c Satz 2 KStG i.d.F. vom 10.10.2007 ist § 32a KStG auch auf nach dem 18.12 2006 (zur Berücksichtigung einer vGA) ergehende Körperschaftsteuerbescheide anwendbar, mit denen -wie im hier entschiedenen Streitfall- vor diesem Zeitpunkt ergangene Körperschaftsteuerbescheide (hier des Jahres 1999) geändert werden.
Zu der streitigen Frage, in welchem Verhältnis die Regelungen der Abgabenordnung zur Festsetzungsverjährung in § 171 AO zu der Korrekturregelung in § 32a KStG stehen, enthält lediglich § 32a Abs. 1 Satz 2 KStG eine Bestimmung. Danach endet die Festsetzungsfrist für den nach Satz 1 der Vorschrift wegen der vGA zu ändernden Einkommensteuerbescheid „nicht vor Ablauf eines Jahres nach Unanfechtbarkeit des Steuerbescheides der Körperschaft“.
Nach Auffassung des Finanzgerichts München2 setzt der Begriff der Festsetzungsfrist in dieser Vorschrift voraus, dass diese Frist bei Inkrafttreten des § 32a KStG am 19.12 2006 noch nicht abgelaufen war. Dies folge -so das Finanzgericht- aus der Funktion der Regelung als Ablaufhemmung. Eine solche Ablaufhemmung komme -nach den entsprechend anwendbaren Grundsätzen der Rechtsprechung zur Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 10 AO für die Festsetzung von Einkommensteuer nach Ergehen von Gewinnfeststellungsbescheiden als Grundlagenbescheiden- nur für noch nicht festsetzungsverjährte Steueransprüche in Betracht. Denn eine Ablaufhemmung solle einen Fall lediglich offenhalten, nicht aber eine bereits abgelaufene Festsetzungsfrist erneut in Lauf setzen.
Der Bundesfinanzhof folgt dieser Ansicht des Finanzgerichts München nur im Ausgangspunkt darin, dass die Rechtsprechung zu § 171 Abs. 10 AO durchaus für die Auslegung des Begriffs „Festsetzungsfrist“ in § 32a Abs. 1 Satz 2 KStG heranzuziehen ist.
Allerdings lässt das Finanzgericht München außer Acht, dass diese Rechtsprechung -auch für das Verhältnis von Grundlagen- und Folgebescheid- einen Ablauf der Festsetzungsfrist für den Folgebescheid verneint, solange die Feststellungsfrist für den Grundlagenbescheid noch nicht abgelaufen ist3. Danach ist der Ablauf der Festsetzungsfrist für die Folgesteuer verknüpft mit der Feststellungsfrist (vgl. § 181 Abs. 1 bis 3 AO), die ihrerseits für die Zulässigkeit des Erlasses des Grundlagenbescheids (§ 169 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 181 Abs. 1 AO) maßgeblich ist.
§ 171 Abs. 10 AO bewirkt damit entgegen der Auffassung des Finanzgericht nicht, dass eine zunächst abgelaufene Festsetzungsfrist durch den Erlass eines Grundlagenbescheids im Umfang der von diesem ausgehenden Bindungswirkung wieder in Lauf gesetzt wird. Vielmehr ist der Ablauf der Festsetzungsfrist für die Folgesteuer gehemmt, soweit und solange in offener Feststellungsfrist ein Grundlagenbescheid, der für die Festsetzung der Folgesteuer bindend ist, noch zulässig ergehen kann4.
In entsprechender Anwendung dieser verfahrensrechtlichen Grundsätze auf das Verhältnis von Körperschaftsteuerbescheid und Einkommensteuerbescheid (ungeachtet der fehlenden materiell-rechtlichen Bindungswirkung zur Feststellung einer vGA) ist danach im Anwendungsbereich des § 32a KStG nach Maßgabe des Abs. 1 Satz 2 der Vorschrift -als lex specialis zu den Korrekturtatbeständen der §§ 171 ff. AO- grundsätzlich von einer Ablaufhemmung für die Festsetzung der Einkommensteuer im Zusammenhang mit der Berücksichtigung einer vGA auszugehen, solange über diese vGA in einem Körperschaftsteuerbescheid nicht bestandskräftig entschieden worden ist.
Zu prüfen ist sodann noch, ob § 32a KStG in Fällen der vorliegenden Art gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot verstößt.
Wie der Bundesfinanzhof mit Beschluss vom 29.08.20125 entschieden hat, bestehen keine ernstlichen Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Korrekturvorschrift des § 32a KStG, soweit sie Änderungen noch nicht festsetzungsverjährter Einkommensteuerveranlagungen zur Folge hat. Insbesondere führt sie nicht zu einer verfassungsrechtlich unzulässigen echten, sondern zu einer grundsätzlich verfassungskonformen sog. unechten Rückwirkung. Weder kommt ein Verstoß gegen Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art.20 Abs. 3 GG noch ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG in Betracht.
Anders fällt die verfassungsrechtliche Beurteilung jedoch dann aus, wenn die Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer nach Maßgabe der §§ 169, 170, 171 AO bereits bei Inkrafttreten des § 32a Abs. 1 Sätze 1 und 2 KStG abgelaufen war.
In diesem Fall liegt nämlich eine echte Rückwirkung auf die zu diesem Zeitpunkt bereits festsetzungsverjährte Einkommensteuerveranlagung vor, die nach den Grundsätzen über die Grenzen des Gesetzgebers bei Erlass rückwirkender Steuergesetze regelmäßig -vorbehaltlich besonderer Rechtfertigungsgründe, die hier nicht ersichtlich sind- verfassungsrechtlich unzulässig ist6.
Denn im Steuerrecht liegt eine -grundsätzlich unzulässige- echte Rückwirkung vor, wenn der Gesetzgeber eine bereits entstandene oder wie hier erloschene Steuerschuld nachträglich abändert7. Der damit gewährte Vertrauensschutz ist auch bei Anwendung verfahrensrechtlicher Regelungen zu berücksichtigen8. So können auch Vorschriften, die nur auf das Verfahrensrecht einwirken, nach der Rechtsprechung des BVerfG wegen Verstoßes gegen das Rechtsstaatsprinzip und den Grundsatz des Vertrauensschutzes unzulässig sein9.
Die Sache ist nicht spruchreif und deshalb zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das Finanzgericht zurückzuverweisen.
Der Bundesfinanzhof kann nicht abschließend in der Sache entscheiden. Auch ist ihm, obwohl § 32a KStG in Fällen der vorliegenden Art zu einer rechtfertigungsbedürftigen echten Rückwirkung führt, beim gegenwärtigen Verfahrensstand eine Vorlage an das BVerfG gemäß Art. 100 Abs. 1 GG nicht möglich, weil notwendige tatsächliche Feststellungen fehlen, die für die Entscheidungserheblichkeit der Vorlagefrage erforderlich sind10.
Das Finanzgericht hat nicht geprüft, ob dem Kläger im Streitjahr eine vGA gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 i.V.m. §§ 8, 11 EStG zugeflossen ist.
Das Finanzgericht hat -auf der Grundlage seiner Rechtsauffassung zu Recht- keine tatsächlichen Feststellungen dazu getroffen, ob das Finanzamt im Streitfall die Voraussetzungen einer vGA zu Recht nach den Grundsätzen der BFH-Rechtsprechung zur vGA wegen Übertragung von Ansprüchen aus einer Rückdeckungsversicherung für den Verzicht auf eine Pensionszusage11 angenommen hat.
Ob in einer solchen Übertragung eine nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG zu erfassende vGA als durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Zuwendung eines Vorteils der Kapitalgesellschaft an ihren Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung anzunehmen ist12, kann nicht schon allein anhand der entsprechenden Feststellungen im Körperschaftsteuerbescheid der Gesellschaft beurteilt werden.
Vielmehr ist darüber -auch nach Inkrafttreten der Korrespondenzregelungen in § 32a, § 8b Abs. 1 Sätze 2 bis 4 KStG, § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d Sätze 2 und 3 EStG, jeweils i.d.F. des JStG 2007- in dem jeweiligen Einkommensteuerveranlagungsverfahren der Anteilseigner selbständig zu entscheiden13. Dabei ist auch zu prüfen, ob ein Zufluss gemäß §§ 8, 11 EStG beim Gesellschafter gegeben ist.
Eine solche eigenständige Prüfung fehlt bislang, weil sowohl die Beteiligten als auch das Finanzgericht im vorinstanzlichen Verfahren ausdrücklich nur die Frage der Anwendbarkeit des § 32a Abs. 1 Satz 2 KStG zum Gegenstand des Verfahrens gemacht haben.
Im Zusammenhang mit den dazu nachzuholenden tatsächlichen Feststellungen wird das Finanzgericht auch zu prüfen haben, ob das Finanzamt mit seinem angefochtenen Einkommensteueränderungsbescheid sein durch § 32a Abs. 1 KStG eingeräumtes Ermessen rechtsfehlerfrei ausgeübt hat. Dabei wird es insbesondere zu prüfen haben, ob insoweit mangels besonderer gegenteiliger Anhaltspunkte nicht vom Regelfall einer Ermessensreduzierung auf Null auszugehen ist14.
Sollte das Finanzgericht im zweiten Rechtsgang eine dem Kläger zugeflossene vGA feststellen, hätte es zu prüfen, ob ihm insoweit eine leichtfertige Steuerverkürzung gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO anzulasten ist, die zu einer -hier entscheidungserheblichen- Verlängerung der Festsetzungsfrist um ein Jahr führt.
Sollten die weiteren tatsächlichen Feststellungen des Finanzgericht ergeben, dass die Voraussetzungen einer leichtfertigen Steuerverkürzung im Streitfall zu verneinen sind und im Übrigen eine vGA gegeben ist, wird das Gericht zu prüfen haben, ob eine verfassungsrechtlich unzulässige echte Rückwirkung des § 32a KStG auf bereits vor seinem Inkrafttreten festsetzungsverjährte Steueransprüche vorliegt.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 16. Dezember 2014 – VIII R 30/12
- BFH, Urteile vom 06.09.2011 – VIII R 55/10, BFH/NV 2012, 269; vom 24.06.2014 – VIII R 54/10, BFH/NV 2014, 1501; BFH, Beschlüsse vom 21.04.2009 – VIII B 18/08, juris; vom 28.07.2014 – I B 21/14, BFH/NV 2014, 1881[↩]
- FG München, Urteil vom 24.10.2011 -7 K 2803/09[↩]
- BFH, Urteil vom 30.11.1999 – IX R 41/97, BFHE 190, 71, BStBl II 2000, 173[↩]
- so ausdrücklich BFH, Urteil in BFHE 190, 71, BStBl II 2000, 173[↩]
- BFH, Beschluss vom 29.08.2012 – VIII B 45/12, BFHE 238, 187, BStBl II 2012, 839[↩]
- vgl. BVerfG, Beschlüsse vom 29.10.1999 – 1 BvR 1996/97, ZOV 2000, 23; vom 15.10.2008 – 1 BvR 1138/06; vom 10.10.2012 – 1 BvL 6/07, BVerfGE 132, 302, BStBl II 2012, 932[↩]
- vgl. BVerfG, Beschluss vom 17.12 2013 – 1 BvL 5/08, BVerfGE 135, 1, BGBl I 2014, 255[↩]
- BVerfG, Beschluss vom 20.02.2002 – 1 BvL 19/97, 1 BvL 20/97, 1 BvL 21/97, 1 BvL 11/98, BVerfGE 105, 48[↩]
- BVerfG, Beschluss in ZOV 2000, 23[↩]
- vgl. zur Notwendigkeit der Feststellung der entscheidungserheblichen Tatsachen im Rahmen einer Vorlage z.B. BVerfG, Beschluss vom 18.04.2006 – 2 BvL 12/05, BVerfGK 8, 29, m.w.N.[↩]
- vgl. dazu BFH, Urteil vom 14.03.2006 – I R 38/05, BFH/NV 2006, 1515[↩]
- vgl. dazu BFH, Urteile vom 24.07.1990 – VIII R 304/84, BFH/NV 1991, 90; vom 13.09.2000 – I R 10/00, BFH/NV 2001, 584; vom 22.09.2004 – III R 9/03, BFHE 207, 549, BStBl II 2005, 160; in BFH/NV 2014, 1501[↩]
- vgl. BFH, Urteile vom 24.03.1987 – I B 117/86, BFHE 149, 468, BStBl II 1987, 508; vom 27.10.1992 – VIII R 41/89, BFHE 170, 1, BStBl II 1993, 569; vom 18.09.2012 – VIII R 9/09, BFHE 238, 512, BStBl II 2013, 149[↩]
- vgl. dazu BFH, Urteil in BFH/NV 2014, 1501[↩]
