Ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tung wegen vor­zei­ti­ger Kapi­tal­ab­fin­dung einer Pen­si­ons­zu­sa­ge

Fin­det eine GmbH die einem beherr­schen­den ‑oder infol­ge gleich­ge­la­ger­ter Inter­es­sen steu­er­recht­lich als beherr­schend behan­del­ten- Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer erteil­te Zusa­ge auf lau­fen­de Ren­ten­zah­lun­gen ent­ge­gen der zugrun­de­lie­gen­den Ver­sor­gungs­ver­ein­ba­rung vor der Been­di­gung des Dienst­ver­hält­nis­ses in einem Ein­mal­be­trag durch Aus­zah­lung der fäl­li­gen Beträ­ge aus einer Rück­de­ckungs­ver­si­che­rung ab, indi­ziert das die im Gesell­schafts­ver­hält­nis lie­gen­de Ver­an­las­sung der Kapi­tal­ab­fin­dung.

Ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tung wegen vor­zei­ti­ger Kapi­tal­ab­fin­dung einer Pen­si­ons­zu­sa­ge

Die Kapi­tal­ab­fin­dung führt bei der GmbH auch dann zu einer Ver­mö­gens­min­de­rung als Vor­aus­set­zung einer ver­deck­ten Gewinn­aus­schüt­tung, wenn zeit­gleich die für die Pen­si­ons­zu­sa­ge gebil­de­te Pen­si­ons­rück­stel­lung auf­ge­löst wird. Es gilt inso­fern eine geschäfts­vor­fall­be­zo­ge­ne, nicht aber eine han­dels­bi­lan­zi­el­le Betrach­tungs­wei­se 1.

Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG, für die Gewer­be­steu­er i.V.m. § 7 Satz 1 GewStG, ist bei einer Kapi­tal­ge­sell­schaft eine Ver­mö­gens­min­de­rung (ver­hin­der­te Ver­mö­gens­meh­rung) zu ver­ste­hen, die durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lasst ist, sich auf die Höhe des Unter­schieds­be­tra­ges gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG aus­wirkt und in kei­nem Zusam­men­hang zu einer offe­nen Aus­schüt­tung steht. Für den größ­ten Teil der ent­schie­de­nen Fäl­le hat der BFH die Ver­an­las­sung durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ange­nom­men, wenn die Kapi­tal­ge­sell­schaft ihrem Gesell­schaf­ter einen Ver­mö­gens­vor­teil zuwen­det, den sie bei Anwen­dung der Sorg­falt eines ordent­li­chen und gewis­sen­haf­ten Geschäfts­lei­ters einem Nicht­ge­sell­schaf­ter nicht gewährt hät­te. Ist der begüns­tig­te Gesell­schaf­ter ein beherr­schen­der, so kann eine vGA auch dann anzu­neh­men sein, wenn die Kapi­tal­ge­sell­schaft eine Leis­tung an ihn erbringt, für die es an einer kla­ren, im Vor­aus getrof­fe­nen, zivil­recht­lich wirk­sa­men und tat­säch­lich durch­ge­führ­ten Ver­ein­ba­rung fehlt. Von einer beherr­schen­den Stel­lung ist nach der Recht­spre­chung des BFH im Regel­fall aus­zu­ge­hen, wenn der Gesell­schaf­ter die Mehr­heit der Stimm­rech­te besitzt und er des­halb bei Gesell­schaf­ter­ver­samm­lun­gen ent­schei­den­den Ein­fluss aus­üben kann. Dies ist im All­ge­mei­nen der Fall, wenn er über mehr als 50 v.H. der Stimm­rech­te ver­fügt. Ver­fügt ein Gesell­schaf­ter ‑wie im Streit­fall im Zeit­punkt der Zusa­ge sowie der Erhö­hung der Pen­si­on- über ledig­lich 50 v.H. oder weni­ger der Gesell­schafts­an­tei­le, wird er aber den­noch einem beherr­schen­den Gesell­schaf­ter gleich­ge­stellt, wenn er mit ande­ren gleich­ge­rich­te­te Inter­es­sen ver­fol­gen­den Gesell­schaf­tern zusam­men­wirkt, um eine ihren Gesell­schaf­ter­in­ter­es­sen ent­spre­chen­de Wil­lens­bil­dung der Kapi­tal­ge­sell­schaft her­bei­zu­füh­ren. All das ent­spricht der stän­di­gen Spruch­pra­xis des Bun­des­fi­nanz­hofs.

Wird das Kapi­tal einer Pen­si­ons­zu­sa­ge unge­ach­tet der ver­trag­li­chen Abruf­frist ("nach Voll­endung des 60. Lebens­jah­res") und trotz unver­än­der­ter Wei­ter­be­schäf­ti­gung als Geschäfts­füh­rer bereits "mit" voll­ende­tem 60. Lebens­jahr aus­be­zahlt, dann indi­ziert dies die im Gesell­schafts­ver­hält­nis grün­den­de Ver­an­las­sung der Zah­lung. Die vor­zei­ti­ge Aus­zah­lung dürf­te sich in der Tat nur durch die gesell­schafts­recht­li­che Ver­bun­den­heit des Geschäfts­füh­rers erklä­ren las­sen: Bei einem frem­den Drit­ten wäre über­prüft wor­den, ob und wann die Zah­lung zu erfol­gen hat. Dass sich die Klä­ge­rin allei­ne auf den Zeit­punkt der Aus­zah­lung des Ver­si­che­rungs­gut­ha­bens durch die Rück­de­ckungs­ver­si­che­rung ver­las­sen hat, ohne auf die ver­trag­lich ver­ein­bar­te Fäl­lig­keit zu ach­ten, ist allein der gesell­schafts­recht­li­chen Stel­lung des Geschäfts­füh­rers geschul­det.

Ob sich glei­cher­ma­ßen und unab­hän­gig davon eine Ver­an­las­sung durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis bereits "dem Grun­de" der Ver­sor­gungs­leis­tung nach dar­aus ablei­ten lässt, dass die Leis­tung dem Begüns­tig­ten auf das voll­ende­te 60. Lebens­jahr ‑statt auf das andern­falls übli­che 63. oder 65. Lebens­jahr 2- ver­spro­chen hat, kann ange­sichts des­sen dahin­ste­hen.

Die dar­aus abzu­lei­ten­de Kon­se­quenz ‑das Vor­lie­gen einer vGA- schei­tert nicht an dem Feh­len einer hier­für erfor­der­li­chen Ver­mö­gens­min­de­rung.

Die­se Ver­mö­gens­min­de­rung liegt in der Hin­ga­be des Kapi­tal­be­tra­ges und in dem ent­spre­chen­den Ver­mö­gens­ab­gang. Dass die Klä­ge­rin uno actu die bis dahin von ihr gebil­de­te Pen­si­ons­rück­stel­lung auf­ge­löst hat, ändert nichts. Denn die Auf­lö­sung der Rück­stel­lung ist unmit­tel­ba­re Fol­ge des Umstan­des, dass der Ver­sor­gungs­an­spruch mit der Zah­lung des ver­spro­che­nen Betra­ges aus zivil­recht­li­cher Sicht erfüllt war. Dies ist zwar auf die getä­tig­te Aus­zah­lung zurück­zu­füh­ren. Doch bleibt es dabei, dass die Aus­zah­lung aus den beschrie­be­nen Grün­den durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis und nicht betrieb­lich ver­an­lasst war, was wie­der­um die spe­zi­fisch kör­per­schaft­steu­er­recht­li­che Kon­se­quenz der außer­bi­lan­zi­el­len Hin­zu­rech­nung des Ver­mö­gens­ab­gangs als vGA nach sich zieht. Eine "Neu­tra­li­sie­rung" die­ser Kon­se­quenz infol­ge einer wech­sel­sei­ti­gen Sal­die­rung der jewei­li­gen Geschäfts­vor­fäl­le schei­det aus. Der besag­ten kör­per­schaft­steu­er­recht­li­chen Kon­se­quenz unter­fällt norm­spe­zi­fisch-steu­er­recht­lich der jewei­li­ge Geschäfts­vor­fall, nicht der (han­dels­bi­lan­zi­el­le) Sal­do aus der Ver­mö­gens­min­de­rung hier ‑der durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis beding­ten Aus­zah­lung- und der Ver­mö­gens­meh­rung dort ‑der bilanz­recht­lich beding­ten Rück­stel­lungs­auf­lö­sung-. Bei­de Vor­fäl­le sind viel­mehr aus­ein­an­der­zu­hal­ten und steu­er­recht­lich eigen­stän­dig zu behan­deln. Der Bun­des­fi­nanz­hof hält inso­fern an dem fest, was er durch sei­ne Urtei­le in BFH/​NV 2006, 1515 ‑dort eben­falls bezo­gen auf eine Anwart­schafts­ab­fin­dung gegen einen Teil­ver­zicht des Begüns­tig­ten-; und vom 05.03.2008 – I R 12/​07 3 ent­schie­den hat 4, und folgt nicht der dage­gen geäu­ßer­ten Kri­tik (z.B. Brie­se, GmbH-Rund­schau ‑GmbHR- 2008, 565; Hoff­mann, GmbHR 2006, 824 und GmbH-Steu­er­be­ra­ter 2010, 371; Otto in Blomeyer/​Rolfs/​Otto, a.a.O., StR F Rz 430; s.a. Höfer/​Veit/​Verhuven, Betriebs­ren­ten­recht, BetrAVG, Band II, Rz 3137 ff.).

Das BFH-Urteil vom 28.04.2010 5 wider­spricht dem nicht. In jener Ent­schei­dung sind zwar ‑zum einen- die getä­tig­ten Ren­ten­zah­lun­gen nach Ein­tritt des Ver­sor­gungs­falls mit der gegen­läu­fi­gen ent­spre­chen­den Min­de­rung der Pen­si­ons­rück­stel­lung ver­rech­net wor­den. Doch betraf das nur die Situa­ti­on, dass die außer­bi­lan­zi­el­le Hin­zu­rech­nung der als vGA zu beur­tei­len­den Zufüh­run­gen zur Pen­si­ons­rück­stel­lung in der Anwart­schafts­pha­se unter­blie­ben war und sie infol­ge zwi­schen­zeit­li­cher Bestands­kraft der betref­fen­den Steu­er­be­schei­de auch nicht mehr nach­ge­holt wer­den konn­te. So ver­hält es sich im Streit­fall, in dem die Abfin­dung als sol­che ein durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis mit­ver­an­lass­ter Geschäfts­vor­fall ist, jedoch nicht 6. Zum ande­ren betraf das Urteil die Zah­lung von Kapi­tal­ab­fin­dun­gen im Zusam­men­hang mit der Über­tra­gung von Ver­sor­gungs­ver­pflich­tun­gen auf einen ande­ren Rechts­trä­ger, die vom Bun­des­fi­nanz­hof gera­de nicht als ein durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lass­ter Vor­fall ange­se­hen wur­de. Soweit dort aller­dings zusätz­lich auf den Aspekt der feh­len­den Ver­mö­gens­min­de­rung abge­stellt wor­den ist, mag das miss­ge­deu­tet wer­den kön­nen und ist des­we­gen im vor­ge­nann­ten Sin­ne abzu­gren­zen und klar­zu­stel­len.

Ob und ggf. mit wel­chen Kon­se­quen­zen die Zah­lung des Kapi­tal­be­tra­ges unbe­scha­det der unein­ge­schränkt fort­ge­führ­ten Tätig­keit als Geschäfts­füh­rer den Grund­sät­zen wider­spricht, die der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nem Urteil in BFHE 220, 454 auf­ge­stellt hat, kann in Anbe­tracht des­sen im Streit­fall dahin­ste­hen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 23. Okto­ber 2013 – I R 89/​12

  1. Anschluss an BFH, Urtei­le vom 14.03.2006 – I R 38/​05, BFH/​NV 2006, 1515; und vom 05.03.2008 – I R 12/​07, BFHE 220, 454; Klar­stel­lung des BFH, Urteils vom 28.04.2010 – I R 78/​08, BFHE 229, 234, BSt­Bl II 2013, 41[]
  2. s. dazu Gosch, a.a.O., § 8 Rz 1092; Otto in Blomeyer/​Rolfs/​Otto, Betriebs­ren­ten­ge­setz, 5. Aufl., StR F Rz 290, m.w.N.[]
  3. BFHE 220, 454, unter II. 2.a a.E. der Ent­schei­dungs­grün­de[]
  4. vgl. im Ein­zel­nen z.B. Gosch, a.a.O., § 8 Rz 398; Schallmoser/​Eisgruber/​Janetzko in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 8 KStG Rz 303; Wilk, daselbst, § 8 KStG Rz 108[]
  5. BFH, Urteil vom 28.04.2010 – I R 78/​08, BFHE 229, 234, BSt­Bl II 2013, 41[]
  6. s. auch Gosch, BFH/​PR 2010, 376[]