Ver­fas­sungs­wid­ri­ge Bemes­sungs­grund­la­ge des Soli­da­ri­täts­zu­schlags zur Kör­per­schaft­steu­er?

Der Bun­des­fi­nanz­hof hält bestimm­te Geset­zes­än­de­run­gen hin­sicht­lich der Bemes­sungs­grund­la­ge des Soli­da­ri­täts­zu­schlags zur Kör­per­schaft­steu­er für ver­fas­sungs­wid­rig und hat daher dem Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt die Fra­ge vor­ge­legt, ob es den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz und die Grund­sät­ze rechts­staat­li­chen Ver­trau­ens­schut­zes ver­letzt, dass die Rück­zah­lung des Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­bens weder die Bemes­sungs­grund­la­ge zum Soli­da­ri­täts­zu­schlag min­dert noch ein Anspruch auf Aus­zah­lung eines Soli­da­ri­täts­zu­schlag­gut­ha­bens besteht. Die­se Ent­schei­dung ist für alle Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten bedeut­sam, die Ende 2006 aus der Zeit des kör­per­schaft­steu­er­li­chen Anrech­nungs­ver­fah­rens noch über ein Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­ben ver­fü­gen.

Ver­fas­sungs­wid­ri­ge Bemes­sungs­grund­la­ge des Soli­da­ri­täts­zu­schlags zur Kör­per­schaft­steu­er?

Bis Ende 2000 wur­den die von Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten ein­be­hal­te­nen und nicht aus­ge­schüt­te­ten Gewin­ne mit (zuletzt) 40 % besteu­ert. Zusätz­lich wur­de hier­auf der Soli­da­ri­täts­zu­schlag erho­ben. Wur­de der Gewinn spä­ter aus­ge­schüt­tet, redu­zier­te sich die Kör­per­schaft­steu­er auf (zuletzt) 30 % und der Soli­da­ri­täts­zu­schlag min­der­te sich. Ab 2001 lös­te das sog. Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren das Anrech­nungs­ver­fah­ren ab. Die Gewin­ne der Kör­per­schaf­ten wer­den seit­her nur noch mit einem ein­heit­li­chen Kör­per­schaft­steu­er­satz von zunächst 25 % und nun­mehr 15 % zuzüg­lich Soli­da­ri­täts­zu­schlag belas­tet. Damit den Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten ihr Kör­per­schaft­steu­er­min­de­rungs­po­ten­ti­al erhal­ten bleibt, wur­de das Ende 2000 mit The­sau­rie­rungs­steu­er belas­te­te ver­wend­ba­re Eigen­ka­pi­tal der Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten in ein Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­ben umge­wan­delt, das wäh­rend einer Über­gangs­zeit von ursprüng­lich 15 Jah­ren (spä­ter 18 Jah­ren) unter grund­sätz­li­cher Bei­be­hal­tung des bis­he­ri­gen Anrech­nungs­ver­fah­rens abge­baut wer­den konn­te. Beschlos­sen die Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten die Aus­schüt­tung die­ses Kapi­tals, ver­rin­ger­te sich zugleich die Bemes­sungs­grund­la­ge für den Soli­da­ri­täts­zu­schlag.

Mit Wir­kung ab 2007 änder­te sich das Gesetz. Die Rück­zah­lung des Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­bens wur­de aus dem Ver­an­la­gungs­ver­fah­ren gelöst. Die Kör­per­schaf­ten haben nun­mehr inner­halb eines Aus­zah­lungs­zeit­rau­mes von 2008 bis 2017 einen Anspruch auf Aus­zah­lung des Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­bens in zehn glei­chen Jah­res­be­trä­gen. Auf den Soli­da­ri­täts­zu­schlag wirkt sich dies im Gegen­satz zur bis­he­ri­gen Rechts­la­ge nicht mehr aus.

Letz­te­res ist nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs ver­fas­sungs­wid­rig. Es wür­den die­je­ni­gen Steu­er­pflich­ti­gen benach­tei­ligt, die im Ver­trau­en auf die ursprüng­li­che Rege­lung davon abge­se­hen hät­ten, durch Gewinn­aus­schüt­tun­gen ihr Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­ben anzu­for­dern. Ein sach­li­cher Grund für die­se Benach­tei­li­gung sei nicht ersicht­lich. Die vom Gesetz­ge­ber ange­führ­ten Grün­de für die Ände­rung des Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes – Miss­brauchs­ab­wehr, Ver­wal­tungs­ver­ein­fa­chung, Vor­her­seh­bar­keit der finan­zi­el­len Aus­wir­kun­gen auf die öffent­li­chen Haus­hal­te – recht­fer­tig­ten die nach­tei­li­ge Ände­rung für den Soli­da­ri­täts­zu­schlag nicht. Bestä­ti­ge der Gesetz­ge­ber durch eine bestimm­te Rege­lung für einen Über­gangs­zeit­rau­mes die Fort­dau­er des bis­he­ri­gen Rechts, set­ze er einen beson­de­ren Ver­trau­ens­tat­be­stand. Eine Ände­rung die­ser Rege­lung zu Las­ten der Steu­er­pflich­ti­gen sei nur zuläs­sig, wenn erheb­li­che Grün­de des Gemein­wohls dies gebö­ten. Sol­che Grün­de sei­en nicht ersicht­lich.

Es wird die Ent­schei­dung des BVerfG dar­über ein­ge­holt, ob § 3 SolZG 1995 n.F. inso­weit mit dem Grund­ge­setz ver­ein­bar ist, als Aus­zah­lun­gen des Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­bens gemäß § 37 Abs. 5 KStG 2002 i.d.F. des SEStEG die Bemes­sungs­grund­la­ge zum Soli­da­ri­täts­zu­schlag nicht min­dern und § 3 SolZG 1995 n.F. oder eine ande­re Vor­schrift auch nicht die Fest­set­zung eines Anspruchs auf ein Soli­da­ri­täts­zu­schlag­gut­ha­ben anord­net.

Eine Kör­per­schaft hat gemäß § 37 Abs. 5 KStG 2002 n.F. inner­halb eines Aus­zah­lungs­zeit­rau­mes von 2008 bis 2017 einen Anspruch auf Aus­zah­lung des nach § 37 Abs. 4 KStG 2002 n.F. letzt­ma­lig auf den 31.12.2006 ermit­tel­ten Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­bens in zehn glei­chen Jah­res­be­trä­gen, wobei der Anspruch für den gesam­ten Aus­zah­lungs­zeit­raum fest­ge­setzt wird. Weder das Kör­per­schaft­steu­er- noch das Soli­da­ri­täts­zu­schlag­ge­setz ent­hal­ten eine ver­gleich­ba­re Rege­lung für die Fest­set­zung eines Anspruchs auf Aus­zah­lung eines Soli­da­ri­täts­zu­schlag­gut­ha­bens, so dass in Erman­ge­lung einer gesetz­li­chen Grund­la­ge der Klä­ge­rin der gel­tend gemach­te Anspruch nicht zusteht.

Ein der­ar­ti­ger Anspruch kann auch nicht aus dem Annex­cha­rak­ter des Soli­da­ri­täts­zu­schlags als Ergän­zungs­ab­ga­be zur Kör­per­schaft­steu­er (§ 1 Abs. 1 SolZG 1995 n.F., Art. 106 Abs. 1 Nr. 6 GG) her­ge­lei­tet wer­den 1. Zwar bestimmt § 1 Abs. 2 SolZG 1995 n.F., dass auf die Fest­set­zung und Erhe­bung des Soli­da­ri­täts­zu­schlags die Vor­schrif­ten des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes und des Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes ent­spre­chend anzu­wen­den sind. Dar­aus folgt aber nicht, dass auf Erstat­tungs­an­sprü­che wie etwa den Anspruch auf Aus­zah­lung des Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­bens- ein Soli­da­ri­täts­zu­schlag­gut­ha­ben fest­zu­set­zen wäre. Dem steht § 3 SolZG 1995 n.F. ent­ge­gen, der eine eigen­stän­di­ge und abschlie­ßen­de Rege­lung über die Bemes­sungs­grund­la­ge des Soli­da­ri­täts­zu­schlags ent­hält. Nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 SolZG 1995 n.F. bemisst sich der Soli­da­ri­täts­zu­schlag vor­be­halt­lich der Rege­lun­gen in § 3 Abs. 2 bis 5 SolZG 1995 n.F., soweit eine Ver­an­la­gung zur Kör­per­schaft­steu­er vor­zu­neh­men ist, nach der fest­ge­setz­ten Kör­per­schaft­steu­er, ver­min­dert um die anzu­rech­nen­de oder ver­gü­te­te Kör­per­schaft­steu­er für Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me ab 1998, wenn ein posi­ti­ver Betrag ver­bleibt. Aus die­ser Rege­lung ergibt sich, dass eine Fest­set­zung von Soli­da­ri­täts­zu­schlag auf Erstat­tun­gen aus­ge­schlos­sen ist. Der Gesetz­ge­ber woll­te damit ver­hin­dern, ohne dass die Rege­lung auf die­se Fäl­le beschränkt ist, dass nicht mit Soli­da­ri­täts­zu­schlag belas­te­te Rück­la­gen aus­ge­schüt­tet wür­den 2. Da im geson­der­ten Ver­fah­ren zur Fest­set­zung und Aus­zah­lung des Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­bens ein posi­ti­ver Betrag i.S. des § 3 Abs. 1 Nr. 1 Halb­satz 2 SolZG 1995 n.F. nicht ver­blei­ben kann, ist die Fest­set­zung von Soli­da­ri­täts­zu­schlag hier­auf aus­ge­schlos­sen.

Aus § 3 Abs. 1 Nr. 1 SolZG 1995 n.F. ist fer­ner ersicht­lich, dass die Rück­zah­lung des Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­bens auch nicht die Bemes­sungs­grund­la­ge zum Soli­da­ri­täts­zu­schlag min­dert.

Durch § 37 Abs. 5 KStG 2002 n.F. wur­de die Aus­zah­lung des Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­bens sowohl von dem Erfor­der­nis der offe­nen Gewinn­aus­schüt­tung gelöst als auch vom jähr­li­chen Ver­an­la­gungs­ver­fah­ren zur Kör­per­schaft­steu­er getrennt. Sowohl die ein­ma­li­ge Fest­set­zung des Aus­zah­lungs­an­spruchs als auch die jähr­li­chen Aus­zah­lun­gen erfol­gen nun­mehr unab­hän­gig von dem Ver­fah­ren zur Fest­set­zung der jähr­li­chen Kör­per­schaft­steu­er. Mit die­ser Tren­nung vom Ver­an­la­gungs­ver­fah­ren zur Kör­per­schaft­steu­er ver­rin­gert der Min­de­rungs­be­trag nach § 37 Abs. 5 KStG 2002 n.F. die Bemes­sungs­grund­la­ge für den Soli­da­ri­täts­zu­schlag nicht. Wäh­rend nach der Rechts­la­ge bis zum 31.12.2006 die Rea­li­sie­rung des Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­bens die für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum fest­zu­set­zen­de Kör­per­schaft­steu­er und damit auch den nach der ver­an­lag­ten Kör­per­schaft­steu­er zu bemes­sen­den Soli­da­ri­täts­zu­schlag min­der­te, sofern ein posi­ti­ver Betrag ver­blieb, wird die im jewei­li­gen Ver­an­la­gungs­zeit­raum fest­ge­setz­te Kör­per­schaft­steu­er durch die Fest­stel­lung und jähr­li­che Aus­zah­lung des Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­bens nicht beein­flusst.

Bei dem Anspruch auf Aus­zah­lung des Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­bens han­delt es sich auch nicht um eine Steu­er­ver­gü­tung 3. Nach den Geset­zes­ma­te­ria­li­en soll der Aus­zah­lungs­be­trag "wie eine Kör­per­schaft­steu­er­rück­zah­lung behan­delt" wer­den. Ver­fah­rens­recht­lich sei­en "die Vor­schrif­ten für Steu­er­ver­gü­tun­gen anzu­wen­den" 4. Gleich­wohl kann hier­aus nicht gefol­gert wer­den, es han­de­le sich um eine Steu­er­ver­gü­tung, die gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 1 SolZG 1995 n.F. die Bemes­sungs­grund­la­ge zum Soli­da­ri­täts­zu­schlag min­dert. Eine Steu­er­ver­gü­tung liegt nur vor, wenn auf­grund einer gesetz­li­chen Rege­lung eine recht­mä­ßig gezahl­te Steu­er an eine ande­re Per­son als den Steu­er­schuld­ner zurück­ge­zahlt wird 5. Die­se Vor­aus­set­zung ist hin­sicht­lich der Aus­zah­lung des Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­bens nicht gege­ben. Es han­delt sich viel­mehr um eine Steu­er­erstat­tung, die nicht unter den Begriff der Steu­er­ver­gü­tung fällt.

Damit besteht weder ent­spre­chend der Rege­lung in § 37 Abs. 5 KStG 2002 n.F. ein Anspruch auf Aus­zah­lung des auf das Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­ben ent­fal­len­den Gut­ha­bens an Soli­da­ri­täts­zu­schlag noch min­dert die Rück­zah­lung des Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­bens die Bemes­sungs­grund­la­ge zum Soli­da­ri­täts­zu­schlag.

Ver­fas­sungs­recht­li­che Beur­tei­lung

Nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs ver­letzt es Art. 3 Abs. 1 GG und die Grund­sät­ze rechts­staat­li­chen Ver­trau­ens­schut­zes (Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art.20 Abs. 3 GG), dass weder § 3 SolZG 1995 n.F. noch eine ande­re Norm die Fest­set­zung eines Anspruchs auf Aus­zah­lung eines Soli­da­ri­täts­zu­schlag­gut­ha­bens in Höhe von 5,5 v.H. des Aus­zah­lungs­an­spruchs aus dem gemäß § 37 Abs. 5 KStG 2002 n.F. fest­ge­stell­ten Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­ben (§ 4 SolZG 1995 n.F.) vor­sieht und das erstat­te­te Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­ben auch nicht die Bemes­sungs­grund­la­ge zum Soli­da­ri­täts­zu­schlag min­dert (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 SolZG 1995 n.F.).

Der all­ge­mei­ne Gleich­heits­satz (Art. 3 Abs. 1 GG) gebie­tet, wesent­lich Glei­ches gleich und wesent­lich Unglei­ches ungleich zu behan­deln 6. Er gilt für unglei­che Belas­tun­gen wie auch für unglei­che Begüns­ti­gun­gen 7. Aus ihm erge­ben sich je nach Rege­lungs­ge­gen­stand und Dif­fe­ren­zie­rungs­merk­ma­len unter­schied­li­che Gren­zen für den Gesetz­ge­ber, die vom blo­ßen Will­kür­ver­bot bis zu einer stren­gen Bin­dung an Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­er­for­der­nis­se rei­chen 8. Der Grund­satz der glei­chen Zutei­lung steu­er­li­cher Las­ten 9 ver­langt eine gesetz­li­che Aus­ge­stal­tung der Steu­er, die den Steu­er­ge­gen­stand in den Blick nimmt und mit Rück­sicht dar­auf eine gleich­heits­ge­rech­te Besteue­rung des Steu­er­schuld­ners sicher­stellt. Aus­nah­men von dem jeden­falls für die Ertrag­steu­ern und damit auch für die Kör­per­schaft­steu­er gel­ten­den Gebot glei­cher Besteue­rung bei glei­cher Ertrags­kraft bedür­fen eines beson­de­ren sach­li­chen Grun­des 10. Art. 3 Abs. 1 GG ist jeden­falls dann ver­letzt, wenn sich ein ver­nünf­ti­ger, sich aus der Natur der Sache erge­ben­der oder sonst wie ein­leuch­ten­der Grund für die gesetz­li­che Dif­fe­ren­zie­rung oder Gleich­be­hand­lung nicht fin­den lässt 11.

Wäh­rend die Rück­zah­lung des Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­bens unter Gel­tung der Über­gangs­re­ge­lun­gen des Steu­er­sen­kungs­ge­set­zes und des Steu­er­ver­güns­ti­gungs­ab­bau­ge­set­zes die Kör­per­schaft­steu­er­fest­set­zun­gen und damit auch den Soli­da­ri­täts­zu­schlag gemin­dert haben, ist dies nach der der­zei­ti­gen gesetz­li­chen Rege­lung nicht mehr der Fall. Auf das nach § 37 Abs. 5 KStG 2002 n.F. fest­ge­setz­te Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­ben ist weder ein Soli­da­ri­täts­zu­schlag­gut­ha­ben fest­zu­stel­len noch ver­rin­gert die Rück­zah­lung des Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­bens die Bemes­sungs­grund­la­ge des Soli­da­ri­täts­zu­schlags (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 SolZG 1995 n.F.). Hier­durch wer­den die­je­ni­gen Steu­er­pflich­ti­gen benach­tei­ligt, die im Ver­trau­en auf die ursprüng­li­che Rege­lung des § 37 KStG 1999 i.d.F. des Steu­er­sen­kungs­ge­set­zes davon abge­se­hen haben, durch Gewinn­aus­schüt­tun­gen ihr Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­ben mit min­dern­der Wir­kung für den Soli­da­ri­täts­zu­schlag anzu­for­dern.

Ein sach­li­cher Grund, der so gewich­tig ist, dass er die­se Benach­tei­li­gung recht­fer­tigt, ist nicht ersicht­lich.

Bei Ein­füh­rung der § 36 f. KStG 1999 i.d.F. des Steu­er­sen­kungs­ge­set­zes war der Gesetz­ge­ber davon aus­ge­gan­gen, die Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten wür­den ihre Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­ben ver­teilt über den gesam­ten fünf­zehn­jäh­ri­gen Über­gangs­zeit­raum rea­li­sie­ren. Ent­ge­gen die­sen Erwar­tun­gen for­der­ten die Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten in gro­ßem Umfang durch Gewinn­aus­schüt­tun­gen ihre Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­ben ein, wodurch das Kör­per­schaft­steu­er­auf­kom­men ein­brach. Der Gesetz­ge­ber führ­te dar­auf­hin wie aus­ge­führt- ein drei­jäh­ri­ges Mora­to­ri­um ein, ver­län­ger­te den Über­gangs­zeit­raum auf 18 Jah­re und bestimm­te, dass das Gut­ha­ben nur noch in gleich blei­ben­den Beträ­gen inner­halb des Über­gangs­zeit­rau­mes gel­tend gemacht wer­den kön­ne. Bei­de Über­gangs­re­ge­lun­gen führ­ten zu Kör­per­schaft­steu­er­min­de­run­gen und damit auch zu einer Redu­zie­rung des Soli­da­ri­täts­zu­schlags.

Mit der Schaf­fung des § 37 Abs. 5 KStG 2002 n.F., mit dem die Rück­zah­lung des Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­bens von der Ver­an­la­gung zur Kör­per­schaft­steu­er getrennt wur­de und seit­dem kei­nen Ein­fluss mehr auf die Höhe des Soli­da­ri­täts­zu­schlags hat, soll­te aus­weis­lich der Geset­zes­be­grün­dung das Ver­fah­ren ver­ein­facht und grenz­über­schrei­tend admi­nis­trier­bar gemacht wer­den. Fer­ner soll­ten Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten der Steu­er­pflich­ti­gen unter­bun­den und die Ein­nah­men der öffent­li­chen Haus­hal­te leich­ter kal­ku­lier­bar wer­den 12.

Die­se mit der Ein­füh­rung des § 37 Abs. 5 KStG 2002 n.F. ver­folg­ten Zie­le des Gesetz­ge­bers erfor­dern nicht, den Anspruch auf Kör­per­schaft­steu­er­min­de­rung von der Bemes­sungs­grund­la­ge zum Soli­da­ri­täts­zu­schlag aus­zu­neh­men. Die Höhe des jähr­li­chen Min­de­rungs­be­trags für die Bemes­sungs­grund­la­ge zum Soli­da­ri­täts­zu­schlag lässt sich, da der Anspruch auf Aus­zah­lung des Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­bens ein­ma­lig in einem Bescheid fest­ge­setzt wird und zehn glei­che Ein­zel­be­trä­ge umfasst, leicht ermit­teln. Die Aus­wir­kun­gen auf die öffent­li­chen Haus­hal­te sind vor­her­seh­bar und Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten für die Steu­er­pflich­ti­gen nicht vor­han­den. Eben­so wäre die Fest­stel­lung eines Anspruchs auf Aus­zah­lung des auf das Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­ben ent­fal­len­den Soli­da­ri­täts­zu­schlags mit einem gerin­gen Ver­wal­tungs­mehr­auf­wand mög­lich. Zwar mögen die im Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren für die Ein­füh­rung des § 37 Abs. 5 KStG 2002 n.F. genann­ten Grün­de der Ver­wal­tungs­ver­ein­fa­chung, der Miss­brauchs­ab­wehr und der Vor­her­seh­bar­keit der finan­zi­el­len Aus­wir­kun­gen auf die öffent­li­chen Haus­hal­te die aber­ma­li­ge Ände­rung der Über­gangs­re­ge­lung gerecht­fer­tigt haben. Es ist aber nicht ein­sich­tig, wes­halb abwei­chend von der frü­he­ren Rechts­la­ge die Rück­zah­lung des Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­bens kei­nen Ein­fluss mehr auf den Soli­da­ri­täts­zu­schlag haben soll.

Auch die Grün­de, die zur Ände­rung des § 37 KStG 1999 i.d.F. des Steu­er­sen­kungs­ge­set­zes geführt haben, recht­fer­ti­gen es nicht, gera­de die­je­ni­gen Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten zu bevor­zu­gen, die durch ihr (lega­les) Aus­schüt­tungs­ver­hal­ten die Ände­run­gen der Über­gangs­vor­schrif­ten aus­ge­löst haben. Die­se haben ihr Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­ben sofort in vol­lem Umfang zuzüg­lich des hier­auf ent­fal­len­den Soli­da­ri­täts­zu­schlags erhal­ten, wäh­rend die­je­ni­gen Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten, die auf die im Gesetz genann­te Über­gangs­frist ver­traut haben, es hin­neh­men müs­sen, ihr Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­ben zeit­lich gestreckt, unver­zinst und über­dies ohne Aus­wir­kun­gen auf den Soli­da­ri­täts­zu­schlag zurück zu erhal­ten. Zwar mag der so nicht erwar­te­te Ein­bruch des Kör­per­schaft­steu­er­auf­kom­mens das "Kör­per­schaft­steu­er­Mo­ra­to­ri­um" und die sons­ti­gen Ände­run­gen des § 37 KStG 2002 durch das Steu­er­ver­güns­ti­gungs­ab­bau­ge­setz gerecht­fer­tigt haben 13, es sind aber kei­ne Grün­de ersicht­lich oder im Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren genannt, wes­halb die Rück­zah­lung des Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­bens nun­mehr kei­ne min­dern­den Aus­wir­kun­gen mehr auf den Soli­da­ri­täts­zu­schlag haben soll.

Der Umstand, dass unge­wiss ist, ob das Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­ben tat­säch­lich mit Soli­da­ri­täts­zu­schlag belas­tet ist, recht­fer­tigt es nicht, von den ursprüng­li­chen Rege­lun­gen abzu­wei­chen. Zum einen hat es der Gesetz­ge­ber selbst mit zu ver­ant­wor­ten, dass nicht mehr fest­ge­stellt wer­den kann, ob und in wel­chem Umfang das beim Über­gang vom Anrech­nungs- zum Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren vor­han­de­ne vEK mit Soli­da­ri­täts­zu­schlag belas­tet ist oder nicht. Denn er hat es ver­säumt anzu­ord­nen, den Soli­da­ri­täts­zu­schlag in die Glie­de­rung des vEK auf­zu­neh­men. Min­de­run­gen der fest­ge­setz­ten Kör­per­schaft­steu­er durch Gewinn­aus­schüt­tun­gen führ­ten damit stets auch zu einer Min­de­rung des Soli­da­ri­täts­zu­schlags, sofern ein posi­ti­ver Betrag ver­blieb. Zum ande­ren hat er in Kennt­nis die­ses Umstan­des gleich­wohl § 36 f. KStG 1999 i.d.F. des Steu­er­sen­kungs­ge­set­zes geschaf­fen, nach denen die Rück­zah­lung des Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­bens die Bemes­sungs­grund­la­ge des Soli­da­ri­täts­zu­schlags min­der­te. Der Gesetz­ge­ber erach­te­te offen­bar § 3 Abs. 1 Nr. 1 Halb­satz 2 SolZG 1995 n.F., nach dem die Fest­set­zung eines Soli­da­ri­täts­zu­schlags auf einen nega­ti­ven Steu­er­be­trag aus­ge­schlos­sen ist, für aus­rei­chend zu ver­hin­dern, dass Soli­da­ri­täts­zu­schlag, der tat­säch­lich nicht geleis­tet wur­de, an die Anteils­eig­ner erstat­tet wür­de 14. Ein Grund, nun­mehr hier­von abzu­wei­chen, ist nicht erkenn­bar.

Ob der Gesetz­ge­ber in § 36 f. KStG 1999 i.d.F. des Steu­er­sen­kungs­ge­set­zes über­haupt eine ein­schrän­ken­de Rege­lung hin­sicht­lich der Rück­zah­lung des Soli­da­ri­täts­zu­schlags hät­te erlas­sen dür­fen, kann dahin­ge­stellt blei­ben. Bei der Bestim­mung der Bin­dung des Gesetz­ge­bers an den Gleich­heits­satz räumt das BVerfG dem Gesetz­ge­ber bei der Umstruk­tu­rie­rung kom­ple­xer Rege­lungs­sys­te­me stets einen beson­ders wei­ten Spiel­raum bei der Aus­ge­stal­tung der Über­gangs­vor­schrif­ten ein 15, sodass er mög­li­cher­wei­se auch eine für die Steu­er­pflich­ti­gen nach­tei­li­ge­re Rege­lung hät­te tref­fen kön­nen. Um die erst­ma­li­ge Aus­ge­stal­tung einer Über­gangs­vor­schrift geht es hier aber nicht. Der Gesetz­ge­ber hat viel­mehr eine bestehen­de Über­gangs­vor­schrift geän­dert. In einem sol­chen Fall ist der Gestal­tungs­spiel­raum des Gesetz­ge­bers nicht wei­ter als bei ande­ren Geset­zes­än­de­run­gen. Wäh­rend bei der Umstruk­tu­rie­rung kom­ple­xer Rege­lungs­sys­te­me häu­fig nur ver­grö­bern­de, dem Ein­zel­fall nicht immer gerecht wer­den­de Über­gangs­re­ge­lun­gen geschaf­fen wer­den kön­nen, steht der Gesetz­ge­ber bei der Ände­rung einer bereits bestehen­den Über­gangs­re­ge­lung vor kei­ner ver­gleich­ba­ren Schwie­rig­keit. Er hat im Gegen­teil durch die Über­gangs­re­ge­lung, in der er die Fort­gel­tung des bis­he­ri­gen Rechts in modi­fi­zier­ter Form für einen Über­gangs­zeit­raum bestimmt, einen beson­de­ren Ver­trau­ens­tat­be­stand geschaf­fen, von dem er sich zu Las­ten des Steu­er­pflich­ti­gen nur lösen kann, wenn schwe­re Nach­tei­le für wich­ti­ge Gemein­schafts­gü­ter zu erwar­ten sind 16. Sol­che Nach­tei­le sind nicht ersicht­lich.

Die Benach­tei­li­gung der­je­ni­gen Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten, die es im Ver­trau­en auf die ursprüng­li­che Über­gangs­re­ge­lung unter­las­sen haben, ihr Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­ben zu rea­li­sie­ren, lässt sich auch nicht mit der "Groß­zü­gig­keit" der ursprüng­li­chen Rege­lung recht­fer­ti­gen. Denn von die­ser "Groß­zü­gig­keit" haben Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten, die ihr Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­ben nicht sofort ein­ge­for­dert haben und die daher noch über ein Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­ben nach § 37 Abs. 5 KStG 2002 n.F. ver­fü­gen, gera­de nicht pro­fi­tiert. Vor­tei­le, die bestimm­ten Steu­er­sub­jek­ten gewährt wur­den, kön­nen nach­tei­li­ge Rege­lun­gen gegen­über ande­ren Steu­er­pflich­ti­gen nicht recht­fer­ti­gen.

Dass die Rück­zah­lung des Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­bens kei­ne min­dern­de Wir­kung auf den Soli­da­ri­täts­zu­schlag hat, ver­letzt über­dies die Grund­sät­ze rechts­staat­li­chen Ver­trau­ens­schut­zes (Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art.20 Abs. 3 GG).

Nach der jün­ge­ren Recht­spre­chung des BVerfG 17 genießt die bloß all­ge­mei­ne Erwar­tung, das gel­ten­de Recht wer­de zukünf­tig unver­än­dert fort­be­stehen, kei­nen beson­de­ren ver­fas­sungs­recht­li­chen Schutz. Der Gesetz­ge­ber muss aber, soweit er für künf­ti­ge Rechts­fol­gen an zurück­lie­gen­de Sach­ver­hal­te anknüpft, dem ver­fas­sungs­recht­lich gebo­te­nen Ver­trau­ens­schutz in hin­rei­chen­dem Maß Rech­nung tra­gen. Die Inter­es­sen der All­ge­mein­heit, die mit der Rege­lung ver­folgt wer­den, und das Ver­trau­en des Ein­zel­nen auf die Fort­gel­tung der Rechts­la­ge sind abzu­wä­gen. Eine unech­te Rück­wir­kung ist mit den Grund­sät­zen grund­recht­li­chen und rechts­staat­li­chen Ver­trau­ens­schut­zes daher nur ver­ein­bar, wenn sie zur För­de­rung des Geset­zes­zwecks geeig­net und erfor­der­lich ist und wenn bei einer Gesamt­ab­wä­gung zwi­schen dem Gewicht des ent­täusch­ten Ver­trau­ens und dem Gewicht und der Dring­lich­keit der die Rechts­än­de­rung recht­fer­ti­gen­den Grün­de die Gren­ze der Zumut­bar­keit gewahrt bleibt.

Der Gesetz­ge­ber schafft einen beson­de­ren Ver­trau­ens­tat­be­stand, wenn er aus Ver­trau­ens­schutz­grün­den eine befris­te­te Über­gangs­re­ge­lung erlässt. Ent­täuscht er das Ver­trau­en in den Fort­be­stand die­ser Vor­schrift, indem er sie vor Ablauf der ursprüng­lich vor­ge­se­he­nen Frist zu Las­ten der Berech­tig­ten besei­tigt, so ist dies unter dem Gesichts­punkt des rechts­staat­li­chen Ver­trau­ens­schut­zes nur unter beson­de­ren Anfor­de­run­gen mög­lich, näm­lich dann, wenn schwe­re Nach­tei­le für wich­ti­ge Gemein­schafts­gü­ter zu erwar­ten sind 18.

Nach die­sen Maß­stä­ben kommt dem Ver­trau­en der Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten in den Fort­be­stand der bis­he­ri­gen Rege­lung, nach der sie ihr Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­ben mit min­dern­der Wir­kung für den Soli­da­ri­täts­zu­schlag zurück erhiel­ten, Vor­rang vor dem Inter­es­se des Gesetz­ge­bers an der Ände­rung der bis­he­ri­gen Über­gangs­re­ge­lun­gen zu.

§ 37 Abs. 5 KStG 2002 n.F. knüpft an das unter Gel­tung des Anrech­nungs­ver­fah­rens gebil­de­te und gemäß § 36 KStG 1999 i.d.F. des Steu­er­sen­kungs­ge­set­zes fest­ge­stell­te Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­ben und inso­weit an einen bereits ver­wirk­lich­ten Sach­ver­halt an. Wäh­rend die­ses Gut­ha­ben nach den Über­gangs­re­ge­lun­gen seit dem Steu­er­sen­kungs­ge­setz mit min­dern­der Wir­kung für die Bemes­sungs­grund­la­ge des Soli­da­ri­täts­zu­schlags erlangt wer­den konn­te, ist dies nach der Neu­re­ge­lung nicht mehr mög­lich.

Der Gesetz­ge­ber hat mit § 37 KStG 1999 i.d.F. des Steu­er­sen­kungs­ge­set­zes einen beson­de­ren Ver­trau­ens­tat­be­stand geschaf­fen, indem er bestimm­te, dass das Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­ben inner­halb des Über­gangs­zeit­rau­mes von 15 Jah­ren mit min­dern­der Wir­kung auf die Bemes­sungs­grund­la­ge des Soli­da­ri­täts­zu­schlags durch Gewinn­aus­schüt­tungs­be­schlüs­se ange­for­dert wer­den kön­ne. Die Steu­er­pflich­ti­gen hat­ten es nach die­ser Rege­lung inner­halb des Über­gangs­zeit­rau­mes selbst in der Hand, durch Gewinn­aus­schüt­tungs­be­schlüs­se die wäh­rend der Gel­tung des Anrech­nungs­ver­fah­rens über­zahl­te Kör­per­schaft­steu­er und den hier­auf ent­fal­len­den Soli­da­ri­täts­zu­schlag erstat­tet zu bekom­men.

In die­se Rechts­po­si­ti­on hat der Gesetz­ge­ber ein­ge­grif­fen, indem er zunächst mit dem Steu­er­ver­güns­ti­gungs­ab­bau­ge­setz ein Mora­to­ri­um von drei Jah­ren ein­ge­führt und den Über­gangs­zeit­raum auf 18 Jah­re ver­län­gert hat. Schließ­lich hat er mit § 37 Abs. 5 KStG 2002 n.F. die Erstat­tung des Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­bens von der lau­fen­den Ver­an­la­gung gelöst, ohne eine ent­spre­chen­de Rege­lung für den Soli­da­ri­täts­zu­schlag zu schaf­fen.

Ein Inter­es­se des Gesetz­ge­bers an der Ände­rung der bis­he­ri­gen Rege­lung hin­sicht­lich des Soli­da­ri­täts­zu­schlags, das über das Bestre­ben nach Stei­ge­rung des Steu­er­auf­kom­mens hin­aus­geht, ist nicht ersicht­lich.

Zwar mag ange­sichts des­sen, dass das Kör­per­schaft­steu­er­auf­kom­men unmit­tel­bar nach Ein­füh­rung von § 36 f. KStG 1999 i.d.F. des Steu­er­sen­kungs­ge­set­zes ein­ge­bro­chen und sogar nega­tiv gewor­den war, die Ein­füh­rung des sog. Kör­per­schaft­steu­er­Mo­ra­to­ri­ums, die Ver­län­ge­rung des Über­gangs­zeit­rau­mes auf 18 Jah­re sowie die Anord­nung, dass das Gut­ha­ben nur noch in jähr­lich gleich blei­ben­den Beträ­gen ein­ge­for­dert wer­den konn­te, zuläs­sig gewe­sen sein 19. Es mag auch gerecht­fer­tigt gewe­sen sein, die­se Über­gangs­re­ge­lung ein wei­te­res Mal zu ändern und die Rück­zah­lung des Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­bens wie in § 37 Abs. 5 KStG 2002 n.F. ange­ord­net- gänz­lich aus dem Ver­an­la­gungs­ver­fah­ren aus­zu­klam­mern. Es ist aber kein Grund ersicht­lich und vom Gesetz­ge­ber auch nicht benannt, wes­halb abwei­chend von den jewei­li­gen vor­an­ge­gan­ge­nen Über­gangs­re­ge­lun­gen die Erstat­tung des Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­bens kei­nen Ein­fluss mehr auf den Soli­da­ri­täts­zu­schlag haben soll. Wie aus­ge­führt, erfor­dern die in der Geset­zes­be­grün­dung zu § 37 Abs. 5 KStG 2002 n.F. genann­ten Zie­le, das Ver­fah­ren zu ver­ein­fa­chen, grenz­über­schrei­tend admi­nis­trier­bar und die Ein­nah­men der öffent­li­chen Haus­hal­te leich­ter kal­ku­lier­bar zu machen 12, nicht, den Anspruch auf Kör­per­schaft­steu­er­min­de­rung von der Bemes­sungs­grund­la­ge zum Soli­da­ri­täts­zu­schlag aus­zu­neh­men, oder die Fest­stel­lung eines Anspruchs auf Aus­zah­lung des auf das Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­ben ent­fal­len­den Soli­da­ri­täts­zu­schlags aus­zu­schlie­ßen.

Ange­sichts der erheb­li­chen finan­zi­el­len Aus­wir­kun­gen, die mit dem Weg­fall der bis­he­ri­gen Rege­lung ver­bun­den sein kön­nen und dem Umstand, dass der Gesetz­ge­ber mit § 37 KStG 1999 i.d.F. des Steu­er­sen­kungs­ge­set­zes für einen Über­gangs­zeit­raum von 15 Jah­ren die frü­he­re Rechts­la­ge mit Wir­kung für den Soli­da­ri­täts­zu­schlag fort­ge­schrie­ben hat, kommt dem Ver­trau­en der Steu­er­pflich­ti­gen in den Fort­be­stand der bis­he­ri­gen Rechts­la­ge Vor­rang vor dem Ände­rungs­in­ter­es­se des Gesetz­ge­bers zu.

Ver­fas­sungs­kon­for­me Aus­le­gung

Eine ver­fas­sungs­kon­for­me Aus­le­gung des Soli­da­ri­täts­zu­schlag­ge­set­zes 1995 n.F. ist nicht mög­lich. Zum einen ist davon aus­zu­ge­hen, dass der Gesetz­ge­ber bewusst ent­schie­den hat, die Aus­zah­lung des Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­bens sol­le die Bemes­sungs­grund­la­ge zum Soli­da­ri­täts­zu­schlag nicht mehr min­dern. Zwar wird in der Geset­zes­be­grün­dung der Soli­da­ri­täts­zu­schlag nicht erwähnt. Es kann aber nicht davon aus­ge­gan­gen wer­den, dem Gesetz­ge­ber sei ver­bor­gen geblie­ben, dass die Fest­set­zung eines Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­bens und des­sen ratier­li­che Aus­zah­lung über 10 Jah­re kei­ne Aus­wir­kun­gen mehr auf den Soli­da­ri­täts­zu­schlag habe. Die­se Fol­gen lie­gen ange­sichts des Cha­rak­ters des Soli­da­ri­täts­zu­schlags als Ergän­zungs­ab­ga­be auf der Hand 20.

Des­sen unge­ach­tet könn­te nicht fest­ge­stellt wer­den, in wel­cher Wei­se der Gesetz­ge­ber hät­te er die Ver­fas­sungs­wid­rig­keit der Neu­re­ge­lung erkannt- die­se besei­tigt hät­te. Es gibt zwei Mög­lich­kei­ten, eine ver­fas­sungs­ge­mä­ße Rege­lung zu schaf­fen: Zum einen könn­te der Gesetz­ge­ber in § 3 Abs. 1 Nr. 1 SolZG 1995 n.F. bestim­men, dass das zur Aus­zah­lung kom­men­de Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­ben die Bemes­sungs­grund­la­ge für den Soli­da­ri­täts­zu­schlag min­dert. Der Gesetz­ge­ber könn­te aber auch wie vom Klä­ger im hier strei­ti­gen Ver­fah­ren bean­tragt- anord­nen, dass zusätz­lich zum fest­ge­stell­ten Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­ben ein Anspruch auf Soli­da­ri­täts­zu­schlag­gut­ha­ben fest­ge­stellt wird, der mit dem Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­ben über einen Zeit­raum von 10 Jah­ren zur Aus­zah­lung kommt. Ange­sichts die­ser Unge­wiss­heit ist eine ver­fas­sungs­kon­for­me Aus­le­gung nicht mög­lich.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 10. August 2011 – I R 39/​10

  1. a.A. Lorn­sen­Veit in Erle/​Sauter, KStG, 3. Aufl., § 37 Rz 150; Hein­stein, Deut­sches Steu­er­recht DStR- 2008, 381[]
  2. BFH, Urtei­le vom 19.11.2003 – I R 53/​03, BFHE 204, 159, BSt­Bl II 2004, 428; vom 19.11.2003 – I R 66/​03, BFH/​NV 2004, 671 [nur Leit­satz][]
  3. a.A. Hein­stein, DStR 2008, 381[]
  4. vgl. BT-Drucks 16/​2710, S. 33[]
  5. Boeker in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 43 AO Rz 8; vgl. Buciek in Beermann/​Gosch, AO § 43 Rz 21; Klein/​Ratschow, AO, 10. Aufl., § 43 Rz 3 f.[]
  6. vgl. z.B. BVerfG, Beschlüs­se vom 21.06.2006 2 BvL 2/​99, BVerfGE 116, 164; vom 15.01.2008 1 BvL 2/​04, BVerfGE 120, 1, 29, stän­di­ge Recht­spre­chung[]
  7. vgl. BVerfG, Beschlüs­se vom 09.12.2008 2 BvL 1, 2/​07, 1, 2/​08, BVerfGE 122, 210, 230; in BVerfGE 125, 1, 17[]
  8. vgl. BVerfG, Beschlüs­se in BVerfGE 120, 1, 29; vom 14.10.2008 1 BvR 2310/​06, BVerfGE 122, 39, 52; in BVerfGE 125, 1, 17, stän­di­ge Recht­spre­chung[]
  9. vgl. BVerfG, Beschlüs­se in BVerfGE 120, 1, 44, 125; in BVerfGE 125, 1, 17 f., m.w.N.[]
  10. vgl. BVerfG, Beschlüs­se in BVerfGE 116, 164, 180 f.; in BVerfGE 120, 1, 45; in BVerfGE 125, 1, 17 f.[]
  11. vgl. BVerfGUr­teil vom 06.03.2002 2 BvL 17/​99, BVerfGE 105, 73, 110; BVerfG, Beschluss in BVerfGE 125, 1, 18, m.w.N.[]
  12. BT-Drucks 16/​2710, S. 33[][]
  13. vgl. BFH, Urteil vom 08.11.2006 – I R 69, 70/​05, BFHE 215, 491, BSt­Bl II 2007, 662; a.A. z.B. Birk/​Desens, Steu­er und Wirt­schaft 2004, 97; Streck/​Binnewies, DB 2007, 359; Gosch/​Bauschatz, KStG, 2. Aufl., § 37 Rz 88, m.w.N.[]
  14. BFH, Urteil in BFHE 204, 159, BSt­Bl II 2004, 428[]
  15. vgl. BVerfGUr­teil vom 08.02.1977 1 BvR 79, 278, 282/​70, BVerfGE 43, 242, 288 f.; BVerfG, Beschluss in BVerfGE 125, 1, 17, m.w.N.[]
  16. BVerfG, Beschluss vom 15.03.2000 1 BvL 1620/​96 und 18/​97, BVerfGE 102, 68, 96[]
  17. Beschlüs­se vom 07.07.2010 2 BvL 14/​02, 2 BvL 2/​04, 2 BvL 13/​05, DStR 2010, 1727; 2 BvR 748/​05, 2 BvR 753/​05, 2 BvR 1738/​05, DStR 2010, 1733, und 2 BvL 1/​03, 2 BvL 57/​06, 2 BvL 58/​06, DStR 2010, 1736[]
  18. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 102, 68, 96[]
  19. vgl. hier­zu BFH, Urteil in BFHE 215, 491, BSt­Bl II 2007, 662[]
  20. vgl. auch OFD Müns­ter, Ver­fü­gung vom 26.10.2008, DB 2008, 2453[]