Verfassungswidrige Bemessungsgrundlage des Solidaritätszuschlags zur Körperschaftsteuer?

Der Bundesfinanzhof hält bestimmte Gesetzesänderungen hinsichtlich der Bemessungsgrundlage des Solidaritätszuschlags zur Körperschaftsteuer für verfassungswidrig und hat daher dem Bundesverfassungsgericht die Frage vorgelegt, ob es den allgemeinen Gleichheitssatz und die Grundsätze rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes verletzt, dass die Rückzahlung des Körperschaftsteuerguthabens weder die Bemessungsgrundlage zum Solidaritätszuschlag mindert noch ein Anspruch auf Auszahlung eines Solidaritätszuschlagguthabens besteht. Diese Entscheidung ist für alle Kapitalgesellschaften bedeutsam, die Ende 2006 aus der Zeit des körperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahrens noch über ein Körperschaftsteuerguthaben verfügen.

Bis Ende 2000 wurden die von Kapitalgesellschaften einbehaltenen und nicht ausgeschütteten Gewinne mit (zuletzt) 40 % besteuert. Zusätzlich wurde hierauf der Solidaritätszuschlag erhoben. Wurde der Gewinn später ausgeschüttet, reduzierte sich die Körperschaftsteuer auf (zuletzt) 30 % und der Solidaritätszuschlag minderte sich. Ab 2001 löste das sog. Halbeinkünfteverfahren das Anrechnungsverfahren ab. Die Gewinne der Körperschaften werden seither nur noch mit einem einheitlichen Körperschaftsteuersatz von zunächst 25 % und nunmehr 15 % zuzüglich Solidaritätszuschlag belastet. Damit den Kapitalgesellschaften ihr Körperschaftsteuerminderungspotential erhalten bleibt, wurde das Ende 2000 mit Thesaurierungssteuer belastete verwendbare Eigenkapital der Kapitalgesellschaften in ein Körperschaftsteuerguthaben umgewandelt, das während einer Übergangszeit von ursprünglich 15 Jahren (später 18 Jahren) unter grundsätzlicher Beibehaltung des bisherigen Anrechnungsverfahrens abgebaut werden konnte. Beschlossen die Kapitalgesellschaften die Ausschüttung dieses Kapitals, verringerte sich zugleich die Bemessungsgrundlage für den Solidaritätszuschlag.

Mit Wirkung ab 2007 änderte sich das Gesetz. Die Rückzahlung des Körperschaftsteuerguthabens wurde aus dem Veranlagungsverfahren gelöst. Die Körperschaften haben nunmehr innerhalb eines Auszahlungszeitraumes von 2008 bis 2017 einen Anspruch auf Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens in zehn gleichen Jahresbeträgen. Auf den Solidaritätszuschlag wirkt sich dies im Gegensatz zur bisherigen Rechtslage nicht mehr aus.

Letzteres ist nach Auffassung des Bundesfinanzhofs verfassungswidrig. Es würden diejenigen Steuerpflichtigen benachteiligt, die im Vertrauen auf die ursprüngliche Regelung davon abgesehen hätten, durch Gewinnausschüttungen ihr Körperschaftsteuerguthaben anzufordern. Ein sachlicher Grund für diese Benachteiligung sei nicht ersichtlich. Die vom Gesetzgeber angeführten Gründe für die Änderung des Körperschaftsteuergesetzes – Missbrauchsabwehr, Verwaltungsvereinfachung, Vorhersehbarkeit der finanziellen Auswirkungen auf die öffentlichen Haushalte – rechtfertigten die nachteilige Änderung für den Solidaritätszuschlag nicht. Bestätige der Gesetzgeber durch eine bestimmte Regelung für einen Übergangszeitraumes die Fortdauer des bisherigen Rechts, setze er einen besonderen Vertrauenstatbestand. Eine Änderung dieser Regelung zu Lasten der Steuerpflichtigen sei nur zulässig, wenn erhebliche Gründe des Gemeinwohls dies geböten. Solche Gründe seien nicht ersichtlich.

Es wird die Entscheidung des BVerfG darüber eingeholt, ob § 3 SolZG 1995 n.F. insoweit mit dem Grundgesetz vereinbar ist, als Auszahlungen des Körperschaftsteuerguthabens gemäß § 37 Abs. 5 KStG 2002 i.d.F. des SEStEG die Bemessungsgrundlage zum Solidaritätszuschlag nicht mindern und § 3 SolZG 1995 n.F. oder eine andere Vorschrift auch nicht die Festsetzung eines Anspruchs auf ein Solidaritätszuschlagguthaben anordnet.

Eine Körperschaft hat gemäß § 37 Abs. 5 KStG 2002 n.F. innerhalb eines Auszahlungszeitraumes von 2008 bis 2017 einen Anspruch auf Auszahlung des nach § 37 Abs. 4 KStG 2002 n.F. letztmalig auf den 31.12.2006 ermittelten Körperschaftsteuerguthabens in zehn gleichen Jahresbeträgen, wobei der Anspruch für den gesamten Auszahlungszeitraum festgesetzt wird. Weder das Körperschaftsteuer- noch das Solidaritätszuschlaggesetz enthalten eine vergleichbare Regelung für die Festsetzung eines Anspruchs auf Auszahlung eines Solidaritätszuschlagguthabens, so dass in Ermangelung einer gesetzlichen Grundlage der Klägerin der geltend gemachte Anspruch nicht zusteht.

Ein derartiger Anspruch kann auch nicht aus dem Annexcharakter des Solidaritätszuschlags als Ergänzungsabgabe zur Körperschaftsteuer (§ 1 Abs. 1 SolZG 1995 n.F., Art. 106 Abs. 1 Nr. 6 GG) hergeleitet werden¹. Zwar bestimmt § 1 Abs. 2 SolZG 1995 n.F., dass auf die Festsetzung und Erhebung des Solidaritätszuschlags die Vorschriften des Einkommensteuergesetzes und des Körperschaftsteuergesetzes entsprechend anzuwenden sind. Daraus folgt aber nicht, dass auf Erstattungsansprüche wie etwa den Anspruch auf Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens- ein Solidaritätszuschlagguthaben festzusetzen wäre. Dem steht § 3 SolZG 1995 n.F. entgegen, der eine eigenständige und abschließende Regelung über die Bemessungsgrundlage des Solidaritätszuschlags enthält. Nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 SolZG 1995 n.F. bemisst sich der Solidaritätszuschlag vorbehaltlich der Regelungen in § 3 Abs. 2 bis 5 SolZG 1995 n.F., soweit eine Veranlagung zur Körperschaftsteuer vorzunehmen ist, nach der festgesetzten Körperschaftsteuer, vermindert um die anzurechnende oder vergütete Körperschaftsteuer für Veranlagungszeiträume ab 1998, wenn ein positiver Betrag verbleibt. Aus dieser Regelung ergibt sich, dass eine Festsetzung von Solidaritätszuschlag auf Erstattungen ausgeschlossen ist. Der Gesetzgeber wollte damit verhindern, ohne dass die Regelung auf diese Fälle beschränkt ist, dass nicht mit Solidaritätszuschlag belastete Rücklagen ausgeschüttet würden². Da im gesonderten Verfahren zur Festsetzung und Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens ein positiver Betrag i.S. des § 3 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 SolZG 1995 n.F. nicht verbleiben kann, ist die Festsetzung von Solidaritätszuschlag hierauf ausgeschlossen.

Aus § 3 Abs. 1 Nr. 1 SolZG 1995 n.F. ist ferner ersichtlich, dass die Rückzahlung des Körperschaftsteuerguthabens auch nicht die Bemessungsgrundlage zum Solidaritätszuschlag mindert.

Durch § 37 Abs. 5 KStG 2002 n.F. wurde die Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens sowohl von dem Erfordernis der offenen Gewinnausschüttung gelöst als auch vom jährlichen Veranlagungsverfahren zur Körperschaftsteuer getrennt. Sowohl die einmalige Festsetzung des Auszahlungsanspruchs als auch die jährlichen Auszahlungen erfolgen nunmehr unabhängig von dem Verfahren zur Festsetzung der jährlichen Körperschaftsteuer. Mit dieser Trennung vom Veranlagungsverfahren zur Körperschaftsteuer verringert der Minderungsbetrag nach § 37 Abs. 5 KStG 2002 n.F. die Bemessungsgrundlage für den Solidaritätszuschlag nicht. Während nach der Rechtslage bis zum 31.12.2006 die Realisierung des Körperschaftsteuerguthabens die für den Veranlagungszeitraum festzusetzende Körperschaftsteuer und damit auch den nach der veranlagten Körperschaftsteuer zu bemessenden Solidaritätszuschlag minderte, sofern ein positiver Betrag verblieb, wird die im jeweiligen Veranlagungszeitraum festgesetzte Körperschaftsteuer durch die Feststellung und jährliche Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens nicht beeinflusst.

Bei dem Anspruch auf Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens handelt es sich auch nicht um eine Steuervergütung³. Nach den Gesetzesmaterialien soll der Auszahlungsbetrag „wie eine Körperschaftsteuerrückzahlung behandelt“ werden. Verfahrensrechtlich seien „die Vorschriften für Steuervergütungen anzuwenden“⁴. Gleichwohl kann hieraus nicht gefolgert werden, es handele sich um eine Steuervergütung, die gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 1 SolZG 1995 n.F. die Bemessungsgrundlage zum Solidaritätszuschlag mindert. Eine Steuervergütung liegt nur vor, wenn aufgrund einer gesetzlichen Regelung eine rechtmäßig gezahlte Steuer an eine andere Person als den Steuerschuldner zurückgezahlt wird⁵. Diese Voraussetzung ist hinsichtlich der Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens nicht gegeben. Es handelt sich vielmehr um eine Steuererstattung, die nicht unter den Begriff der Steuervergütung fällt.

Damit besteht weder entsprechend der Regelung in § 37 Abs. 5 KStG 2002 n.F. ein Anspruch auf Auszahlung des auf das Körperschaftsteuerguthaben entfallenden Guthabens an Solidaritätszuschlag noch mindert die Rückzahlung des Körperschaftsteuerguthabens die Bemessungsgrundlage zum Solidaritätszuschlag.

Verfassungsrechtliche Beurteilung

Nach Auffassung des Bundesfinanzhofs verletzt es Art. 3 Abs. 1 GG und die Grundsätze rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes (Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art.20 Abs. 3 GG), dass weder § 3 SolZG 1995 n.F. noch eine andere Norm die Festsetzung eines Anspruchs auf Auszahlung eines Solidaritätszuschlagguthabens in Höhe von 5,5 v.H. des Auszahlungsanspruchs aus dem gemäß § 37 Abs. 5 KStG 2002 n.F. festgestellten Körperschaftsteuerguthaben (§ 4 SolZG 1995 n.F.) vorsieht und das erstattete Körperschaftsteuerguthaben auch nicht die Bemessungsgrundlage zum Solidaritätszuschlag mindert (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 SolZG 1995 n.F.).

Der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) gebietet, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln⁶. Er gilt für ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche Begünstigungen⁷. Aus ihm ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen⁸. Der Grundsatz der gleichen Zuteilung steuerlicher Lasten⁹ verlangt eine gesetzliche Ausgestaltung der Steuer, die den Steuergegenstand in den Blick nimmt und mit Rücksicht darauf eine gleichheitsgerechte Besteuerung des Steuerschuldners sicherstellt. Ausnahmen von dem jedenfalls für die Ertragsteuern und damit auch für die Körperschaftsteuer geltenden Gebot gleicher Besteuerung bei gleicher Ertragskraft bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes¹⁰. Art. 3 Abs. 1 GG ist jedenfalls dann verletzt, wenn sich ein vernünftiger, sich aus der Natur der Sache ergebender oder sonst wie einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung oder Gleichbehandlung nicht finden lässt¹¹.

Während die Rückzahlung des Körperschaftsteuerguthabens unter Geltung der Übergangsregelungen des Steuersenkungsgesetzes und des Steuervergünstigungsabbaugesetzes die Körperschaftsteuerfestsetzungen und damit auch den Solidaritätszuschlag gemindert haben, ist dies nach der derzeitigen gesetzlichen Regelung nicht mehr der Fall. Auf das nach § 37 Abs. 5 KStG 2002 n.F. festgesetzte Körperschaftsteuerguthaben ist weder ein Solidaritätszuschlagguthaben festzustellen noch verringert die Rückzahlung des Körperschaftsteuerguthabens die Bemessungsgrundlage des Solidaritätszuschlags (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 SolZG 1995 n.F.). Hierdurch werden diejenigen Steuerpflichtigen benachteiligt, die im Vertrauen auf die ursprüngliche Regelung des § 37 KStG 1999 i.d.F. des Steuersenkungsgesetzes davon abgesehen haben, durch Gewinnausschüttungen ihr Körperschaftsteuerguthaben mit mindernder Wirkung für den Solidaritätszuschlag anzufordern.

Ein sachlicher Grund, der so gewichtig ist, dass er diese Benachteiligung rechtfertigt, ist nicht ersichtlich.

Bei Einführung der § 36 f. KStG 1999 i.d.F. des Steuersenkungsgesetzes war der Gesetzgeber davon ausgegangen, die Kapitalgesellschaften würden ihre Körperschaftsteuerguthaben verteilt über den gesamten fünfzehnjährigen Übergangszeitraum realisieren. Entgegen diesen Erwartungen forderten die Kapitalgesellschaften in großem Umfang durch Gewinnausschüttungen ihre Körperschaftsteuerguthaben ein, wodurch das Körperschaftsteueraufkommen einbrach. Der Gesetzgeber führte daraufhin wie ausgeführt- ein dreijähriges Moratorium ein, verlängerte den Übergangszeitraum auf 18 Jahre und bestimmte, dass das Guthaben nur noch in gleich bleibenden Beträgen innerhalb des Übergangszeitraumes geltend gemacht werden könne. Beide Übergangsregelungen führten zu Körperschaftsteuerminderungen und damit auch zu einer Reduzierung des Solidaritätszuschlags.

Mit der Schaffung des § 37 Abs. 5 KStG 2002 n.F., mit dem die Rückzahlung des Körperschaftsteuerguthabens von der Veranlagung zur Körperschaftsteuer getrennt wurde und seitdem keinen Einfluss mehr auf die Höhe des Solidaritätszuschlags hat, sollte ausweislich der Gesetzesbegründung das Verfahren vereinfacht und grenzüberschreitend administrierbar gemacht werden. Ferner sollten Gestaltungsmöglichkeiten der Steuerpflichtigen unterbunden und die Einnahmen der öffentlichen Haushalte leichter kalkulierbar werden¹².

Diese mit der Einführung des § 37 Abs. 5 KStG 2002 n.F. verfolgten Ziele des Gesetzgebers erfordern nicht, den Anspruch auf Körperschaftsteuerminderung von der Bemessungsgrundlage zum Solidaritätszuschlag auszunehmen. Die Höhe des jährlichen Minderungsbetrags für die Bemessungsgrundlage zum Solidaritätszuschlag lässt sich, da der Anspruch auf Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens einmalig in einem Bescheid festgesetzt wird und zehn gleiche Einzelbeträge umfasst, leicht ermitteln. Die Auswirkungen auf die öffentlichen Haushalte sind vorhersehbar und Gestaltungsmöglichkeiten für die Steuerpflichtigen nicht vorhanden. Ebenso wäre die Feststellung eines Anspruchs auf Auszahlung des auf das Körperschaftsteuerguthaben entfallenden Solidaritätszuschlags mit einem geringen Verwaltungsmehraufwand möglich. Zwar mögen die im Gesetzgebungsverfahren für die Einführung des § 37 Abs. 5 KStG 2002 n.F. genannten Gründe der Verwaltungsvereinfachung, der Missbrauchsabwehr und der Vorhersehbarkeit der finanziellen Auswirkungen auf die öffentlichen Haushalte die abermalige Änderung der Übergangsregelung gerechtfertigt haben. Es ist aber nicht einsichtig, weshalb abweichend von der früheren Rechtslage die Rückzahlung des Körperschaftsteuerguthabens keinen Einfluss mehr auf den Solidaritätszuschlag haben soll.

Auch die Gründe, die zur Änderung des § 37 KStG 1999 i.d.F. des Steuersenkungsgesetzes geführt haben, rechtfertigen es nicht, gerade diejenigen Kapitalgesellschaften zu bevorzugen, die durch ihr (legales) Ausschüttungsverhalten die Änderungen der Übergangsvorschriften ausgelöst haben. Diese haben ihr Körperschaftsteuerguthaben sofort in vollem Umfang zuzüglich des hierauf entfallenden Solidaritätszuschlags erhalten, während diejenigen Kapitalgesellschaften, die auf die im Gesetz genannte Übergangsfrist vertraut haben, es hinnehmen müssen, ihr Körperschaftsteuerguthaben zeitlich gestreckt, unverzinst und überdies ohne Auswirkungen auf den Solidaritätszuschlag zurück zu erhalten. Zwar mag der so nicht erwartete Einbruch des Körperschaftsteueraufkommens das „KörperschaftsteuerMoratorium“ und die sonstigen Änderungen des § 37 KStG 2002 durch das Steuervergünstigungsabbaugesetz gerechtfertigt haben¹³, es sind aber keine Gründe ersichtlich oder im Gesetzgebungsverfahren genannt, weshalb die Rückzahlung des Körperschaftsteuerguthabens nunmehr keine mindernden Auswirkungen mehr auf den Solidaritätszuschlag haben soll.

Der Umstand, dass ungewiss ist, ob das Körperschaftsteuerguthaben tatsächlich mit Solidaritätszuschlag belastet ist, rechtfertigt es nicht, von den ursprünglichen Regelungen abzuweichen. Zum einen hat es der Gesetzgeber selbst mit zu verantworten, dass nicht mehr festgestellt werden kann, ob und in welchem Umfang das beim Übergang vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren vorhandene vEK mit Solidaritätszuschlag belastet ist oder nicht. Denn er hat es versäumt anzuordnen, den Solidaritätszuschlag in die Gliederung des vEK aufzunehmen. Minderungen der festgesetzten Körperschaftsteuer durch Gewinnausschüttungen führten damit stets auch zu einer Minderung des Solidaritätszuschlags, sofern ein positiver Betrag verblieb. Zum anderen hat er in Kenntnis dieses Umstandes gleichwohl § 36 f. KStG 1999 i.d.F. des Steuersenkungsgesetzes geschaffen, nach denen die Rückzahlung des Körperschaftsteuerguthabens die Bemessungsgrundlage des Solidaritätszuschlags minderte. Der Gesetzgeber erachtete offenbar § 3 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 SolZG 1995 n.F., nach dem die Festsetzung eines Solidaritätszuschlags auf einen negativen Steuerbetrag ausgeschlossen ist, für ausreichend zu verhindern, dass Solidaritätszuschlag, der tatsächlich nicht geleistet wurde, an die Anteilseigner erstattet würde¹⁴. Ein Grund, nunmehr hiervon abzuweichen, ist nicht erkennbar.

Ob der Gesetzgeber in § 36 f. KStG 1999 i.d.F. des Steuersenkungsgesetzes überhaupt eine einschränkende Regelung hinsichtlich der Rückzahlung des Solidaritätszuschlags hätte erlassen dürfen, kann dahingestellt bleiben. Bei der Bestimmung der Bindung des Gesetzgebers an den Gleichheitssatz räumt das BVerfG dem Gesetzgeber bei der Umstrukturierung komplexer Regelungssysteme stets einen besonders weiten Spielraum bei der Ausgestaltung der Übergangsvorschriften ein¹⁵, sodass er möglicherweise auch eine für die Steuerpflichtigen nachteiligere Regelung hätte treffen können. Um die erstmalige Ausgestaltung einer Übergangsvorschrift geht es hier aber nicht. Der Gesetzgeber hat vielmehr eine bestehende Übergangsvorschrift geändert. In einem solchen Fall ist der Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers nicht weiter als bei anderen Gesetzesänderungen. Während bei der Umstrukturierung komplexer Regelungssysteme häufig nur vergröbernde, dem Einzelfall nicht immer gerecht werdende Übergangsregelungen geschaffen werden können, steht der Gesetzgeber bei der Änderung einer bereits bestehenden Übergangsregelung vor keiner vergleichbaren Schwierigkeit. Er hat im Gegenteil durch die Übergangsregelung, in der er die Fortgeltung des bisherigen Rechts in modifizierter Form für einen Übergangszeitraum bestimmt, einen besonderen Vertrauenstatbestand geschaffen, von dem er sich zu Lasten des Steuerpflichtigen nur lösen kann, wenn schwere Nachteile für wichtige Gemeinschaftsgüter zu erwarten sind¹⁶. Solche Nachteile sind nicht ersichtlich.

Die Benachteiligung derjenigen Kapitalgesellschaften, die es im Vertrauen auf die ursprüngliche Übergangsregelung unterlassen haben, ihr Körperschaftsteuerguthaben zu realisieren, lässt sich auch nicht mit der „Großzügigkeit“ der ursprünglichen Regelung rechtfertigen. Denn von dieser „Großzügigkeit“ haben Kapitalgesellschaften, die ihr Körperschaftsteuerguthaben nicht sofort eingefordert haben und die daher noch über ein Körperschaftsteuerguthaben nach § 37 Abs. 5 KStG 2002 n.F. verfügen, gerade nicht profitiert. Vorteile, die bestimmten Steuersubjekten gewährt wurden, können nachteilige Regelungen gegenüber anderen Steuerpflichtigen nicht rechtfertigen.

Dass die Rückzahlung des Körperschaftsteuerguthabens keine mindernde Wirkung auf den Solidaritätszuschlag hat, verletzt überdies die Grundsätze rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes (Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art.20 Abs. 3 GG).

Nach der jüngeren Rechtsprechung des BVerfG¹⁷ genießt die bloß allgemeine Erwartung, das geltende Recht werde zukünftig unverändert fortbestehen, keinen besonderen verfassungsrechtlichen Schutz. Der Gesetzgeber muss aber, soweit er für künftige Rechtsfolgen an zurückliegende Sachverhalte anknüpft, dem verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz in hinreichendem Maß Rechnung tragen. Die Interessen der Allgemeinheit, die mit der Regelung verfolgt werden, und das Vertrauen des Einzelnen auf die Fortgeltung der Rechtslage sind abzuwägen. Eine unechte Rückwirkung ist mit den Grundsätzen grundrechtlichen und rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes daher nur vereinbar, wenn sie zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich ist und wenn bei einer Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe die Grenze der Zumutbarkeit gewahrt bleibt.

Der Gesetzgeber schafft einen besonderen Vertrauenstatbestand, wenn er aus Vertrauensschutzgründen eine befristete Übergangsregelung erlässt. Enttäuscht er das Vertrauen in den Fortbestand dieser Vorschrift, indem er sie vor Ablauf der ursprünglich vorgesehenen Frist zu Lasten der Berechtigten beseitigt, so ist dies unter dem Gesichtspunkt des rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes nur unter besonderen Anforderungen möglich, nämlich dann, wenn schwere Nachteile für wichtige Gemeinschaftsgüter zu erwarten sind¹⁸.

Nach diesen Maßstäben kommt dem Vertrauen der Kapitalgesellschaften in den Fortbestand der bisherigen Regelung, nach der sie ihr Körperschaftsteuerguthaben mit mindernder Wirkung für den Solidaritätszuschlag zurück erhielten, Vorrang vor dem Interesse des Gesetzgebers an der Änderung der bisherigen Übergangsregelungen zu.

§ 37 Abs. 5 KStG 2002 n.F. knüpft an das unter Geltung des Anrechnungsverfahrens gebildete und gemäß § 36 KStG 1999 i.d.F. des Steuersenkungsgesetzes festgestellte Körperschaftsteuerguthaben und insoweit an einen bereits verwirklichten Sachverhalt an. Während dieses Guthaben nach den Übergangsregelungen seit dem Steuersenkungsgesetz mit mindernder Wirkung für die Bemessungsgrundlage des Solidaritätszuschlags erlangt werden konnte, ist dies nach der Neuregelung nicht mehr möglich.

Der Gesetzgeber hat mit § 37 KStG 1999 i.d.F. des Steuersenkungsgesetzes einen besonderen Vertrauenstatbestand geschaffen, indem er bestimmte, dass das Körperschaftsteuerguthaben innerhalb des Übergangszeitraumes von 15 Jahren mit mindernder Wirkung auf die Bemessungsgrundlage des Solidaritätszuschlags durch Gewinnausschüttungsbeschlüsse angefordert werden könne. Die Steuerpflichtigen hatten es nach dieser Regelung innerhalb des Übergangszeitraumes selbst in der Hand, durch Gewinnausschüttungsbeschlüsse die während der Geltung des Anrechnungsverfahrens überzahlte Körperschaftsteuer und den hierauf entfallenden Solidaritätszuschlag erstattet zu bekommen.

In diese Rechtsposition hat der Gesetzgeber eingegriffen, indem er zunächst mit dem Steuervergünstigungsabbaugesetz ein Moratorium von drei Jahren eingeführt und den Übergangszeitraum auf 18 Jahre verlängert hat. Schließlich hat er mit § 37 Abs. 5 KStG 2002 n.F. die Erstattung des Körperschaftsteuerguthabens von der laufenden Veranlagung gelöst, ohne eine entsprechende Regelung für den Solidaritätszuschlag zu schaffen.

Ein Interesse des Gesetzgebers an der Änderung der bisherigen Regelung hinsichtlich des Solidaritätszuschlags, das über das Bestreben nach Steigerung des Steueraufkommens hinausgeht, ist nicht ersichtlich.

Zwar mag angesichts dessen, dass das Körperschaftsteueraufkommen unmittelbar nach Einführung von § 36 f. KStG 1999 i.d.F. des Steuersenkungsgesetzes eingebrochen und sogar negativ geworden war, die Einführung des sog. KörperschaftsteuerMoratoriums, die Verlängerung des Übergangszeitraumes auf 18 Jahre sowie die Anordnung, dass das Guthaben nur noch in jährlich gleich bleibenden Beträgen eingefordert werden konnte, zulässig gewesen sein¹⁹. Es mag auch gerechtfertigt gewesen sein, diese Übergangsregelung ein weiteres Mal zu ändern und die Rückzahlung des Körperschaftsteuerguthabens wie in § 37 Abs. 5 KStG 2002 n.F. angeordnet- gänzlich aus dem Veranlagungsverfahren auszuklammern. Es ist aber kein Grund ersichtlich und vom Gesetzgeber auch nicht benannt, weshalb abweichend von den jeweiligen vorangegangenen Übergangsregelungen die Erstattung des Körperschaftsteuerguthabens keinen Einfluss mehr auf den Solidaritätszuschlag haben soll. Wie ausgeführt, erfordern die in der Gesetzesbegründung zu § 37 Abs. 5 KStG 2002 n.F. genannten Ziele, das Verfahren zu vereinfachen, grenzüberschreitend administrierbar und die Einnahmen der öffentlichen Haushalte leichter kalkulierbar zu machen¹², nicht, den Anspruch auf Körperschaftsteuerminderung von der Bemessungsgrundlage zum Solidaritätszuschlag auszunehmen, oder die Feststellung eines Anspruchs auf Auszahlung des auf das Körperschaftsteuerguthaben entfallenden Solidaritätszuschlags auszuschließen.

Angesichts der erheblichen finanziellen Auswirkungen, die mit dem Wegfall der bisherigen Regelung verbunden sein können und dem Umstand, dass der Gesetzgeber mit § 37 KStG 1999 i.d.F. des Steuersenkungsgesetzes für einen Übergangszeitraum von 15 Jahren die frühere Rechtslage mit Wirkung für den Solidaritätszuschlag fortgeschrieben hat, kommt dem Vertrauen der Steuerpflichtigen in den Fortbestand der bisherigen Rechtslage Vorrang vor dem Änderungsinteresse des Gesetzgebers zu.

Verfassungskonforme Auslegung

Eine verfassungskonforme Auslegung des Solidaritätszuschlaggesetzes 1995 n.F. ist nicht möglich. Zum einen ist davon auszugehen, dass der Gesetzgeber bewusst entschieden hat, die Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens solle die Bemessungsgrundlage zum Solidaritätszuschlag nicht mehr mindern. Zwar wird in der Gesetzesbegründung der Solidaritätszuschlag nicht erwähnt. Es kann aber nicht davon ausgegangen werden, dem Gesetzgeber sei verborgen geblieben, dass die Festsetzung eines Körperschaftsteuerguthabens und dessen ratierliche Auszahlung über 10 Jahre keine Auswirkungen mehr auf den Solidaritätszuschlag habe. Diese Folgen liegen angesichts des Charakters des Solidaritätszuschlags als Ergänzungsabgabe auf der Hand²⁰.

Dessen ungeachtet könnte nicht festgestellt werden, in welcher Weise der Gesetzgeber hätte er die Verfassungswidrigkeit der Neuregelung erkannt- diese beseitigt hätte. Es gibt zwei Möglichkeiten, eine verfassungsgemäße Regelung zu schaffen: Zum einen könnte der Gesetzgeber in § 3 Abs. 1 Nr. 1 SolZG 1995 n.F. bestimmen, dass das zur Auszahlung kommende Körperschaftsteuerguthaben die Bemessungsgrundlage für den Solidaritätszuschlag mindert. Der Gesetzgeber könnte aber auch wie vom Kläger im hier streitigen Verfahren beantragt- anordnen, dass zusätzlich zum festgestellten Körperschaftsteuerguthaben ein Anspruch auf Solidaritätszuschlagguthaben festgestellt wird, der mit dem Körperschaftsteuerguthaben über einen Zeitraum von 10 Jahren zur Auszahlung kommt. Angesichts dieser Ungewissheit ist eine verfassungskonforme Auslegung nicht möglich.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 10. August 2011 – I R 39/10

1. a.A. LornsenVeit in Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl., § 37 Rz 150; Heinstein, Deutsches Steuerrecht DStR- 2008, 381[↩]
2. BFH, Urteile vom 19.11.2003 – I R 53/03, BFHE 204, 159, BStBl II 2004, 428; vom 19.11.2003 – I R 66/03, BFH/NV 2004, 671 [nur Leitsatz][↩]
3. a.A. Heinstein, DStR 2008, 381[↩]
4. vgl. BT-Drucks 16/2710, S. 33[↩]
5. Boeker in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 43 AO Rz 8; vgl. Buciek in Beermann/Gosch, AO § 43 Rz 21; Klein/Ratschow, AO, 10. Aufl., § 43 Rz 3 f.[↩]
6. vgl. z.B. BVerfG, Beschlüsse vom 21.06.2006 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164; vom 15.01.2008 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, 29, ständige Rechtsprechung[↩]
7. vgl. BVerfG, Beschlüsse vom 09.12.2008 2 BvL 1, 2/07, 1, 2/08, BVerfGE 122, 210, 230; in BVerfGE 125, 1, 17[↩]
8. vgl. BVerfG, Beschlüsse in BVerfGE 120, 1, 29; vom 14.10.2008 1 BvR 2310/06, BVerfGE 122, 39, 52; in BVerfGE 125, 1, 17, ständige Rechtsprechung[↩]
9. vgl. BVerfG, Beschlüsse in BVerfGE 120, 1, 44, 125; in BVerfGE 125, 1, 17 f., m.w.N.[↩]
10. vgl. BVerfG, Beschlüsse in BVerfGE 116, 164, 180 f.; in BVerfGE 120, 1, 45; in BVerfGE 125, 1, 17 f.[↩]
11. vgl. BVerfGUrteil vom 06.03.2002 2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73, 110; BVerfG, Beschluss in BVerfGE 125, 1, 18, m.w.N.[↩]
12. BT-Drucks 16/2710, S. 33[↩][↩]
13. vgl. BFH, Urteil vom 08.11.2006 – I R 69, 70/05, BFHE 215, 491, BStBl II 2007, 662; a.A. z.B. Birk/Desens, Steuer und Wirtschaft 2004, 97; Streck/Binnewies, DB 2007, 359; Gosch/Bauschatz, KStG, 2. Aufl., § 37 Rz 88, m.w.N.[↩]
14. BFH, Urteil in BFHE 204, 159, BStBl II 2004, 428[↩]
15. vgl. BVerfGUrteil vom 08.02.1977 1 BvR 79, 278, 282/70, BVerfGE 43, 242, 288 f.; BVerfG, Beschluss in BVerfGE 125, 1, 17, m.w.N.[↩]
16. BVerfG, Beschluss vom 15.03.2000 1 BvL 1620/96 und 18/97, BVerfGE 102, 68, 96[↩]
17. Beschlüsse vom 07.07.2010 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, DStR 2010, 1727; 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, DStR 2010, 1733, und 2 BvL 1/03, 2 BvL 57/06, 2 BvL 58/06, DStR 2010, 1736[↩]
18. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 102, 68, 96[↩]
19. vgl. hierzu BFH, Urteil in BFHE 215, 491, BStBl II 2007, 662[↩]
20. vgl. auch OFD Münster, Verfügung vom 26.10.2008, DB 2008, 2453[↩]