Verfassungswidrige Umstellung auf das Halbeinkünfteverfahren

Die Regeln für den Übergang vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren bei der Körperschaftsteuer sind nach einer aktuellen Entscheidung des Bundesverfassungsgericht mit dem Gleichheitssatz nicht vereinbar und damit verfassungswidrig. Dieses Verdikt der Verfassungswidrigkeit betrifft allerdings nicht das Halbeinkünfteverfahren (oder das jetzige Teileinkünfteverfahren) selbst, sondern lediglich die Übergangsvorschriften der § 36 Abs. 3 und 4 KStG, also die Überleitung der bis zum Jahr 2000 in den Kapitalgesellschaften angesammelten Körperschaftsteuerminderungsguthabens.

Das Bundesverfassungsgericht hat auch nicht, wie bei verfassungswidrigen Steuergesetzen in der Vergangenheit oftmals praktiziert, angeordnet, dass die verfassungswidrige Norm bis zu einer Neuregelung durch den Gesetzgeber in Kraft bleibt. Die Feststellung der Unvereinbarkeit des § 36 Abs. 3 und 4 KStG mit dem Grundgesetz wirkt auf den Zeitpunkt seines Inkrafttretens zum 1. Januar 2001 zurück. Gerichte und Verwaltungsbehörden dürfen daher ab sofort die Norm im Umfang der festgestellten Unvereinbarkeit nicht mehr anwenden, laufende Besteuerungs- oder Klageverfahren sind bis zu einer verfassungskonformen Neuregelung auszusetzen.

Dies betrifft freilich nur solche Fälle, in denen den die entsprechenden Steuerbescheide noch nicht bestandskräftig sind. Viele dürften das nach nunmehr neun Jahren allerdings nicht mehr sein.

Von der Körperschaftsteueranrechnung zum Halbeinkünfteverfahren[↑]

1977 – 2000: Die Körperschaftsteueranrechnung

Seit dem Jahr 1977 wurde das Einkommen der Kapitalgesellschaften, insbesondere also der GmbHs und der Aktiengesellschaften, sowie der sonstigen Körperschaften nach dem Körperschaftsteueranrechnungsverfahren besteuert. Hierzu sahen die §§ 27 ff. KStG 1977/1999 auf der Ebene der Körperschaft zwei Steuersätze vor:

1. Der von der Kapitalgesellschaft einbehaltene und nicht ausgeschüttete Gewinn wurde zunächst mit einem Steuersatz von (zuletzt) 40% besteuert.
2. Wurde der Gewinn später ausgeschüttet, reduzierte sich die Körperschaftsteuer auf 30% mit der Folge, dass die Körperschaft den Differenzbetrag erstattet bekam.

Mit Rücksicht auf diesen gespaltenen Körperschaftsteuersatz entstand im Fall der Gewinneinbehaltung bis zum Zeitpunkt der Ausschüttung auf der Ebene der Gesellschaft ein Körperschaftsteuerminderungspotential, das sich nach der Höhe dieser Steuersatzdifferenz (zuletzt also 10%) bestimmte und einen entsprechenden Vermögenswert repräsentierte. Bedingt durch frühere Änderungen des Körperschaftsteuersatzes kam es bei den Körperschaften zu unterschiedlichen Teilbeträgen von Körperschaftsteuerminderungspotential, das bis zur jeweiligen Ausschüttung in einer jährlichen Gliederungsrechnung abgebildet werden musste.

Auf der Ebene der Anteilseigner wurde die Gewinnausschüttung mit deren persönlichen Steuersatz belastet. Um aber eine doppelten Besteuerung sowohl bei der Gesellschaft wie bei dem Gesellschafter zu vermeiden, wurde auf die bei dem Gesellschafter anfallende Einkommensteuer (bzw. Körperschaftsteuer) zugleich die von der Gesellschaft gezahlte Körperschaftsteuer angerechnet.

Dieses Verfahren der Körperschaftsteueranrechnung galt bis Ende 2000.

Seit 2001: Halbeinkünfteverfahren

Mit dem ab dem Jahr 2001 vollzogenen Wechsel im System der Ertragsbesteuerung der Körperschaften vom Anrechnungsverfahren zum Halbeinkünfteverfahren wurde die Anrechnung auf der Ebene der Gesellschafter vollständig abgeschaft: Bei der Kapitalgesellschaft wird nunmehr nur noch eine einheitliche und endgültige Körperschaftsteuer in Höhe von 25% erhoben, und zwar unabhängig davon, ob die Gesellschaft ihre Gewinne einbehalten oder an ihre Gesellschafter ausgeschüttet hat.

Gleichzeitig erfolgte auf der Ebene der Anteilseigner – soweit er eine natürliche Person ist – ebenfalls eine Besteuerung im Rahmen der Einkommensteuer, bei der nunmehr ein Körperschaftsteuerguthaben nicht mehr angerechnet werden konnte. Zum Ausgleich für die fehlende Anrechnungsmöglichkeit wurde der ausgeschüttete Kapitalertrag allerdings nur hälftig der Einkommensteuer unterworfen („Halbeinkünfteverfahren“).

Seit 2009 ist die Besteuerung noch weiter von der Gesellschaft auf die Gesellschafter verlagert worden. Nunmehr erfolgt die definitive Ertragsbesteuerung bei der Kapitalgesellschaft mit einem Körperschaftsteuersatz von 15%  und  die Einkommensbesteuerung bei den Gesellchaftern auf 60% des Kapitalertrages  („Teileinkünfteverfahren“).

Der Übergang vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren

Den Übergang vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren regelte der Gesetzgeber durch die neu mit dem „Steuersenkungsgesetz“ in das Körperschaftsteuergesetz eingefügten §§ 36 – 40 KStG in der Weise, dass er die unterschiedlich mit Körperschaftsteuer belasteten Teilbeträge des Eigenkapitals in mehreren Umrechnungsschritten zusammenfasste und umgliederte. Das bisher vorhandene Körperschaftsteuerminderungspotential wurde dabei aus Vereinfachungsgründen in ein einheitliches Körperschaftsteuerguthaben umgewandelt, das während einer Übergangszeit von ursprünglich 15 Jahren schrittweise abgebaut werden konnte.

Diese Umgliederungsregeln sollten nach dem Willen des Gesetzgebers sicherstellen, dass das unter Geltung des Anrechnungsverfahrens entstandene Körperschaftsteuerminderungspotential im Ergebnis erhalten blieb und auch noch nach dem Systemwechsel von der Gesellschaft verwertet werden konnte. Tatsächlich wurde dieses Ziel jedoch in bestimmten Fallkonstellationen nicht erreicht, sondern es ging Körperschaftsteuerminderungspotential durch die Umgliederung verloren.

Der konkrete, der Verfassungsbeschwerde zugrunde liegende Fall[↑]

Im Fall der Beschwerdeführerin, einer Aktiengesellschaft, führte diese Umgliederung zu einem Verlust von Körperschaftsteuerminderungspotential in Höhe von rund 1 Mio. DM. Die von der Beschwerdeführerin dagegen erhobene Klage blieb sowohl vor dem Finanzgericht München¹ wie auch vor dem Bundesfinanzhof² erfolglos. Der Bundesfinanzhof war in dem angegriffenen letztinstanzlichen Urteil verfassungsrechtlichen Angriffen der Beschwerdeführerin gegen die Übergangsregelungen vor allem mit dem Hinweis darauf entgegengetreten, dass die von einem Verlust an Körperschaftsteuerminderungspotential bedrohten Unternehmen dem durch entsprechende steuerliche Gestaltung hätten entgehen können. Der Gesetzgeber habe sich deshalb mit den infrage stehenden Bestimmungen noch im Rahmen seiner Gestaltungsfreiheit gehalten.

Mit ihrer gegen diese Entscheidung erhobenen Verfassungsbeschwerde rügte die Beschwerdeführerin infolge der Anwendung der Übergangsregelungen eine Verletzung ihrer Grundrechte namentlich aus Art. 2 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 20 Abs. 3 GG und Art. 14 Abs. 1 sowie, der Sache nach darin enthalten, aus Art. 3 Abs. 1 GG.

Die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts[↑]

Das Bundesverfassungsgericht gab der Verfassungsbeschwerde statt, erklärte die Umgliederungsvorschrift für mit dem allgemeinen Gleichheitsgrundsatz des Grundgesetzes unvereinbar, hob das Revisionsurteil des Bundesfinanzhofes auf und verwies den konkreten Rechtsstreit an den Bundesfinanzhof zurück.

§ 36 Absatz 3 und Absatz 4 Körperschaftsteuergesetz in der Fassung des Steuersenkungsgesetzes vom 23. Oktober 2000 (BGBl I Seite 1433) ist unvereinbar mit Artikel 3 Absatz 1 des Grundgesetzes, soweit diese Regelung zu einem Verlust des Körperschaftsteuerminderungspotentials führt, das in dem mit 45% Körperschaftsteuer belasteten Teilbetrag im Sinne des § 54 Absatz 11 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 22. April 1999 (BGBl I Seite 817), das zuletzt durch Artikel 4 des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung von Stiftungen vom 14. Juli 2000 (BGBl I Seite 1034) geändert worden ist, enthalten ist.

Die für die Umgliederung einschlägige Regelung des § 36 Abs. 3 und 4 KStG in der Fassung des Steuersenkungsgesetzes vom 23. Oktober 2000 ist, so das Bundesverfassungsgericht, mit dem allgemeinen Gleichheitssatz nicht vereinbar. Dem Gesetzgeber wurde vom Bundesverfassungsgericht auferlegt, spätestens mit Wirkung zum 1. Januar 2011 für die noch nicht bestandskräftig abgeschlossenen Verfahren eine Neuregelung zu treffen. Diese hat den Erhalt des im Zeitpunkt des Systemwechsels vorhandenen und realisierbaren Körperschaftsteuerminderungspotentials gleichheitsgerecht sicherzustellen.

Die Feststellung der Unvereinbarkeit des § 36 Abs. 3 und 4 KStG mit dem Grundgesetz wirkt auf den Zeitpunkt seines Inkrafttretens zum 1. Januar 2001 zurück. Gründe dafür, ausnahmsweise von dieser Rechtsfolge abzusehen und die verfassungswidrige Norm gleichwohl für anwendbar zu erklären³, liegen nicht vor. Gerichte und Verwaltungsbehörden dürfen die Norm im Umfang der festgestellten Unvereinbarkeit daher ab sofort nicht mehr anwenden, noch laufende Besteuerungsverfahren und Klageverfahen sind auszusetzen⁴.

In seinen Entscheidungsgründen wird das Bundesverfassungsgericht deutlich:

Zulässigkeit des Systemwechsels[↑]

Mit dem Vorhaben, für den Systemwechsel bei der Körperschaftsteuer eine Übergangsregelung zu schaffen, die das Körperschaftsteuerminderungspotential der Unternehmen aus dem bisherigen Anrechnungsverfahren erhält und zugleich einfach und zügig umgesetzt werden kann, verfolgt der Gesetzgeber legitime Ziele.

Durch das Steuersenkungsgesetz vom 23. Oktober 2000 wurde im Körperschaftsteuerrecht ein Systemwechsel vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren vollzogen. Diese Umstellung sollte Schwächen des Anrechnungsverfahrens beseitigen, die ihre Ursache vor allem in der Kompliziertheit und der daraus folgenden Verwaltungsaufwendigkeit des bisherigen Systems und in der ihm zugeschriebenen Europarechtsuntauglichkeit hatten. Das Halbeinkünfteverfahren sollte demgegenüber zu einer wettbewerbsfähigen, europatauglichen und leistungsgerechten Unternehmensbesteuerung führen⁵. Die grundsätzliche Befugnis des Steuergesetzgebers, einen solchen Strukturwandel im System der Körperschaftsbesteuerung herbeizuführen, wird von der Beschwerdeführerin nicht infrage gestellt und ist damit nicht Gegenstand dieses Verfassungsbeschwerdeverfahrens. Sie steht im Übrigen verfassungsrechtlich auch nicht in Zweifel.

Schonendere (und einfachere) Übergangsregelung wäre möglich gewesen[↑]

Für die bei dem Wechsel vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren in der Folge der streitigen Umgliederungsregelungen entstehende ungleiche Körperschaftsteuerbelastung zwischen den Kapitalgesellschaften, deren Körperschaftsteuerminderungspotential – wie im Regelfall – bei der Umgliederung in vollem Umfang erhalten blieb, und jenen wie der Beschwerdeführerin, die allein durch die technische Ausgestaltung der Umgliederung des Körperschaftsteuerminderungspotentials empfindliche Verluste erlitten, gibt es, so das Bundesverfassungsgericht, keinen tragfähigen Sachgrund.

Zwar hat der Gesetzgeber mit der Umgliederung die legitimen Ziele eines einfachen und zügigen Systemwechsels verfolgt, einen tragfähigen Sachgrund für die durch Umgliederungsverluste verursachte ungleiche Steuerbelastung liefern diese Ziele, welche die Ausgestaltung des Übergangs bestimmen, jedoch nicht. Dem Gesetzgeber standen andere Gestaltungsmöglichkeiten zur Verfügung, die sämtliche Übergangsziele hätten einhalten können, ohne umgliederungsbedingte Verluste von Körperschaftsteuerminderungspotential zu verursachen. Der dem Gesetzgeber gerade bei der Umgestaltung komplexer Regelungssysteme – wie hier beim Wechsel der Körperschaftsteuer vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren – zustehende weite Gestaltungsspielraum⁶ befreit ihn nicht von der Bindung an den Gleichheitssatz. Eine erhebliche Ungleichbehandlung, die jeglichen sachlichen Grundes entbehrt, weil alle vom Gesetzgeber angestrebten Regelungsziele auch unter Vermeidung der ungleichen Belastung und ohne Inkaufnahme anderer Nachteile erreicht werden können, braucht von den Betroffenen nicht hingenommen zu werden.

Eine solche Situation ist beim Übergang vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren im Körperschaftsteuerrecht gegeben. Zumindest eine Alternativgestaltung der Übergangsregelung, so das Bundesverfassungsgericht, drängt sich auf, die bei einer nur geringfügigen Änderung der gesetzlich vorgesehenen Übergangsbestimmungen die Abwicklung des Anrechnungsverfahrens gleich einfach und zügig erreicht und dabei den allein umgliederungsbedingten Verlust von Körperschaftsteuerminderungspotential vermeidet.

Sämtliche mit den angegriffenen Übergangsregelungen verfolgten Ziele hätte der Gesetzgeber mit einer schonenderen Ausgestaltung der Übergangsvorschriften dadurch erreichen können, dass er das Körperschaftsteuerguthaben nach § 37 KStG unmittelbar aus den zum Stichtag vorhandenen Teilbeträgen des mit Körperschaftsteuer belasteten Eigenkapitals gebildet hätte, ohne zuvor die für den Verlust ursächliche Umgliederung zwischen unterschiedlich belasteten Teilbeträgen nach § 36 Abs. 3 KStG vorzunehmen. Auf diese Weise wäre das in der Übergangszeit vorhandene Körperschaftsteuerguthaben ungeschmälert in das neue Recht überführt worden. Insbesondere die vom Gesetzgeber im Rahmen des Systemwechsels beabsichtigte Vereinfachung wäre dadurch nicht beeinträchtigt und die Zügigkeit des Systemwechsels nicht infrage gestellt worden.

Die mit der angegriffenen Übergangsregelung verfolgten Ziele hätte der Gesetzgeber mithin – technisch gesprochen – auch dadurch erreichen können, dass er das Körperschaftsteuerguthaben nach § 37 KStG unmittelbar aus den zum Stichtag vorhandenen Teilbeträgen belasteten Eigenkapitals, dem EK 45 und dem EK 40, bildet, ohne zuvor die Umgliederung nach § 36 Abs. 3 KStG vorzunehmen. Auf diese Weise würde das für den Abbau des Körperschaftsteuerminderungspotentials in der Übergangszeit vorgesehene Körperschaftsteuerguthaben mit 10/60 aus dem Bestand des vorhandenen EK 40 und mit 15/55 aus dem Bestand des EK 45 ermittelt, mithin ein Körperschaftsteuerminderungspotential aus zwei Teilbeträgen belasteten Eigenkapitals berücksichtigt, deren Endbestand zum Stichtag je gesondert festgestellt werden müsste. Dieses Konzept kommt ohne die in § 36 Abs. 3 KStG vorgesehene Umgliederung aus und bedarf daher auch nicht der in § 36 Abs. 3 Satz 2 KStG geregelten Verminderung des EK 02. Dadurch wird der nach der geltenden Übergangsregelung bei einem hohen Bestand an EK 45 und niedrigem oder negativen EK 02 drohende Verlust an Körperschaftsteuerminderungspotential vermieden, soweit er seine Ursache allein in der Technik der Umgliederungsrechnung hat. Zugleich bleibt es auch im Falle der je gesonderten Einspeisung des EK 45 und des EK 40 in das Körperschaftsteuerguthaben bei der vom Gesetzgeber damit angestrebten Herabschleusung der mit (Thesaurierungs-)Körperschaftsteuer belasteten Teile des verwendbaren Eigenkapitals auf die Ausschüttungsbelastung von 30%

Eine Ohrfeige aus Karlsruhe für den Gesetzgeber: Ein derartiger Lösungsvorschlag wurde, so das Bundesverfassungsgericht in seinen Urteilsgründen, von den Wirtschaftsverbänden bereits im Gesetzgebungsverfahren zum Steuersenkungsgesetz eingebracht⁷. Auch die Expertenkommission zur Reform der Unternehmensbesteuerung hat in ihrem Abschlussbericht, den sogenannten „Brühler Empfehlungen“, in dem sie sich eingehend mit verschiedenen Lösungsmöglichkeiten zur Gestaltung des Systemwechsels zu einer neuen Unternehmensbesteuerung auseinandersetzt, keine Zusammenführung der zum Stichtag bestehenden verschiedenen Teilbeträge belasteten Eigenkapitals vorgeschlagen⁸.

Das nahe liegende, verfassungsrechtlich jedenfalls nicht zu beanstandende Bestreben des Gesetzgebers, die Systemumstellung schnell zu vollziehen, rechtfertigt indes nicht die aus dem Verlust von Körperschaftsteuerminderungspotential herrührende ungleiche Belastung der Unternehmen mit Körperschaftsteuer. Denn die Zügigkeit des Übergangs hängt in keiner Weise von der Umgliederung des EK 45 in das EK 40 und das EK 02 ab. Der Übergang zum Halbeinkünfteverfahren hätte zumindest ebenso schnell ohne diese Umgliederung bewerkstelligt werden können. Auf den Zeitrahmen für den Übergang ist die Alternativlösung ohne Einfluss, hätte also in gleicher Weise bis 2000 beziehungsweise 2001 und sodann mit einer Abwicklungszeit von zunächst 15, später 18 Jahren ins Werk gesetzt werden können, während der im Übrigen bereits das Halbeinkünfteverfahren Anwendung findet.

Keine Rechtfertigung durch frühere EK-Umgliederungen[↑]

Keine Rolle spielt, dass bereits in früheren Jahren unter Geltung des Anrechnungsverfahrens Umgliederungen von Teilbeträgen des Eigenkapitals in der jetzigen Regelung vergleichbarer Weise durchgeführt worden waren. Denn die früher verwendeten Umgliederungsregelungen dienten im Wesentlichen dem legitimen gesetzgeberischen Ziel einer Reduzierung der Teilbeträge bei einem Fortbestand des Anrechnungsverfahrens. Sie waren zudem mit einer mehrjährigen Übergangsfrist versehen. Die Unternehmen hatten daher ausreichend Zeit, ungünstige Umgliederungsergebnisse durch rechtzeitige Gewinnausschüttungen zu vermeiden.

Keine Rechtfertigung durch bestehende Gestaltungsmöglichkeiten[↑]

Den in den Umgliederungsvorschriften angelegten Gleichheitsverstoß vermochten die den Betroffenen offen gestandenen Ausweichmöglichkeiten in Gestalt des „Schütt-aus-Leg-ein-Verfahrens“ oder des „Leg-ein-Hol-zurück-Verfahrens“ nicht zu rechtfertigen. Die Verweisung auf eine solche Gestaltungsmöglichkeit brauchten sich die von der Umgliederung betroffenen Körperschaften schon deshalb nicht entgegenhalten zu lassen, weil dem Gesetzgeber selbst eine die Belastung vermeidende Gesetzesgestaltung ohne Weiteres möglich gewesen war. Zudem handelte es sich bei dem „Schütt-aus-Leg-ein-Verfahren“ und dem „Leg-ein-Hol-zurück-Verfahren“ nicht um einfach durchzuführende Gestaltungen, zumal sie mit nicht unerheblichen finanziellen Risiken verbunden waren.

Das Bundesverfassungsgericht hat es in seiner Rechtsprechung allerdings nicht von vornherein für ausgeschlossen gehalten, dass steuerliche Gestaltungsmöglichkeiten des Steuerpflichtigen von Einfluss auf die verfassungsrechtliche Beurteilung einer belastenden Steuervorschrift sein können. So hat es in seinem Beschluss zur sogenannten Abfärberegelung in § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG die Rechtsfolge dieser Norm, dass die gesamte Tätigkeit einer nur teilweise gewerbliche Einkünfte erzielenden Personengesellschaft als Gewerbebetrieb gilt, unter anderem deshalb als den Steuerpflichtigen nicht übermäßig belastend angesehen, weil er sich der Wirkung dieser Vorschrift durch gesellschaftsrechtliche Gestaltung ohne Weiteres entziehen könne⁹. Das Bundesverfassungsgericht hat in diesem Zusammenhang jedoch betont, dass eine Ausweichoption gegenüber einem belastenden Steuergesetz, die ein bestimmtes steuerlich relevantes Verhalten des Steuerpflichtigen voraussetzt, im Rahmen der verfassungsrechtlichen Überprüfung dieses Steuergesetzes aus rechtsstaatlichen Gründen nur dann als belastungsmindernd berücksichtigt werden kann, wenn das in Frage kommende Verhalten zweifelsfrei legal ist, keinen unzumutbaren Aufwand für den Steuerpflichtigen bedeutet und ihn auch sonst keinem nennenswerten finanziellen oder rechtlichen Risiko aussetzt.

Diese Voraussetzungen sind im Hinblick auf die hier in Streit stehenden Regelungen des Übergangs vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren nicht erfüllt. Die anlässlich des Systemwechsels in der steuerrechtlichen Fachliteratur diskutierten und in vielen Fällen auch angewandten Ausweichmöglichkeiten in Gestalt des „Schütt-aus-Leg-ein-Verfahrens“ und des „Leg-ein-Hol-zurück-Verfahrens“¹⁰ können die mit dem Verlust von Körperschaftsteuerminderungspotential verbundene Ungleichbehandlung nicht rechtfertigen. Die nachteiligen Folgen der Umgliederung für das Körperschaftsteuerminderungspotential konnten von den Unternehmen zwar durch entsprechende steuerliche Gestaltung vermieden oder zumindest verringert werden. Die Verweisung auf eine solche Gestaltungsmöglichkeit brauchen sich die Körperschaften aber schon deshalb nicht entgegenhalten zu lassen, weil dem Gesetzgeber selbst ohne Weiteres eine die Belastung vermeidende Gesetzesgestaltung möglich gewesen wäre.

Zudem handelt es sich bei dem „Schütt-aus-Leg-ein-Verfahren“ und dem „Leg-ein-Hol-zurück-Verfahren“ nicht um einfach durchzuführende Gestaltungen. So musste entweder auf der Ebene der Körperschaft oder auf der Ebene der Gesellschafter ausreichend Liquidität zur Verfügung stehen, um von den Gestaltungsmöglichkeiten Gebrauch machen zu können¹¹, und die Gesellschafter mussten entsprechende Beschlüsse fassen. Während im Fall des „Schütt-aus-Leg-ein-Verfahrens“ Ausschüttungen noch bis zum 31. Dezember 2001 vorgenommen werden konnten, um auf die Endbestände des verwendbaren Eigenkapitals Einfluss nehmen zu können, mussten im Fall des „Leg-ein-Hol-zurück-Verfahrens“ die Einlagen bis zum 31. Dezember 2000 und damit in einem sehr engen Zeitfenster nach Verkündung des Steuersenkungsgesetzes erfolgen. Schließlich sind Gestaltungsüberlegungen im Zusammenhang mit Ausschüttungen immer abhängig von der steuerlichen Situation bei den Anteilseignern der Kapitalgesellschaft. Dies verkompliziert sich noch, wenn die steuerlichen und finanziellen Interessen unterschiedlicher Anteilseignergruppen zu berücksichtigen sind¹².

Gerade der Fall der Beschwerdeführerin zeigt, dass diese Gestaltungen mit nicht unerheblichen finanziellen Risiken verbunden waren, die sie nicht in Kauf zu nehmen brauchte. So wäre es der Beschwerdeführerin zwar technisch wohl möglich gewesen, eines der in der Diskussion befindlichen Ausweichmodelle zu nutzen, das aber aller Voraussicht nach für ihre Gesellschafter zu erheblichen finanziellen Nachteilen geführt hätte. Denn die Beschwerdeführerin verfügte ausweislich ihrer Angaben in den Jahren 2000 und 2001 über ausreichendes, handelsrechtliches Ausschüttungsvolumen, um im Wege des „Schütt-aus-Leg-ein-Verfahrens“ eine Ausschüttung des gesamten Bestands an EK 45 vorzunehmen. Diese Ausschüttung hätte allerdings von den Anteilseignern nach den allgemeinen einkommensteuerlichen Vorschriften versteuert werden müssen, wobei hinzu kommt, dass sich der mit 73,35% unmittelbar beteiligte Mehrheitsgesellschafter der Beschwerdeführerin im Bereich des Spitzensteuersatzes befand.

Es kommt hier nicht darauf an, ob oder wie weit derartige Risiken den Gestaltungsmöglichkeiten überhaupt die Eignung nehmen, belastende Steuernormen in einer dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz entsprechenden Weise abzufedern. Maßgeblich ist vielmehr, dass nicht alle körperschaftspflichtigen Unternehmen gleichermaßen zur Verhinderung von Steuernachteilen auf diese Gestaltungsmöglichkeiten angewiesen sind, sondern ohne sachliche Rechtfertigung nur solche, die zum maßgeblichen Umrechnungszeitpunkt über einen erheblichen Bestand an EK 45 und über wenig oder einen negativen Bestand an EK 02 verfügten und somit in die sogenannte „EK 02-Falle“ geraten. Die Ungleichbehandlung zwischen den Unternehmen je nach ihrem Bestand an EK 45 und EK 02 wird durch diese Gestaltungsmöglichkeiten folglich nicht aufgehoben oder minimalisiert, sondern setzt sich in ihnen fort.

Keine Rechtfertigung durch „Vorteilsausgleich“[↑]

Zur Rechtfertigung des durch die Umgliederung entstandenen Verlusts von Körperschaftsteuerminderungspotential kann schließlich auch nicht in der Art eines Vorteilsausgleichs darauf abgestellt werden, dass das nach dem Systemwechsel geltende Halbeinkünfteverfahren in einer Gesamtschau der Belastung von Gesellschaft und Gesellschafter insgesamt zu steuerlichen Vorteilen führt. Denn die Vorteile des Halbeinkünfteverfahrens kommen allen Unternehmern und Anteilseignern in gleicher Weise zugute. Die Verluste an Körperschaftsteuerminderungspotential betreffen hingegen nur eine bestimmte Gruppe von ihnen.

Außerdem sind, so das Bundesverfassungsgericht, solche Vorteile der neuen Körperschaftsteuer, falls sie bei der Beschwerdeführerin im maßgeblichen Zeitraum überhaupt auftreten sollten, generell nicht dazu geeignet, Umgliederungsverluste zu kompensieren.

Unter der Geltung des Halbeinkünfteverfahrens unterliegen künftige Gewinne nach § 23 KStG beim Unternehmen einheitlich einer Besteuerung von 25%, die allerdings – anders als nach dem bisherigen Anrechnungsverfahren – definitiv ist. Diese Besteuerung betrifft jedoch nur unter neuem Recht erzielte Gewinne. Gewinne nach altem Recht sollen im Ausschüttungsfall nach wie vor einer Belastung von 30% unterfallen¹³, die nach der Umstellung auf das Halbeinkünfteverfahren in der Übergangszeit der Abwicklung des Anrechnungsverfahrens nunmehr ebenfalls definitiv bleibt, da es auf Gesellschafterebene nicht mehr zur Anrechnung kommt. Mit dem Untergang von Körperschaftsteuerminderungspotential werden unter altem Recht erzielte und nach der Systemumstellung ausgeschüttete Gewinne im Ergebnis aber höher als mit den vorgesehenen 30% belastet. Das steht weder in Einklang mit dem Ziel einer Definitivbelastung von 30% noch mit dem Unternehmenssteuersatz des Halbeinkünfteverfahrens von 25%.

Der Untergang des Körperschaftsteuerminderungspotentials kann auch nicht mit Blick auf die Ebene des Anteilseigners damit gerechtfertigt werden, dass die Anteilseigner zukünftige Ausschüttungen nach § 3 Nr. 40 EStG nur noch zur Hälfte versteuern müssen und zudem in den Genuss der ab 2000 von 51% auf 42% sinkenden Einkommensteuersätze kommen. Unabhängig von der Frage, ob die Neuregelung des Halbeinkünfteverfahrens der Beschwerdeführerin im konkreten Fall für den in Streit stehenden Zeitraum einen steuerlichen Vorteil bringt oder nicht¹⁴, können damit, selbst wenn das Halbeinkünfteverfahren insgesamt zu einer steuerlichen Entlastung von Unternehmen und Anteilseignern auch in der Übergangszeit führen sollte, Umgliederungsverluste der Beschwerdeführerin schon deshalb nicht kompensiert werden, weil diese Vorteile allen Unternehmern und Anteilseignern in gleicher Weise zugutekommen, die Verluste an Körperschaftsteuerminderungspotential durch die Umgliederung hingegen nur eine bestimmte Gruppe von Unternehmen und Anteilseignern treffen.

Keine Rechtfertigung durch Typisierungsbefugnis[↑]

Die ungleiche Belastung durch die Umgliederungsverluste kann schließlich auch nicht unter Berufung auf die dem Gesetzgeber zustehende Pauschalierungs- und Typisierungsbefugnis gerechtfertigt werden.

Es entspricht gefestigter Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts, dass dem Gesetzgeber namentlich bei Steuergesetzen in der Regel ein Pauschalierungs- und Typisierungsspielraum zusteht, weil sie Massenvorgänge des Wirtschaftslebens betreffen. Sie müssen, um praktikabel zu sein, Sachverhalte, an die sie dieselben steuerlichen Folgen knüpfen, typisieren und dabei in weitem Umfang die Besonderheiten des einzelnen Falles vernachlässigen. Die wirtschaftlich ungleiche Wirkung auf die Steuerzahler darf allerdings ein gewisses Maß nicht übersteigen. Vielmehr müssen die steuerlichen Vorteile der Typisierung im rechten Verhältnis zu der mit der Typisierung notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen. Außerdem darf eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss sich realitätsgerecht am typischen Fall orientieren¹⁵.

Dass die Umgliederung des Körperschaftsteuerminderungspotentials in EK 40 und EK 02 in bestimmten Fällen zu einem Verlust von Körperschaftsteuerminderungspotential führt, lässt sich, so das Bundesverfassungsgericht weiter, schon deshalb nicht mit dem Prinzip notwendiger und damit zulässiger Typisierung in Massenverfahren begründen, weil die Vorteile der Typisierung hier nicht, wie geboten, im rechten Verhältnis zu den mit der Typisierung verbundenen Nachteilen der dadurch ungleich Belasteten stehen. Denn die Bestimmungen über die Umgliederung des EK 45 sind – gemessen an den vom Gesetzgeber beim Übergang zum neuen Körperschaftsteuerrecht verfolgten Zielen – einerseits entbehrlich, können andererseits aber – wie gerade der Fall der Beschwerdeführerin zeigt – bei geringem oder negativem EK 02 zu einem erheblichen Verlust von Körperschaftsteuerminderungspotential führen. Die drohenden Umgliederungsverluste sind außerdem auch nicht, wie schon die in der steuerrechtlichen Literatur umfangreich geführte Diskussion um die sogenannte „EK 02-Falle“ zeigt, auf vom Gesetzgeber vernachlässigbare atypische Einzelfälle beschränkt.

Die anstehende Neuregelung[↑]

Das Bundesverfassungsgericht hat dem Gesetzgeber aufgegeben, spätestens mit Wirkung zum 1. Januar 2011 für die noch nicht bestandskräftig abgeschlossenen Verfahren eine Neuregelung zu treffen. Diese hat den Erhalt des im Zeitpunkt des Systemwechsels vorhandenen und realisierbaren Körperschaftsteuerminderungspotentials gleichheitsgerecht sicherzustellen.

Hierzu kann der etwa die vom Bundesverfassungsgericht  als schonendere Übergangslösung näher beschriebene Gestaltung wählen, das Körperschaftsteuerguthaben nach § 37 KStG unmittelbar aus den zum Stichtag vorhandenen Teilbeträgen belasteten Eigenkapitals, dem EK 45 und dem EK 40, zu bilden, ohne zuvor die Umgliederung nach § 36 Abs. 3 KStG vorzunehmen. Verfassungsgemäß und ebenfalls nicht mit einem unvertretbaren Verwaltungsmehraufwand verbunden wäre aber zum Beispiel auch eine Lösung, die die Eigenkapitalgliederung mit den beiden Teilbeträgen belasteten Eigenkapitals, dem EK 45 und dem EK 40, während der vorgesehenen Abwicklungszeit des Anrechnungsverfahrens getrennt, also ohne Zusammenfassung in einem Körperschaftsteuerguthaben, fortführt. Dies hätte immerhin den Vorteil, dass die Realisierung des Körperschaftsteuerminderungspotentials mit dem jeweils zugehörigen Ausschüttungsfaktor (von 15/55 bei EK 45 und 10/60 bei EK 40) erfolgen könnte.

Die Übergangszeit[↑]

Bis zu dieser Neuregelung dürfen – als automatische Folge der vom Bundesverfassungsgericht festgestellten Unvereinbarkeit – die Gerichte und die Finanzämter die Norm im Umfang der festgestellten Unvereinbarkeit nicht mehr anwenden, alle noch laufende Besteuerungsverfahren und Klageverfahren sind auszusetzen⁴.

Bundesverfassungsgericht, Beschluss vom 17. November 2009 – 1 BvR 2192/05

1. FG München, Gerichtsbescheid vom 09.09.2004 – 7 K 2991/03[↩]
2. BFH, Urteil vom 31.05.2005 – I R 107/04[↩]
3. vgl. dazu BVerfGE 93, 121, 148; 105, 73, 134; 117, 1, 70[↩]
4. stRspr; vgl. BVerfGE 73, 40, 101; 105, 73, 134[↩][↩]
5. vgl. BT-Drs. 14/2683, S. 92 ff., 120[↩]
6. vgl. BVerfGE 43, 242, 288 f.; 58, 81, 121; 67, 1, 15 f.; 100, 1, 39 ff.; stRspr[↩]
7. vgl. die vom Deutschen Industrie- und Handelskammertag e.V. mit seiner Stellungnahme in diesem Verfahren vorgelegte Eingabe vom 16. März 2000 an den Finanzausschuss des Deutschen Bundestages[↩]
8. vgl. Bericht der Kommission zur Reform der Unternehmensbesteuerung, BMF-Schriftenreihe, Heft 66 (1999), S. 71; vgl. ferner S. 7 f., 41 des Gutachtens des vom Senat in diesem Verfahren gehörten Prof. Dr. Peter Bareis sowie die auf entsprechende Lösungsmöglichkeiten verweisenden Bauschatz, in: Gosch, KStG, 2. Aufl. 2009, § 36 Rn. 122; Prinz, GmbHR 2001, S. 125, 131[↩]
9. vgl. BVerfGE 120, 1, 51 ff.[↩]
10. vgl. u.a. Dörner, Inf 2000, 589, 591, 593; Günkel/Fenzl/Hagen, DStR 2000, 445, 452; Jost, DStR 2001, 961, 964 f.; Kiesel, BB 2000, 1014, 1017; Klapdor/Hild, DStZ 2000, 737, 742 f.; Laß, VersorgW 2001, S. 101, 102 ff.; Roser, GmbHR 2000, 1189; Schiffers, GmbHR 2000, S. 901 ff.; Wesselbaum-Neugebauer, DStR 2000, 1896, 1900 f.[↩]
11. vgl. Binnewies, GmbHR 2005, 1450 f.[↩]
12. vgl. Klapdor/Hild, a.a.O., S. 741 ff.; Schiffers, a.a.O., S. 905 ff.[↩]
13. vgl. BT-Drs. 14/2683, S. 121[↩]
14. vgl. zur steuerlichen Behandlung von Ausschüttungen vor und nach dem Systemwechsel unter anderem Schiffers, a.a.O., S. 907 ff.[↩]
15. vgl. BVerfGE 110, 274, 292; 117, 1, 31; 120, 1 30; stRspr[↩]