Ver­fas­sungs­wid­ri­ge Umstel­lung auf das Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren

Die Regeln für den Über­gang vom Anrech­nungs- zum Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren bei der Kör­per­schaft­steu­er sind nach einer aktu­el­len Ent­schei­dung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt mit dem Gleich­heits­satz nicht ver­ein­bar und damit ver­fas­sungs­wid­rig. Die­ses Ver­dikt der Ver­fas­sungs­wid­rig­keit betrifft aller­dings nicht das Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren (oder das jet­zi­ge Teil­ein­künf­te­ver­fah­ren) selbst, son­dern ledig­lich die Über­gangs­vor­schrif­ten der § 36 Abs. 3 und 4 KStG, also die Über­lei­tung der bis zum Jahr 2000 in den Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten ange­sam­mel­ten Kör­per­schaft­steu­er­min­de­rungs­gut­ha­bens.

Ver­fas­sungs­wid­ri­ge Umstel­lung auf das Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren

Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat auch nicht, wie bei ver­fas­sungs­wid­ri­gen Steu­er­ge­set­zen in der Ver­gan­gen­heit oft­mals prak­ti­ziert, ange­ord­net, dass die ver­fas­sungs­wid­ri­ge Norm bis zu einer Neu­re­ge­lung durch den Gesetz­ge­ber in Kraft bleibt. Die Fest­stel­lung der Unver­ein­bar­keit des § 36 Abs. 3 und 4 KStG mit dem Grund­ge­setz wirkt auf den Zeit­punkt sei­nes Inkraft­tre­tens zum 1. Janu­ar 2001 zurück. Gerich­te und Ver­wal­tungs­be­hör­den dür­fen daher ab sofort die Norm im Umfang der fest­ge­stell­ten Unver­ein­bar­keit nicht mehr anwen­den, lau­fen­de Besteue­rungs- oder Kla­ge­ver­fah­ren sind bis zu einer ver­fas­sungs­kon­for­men Neu­re­ge­lung aus­zu­set­zen.

Dies betrifft frei­lich nur sol­che Fäl­le, in denen den die ent­spre­chen­den Steu­er­be­schei­de noch nicht bestands­kräf­tig sind. Vie­le dürf­ten das nach nun­mehr neun Jah­ren aller­dings nicht mehr sein.

Von der Kör­per­schaft­steu­er­an­rech­nung zum Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren[↑]

1977 – 2000: Die Kör­per­schaft­steu­er­an­rech­nung

Seit dem Jahr 1977 wur­de das Ein­kom­men der Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten, ins­be­son­de­re also der GmbHs und der Akti­en­ge­sell­schaf­ten, sowie der sons­ti­gen Kör­per­schaf­ten nach dem Kör­per­schaft­steu­er­an­rech­nungs­ver­fah­ren besteu­ert. Hier­zu sahen die §§ 27 ff. KStG 1977/​1999 auf der Ebe­ne der Kör­per­schaft zwei Steu­er­sät­ze vor:

  1. Der von der Kapi­tal­ge­sell­schaft ein­be­hal­te­ne und nicht aus­ge­schüt­te­te Gewinn wur­de zunächst mit einem Steu­er­satz von (zuletzt) 40% besteu­ert.
  2. Wur­de der Gewinn spä­ter aus­ge­schüt­tet, redu­zier­te sich die Kör­per­schaft­steu­er auf 30% mit der Fol­ge, dass die Kör­per­schaft den Dif­fe­renz­be­trag erstat­tet bekam.

Mit Rück­sicht auf die­sen gespal­te­nen Kör­per­schaft­steu­er­satz ent­stand im Fall der Gewinn­ein­be­hal­tung bis zum Zeit­punkt der Aus­schüt­tung auf der Ebe­ne der Gesell­schaft ein Kör­per­schaft­steu­er­min­de­rungs­po­ten­ti­al, das sich nach der Höhe die­ser Steu­er­satz­dif­fe­renz (zuletzt also 10%) bestimm­te und einen ent­spre­chen­den Ver­mö­gens­wert reprä­sen­tier­te. Bedingt durch frü­he­re Ände­run­gen des Kör­per­schaft­steu­er­sat­zes kam es bei den Kör­per­schaf­ten zu unter­schied­li­chen Teil­be­trä­gen von Kör­per­schaft­steu­er­min­de­rungs­po­ten­ti­al, das bis zur jewei­li­gen Aus­schüt­tung in einer jähr­li­chen Glie­de­rungs­rech­nung abge­bil­det wer­den muss­te.

Auf der Ebe­ne der Anteils­eig­ner wur­de die Gewinn­aus­schüt­tung mit deren per­sön­li­chen Steu­er­satz belas­tet. Um aber eine dop­pel­ten Besteue­rung sowohl bei der Gesell­schaft wie bei dem Gesell­schaf­ter zu ver­mei­den, wur­de auf die bei dem Gesell­schaf­ter anfal­len­de Ein­kom­men­steu­er (bzw. Kör­per­schaft­steu­er) zugleich die von der Gesell­schaft gezahl­te Kör­per­schaft­steu­er ange­rech­net.

Die­ses Ver­fah­ren der Kör­per­schaft­steu­er­an­rech­nung galt bis Ende 2000.

Seit 2001: Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren

Mit dem ab dem Jahr 2001 voll­zo­ge­nen Wech­sel im Sys­tem der Ertrags­be­steue­rung der Kör­per­schaf­ten vom Anrech­nungs­ver­fah­ren zum Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren wur­de die Anrech­nung auf der Ebe­ne der Gesell­schaf­ter voll­stän­dig abge­schaft: Bei der Kapi­tal­ge­sell­schaft wird nun­mehr nur noch eine ein­heit­li­che und end­gül­ti­ge Kör­per­schaft­steu­er in Höhe von 25% erho­ben, und zwar unab­hän­gig davon, ob die Gesell­schaft ihre Gewin­ne ein­be­hal­ten oder an ihre Gesell­schaf­ter aus­ge­schüt­tet hat.

Gleich­zei­tig erfolg­te auf der Ebe­ne der Anteils­eig­ner – soweit er eine natür­li­che Per­son ist – eben­falls eine Besteue­rung im Rah­men der Ein­kom­men­steu­er, bei der nun­mehr ein Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­ben nicht mehr ange­rech­net wer­den konn­te. Zum Aus­gleich für die feh­len­de Anrech­nungs­mög­lich­keit wur­de der aus­ge­schüt­te­te Kapi­tal­ertrag aller­dings nur hälf­tig der Ein­kom­men­steu­er unter­wor­fen ("Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren").

Seit 2009 ist die Besteue­rung noch wei­ter von der Gesell­schaft auf die Gesell­schaf­ter ver­la­gert wor­den. Nun­mehr erfolgt die defi­ni­ti­ve Ertrags­be­steue­rung bei der Kapi­tal­ge­sell­schaft mit einem Kör­per­schaft­steu­er­satz von 15% und die Ein­kom­mens­be­steue­rung bei den Gesellchaf­tern auf 60% des Kapi­tal­ertra­ges ("Teil­ein­künf­te­ver­fah­ren").

Der Über­gang vom Anrech­nungs- zum Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren

Den Über­gang vom Anrech­nungs- zum Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren regel­te der Gesetz­ge­ber durch die neu mit dem "Steu­er­sen­kungs­ge­setz" in das Kör­per­schaft­steu­er­ge­setz ein­ge­füg­ten §§ 3640 KStG in der Wei­se, dass er die unter­schied­lich mit Kör­per­schaft­steu­er belas­te­ten Teil­be­trä­ge des Eigen­ka­pi­tals in meh­re­ren Umrech­nungs­schrit­ten zusam­men­fass­te und umglie­der­te. Das bis­her vor­han­de­ne Kör­per­schaft­steu­er­min­de­rungs­po­ten­ti­al wur­de dabei aus Ver­ein­fa­chungs­grün­den in ein ein­heit­li­ches Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­ben umge­wan­delt, das wäh­rend einer Über­gangs­zeit von ursprüng­lich 15 Jah­ren schritt­wei­se abge­baut wer­den konn­te.

Die­se Umglie­de­rungs­re­geln soll­ten nach dem Wil­len des Gesetz­ge­bers sicher­stel­len, dass das unter Gel­tung des Anrech­nungs­ver­fah­rens ent­stan­de­ne Kör­per­schaft­steu­er­min­de­rungs­po­ten­ti­al im Ergeb­nis erhal­ten blieb und auch noch nach dem Sys­tem­wech­sel von der Gesell­schaft ver­wer­tet wer­den konn­te. Tat­säch­lich wur­de die­ses Ziel jedoch in bestimm­ten Fall­kon­stel­la­tio­nen nicht erreicht, son­dern es ging Kör­per­schaft­steu­er­min­de­rungs­po­ten­ti­al durch die Umglie­de­rung ver­lo­ren.

Der kon­kre­te, der Ver­fas­sungs­be­schwer­de zugrun­de lie­gen­de Fall[↑]

Im Fall der Beschwer­de­füh­re­rin, einer Akti­en­ge­sell­schaft, führ­te die­se Umglie­de­rung zu einem Ver­lust von Kör­per­schaft­steu­er­min­de­rungs­po­ten­ti­al in Höhe von rund 1 Mio. DM. Die von der Beschwer­de­füh­re­rin dage­gen erho­be­ne Kla­ge blieb sowohl vor dem Finanz­ge­richt Mün­chen 1 wie auch vor dem Bun­des­fi­nanz­hof 2 erfolg­los. Der Bun­des­fi­nanz­hof war in dem ange­grif­fe­nen letzt­in­stanz­li­chen Urteil ver­fas­sungs­recht­li­chen Angrif­fen der Beschwer­de­füh­re­rin gegen die Über­gangs­re­ge­lun­gen vor allem mit dem Hin­weis dar­auf ent­ge­gen­ge­tre­ten, dass die von einem Ver­lust an Kör­per­schaft­steu­er­min­de­rungs­po­ten­ti­al bedroh­ten Unter­neh­men dem durch ent­spre­chen­de steu­er­li­che Gestal­tung hät­ten ent­ge­hen kön­nen. Der Gesetz­ge­ber habe sich des­halb mit den infra­ge ste­hen­den Bestim­mun­gen noch im Rah­men sei­ner Gestal­tungs­frei­heit gehal­ten.

Mit ihrer gegen die­se Ent­schei­dung erho­be­nen Ver­fas­sungs­be­schwer­de rüg­te die Beschwer­de­füh­re­rin infol­ge der Anwen­dung der Über­gangs­re­ge­lun­gen eine Ver­let­zung ihrer Grund­rech­te nament­lich aus Art. 2 Abs. 1 in Ver­bin­dung mit Art. 20 Abs. 3 GG und Art. 14 Abs. 1 sowie, der Sache nach dar­in ent­hal­ten, aus Art. 3 Abs. 1 GG.

Die Ent­schei­dung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts[↑]

Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt gab der Ver­fas­sungs­be­schwer­de statt, erklär­te die Umglie­de­rungs­vor­schrift für mit dem all­ge­mei­nen Gleich­heits­grund­satz des Grund­ge­set­zes unver­ein­bar, hob das Revi­si­ons­ur­teil des Bun­des­fi­nanz­ho­fes auf und ver­wies den kon­kre­ten Rechts­streit an den Bun­des­fi­nanz­hof zurück.

§ 36 Absatz 3 und Absatz 4 Kör­per­schaft­steu­er­ge­setz in der Fas­sung des Steu­er­sen­kungs­ge­set­zes vom 23. Okto­ber 2000 (BGBl I Sei­te 1433) ist unver­ein­bar mit Arti­kel 3 Absatz 1 des Grund­ge­set­zes, soweit die­se Rege­lung zu einem Ver­lust des Kör­per­schaft­steu­er­min­de­rungs­po­ten­ti­als führt, das in dem mit 45% Kör­per­schaft­steu­er belas­te­ten Teil­be­trag im Sin­ne des § 54 Absatz 11 Satz 1 des Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes in der Fas­sung der Bekannt­ma­chung vom 22. April 1999 (BGBl I Sei­te 817), das zuletzt durch Arti­kel 4 des Geset­zes zur wei­te­ren steu­er­li­chen För­de­rung von Stif­tun­gen vom 14. Juli 2000 (BGBl I Sei­te 1034) geän­dert wor­den ist, ent­hal­ten ist.

Die für die Umglie­de­rung ein­schlä­gi­ge Rege­lung des § 36 Abs. 3 und 4 KStG in der Fas­sung des Steu­er­sen­kungs­ge­set­zes vom 23. Okto­ber 2000 ist, so das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt, mit dem all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz nicht ver­ein­bar. Dem Gesetz­ge­ber wur­de vom Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt auf­er­legt, spä­tes­tens mit Wir­kung zum 1. Janu­ar 2011 für die noch nicht bestands­kräf­tig abge­schlos­se­nen Ver­fah­ren eine Neu­re­ge­lung zu tref­fen. Die­se hat den Erhalt des im Zeit­punkt des Sys­tem­wech­sels vor­han­de­nen und rea­li­sier­ba­ren Kör­per­schaft­steu­er­min­de­rungs­po­ten­ti­als gleich­heits­ge­recht sicher­zu­stel­len.

Die Fest­stel­lung der Unver­ein­bar­keit des § 36 Abs. 3 und 4 KStG mit dem Grund­ge­setz wirkt auf den Zeit­punkt sei­nes Inkraft­tre­tens zum 1. Janu­ar 2001 zurück. Grün­de dafür, aus­nahms­wei­se von die­ser Rechts­fol­ge abzu­se­hen und die ver­fas­sungs­wid­ri­ge Norm gleich­wohl für anwend­bar zu erklä­ren 3, lie­gen nicht vor. Gerich­te und Ver­wal­tungs­be­hör­den dür­fen die Norm im Umfang der fest­ge­stell­ten Unver­ein­bar­keit daher ab sofort nicht mehr anwen­den, noch lau­fen­de Besteue­rungs­ver­fah­ren und Kla­ge­ver­fa­hen sind aus­zu­set­zen 4.

In sei­nen Ent­schei­dungs­grün­den wird das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt deut­lich:

Zuläs­sig­keit des Sys­tem­wech­sels[↑]

Mit dem Vor­ha­ben, für den Sys­tem­wech­sel bei der Kör­per­schaft­steu­er eine Über­gangs­re­ge­lung zu schaf­fen, die das Kör­per­schaft­steu­er­min­de­rungs­po­ten­ti­al der Unter­neh­men aus dem bis­he­ri­gen Anrech­nungs­ver­fah­ren erhält und zugleich ein­fach und zügig umge­setzt wer­den kann, ver­folgt der Gesetz­ge­ber legi­ti­me Zie­le.

Durch das Steu­er­sen­kungs­ge­setz vom 23. Okto­ber 2000 wur­de im Kör­per­schaft­steu­er­recht ein Sys­tem­wech­sel vom Anrech­nungs- zum Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren voll­zo­gen. Die­se Umstel­lung soll­te Schwä­chen des Anrech­nungs­ver­fah­rens besei­ti­gen, die ihre Ursa­che vor allem in der Kom­pli­ziert­heit und der dar­aus fol­gen­den Ver­wal­tungs­auf­wen­dig­keit des bis­he­ri­gen Sys­tems und in der ihm zuge­schrie­be­nen Euro­pa­rechts­un­taug­lich­keit hat­ten. Das Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren soll­te dem­ge­gen­über zu einer wett­be­werbs­fä­hi­gen, euro­pa­taug­li­chen und leis­tungs­ge­rech­ten Unter­neh­mens­be­steue­rung füh­ren 5. Die grund­sätz­li­che Befug­nis des Steu­er­ge­setz­ge­bers, einen sol­chen Struk­tur­wan­del im Sys­tem der Kör­per­schafts­be­steue­rung her­bei­zu­füh­ren, wird von der Beschwer­de­füh­re­rin nicht infra­ge gestellt und ist damit nicht Gegen­stand die­ses Ver­fas­sungs­be­schwer­de­ver­fah­rens. Sie steht im Übri­gen ver­fas­sungs­recht­lich auch nicht in Zwei­fel.

Scho­nen­de­re (und ein­fa­che­re) Über­gangs­re­ge­lung wäre mög­lich gewe­sen[↑]

Für die bei dem Wech­sel vom Anrech­nungs- zum Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren in der Fol­ge der strei­ti­gen Umglie­de­rungs­re­ge­lun­gen ent­ste­hen­de unglei­che Kör­per­schaft­steu­er­be­las­tung zwi­schen den Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten, deren Kör­per­schaft­steu­er­min­de­rungs­po­ten­ti­al – wie im Regel­fall – bei der Umglie­de­rung in vol­lem Umfang erhal­ten blieb, und jenen wie der Beschwer­de­füh­re­rin, die allein durch die tech­ni­sche Aus­ge­stal­tung der Umglie­de­rung des Kör­per­schaft­steu­er­min­de­rungs­po­ten­ti­als emp­find­li­che Ver­lus­te erlit­ten, gibt es, so das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt, kei­nen trag­fä­hi­gen Sach­grund.

Zwar hat der Gesetz­ge­ber mit der Umglie­de­rung die legi­ti­men Zie­le eines ein­fa­chen und zügi­gen Sys­tem­wech­sels ver­folgt, einen trag­fä­hi­gen Sach­grund für die durch Umglie­de­rungs­ver­lus­te ver­ur­sach­te unglei­che Steu­er­be­las­tung lie­fern die­se Zie­le, wel­che die Aus­ge­stal­tung des Über­gangs bestim­men, jedoch nicht. Dem Gesetz­ge­ber stan­den ande­re Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten zur Ver­fü­gung, die sämt­li­che Über­gangs­zie­le hät­ten ein­hal­ten kön­nen, ohne umglie­de­rungs­be­ding­te Ver­lus­te von Kör­per­schaft­steu­er­min­de­rungs­po­ten­ti­al zu ver­ur­sa­chen. Der dem Gesetz­ge­ber gera­de bei der Umge­stal­tung kom­ple­xer Rege­lungs­sys­te­me – wie hier beim Wech­sel der Kör­per­schaft­steu­er vom Anrech­nungs- zum Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren – zuste­hen­de wei­te Gestal­tungs­spiel­raum 6 befreit ihn nicht von der Bin­dung an den Gleich­heits­satz. Eine erheb­li­che Ungleich­be­hand­lung, die jeg­li­chen sach­li­chen Grun­des ent­behrt, weil alle vom Gesetz­ge­ber ange­streb­ten Rege­lungs­zie­le auch unter Ver­mei­dung der unglei­chen Belas­tung und ohne Inkauf­nah­me ande­rer Nach­tei­le erreicht wer­den kön­nen, braucht von den Betrof­fe­nen nicht hin­ge­nom­men zu wer­den.

Eine sol­che Situa­ti­on ist beim Über­gang vom Anrech­nungs- zum Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren im Kör­per­schaft­steu­er­recht gege­ben. Zumin­dest eine Alter­na­tiv­ge­stal­tung der Über­gangs­re­ge­lung, so das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt, drängt sich auf, die bei einer nur gering­fü­gi­gen Ände­rung der gesetz­lich vor­ge­se­he­nen Über­gangs­be­stim­mun­gen die Abwick­lung des Anrech­nungs­ver­fah­rens gleich ein­fach und zügig erreicht und dabei den allein umglie­de­rungs­be­ding­ten Ver­lust von Kör­per­schaft­steu­er­min­de­rungs­po­ten­ti­al ver­mei­det.

Sämt­li­che mit den ange­grif­fe­nen Über­gangs­re­ge­lun­gen ver­folg­ten Zie­le hät­te der Gesetz­ge­ber mit einer scho­nen­de­ren Aus­ge­stal­tung der Über­gangs­vor­schrif­ten dadurch errei­chen kön­nen, dass er das Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­ben nach § 37 KStG unmit­tel­bar aus den zum Stich­tag vor­han­de­nen Teil­be­trä­gen des mit Kör­per­schaft­steu­er belas­te­ten Eigen­ka­pi­tals gebil­det hät­te, ohne zuvor die für den Ver­lust ursäch­li­che Umglie­de­rung zwi­schen unter­schied­lich belas­te­ten Teil­be­trä­gen nach § 36 Abs. 3 KStG vor­zu­neh­men. Auf die­se Wei­se wäre das in der Über­gangs­zeit vor­han­de­ne Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­ben unge­schmä­lert in das neue Recht über­führt wor­den. Ins­be­son­de­re die vom Gesetz­ge­ber im Rah­men des Sys­tem­wech­sels beab­sich­tig­te Ver­ein­fa­chung wäre dadurch nicht beein­träch­tigt und die Zügig­keit des Sys­tem­wech­sels nicht infra­ge gestellt wor­den.

Die mit der ange­grif­fe­nen Über­gangs­re­ge­lung ver­folg­ten Zie­le hät­te der Gesetz­ge­ber mit­hin – tech­nisch gespro­chen – auch dadurch errei­chen kön­nen, dass er das Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­ben nach § 37 KStG unmit­tel­bar aus den zum Stich­tag vor­han­de­nen Teil­be­trä­gen belas­te­ten Eigen­ka­pi­tals, dem EK 45 und dem EK 40, bil­det, ohne zuvor die Umglie­de­rung nach § 36 Abs. 3 KStG vor­zu­neh­men. Auf die­se Wei­se wür­de das für den Abbau des Kör­per­schaft­steu­er­min­de­rungs­po­ten­ti­als in der Über­gangs­zeit vor­ge­se­he­ne Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­ben mit 10/​60 aus dem Bestand des vor­han­de­nen EK 40 und mit 15/​55 aus dem Bestand des EK 45 ermit­telt, mit­hin ein Kör­per­schaft­steu­er­min­de­rungs­po­ten­ti­al aus zwei Teil­be­trä­gen belas­te­ten Eigen­ka­pi­tals berück­sich­tigt, deren End­be­stand zum Stich­tag je geson­dert fest­ge­stellt wer­den müss­te. Die­ses Kon­zept kommt ohne die in § 36 Abs. 3 KStG vor­ge­se­he­ne Umglie­de­rung aus und bedarf daher auch nicht der in § 36 Abs. 3 Satz 2 KStG gere­gel­ten Ver­min­de­rung des EK 02. Dadurch wird der nach der gel­ten­den Über­gangs­re­ge­lung bei einem hohen Bestand an EK 45 und nied­ri­gem oder nega­ti­ven EK 02 dro­hen­de Ver­lust an Kör­per­schaft­steu­er­min­de­rungs­po­ten­ti­al ver­mie­den, soweit er sei­ne Ursa­che allein in der Tech­nik der Umglie­de­rungs­rech­nung hat. Zugleich bleibt es auch im Fal­le der je geson­der­ten Ein­spei­sung des EK 45 und des EK 40 in das Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­ben bei der vom Gesetz­ge­ber damit ange­streb­ten Her­ab­schleu­sung der mit (Thesaurierungs-)Körperschaftsteuer belas­te­ten Tei­le des ver­wend­ba­ren Eigen­ka­pi­tals auf die Aus­schüt­tungs­be­las­tung von 30%

Eine Ohr­fei­ge aus Karls­ru­he für den Gesetz­ge­ber: Ein der­ar­ti­ger Lösungs­vor­schlag wur­de, so das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt in sei­nen Urteils­grün­den, von den Wirt­schafts­ver­bän­den bereits im Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren zum Steu­er­sen­kungs­ge­setz ein­ge­bracht 7. Auch die Exper­ten­kom­mis­si­on zur Reform der Unter­neh­mens­be­steue­rung hat in ihrem Abschluss­be­richt, den soge­nann­ten „Brüh­ler Emp­feh­lun­gen“, in dem sie sich ein­ge­hend mit ver­schie­de­nen Lösungs­mög­lich­kei­ten zur Gestal­tung des Sys­tem­wech­sels zu einer neu­en Unter­neh­mens­be­steue­rung aus­ein­an­der­setzt, kei­ne Zusam­men­füh­rung der zum Stich­tag bestehen­den ver­schie­de­nen Teil­be­trä­ge belas­te­ten Eigen­ka­pi­tals vor­ge­schla­gen 8.

Das nahe lie­gen­de, ver­fas­sungs­recht­lich jeden­falls nicht zu bean­stan­den­de Bestre­ben des Gesetz­ge­bers, die Sys­tem­um­stel­lung schnell zu voll­zie­hen, recht­fer­tigt indes nicht die aus dem Ver­lust von Kör­per­schaft­steu­er­min­de­rungs­po­ten­ti­al her­rüh­ren­de unglei­che Belas­tung der Unter­neh­men mit Kör­per­schaft­steu­er. Denn die Zügig­keit des Über­gangs hängt in kei­ner Wei­se von der Umglie­de­rung des EK 45 in das EK 40 und das EK 02 ab. Der Über­gang zum Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren hät­te zumin­dest eben­so schnell ohne die­se Umglie­de­rung bewerk­stel­ligt wer­den kön­nen. Auf den Zeit­rah­men für den Über­gang ist die Alter­na­tiv­lö­sung ohne Ein­fluss, hät­te also in glei­cher Wei­se bis 2000 bezie­hungs­wei­se 2001 und sodann mit einer Abwick­lungs­zeit von zunächst 15, spä­ter 18 Jah­ren ins Werk gesetzt wer­den kön­nen, wäh­rend der im Übri­gen bereits das Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren Anwen­dung fin­det.

Kei­ne Recht­fer­ti­gung durch frü­he­re EK-Umglie­de­run­gen[↑]

Kei­ne Rol­le spielt, dass bereits in frü­he­ren Jah­ren unter Gel­tung des Anrech­nungs­ver­fah­rens Umglie­de­run­gen von Teil­be­trä­gen des Eigen­ka­pi­tals in der jet­zi­gen Rege­lung ver­gleich­ba­rer Wei­se durch­ge­führt wor­den waren. Denn die frü­her ver­wen­de­ten Umglie­de­rungs­re­ge­lun­gen dien­ten im Wesent­li­chen dem legi­ti­men gesetz­ge­be­ri­schen Ziel einer Redu­zie­rung der Teil­be­trä­ge bei einem Fort­be­stand des Anrech­nungs­ver­fah­rens. Sie waren zudem mit einer mehr­jäh­ri­gen Über­gangs­frist ver­se­hen. Die Unter­neh­men hat­ten daher aus­rei­chend Zeit, ungüns­ti­ge Umglie­de­rungs­er­geb­nis­se durch recht­zei­ti­ge Gewinn­aus­schüt­tun­gen zu ver­mei­den.

Kei­ne Recht­fer­ti­gung durch bestehen­de Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten[↑]

Den in den Umglie­de­rungs­vor­schrif­ten ange­leg­ten Gleich­heits­ver­stoß ver­moch­ten die den Betrof­fe­nen offen gestan­de­nen Aus­weich­mög­lich­kei­ten in Gestalt des „Schütt-aus-Leg-ein-Ver­fah­rens“ oder des „Leg-ein-Hol-zurück-Ver­fah­rens“ nicht zu recht­fer­ti­gen. Die Ver­wei­sung auf eine sol­che Gestal­tungs­mög­lich­keit brauch­ten sich die von der Umglie­de­rung betrof­fe­nen Kör­per­schaf­ten schon des­halb nicht ent­ge­gen­hal­ten zu las­sen, weil dem Gesetz­ge­ber selbst eine die Belas­tung ver­mei­den­de Geset­zes­ge­stal­tung ohne Wei­te­res mög­lich gewe­sen war. Zudem han­del­te es sich bei dem „Schütt-aus-Leg-ein-Ver­fah­ren“ und dem „Leg-ein-Hol-zurück-Ver­fah­ren“ nicht um ein­fach durch­zu­füh­ren­de Gestal­tun­gen, zumal sie mit nicht uner­heb­li­chen finan­zi­el­len Risi­ken ver­bun­den waren.

Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat es in sei­ner Recht­spre­chung aller­dings nicht von vorn­her­ein für aus­ge­schlos­sen gehal­ten, dass steu­er­li­che Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten des Steu­er­pflich­ti­gen von Ein­fluss auf die ver­fas­sungs­recht­li­che Beur­tei­lung einer belas­ten­den Steu­er­vor­schrift sein kön­nen. So hat es in sei­nem Beschluss zur soge­nann­ten Abfär­be­re­ge­lung in § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG die Rechts­fol­ge die­ser Norm, dass die gesam­te Tätig­keit einer nur teil­wei­se gewerb­li­che Ein­künf­te erzie­len­den Per­so­nen­ge­sell­schaft als Gewer­be­be­trieb gilt, unter ande­rem des­halb als den Steu­er­pflich­ti­gen nicht über­mä­ßig belas­tend ange­se­hen, weil er sich der Wir­kung die­ser Vor­schrift durch gesell­schafts­recht­li­che Gestal­tung ohne Wei­te­res ent­zie­hen kön­ne 9. Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat in die­sem Zusam­men­hang jedoch betont, dass eine Aus­weich­op­ti­on gegen­über einem belas­ten­den Steu­er­ge­setz, die ein bestimm­tes steu­er­lich rele­van­tes Ver­hal­ten des Steu­er­pflich­ti­gen vor­aus­setzt, im Rah­men der ver­fas­sungs­recht­li­chen Über­prü­fung die­ses Steu­er­ge­set­zes aus rechts­staat­li­chen Grün­den nur dann als belas­tungs­min­dernd berück­sich­tigt wer­den kann, wenn das in Fra­ge kom­men­de Ver­hal­ten zwei­fels­frei legal ist, kei­nen unzu­mut­ba­ren Auf­wand für den Steu­er­pflich­ti­gen bedeu­tet und ihn auch sonst kei­nem nen­nens­wer­ten finan­zi­el­len oder recht­li­chen Risi­ko aus­setzt.

Die­se Vor­aus­set­zun­gen sind im Hin­blick auf die hier in Streit ste­hen­den Rege­lun­gen des Über­gangs vom Anrech­nungs- zum Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren nicht erfüllt. Die anläss­lich des Sys­tem­wech­sels in der steu­er­recht­li­chen Fach­li­te­ra­tur dis­ku­tier­ten und in vie­len Fäl­len auch ange­wand­ten Aus­weich­mög­lich­kei­ten in Gestalt des „Schütt-aus-Leg-ein-Ver­fah­rens“ und des „Leg-ein-Hol-zurück-Ver­fah­rens“ 10 kön­nen die mit dem Ver­lust von Kör­per­schaft­steu­er­min­de­rungs­po­ten­ti­al ver­bun­de­ne Ungleich­be­hand­lung nicht recht­fer­ti­gen. Die nach­tei­li­gen Fol­gen der Umglie­de­rung für das Kör­per­schaft­steu­er­min­de­rungs­po­ten­ti­al konn­ten von den Unter­neh­men zwar durch ent­spre­chen­de steu­er­li­che Gestal­tung ver­mie­den oder zumin­dest ver­rin­gert wer­den. Die Ver­wei­sung auf eine sol­che Gestal­tungs­mög­lich­keit brau­chen sich die Kör­per­schaf­ten aber schon des­halb nicht ent­ge­gen­hal­ten zu las­sen, weil dem Gesetz­ge­ber selbst ohne Wei­te­res eine die Belas­tung ver­mei­den­de Geset­zes­ge­stal­tung mög­lich gewe­sen wäre.

Zudem han­delt es sich bei dem „Schütt-aus-Leg-ein-Ver­fah­ren“ und dem „Leg-ein-Hol-zurück-Ver­fah­ren“ nicht um ein­fach durch­zu­füh­ren­de Gestal­tun­gen. So muss­te ent­we­der auf der Ebe­ne der Kör­per­schaft oder auf der Ebe­ne der Gesell­schaf­ter aus­rei­chend Liqui­di­tät zur Ver­fü­gung ste­hen, um von den Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten Gebrauch machen zu kön­nen 11, und die Gesell­schaf­ter muss­ten ent­spre­chen­de Beschlüs­se fas­sen. Wäh­rend im Fall des „Schütt-aus-Leg-ein-Ver­fah­rens“ Aus­schüt­tun­gen noch bis zum 31. Dezem­ber 2001 vor­ge­nom­men wer­den konn­ten, um auf die End­be­stän­de des ver­wend­ba­ren Eigen­ka­pi­tals Ein­fluss neh­men zu kön­nen, muss­ten im Fall des „Leg-ein-Hol-zurück-Ver­fah­rens“ die Ein­la­gen bis zum 31. Dezem­ber 2000 und damit in einem sehr engen Zeit­fens­ter nach Ver­kün­dung des Steu­er­sen­kungs­ge­set­zes erfol­gen. Schließ­lich sind Gestal­tungs­über­le­gun­gen im Zusam­men­hang mit Aus­schüt­tun­gen immer abhän­gig von der steu­er­li­chen Situa­ti­on bei den Anteils­eig­nern der Kapi­tal­ge­sell­schaft. Dies ver­kom­pli­ziert sich noch, wenn die steu­er­li­chen und finan­zi­el­len Inter­es­sen unter­schied­li­cher Anteils­eig­ner­grup­pen zu berück­sich­ti­gen sind 12.

Gera­de der Fall der Beschwer­de­füh­re­rin zeigt, dass die­se Gestal­tun­gen mit nicht uner­heb­li­chen finan­zi­el­len Risi­ken ver­bun­den waren, die sie nicht in Kauf zu neh­men brauch­te. So wäre es der Beschwer­de­füh­re­rin zwar tech­nisch wohl mög­lich gewe­sen, eines der in der Dis­kus­si­on befind­li­chen Aus­weich­mo­del­le zu nut­zen, das aber aller Vor­aus­sicht nach für ihre Gesell­schaf­ter zu erheb­li­chen finan­zi­el­len Nach­tei­len geführt hät­te. Denn die Beschwer­de­füh­re­rin ver­füg­te aus­weis­lich ihrer Anga­ben in den Jah­ren 2000 und 2001 über aus­rei­chen­des, han­dels­recht­li­ches Aus­schüt­tungs­vo­lu­men, um im Wege des „Schütt-aus-Leg-ein-Ver­fah­rens“ eine Aus­schüt­tung des gesam­ten Bestands an EK 45 vor­zu­neh­men. Die­se Aus­schüt­tung hät­te aller­dings von den Anteils­eig­nern nach den all­ge­mei­nen ein­kom­men­steu­er­li­chen Vor­schrif­ten ver­steu­ert wer­den müs­sen, wobei hin­zu kommt, dass sich der mit 73,35% unmit­tel­bar betei­lig­te Mehr­heits­ge­sell­schaf­ter der Beschwer­de­füh­re­rin im Bereich des Spit­zen­steu­er­sat­zes befand.

Es kommt hier nicht dar­auf an, ob oder wie weit der­ar­ti­ge Risi­ken den Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten über­haupt die Eig­nung neh­men, belas­ten­de Steu­er­nor­men in einer dem Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­grund­satz ent­spre­chen­den Wei­se abzu­fe­dern. Maß­geb­lich ist viel­mehr, dass nicht alle kör­per­schafts­pflich­ti­gen Unter­neh­men glei­cher­ma­ßen zur Ver­hin­de­rung von Steu­er­nach­tei­len auf die­se Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten ange­wie­sen sind, son­dern ohne sach­li­che Recht­fer­ti­gung nur sol­che, die zum maß­geb­li­chen Umrech­nungs­zeit­punkt über einen erheb­li­chen Bestand an EK 45 und über wenig oder einen nega­ti­ven Bestand an EK 02 ver­füg­ten und somit in die soge­nann­te „EK 02-Fal­le“ gera­ten. Die Ungleich­be­hand­lung zwi­schen den Unter­neh­men je nach ihrem Bestand an EK 45 und EK 02 wird durch die­se Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten folg­lich nicht auf­ge­ho­ben oder mini­ma­li­siert, son­dern setzt sich in ihnen fort.

Kei­ne Recht­fer­ti­gung durch "Vor­teils­aus­gleich"[↑]

Zur Recht­fer­ti­gung des durch die Umglie­de­rung ent­stan­de­nen Ver­lusts von Kör­per­schaft­steu­er­min­de­rungs­po­ten­ti­al kann schließ­lich auch nicht in der Art eines Vor­teils­aus­gleichs dar­auf abge­stellt wer­den, dass das nach dem Sys­tem­wech­sel gel­ten­de Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren in einer Gesamt­schau der Belas­tung von Gesell­schaft und Gesell­schaf­ter ins­ge­samt zu steu­er­li­chen Vor­tei­len führt. Denn die Vor­tei­le des Halb­ein­künf­te­ver­fah­rens kom­men allen Unter­neh­mern und Anteils­eig­nern in glei­cher Wei­se zugu­te. Die Ver­lus­te an Kör­per­schaft­steu­er­min­de­rungs­po­ten­ti­al betref­fen hin­ge­gen nur eine bestimm­te Grup­pe von ihnen.

Außer­dem sind, so das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt, sol­che Vor­tei­le der neu­en Kör­per­schaft­steu­er, falls sie bei der Beschwer­de­füh­re­rin im maß­geb­li­chen Zeit­raum über­haupt auf­tre­ten soll­ten, gene­rell nicht dazu geeig­net, Umglie­de­rungs­ver­lus­te zu kom­pen­sie­ren.

Unter der Gel­tung des Halb­ein­künf­te­ver­fah­rens unter­lie­gen künf­ti­ge Gewin­ne nach § 23 KStG beim Unter­neh­men ein­heit­lich einer Besteue­rung von 25%, die aller­dings – anders als nach dem bis­he­ri­gen Anrech­nungs­ver­fah­ren – defi­ni­tiv ist. Die­se Besteue­rung betrifft jedoch nur unter neu­em Recht erziel­te Gewin­ne. Gewin­ne nach altem Recht sol­len im Aus­schüt­tungs­fall nach wie vor einer Belas­tung von 30% unter­fal­len 13, die nach der Umstel­lung auf das Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren in der Über­gangs­zeit der Abwick­lung des Anrech­nungs­ver­fah­rens nun­mehr eben­falls defi­ni­tiv bleibt, da es auf Gesell­schaf­ter­ebe­ne nicht mehr zur Anrech­nung kommt. Mit dem Unter­gang von Kör­per­schaft­steu­er­min­de­rungs­po­ten­ti­al wer­den unter altem Recht erziel­te und nach der Sys­tem­um­stel­lung aus­ge­schüt­te­te Gewin­ne im Ergeb­nis aber höher als mit den vor­ge­se­he­nen 30% belas­tet. Das steht weder in Ein­klang mit dem Ziel einer Defi­ni­tiv­be­las­tung von 30% noch mit dem Unter­neh­mens­steu­er­satz des Halb­ein­künf­te­ver­fah­rens von 25%.

Der Unter­gang des Kör­per­schaft­steu­er­min­de­rungs­po­ten­ti­als kann auch nicht mit Blick auf die Ebe­ne des Anteils­eig­ners damit gerecht­fer­tigt wer­den, dass die Anteils­eig­ner zukünf­ti­ge Aus­schüt­tun­gen nach § 3 Nr. 40 EStG nur noch zur Hälf­te ver­steu­ern müs­sen und zudem in den Genuss der ab 2000 von 51% auf 42% sin­ken­den Ein­kom­men­steu­er­sät­ze kom­men. Unab­hän­gig von der Fra­ge, ob die Neu­re­ge­lung des Halb­ein­künf­te­ver­fah­rens der Beschwer­de­füh­re­rin im kon­kre­ten Fall für den in Streit ste­hen­den Zeit­raum einen steu­er­li­chen Vor­teil bringt oder nicht 14, kön­nen damit, selbst wenn das Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren ins­ge­samt zu einer steu­er­li­chen Ent­las­tung von Unter­neh­men und Anteils­eig­nern auch in der Über­gangs­zeit füh­ren soll­te, Umglie­de­rungs­ver­lus­te der Beschwer­de­füh­re­rin schon des­halb nicht kom­pen­siert wer­den, weil die­se Vor­tei­le allen Unter­neh­mern und Anteils­eig­nern in glei­cher Wei­se zugu­te­kom­men, die Ver­lus­te an Kör­per­schaft­steu­er­min­de­rungs­po­ten­ti­al durch die Umglie­de­rung hin­ge­gen nur eine bestimm­te Grup­pe von Unter­neh­men und Anteils­eig­nern tref­fen.

Kei­ne Recht­fer­ti­gung durch Typi­sie­rungs­be­fug­nis[↑]

Die unglei­che Belas­tung durch die Umglie­de­rungs­ver­lus­te kann schließ­lich auch nicht unter Beru­fung auf die dem Gesetz­ge­ber zuste­hen­de Pau­scha­lie­rungs- und Typi­sie­rungs­be­fug­nis gerecht­fer­tigt wer­den.

Es ent­spricht gefes­tig­ter Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts, dass dem Gesetz­ge­ber nament­lich bei Steu­er­ge­set­zen in der Regel ein Pau­scha­lie­rungs- und Typi­sie­rungs­spiel­raum zusteht, weil sie Mas­sen­vor­gän­ge des Wirt­schafts­le­bens betref­fen. Sie müs­sen, um prak­ti­ka­bel zu sein, Sach­ver­hal­te, an die sie die­sel­ben steu­er­li­chen Fol­gen knüp­fen, typi­sie­ren und dabei in wei­tem Umfang die Beson­der­hei­ten des ein­zel­nen Fal­les ver­nach­läs­si­gen. Die wirt­schaft­lich unglei­che Wir­kung auf die Steu­er­zah­ler darf aller­dings ein gewis­ses Maß nicht über­stei­gen. Viel­mehr müs­sen die steu­er­li­chen Vor­tei­le der Typi­sie­rung im rech­ten Ver­hält­nis zu der mit der Typi­sie­rung not­wen­dig ver­bun­de­nen Ungleich­heit der steu­er­li­chen Belas­tung ste­hen. Außer­dem darf eine gesetz­li­che Typi­sie­rung kei­nen aty­pi­schen Fall als Leit­bild wäh­len, son­dern muss sich rea­li­täts­ge­recht am typi­schen Fall ori­en­tie­ren 15.

Dass die Umglie­de­rung des Kör­per­schaft­steu­er­min­de­rungs­po­ten­ti­als in EK 40 und EK 02 in bestimm­ten Fäl­len zu einem Ver­lust von Kör­per­schaft­steu­er­min­de­rungs­po­ten­ti­al führt, lässt sich, so das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt wei­ter, schon des­halb nicht mit dem Prin­zip not­wen­di­ger und damit zuläs­si­ger Typi­sie­rung in Mas­sen­ver­fah­ren begrün­den, weil die Vor­tei­le der Typi­sie­rung hier nicht, wie gebo­ten, im rech­ten Ver­hält­nis zu den mit der Typi­sie­rung ver­bun­de­nen Nach­tei­len der dadurch ungleich Belas­te­ten ste­hen. Denn die Bestim­mun­gen über die Umglie­de­rung des EK 45 sind – gemes­sen an den vom Gesetz­ge­ber beim Über­gang zum neu­en Kör­per­schaft­steu­er­recht ver­folg­ten Zie­len – einer­seits ent­behr­lich, kön­nen ande­rer­seits aber – wie gera­de der Fall der Beschwer­de­füh­re­rin zeigt – bei gerin­gem oder nega­ti­vem EK 02 zu einem erheb­li­chen Ver­lust von Kör­per­schaft­steu­er­min­de­rungs­po­ten­ti­al füh­ren. Die dro­hen­den Umglie­de­rungs­ver­lus­te sind außer­dem auch nicht, wie schon die in der steu­er­recht­li­chen Lite­ra­tur umfang­reich geführ­te Dis­kus­si­on um die soge­nann­te „EK 02-Fal­le“ zeigt, auf vom Gesetz­ge­ber ver­nach­läs­sig­ba­re aty­pi­sche Ein­zel­fäl­le beschränkt.

Die anste­hen­de Neu­re­ge­lung[↑]

Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat dem Gesetz­ge­ber auf­ge­ge­ben, spä­tes­tens mit Wir­kung zum 1. Janu­ar 2011 für die noch nicht bestands­kräf­tig abge­schlos­se­nen Ver­fah­ren eine Neu­re­ge­lung zu tref­fen. Die­se hat den Erhalt des im Zeit­punkt des Sys­tem­wech­sels vor­han­de­nen und rea­li­sier­ba­ren Kör­per­schaft­steu­er­min­de­rungs­po­ten­ti­als gleich­heits­ge­recht sicher­zu­stel­len.

Hier­zu kann der etwa die vom Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt als scho­nen­de­re Über­gangs­lö­sung näher beschrie­be­ne Gestal­tung wäh­len, das Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­ben nach § 37 KStG unmit­tel­bar aus den zum Stich­tag vor­han­de­nen Teil­be­trä­gen belas­te­ten Eigen­ka­pi­tals, dem EK 45 und dem EK 40, zu bil­den, ohne zuvor die Umglie­de­rung nach § 36 Abs. 3 KStG vor­zu­neh­men. Ver­fas­sungs­ge­mäß und eben­falls nicht mit einem unver­tret­ba­ren Ver­wal­tungs­mehr­auf­wand ver­bun­den wäre aber zum Bei­spiel auch eine Lösung, die die Eigen­ka­pi­tal­glie­de­rung mit den bei­den Teil­be­trä­gen belas­te­ten Eigen­ka­pi­tals, dem EK 45 und dem EK 40, wäh­rend der vor­ge­se­he­nen Abwick­lungs­zeit des Anrech­nungs­ver­fah­rens getrennt, also ohne Zusam­men­fas­sung in einem Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­ben, fort­führt. Dies hät­te immer­hin den Vor­teil, dass die Rea­li­sie­rung des Kör­per­schaft­steu­er­min­de­rungs­po­ten­ti­als mit dem jeweils zuge­hö­ri­gen Aus­schüt­tungs­fak­tor (von 15/​55 bei EK 45 und 10/​60 bei EK 40) erfol­gen könn­te.

Die Über­gangs­zeit[↑]

Bis zu die­ser Neu­re­ge­lung dür­fen – als auto­ma­ti­sche Fol­ge der vom Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt fest­ge­stell­ten Unver­ein­bar­keit – die Gerich­te und die Finanz­äm­ter die Norm im Umfang der fest­ge­stell­ten Unver­ein­bar­keit nicht mehr anwen­den, alle noch lau­fen­de Besteue­rungs­ver­fah­ren und Kla­ge­ver­fah­ren sind aus­zu­set­zen 4.

Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt, Beschluss vom 17. Novem­ber 2009 – 1 BvR 2192/​05

  1. FG Mün­chen, Gerichts­be­scheid vom 09.09.2004 – 7 K 2991/​03[]
  2. BFH, Urteil vom 31.05.2005 – I R 107/​04[]
  3. vgl. dazu BVerfGE 93, 121, 148; 105, 73, 134; 117, 1, 70[]
  4. stRspr; vgl. BVerfGE 73, 40, 101; 105, 73, 134[][]
  5. vgl. BT-Drs. 14/​2683, S. 92 ff., 120[]
  6. vgl. BVerfGE 43, 242, 288 f.; 58, 81, 121; 67, 1, 15 f.; 100, 1, 39 ff.; stRspr[]
  7. vgl. die vom Deut­schen Indus­trie- und Han­dels­kam­mer­tag e.V. mit sei­ner Stel­lung­nah­me in die­sem Ver­fah­ren vor­ge­leg­te Ein­ga­be vom 16. März 2000 an den Finanz­aus­schuss des Deut­schen Bun­des­ta­ges[]
  8. vgl. Bericht der Kom­mis­si­on zur Reform der Unter­neh­mens­be­steue­rung, BMF-Schrif­ten­rei­he, Heft 66 (1999), S. 71; vgl. fer­ner S. 7 f., 41 des Gut­ach­tens des vom Senat in die­sem Ver­fah­ren gehör­ten Prof. Dr. Peter Bareis sowie die auf ent­spre­chen­de Lösungs­mög­lich­kei­ten ver­wei­sen­den Bau­schatz, in: Gosch, KStG, 2. Aufl. 2009, § 36 Rn. 122; Prinz, GmbHR 2001, S. 125, 131[]
  9. vgl. BVerfGE 120, 1, 51 ff.[]
  10. vgl. u.a. Dör­ner, Inf 2000, 589, 591, 593; Günkel/​Fenzl/​Hagen, DStR 2000, 445, 452; Jost, DStR 2001, 961, 964 f.; Kie­sel, BB 2000, 1014, 1017; Klapdor/​Hild, DStZ 2000, 737, 742 f.; Laß, Ver­sorgW 2001, S. 101, 102 ff.; Roser, GmbHR 2000, 1189; Schif­fers, GmbHR 2000, S. 901 ff.; Wes­sel­baum-Neu­ge­bau­er, DStR 2000, 1896, 1900 f.[]
  11. vgl. Bin­ne­wies, GmbHR 2005, 1450 f.[]
  12. vgl. Klapdor/​Hild, a.a.O., S. 741 ff.; Schif­fers, a.a.O., S. 905 ff.[]
  13. vgl. BT-Drs. 14/​2683, S. 121[]
  14. vgl. zur steu­er­li­chen Behand­lung von Aus­schüt­tun­gen vor und nach dem Sys­tem­wech­sel unter ande­rem Schif­fers, a.a.O., S. 907 ff.[]
  15. vgl. BVerfGE 110, 274, 292; 117, 1, 31; 120, 1 30; stRspr[]