Ver­lust­ab­zug bei Liqui­da­ti­on im Insol­venz­ver­fah­ren

Nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts Düs­sel­dorf ist es nicht sach­ge­recht, die Wir­kung der Ver­lust­ab­zugs­be­schrän­kung des § 10 d Abs. 2 Satz 1 EStG davon abhän­gig zu machen, ob der Liqui­da­ti­ons­zeit­raum ein, zwei oder zehn Jah­re dau­ert und wie vie­le Ver­an­la­gun­gen durch­ge­führt wer­den. Die Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung, den Grund­ab­zugs­be­trag des § 10 d Abs. 2 Satz 1 EStG in Höhe von 1 Mil­lio­nen € in den ers­ten drei Jah­ren der Liqui­da­ti­on nur ein­mal und danach jedes Jahr zu berück­sich­ti­gen, über­zeugt im Hin­blick auf den Zweck des § 10 d Abs. 2 Satz 1 EStG, den Ver­lust­vor­trag zu stre­cken, um eine Ver­ste­ti­gung der Staats­ein­nah­men zu gewähr­leis­ten, nicht. Die­ser Zweck wird auch erreicht, wenn für jedes der drei Jah­re, in dem ein Gewinn erzielt wur­de, der Grund­ab­zugs­be­trag des § 10 d Abs. 2 Satz 1 EStG in Höhe von 1 Mil­lio­nen € berück­sich­tigt wird.

Ver­lust­ab­zug bei Liqui­da­ti­on im Insol­venz­ver­fah­ren

Gemäß § 10 d Abs. 2 Satz 1 EStG sind aus vor­an­ge­gan­ge­nen Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men stam­men­de nicht aus­ge­gli­che­ne nega­ti­ve Ein­künf­te in den fol­gen­den Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men bis zu einem Gesamt­be­trag der Ein­künf­te in Höhe von 1 Mil­li­on € unbe­schränkt, dar­über hin­aus bis zu 60 % des 1 Mil­li­on € über­stei­gen­den Gesamt­be­tra­ges der Ein­künf­te vor­ran­gig vor Son­der­aus­ga­ben, außer­ge­wöhn­li­chen Belas­tun­gen und sons­ti­gen Abzugs­be­trä­gen bei der Ermitt­lung des Ein­kom­mens abzu­zie­hen. Im Ergeb­nis wer­den 40 % des posi­ti­ven Gesamt­be­trags der lau­fen­den Ein­künf­te eines Ver­an­la­gungs­zeit­raums unab­hän­gig von etwai­gen Ver­lus­ten in frü­he­ren Peri­oden der Besteue­rung unter­wor­fen, soweit sie die Schwel­le von 1 Mio. € über­schrei­ten.

Die­se durch das Gesetz zur Umset­zung der Pro­to­koll­erklä­rung der Bun­des­re­gie­rung zur Ver­mitt­lungs­emp­feh­lung zum Steu­er­ver­güns­ti­gungs­ab­bau­ge­setz mit Wir­kung ab Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2004 (vgl. § 52 Abs. 25 Satz 3 EStG) ein­ge­führ­te Beschrän­kung des Ver­lust­ab­zu­ges wur­de im Regie­rungs­ent­wurf damit begrün­det, dass "der Grund für die Beschrän­kung … in dem gewal­ti­gen Ver­lust­vor­trags­po­ten­zi­al der Unter­neh­men zu sehen (sei), das die­se vor sich her­schie­ben. Um das Steu­er­auf­kom­men für die öffent­li­chen Haus­hal­te kal­ku­lier­ba­rer zu machen, ist es gebo­ten, den Ver­lust­vor­trag zu stre­cken. Nur so ist auf Dau­er eine Ver­ste­ti­gung der Staats­ein­nah­men gewähr­leis­tet." Dar­über hin­aus wird aus­ge­führt, dass durch die sog. Min­dest­be­steue­rung "kei­ne Ver­lus­te end­gül­tig ver­lo­ren" gehen wür­den 1.

In der Lite­ra­tur wird die sog. Min­dest­be­steue­rung wegen der durch die "Decke­lung" des Abzugs­be­tra­ges bewirk­ten zeit­li­chen Stre­ckung des Ver­lust­vor­tra­ges für ver­fas­sungs­wid­rig gehal­ten 2. Ande­re Lite­ra­tur­stim­men neh­men einen Ver­fas­sungs­ver­stoß nur in den Fäl­len an, in denen ein Ver­lust nicht nur zeit­lich gestreckt, son­dern von einer Wir­kung auf die Ermitt­lung des Ein­kom­mens end­gül­tig aus­ge­schlos­sen wird 3.

Das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf hält die durch die "Decke­lung" des Abzugs­be­tra­ges bewirk­te zeit­li­che Stre­ckung des Ver­lust­vor­tra­ges nicht gene­rell für ver­fas­sungs­wid­rig. Der BFH hat im Rah­men des vor­läu­fi­gen Rechts­schut­zes zu Recht ent­schie­den, dass die Grund­kon­zep­ti­on der zeit­li­chen Stre­ckung des Ver­lust­vor­tra­ges auch ange­sichts des Zins- bzw. Liqui­di­täts­nach­teils den ver­fas­sungs­recht­li­chen Anfor­de­run­gen noch ent­spre­chen dürf­te. Wenn sich der maß­geb­li­che Zeit­punkt der ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Berück­sich­ti­gung eines gewinn­min­dern­den Auf­wands, also das Wann, nicht das Ob der Besteue­rung, nicht mit Hil­fe des Maß­stabs wirt­schaft­li­cher Leis­tungs­fä­hig­keit oder des objek­ti­ven Net­to­prin­zips bestim­men las­se, dürf­te eine "Ver­lust­stre­ckung" ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den sein. Dabei lie­ge es auch inner­halb der gesetz­ge­be­ri­schen Typi­sie­rungs­be­fug­nis, dass die zeit­li­che Stre­ckung des Ver­lust­vor­trags das Risi­ko für den ein­kom­mens­wirk­sa­men Abzug des Ver­lus­tes erhö­he, da "natur­ge­mäß kei­ne Gewiss­heit besteht, die Ver­lus­te in Zukunft ver­rech­nen zu kön­nen" 4.

Das Finanz­ge­richt Ber­lin-Bran­den­burg hält die Beschrän­kung der Ver­lust­nut­zung durch § 10 d Abs. 2 Satz 1 EStG zwar für einen erheb­li­chen Ein­griff in das Prin­zip der Besteue­rung nach der wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit. Es geht aber zu Recht davon aus, dass die Beschrän­kung – noch – mit dem Grund­ge­setz ver­ein­bar ist, weil sie eine zuläs­si­ge Ein­schrän­kung des Prin­zips der objek­ti­ven Net­to­be­steue­rung dar­stellt. Dies begrün­det es damit, dass aus dem Prin­zip der Besteue­rung nach der Leis­tungs­fä­hig­keit in sei­ner gleich­heits­recht­li­chen Aus­prä­gung zwar fol­ge, dass der Gesetz­ge­ber sich für eine Beschrän­kung der Ver­lust­be­rück­sich­ti­gung auf sach­li­che Grün­de beru­fen kön­nen müs­se. Einen sol­chen sach­li­chen Grund sieht das FG Ber­lin-Bran­den­burg zu Recht in der laut Geset­zes­be­grün­dung ange­streb­ten Ver­ste­ti­gung des Steu­er­auf­kom­mens der Gebiets­kör­per­schaf­ten. Die vor­aus­schau­en­de Kal­ku­lier­bar­keit der dem Staat zur Ver­fü­gung ste­hen­den Ein­nah­men sowie die Ver­ste­ti­gung des Zuflus­ses die­ser Ein­nah­men stel­len wich­ti­ge Belan­ge des Gemein­wohls dar. Die viel­fäl­ti­gen staat­li­cher­seits fort­lau­fend zu finan­zie­ren­den Auf­ga­ben – etwa im sozi­al­staat­li­chen Bereich – ver­lan­gen zwin­gend, dass dem Staat Ein­nah­men in Form von Steu­ern mit einer gewis­sen Ste­tig­keit in zeit­li­cher wie betrag­li­cher Hin­sicht zur Ver­fü­gung ste­hen 5. Zwar schätzt die Bun­des­re­gie­rung die Kör­per­schaft­steu­er­min­der­ein­nah­men für 2004 bei voll­stän­di­gem Ver­zicht auf die Min­dest­ge­winn­be­steue­rung nach § 10 d EStG auf "nur" 1,1 Mrd. €, wobei die­ser Betrag aber kon­junk­tur­be­dingt stark schwan­ken kann 6. In der öffent­li­chen Anhö­rung des BT-Finanz­aus­schus­ses ist man aber wohl von deut­lich höhe­ren Steu­er­min­de­run­gen aus­ge­gan­gen, denn die kör­per­schaft­steu­er­li­chen Ver­lust­vor­trä­ge wur­den auf 250 Mrd. € geschätzt 7. Die Fach­ar­beits­grup­pe "Ver­lust­ver­rech­nung und Grup­pen­be­steue­rung" schätzt die Steu­er­auf­kom­mens­wir­kung der Min­dest­be­steue­rung für ein kon­junk­tu­rell gutes Jahr auf eine Grö­ßen­ord­nung von gut 3 Mrd. € (anstei­gend bis 2025 auf rund 5 Mrd. €) 8. Da zum 31. Dezem­ber 2004 die Ver­lust­vor­trä­ge zur Kör­per­schaft­steu­er 506 Mrd. € betru­gen und sie bis zum 31. Dezem­ber 2006 auf 603 Mrd. € ange­wach­sen sind 9, gibt es ein berech­tig­tes Inter­es­se des Gesetz­ge­bers die Kal­ku­lier­bar­keit der dem Staat zur Ver­fü­gung ste­hen­den Ein­nah­men sowie die Ver­ste­ti­gung des Zuflus­ses die­ser Ein­nah­men sicher­zu­stel­len. Die Beschrän­kung der Ver­lust­ver­rech­nung ist ein geeig­ne­tes und, solan­ge sie nicht zum end­gül­ti­gen Aus­schluss der Ver­lust­nut­zungs­mög­lich­keit führt, ver­hält­nis­mä­ßi­ges Mit­tel, die­ses Ziel zu errei­chen.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat mehr­fach ent­schie­den, dass die Abzugs­fä­hig­keit von Ver­lus­ten nicht in ihrem Kern­be­reich betrof­fen und gänz­lich aus­ge­schlos­sen sein dür­fe 10. Die Gren­ze zum Kern­be­reich der Gewähr­leis­tung eines Ver­lust­aus­gleichs könn­te nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs über­schrit­ten sein, wenn auf der Grund­la­ge eines inne­ren Sach­zu­sam­men­hangs bzw. einer Ursa­chen­iden­ti­tät der sog. Min­dest­be­steue­rung ("kon­kret") die Wir­kung zukommt, den Ver­lust­ab­zug gänz­lich aus­zu­schlie­ßen 4. Dies könn­te der Fall sein, wenn ein Ver­lust­vor­trag infol­ge des Zusam­men­tref­fens der Min­dest­be­steue­rung und § 8c KStG völ­lig ent­fällt. Es ist nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs auch nicht von vorn­her­ein aus­zu­schlie­ßen, dass die­ser Fall­grup­pe gleich­zu­stel­len ist, wenn eine Ver­lust­ver­rech­nung auf­grund der Eigen­hei­ten der Ein­kunfts­er­zie­lung (z.B. zeit­lich begrenzt täti­ge Objekt­ge­sell­schaf­ten) oder eines ande­ren "tat­säch­li­chen oder recht­li­chen Grun­des" 11 zum end­gül­ti­gen Aus­schluss der Ver­lust­nut­zungs­mög­lich­keit führt 12.

Wann die Abzugs­fä­hig­keit von Ver­lus­ten in ihrem Kern­be­reich betrof­fen oder gänz­lich aus­ge­schlos­sen ist, ist noch nicht geklärt. Unklar ist, ob jed­we­der Ver­lust ohne zeit­li­che Gren­ze sich irgend­wann steu­er­lich aus­wir­ken muss. Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat einen sie­ben Jah­re umfas­sen­den Ver­lust­ver­rech­nungs­zeit­raum aus­drück­lich als rela­tiv lan­gen Zeit­raum bezeich­net und als offen­sicht­lich aus­rei­chend ange­se­hen. Wenn nach die­sem Zeit­raum dann wie­der der Grund­satz der Abschnitts­be­steue­rung als Aus­fluss des Grund­sat­zes der Rechts­si­cher­heit Platz grei­fe, so kön­ne dies im Rah­men der Gewich­tung von Rechts­si­cher­heit und mate­ri­el­ler Gerech­tig­keit nicht als unver­hält­nis­mä­ßig und damit als sach­wid­rig bezeich­net wer­den 13. Nur der völ­li­ge Aus­schluss der Ver­lust­ver­rech­nung bei lau­fen­den Ein­künf­ten aus der Ver­mie­tung beweg­li­cher Gegen­stän­de nach § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG ver­stößt gegen das Gleich­be­hand­lungs­ge­bot des Art 3 Abs. 1 GG 14.

Da im hier vom Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf ent­schie­de­nen Streit­fall bei Erlass des ange­foch­te­nen Beschei­des die Liqui­da­ti­on noch nicht abge­schlos­sen war, stand noch nicht fest, in wel­chem Umfang Ver­lus­te nicht ver­rech­net wer­den kön­nen. Das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf kann und braucht daher nicht zu ent­schei­den, ob die Abzugs­fä­hig­keit von Ver­lus­ten in ihrem Kern­be­reich betrof­fen ist. Dies ist erst mit Abschluss der Liqui­da­ti­on ein­deu­tig fest­stell­bar und daher allen­falls zu die­sem Zeit­punkt zu berück­sich­ti­gen. Wenn man im Wege der ver­fas­sungs­kon­for­men Aus­le­gung des § 10 d Abs. 2 Satz 1 EStG den Tat­be­stand um ein unge­schrie­be­nes Tat­be­stands­merk­mal, dass die Min­dest­be­steue­rung nur ein­greift, soweit sie kei­ne defi­ni­ti­ve Besteue­rung aus­löst, ergänzt, müss­te man ggfs. den strei­ti­gen Steu­er­be­scheid gemäß § 165 AO oder § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ändern 15. Eine gene­rel­le Nicht­an­wen­dung des § 10 d Abs. 2 Satz 1 EStG in Insol­venz- und sons­ti­gen Liqui­da­ti­ons­fäl­len unab­hän­gig von der tat­säch­lich mög­li­chen Ver­lust­ver­rech­nung hält das Finanz­ge­richt nicht für gebo­ten, da er – wie oben näher dar­ge­legt – die zeit­li­che Stre­ckung des Ver­lust­vor­tra­ges nicht gene­rell für ver­fas­sungs­wid­rig hält und dies auch für Insol­venz- und sons­ti­ge Liqui­da­ti­ons­fäl­le gilt, ins­be­son­de­re wenn sie – wie im Streit­fall – schon fast 10 Jah­re dau­ern.

Das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf hält jedoch die Aus­le­gung des § 10 d Abs. 2 Satz 1 EStG in Ver­bin­dung mit § 11 Abs. 6 KStG und § 11 Abs. 1 KStG durch die Finanz­ver­wal­tung und die herr­schen­de Mei­nung in dem Sin­ne, dass bei einer Ver­an­la­gung im Sin­ne des § 11 Abs. 1 KStG Ver­an­la­gungs­zeit­raum im Sin­ne des § 10 d Abs. 2 Satz 1 EStG der Abwick­lungs­zeit­raum oder der Drei-Jah­res-Zeit­raum des § 11 Abs. 1 Satz 2 KStG ist, mit der Fol­ge, dass der Grund­ab­zugs­be­trag des § 10 d Abs. 2 Satz 1 EStG in Höhe von 1 Mil­lio­nen € nur ein­mal zu berück­sich­ti­gen ist, nicht für zutref­fend 16.

Aus der Begrün­dung des Regie­rungs­ent­wur­fes ergibt sich nicht, dass der Gesetz­ge­ber von einem län­ge­ren Ver­an­la­gungs­zeit­raum als einem Jahr aus­ge­gan­gen ist. Denn die Ein­kom­men­steu­er ist gemäß § 2 Abs. 7 EStG und die Kör­per­schaft­steu­er gemäß § 7 Abs. 3 Satz 1 KStG eine Jah­res­steu­er und die Grund­la­gen für ihre Fest­set­zung sind jeweils für ein Kalen­der­jahr zu ermit­teln. Nur im Kör­per­schaft­steu­er­ge­setz gibt es für die Liqui­da­ti­ons­be­steue­rung in § 11 Abs. 1 KStG mit dem Abwick­lungs­zeit­raum einen län­ge­ren Besteue­rungs­zeit­raum, der drei Jah­re nicht über­stei­gen soll, aber über­stei­gen kann 17. Dass auch die­ser Abwick­lungs­zeit­raum als Ver­an­la­gungs­zeit­raum im Sin­ne des § 10 d Abs. 2 Satz 1 EStG gel­ten soll, ergibt sich aus der Geset­zes­be­grün­dung nicht. Ein Ein­ge­hen auf die­se Fra­ge hät­te jedoch nahe­ge­le­gen, da strei­tig ist, wie der oder die Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me im Sin­ne des § 11 Abs. 1 KStG zu bestim­men sind. Die Finanz­ver­wal­tung (R 51 Abs. 1 Satz 6 KStR 2008) und Tei­le der Lite­ra­tur 18 ver­tre­ten die Auf­fas­sung, dass nach dem ers­ten Drei-Jah­res-Zeit­raum in den Fol­ge­jah­ren wie­der zu nor­ma­len jähr­li­chen Ver­an­la­gun­gen über­zu­ge­hen ist. Vom Finanz­ge­richt Bran­den­burg 19 und in der Lite­ra­tur 20 wird aber auch die Auf­fas­sung ver­tre­ten, dass in die­sen Fäl­len meh­re­re auf­ein­an­der­fol­gen­de selb­stän­di­ge Liqui­da­ti­ons­zeit­räu­me – also Drei-Jah­res-Zeit­räu­me – gebil­det wer­den müss­ten und außer­dem wird die Auf­fas­sung ver­tre­ten, dass alle Ver­an­la­gun­gen inner­halb des Abwick­lungs­zeit­raums ledig­lich vor­läu­fi­ge Zwi­schen­ver­an­la­gun­gen sei­en, die nach Abschluss der Liqui­da­ti­on durch eine abschlie­ßen­de Ver­an­la­gung für den gesam­ten Liqui­da­ti­ons­zeit­raum ersetzt wür­den 21. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat die­se Fra­ge bis­her offen­ge­las­sen. Er spricht aber beim Drei-Jah­res-Zeit­raum auch vom Zwi­schen­ver­an­la­gungs­zeit­raum 22.

Nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts Düs­sel­dorf ist es nicht sach­ge­recht, die Wir­kung der Ver­lust­ab­zugs­be­schrän­kung des § 10 d Abs. 2 Satz 1 EStG davon abhän­gig zu machen, ob der Liqui­da­ti­ons­zeit­raum ein, zwei oder zehn Jah­re dau­ert und wie vie­le Ver­an­la­gun­gen durch­ge­führt wer­den. Die Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung, den Grund­ab­zugs­be­trag des § 10 d Abs. 2 Satz 1 EStG in Höhe von 1 Mil­lio­nen € in den ers­ten drei Jah­ren der Liqui­da­ti­on nur ein­mal und danach jedes Jahr zu berück­sich­ti­gen, über­zeugt im Hin­blick auf den Zweck des § 10 d Abs. 2 Satz 1 EStG, den Ver­lust­vor­trag zu stre­cken, um eine Ver­ste­ti­gung der Staats­ein­nah­men zu gewähr­leis­ten, nicht. Die­ser Zweck wird auch erreicht, wenn für jedes der drei Jah­re, in dem ein Gewinn erzielt wur­de, der Grund­ab­zugs­be­trag des § 10 d Abs. 2 Satz 1 EStG in Höhe von 1 Mil­lio­nen € berück­sich­tigt wird. Außer­dem wird der Steu­er­pflich­ti­ge bei die­ser Aus­le­gung des § 10 d Abs. 2 Satz 1 EStG gerin­ger belas­tet, so dass die­se Aus­le­gung vor­zugs­wür­dig ist. Das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf hält es aller­dings nicht für rich­tig, den Grund­ab­zugs­be­trag des § 10 d Abs. 2 Satz 1 EStG in Höhe von 1 Mil­lio­nen € auch für Jah­re des Drei-Jah­res-Zeit­rau­mes zu gewäh­ren, in denen Ver­lus­te erzielt wur­den. Denn in einem Ver­lust­jahr hät­te sich die­ser Grund­ab­zugs­be­trag auch bei jähr­li­chen Ver­an­la­gun­gen, die der Kon­zep­ti­on des § 10 d Abs. 2 Satz 1 EStG zugrun­de lie­gen, nicht aus­ge­wirkt.

Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf, Urteil vom 12. März 2012 – 6 K 2199/​09 K

  1. BT-Drucks. 15/​1518, S. 13[]
  2. Lang/​Englisch, StuW 2005, 3; Eck­hoff, DStJG 28 (2005), S. 11, 34; Hey, StuW 2011, 131, 140; Röder, StuW 2012, 18, 21[]
  3. Wendt, DStJG 28 (2005), S. 41, 77; Orth, FR 2005, 515, 530; Geist, GmbHR 2008, 969, 975; vgl. auch BFH, Beschluss vom 26.08.2010 – I B 49/​10, BFHE 230, 445, HFR 2010, 1289 m. w. N.[]
  4. BFH, Beschluss vom 26.08.2010 – I B 49/​10, BFHE 230, 445, HFR 2010, 1289[][]
  5. FG Ber­lin-Bran­den­burg, Urteil vom 16.09.2010 – 12 K 8212/​06 B, Revi­si­on vom BFH zuge­las­sen – I R 9/​11; vgl. auch FG Mün­chen, Urteil vom 04.08.2010 – 1 K 608/​07, EFG 2010, 1914, Rev. zum BFH – IV R 36/​10 zu § 10 a GewStG; FG Ham­burg, Urteil vom 02.11.2011 – 1 K 208/​10, EFG 2012, 434, Rev. zum BFH – IV R 60/​11 zu § 10 a GewStG; Kube, DStR 2011, 1781, 1789[]
  6. vgl. BT-Drucks. 17/​4653 S. 17[]
  7. Orth, FR 2005, 515, 516 m. w. N.[]
  8. vgl. BMF, Bericht der Fach­ar­beits­grup­pe "Ver­lust­ver­rech­nung und Grup­pen­be­steue­rung" Wesent­li­che Ergeb­nis­se vom 15.09.2011, S. 5[]
  9. vgl. BMF, Bericht der Fach­ar­beits­grup­pe "Ver­lust­ver­rech­nung und Grup­pen­be­steue­rung" S. 22[]
  10. BFH, Urtei­le vom 11.02.1998 – I R 81/​97, BFHE 185, 393, BSt­Bl II 1998, 485; vom 05.06.2002 – I R 115/​00, HFR 2003, 9; BFH, Beschluss vom 26.08.2010 – I B 49/​10, BFHE 230, 445, HFR 2010, 1289[]
  11. sie­he inso­weit BFH, Beschluss vom 29.04.2005 – XI B 127/​04, BFHE 209, 379, BSt­Bl II 2005, 609[]
  12. vgl. auch Buciek, FR 2011, 79; Fischer, FR 2007, 281, 286; Lind­ner, BB 2010, 3133[]
  13. BVerfG, Beschluss vom 22.07.1991 – 1 BvR 313/​88, HFR 1992, 423[]
  14. BVerfG, Beschluss vom 30.09.1998 – 2 BvR 1818/​91, BVerfGE 99, 88, 99; HFR 1999, 44[]
  15. vgl. BFH, Beschluss vom 26.08.2010 – I B 49/​10, BFHE 230, 445, HFR 2010, 1289; FG Ber­lin-Bran­den­burg, Urteil vom 16.09.2010 – 12 K 8212/​06 B, Revi­si­on zuge­las­sen vom BFH – I B 168/​10; Fischer, FR 2007, 281, 286[]
  16. a. A. Lam­brecht in Gosch, KStG, 2. Aufl., § 11 Rz. 77; Frot­scher in Frotscher/​Maas, KStG/​GewStG/​UmwStG, § 11 KStG Rz. 33; Graf­fe in Dötsch/​Jost/​Pung/​Witt, Kom­men­tar zum KStG und EStG, § 11 KStG nF Rz. 22; Lenz in Erle/​Sauter, KStG , 3. Aufl., § 11 Rz. 40[]
  17. BFH, Urteil vom 18.09.2007 – I R 44/​06, BFHE 219, 61, BSt­Bl II 2008, 319 zu einem Besteue­rungs­zeit­raum von 1991 bis 1997[]
  18. Frot­scher, KStG/​GewStG/​UmwStG, § 11 KStG Rz. 38[]
  19. FG Bran­den­burg, Urteil vom 23.01.2002 – 2 K 2272/​98 K,U,F, EFG 2002, 432[]
  20. Lam­brecht in Gosch, KStG, 2. Aufl., § 11 Rz. 41[]
  21. vgl. Hol­land in Ernst & Young, KStG, § 11 KStG Rz. 41 m. w. N.; Lenz in Erle/​Sauter, KStG , 3. Aufl., § 11 Rz. 39; Olgemöl­ler in Streck, KStG, 6. Aufl., § 11 Rz. 6; a. A. R 51 Abs. 4 KStR 2008[]
  22. BFH, Urteil vom 22.02.2006 – I R 67/​05, BFHE 213, 301, BSt­Bl II 2008, 312[]