Nach Auffassung des Finanzgerichts Düsseldorf ist es nicht sachgerecht, die Wirkung der Verlustabzugsbeschränkung des § 10 d Abs. 2 Satz 1 EStG davon abhängig zu machen, ob der Liquidationszeitraum ein, zwei oder zehn Jahre dauert und wie viele Veranlagungen durchgeführt werden. Die Auffassung der Finanzverwaltung, den Grundabzugsbetrag des § 10 d Abs. 2 Satz 1 EStG in Höhe von 1 Millionen € in den ersten drei Jahren der Liquidation nur einmal und danach jedes Jahr zu berücksichtigen, überzeugt im Hinblick auf den Zweck des § 10 d Abs. 2 Satz 1 EStG, den Verlustvortrag zu strecken, um eine Verstetigung der Staatseinnahmen zu gewährleisten, nicht. Dieser Zweck wird auch erreicht, wenn für jedes der drei Jahre, in dem ein Gewinn erzielt wurde, der Grundabzugsbetrag des § 10 d Abs. 2 Satz 1 EStG in Höhe von 1 Millionen € berücksichtigt wird.
Gemäß § 10 d Abs. 2 Satz 1 EStG sind aus vorangegangenen Veranlagungszeiträumen stammende nicht ausgeglichene negative Einkünfte in den folgenden Veranlagungszeiträumen bis zu einem Gesamtbetrag der Einkünfte in Höhe von 1 Million € unbeschränkt, darüber hinaus bis zu 60 % des 1 Million € übersteigenden Gesamtbetrages der Einkünfte vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen bei der Ermittlung des Einkommens abzuziehen. Im Ergebnis werden 40 % des positiven Gesamtbetrags der laufenden Einkünfte eines Veranlagungszeitraums unabhängig von etwaigen Verlusten in früheren Perioden der Besteuerung unterworfen, soweit sie die Schwelle von 1 Mio. € überschreiten.
Diese durch das Gesetz zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz mit Wirkung ab Veranlagungszeitraum 2004 (vgl. § 52 Abs. 25 Satz 3 EStG) eingeführte Beschränkung des Verlustabzuges wurde im Regierungsentwurf damit begründet, dass „der Grund für die Beschränkung … in dem gewaltigen Verlustvortragspotenzial der Unternehmen zu sehen (sei), das diese vor sich herschieben. Um das Steueraufkommen für die öffentlichen Haushalte kalkulierbarer zu machen, ist es geboten, den Verlustvortrag zu strecken. Nur so ist auf Dauer eine Verstetigung der Staatseinnahmen gewährleistet.“ Darüber hinaus wird ausgeführt, dass durch die sog. Mindestbesteuerung „keine Verluste endgültig verloren“ gehen würden [1].
In der Literatur wird die sog. Mindestbesteuerung wegen der durch die „Deckelung“ des Abzugsbetrages bewirkten zeitlichen Streckung des Verlustvortrages für verfassungswidrig gehalten [2]. Andere Literaturstimmen nehmen einen Verfassungsverstoß nur in den Fällen an, in denen ein Verlust nicht nur zeitlich gestreckt, sondern von einer Wirkung auf die Ermittlung des Einkommens endgültig ausgeschlossen wird [3].
Das Finanzgericht Düsseldorf hält die durch die „Deckelung“ des Abzugsbetrages bewirkte zeitliche Streckung des Verlustvortrages nicht generell für verfassungswidrig. Der BFH hat im Rahmen des vorläufigen Rechtsschutzes zu Recht entschieden, dass die Grundkonzeption der zeitlichen Streckung des Verlustvortrages auch angesichts des Zins- bzw. Liquiditätsnachteils den verfassungsrechtlichen Anforderungen noch entsprechen dürfte. Wenn sich der maßgebliche Zeitpunkt der einkommensteuerrechtlichen Berücksichtigung eines gewinnmindernden Aufwands, also das Wann, nicht das Ob der Besteuerung, nicht mit Hilfe des Maßstabs wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit oder des objektiven Nettoprinzips bestimmen lasse, dürfte eine „Verluststreckung“ verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden sein. Dabei liege es auch innerhalb der gesetzgeberischen Typisierungsbefugnis, dass die zeitliche Streckung des Verlustvortrags das Risiko für den einkommenswirksamen Abzug des Verlustes erhöhe, da „naturgemäß keine Gewissheit besteht, die Verluste in Zukunft verrechnen zu können“ [4].
Das Finanzgericht Berlin-Brandenburg hält die Beschränkung der Verlustnutzung durch § 10 d Abs. 2 Satz 1 EStG zwar für einen erheblichen Eingriff in das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Es geht aber zu Recht davon aus, dass die Beschränkung – noch – mit dem Grundgesetz vereinbar ist, weil sie eine zulässige Einschränkung des Prinzips der objektiven Nettobesteuerung darstellt. Dies begründet es damit, dass aus dem Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit in seiner gleichheitsrechtlichen Ausprägung zwar folge, dass der Gesetzgeber sich für eine Beschränkung der Verlustberücksichtigung auf sachliche Gründe berufen können müsse. Einen solchen sachlichen Grund sieht das FG Berlin-Brandenburg zu Recht in der laut Gesetzesbegründung angestrebten Verstetigung des Steueraufkommens der Gebietskörperschaften. Die vorausschauende Kalkulierbarkeit der dem Staat zur Verfügung stehenden Einnahmen sowie die Verstetigung des Zuflusses dieser Einnahmen stellen wichtige Belange des Gemeinwohls dar. Die vielfältigen staatlicherseits fortlaufend zu finanzierenden Aufgaben – etwa im sozialstaatlichen Bereich – verlangen zwingend, dass dem Staat Einnahmen in Form von Steuern mit einer gewissen Stetigkeit in zeitlicher wie betraglicher Hinsicht zur Verfügung stehen [5]. Zwar schätzt die Bundesregierung die Körperschaftsteuermindereinnahmen für 2004 bei vollständigem Verzicht auf die Mindestgewinnbesteuerung nach § 10 d EStG auf „nur“ 1,1 Mrd. €, wobei dieser Betrag aber konjunkturbedingt stark schwanken kann [6]. In der öffentlichen Anhörung des BT-Finanzausschusses ist man aber wohl von deutlich höheren Steuerminderungen ausgegangen, denn die körperschaftsteuerlichen Verlustvorträge wurden auf 250 Mrd. € geschätzt [7]. Die Facharbeitsgruppe „Verlustverrechnung und Gruppenbesteuerung“ schätzt die Steueraufkommenswirkung der Mindestbesteuerung für ein konjunkturell gutes Jahr auf eine Größenordnung von gut 3 Mrd. € (ansteigend bis 2025 auf rund 5 Mrd. €) [8]. Da zum 31. Dezember 2004 die Verlustvorträge zur Körperschaftsteuer 506 Mrd. € betrugen und sie bis zum 31. Dezember 2006 auf 603 Mrd. € angewachsen sind [9], gibt es ein berechtigtes Interesse des Gesetzgebers die Kalkulierbarkeit der dem Staat zur Verfügung stehenden Einnahmen sowie die Verstetigung des Zuflusses dieser Einnahmen sicherzustellen. Die Beschränkung der Verlustverrechnung ist ein geeignetes und, solange sie nicht zum endgültigen Ausschluss der Verlustnutzungsmöglichkeit führt, verhältnismäßiges Mittel, dieses Ziel zu erreichen.
Der Bundesfinanzhof hat mehrfach entschieden, dass die Abzugsfähigkeit von Verlusten nicht in ihrem Kernbereich betroffen und gänzlich ausgeschlossen sein dürfe [10]. Die Grenze zum Kernbereich der Gewährleistung eines Verlustausgleichs könnte nach Auffassung des Bundesfinanzhofs überschritten sein, wenn auf der Grundlage eines inneren Sachzusammenhangs bzw. einer Ursachenidentität der sog. Mindestbesteuerung („konkret“) die Wirkung zukommt, den Verlustabzug gänzlich auszuschließen [4]. Dies könnte der Fall sein, wenn ein Verlustvortrag infolge des Zusammentreffens der Mindestbesteuerung und § 8c KStG völlig entfällt. Es ist nach Auffassung des Bundesfinanzhofs auch nicht von vornherein auszuschließen, dass dieser Fallgruppe gleichzustellen ist, wenn eine Verlustverrechnung aufgrund der Eigenheiten der Einkunftserzielung (z.B. zeitlich begrenzt tätige Objektgesellschaften) oder eines anderen „tatsächlichen oder rechtlichen Grundes“ [11] zum endgültigen Ausschluss der Verlustnutzungsmöglichkeit führt [12].
Wann die Abzugsfähigkeit von Verlusten in ihrem Kernbereich betroffen oder gänzlich ausgeschlossen ist, ist noch nicht geklärt. Unklar ist, ob jedweder Verlust ohne zeitliche Grenze sich irgendwann steuerlich auswirken muss. Das Bundesverfassungsgericht hat einen sieben Jahre umfassenden Verlustverrechnungszeitraum ausdrücklich als relativ langen Zeitraum bezeichnet und als offensichtlich ausreichend angesehen. Wenn nach diesem Zeitraum dann wieder der Grundsatz der Abschnittsbesteuerung als Ausfluss des Grundsatzes der Rechtssicherheit Platz greife, so könne dies im Rahmen der Gewichtung von Rechtssicherheit und materieller Gerechtigkeit nicht als unverhältnismäßig und damit als sachwidrig bezeichnet werden [13]. Nur der völlige Ausschluss der Verlustverrechnung bei laufenden Einkünften aus der Vermietung beweglicher Gegenstände nach § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG verstößt gegen das Gleichbehandlungsgebot des Art 3 Abs. 1 GG [14].
Da im hier vom Finanzgericht Düsseldorf entschiedenen Streitfall bei Erlass des angefochtenen Bescheides die Liquidation noch nicht abgeschlossen war, stand noch nicht fest, in welchem Umfang Verluste nicht verrechnet werden können. Das Finanzgericht Düsseldorf kann und braucht daher nicht zu entscheiden, ob die Abzugsfähigkeit von Verlusten in ihrem Kernbereich betroffen ist. Dies ist erst mit Abschluss der Liquidation eindeutig feststellbar und daher allenfalls zu diesem Zeitpunkt zu berücksichtigen. Wenn man im Wege der verfassungskonformen Auslegung des § 10 d Abs. 2 Satz 1 EStG den Tatbestand um ein ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal, dass die Mindestbesteuerung nur eingreift, soweit sie keine definitive Besteuerung auslöst, ergänzt, müsste man ggfs. den streitigen Steuerbescheid gemäß § 165 AO oder § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ändern [15]. Eine generelle Nichtanwendung des § 10 d Abs. 2 Satz 1 EStG in Insolvenz- und sonstigen Liquidationsfällen unabhängig von der tatsächlich möglichen Verlustverrechnung hält das Finanzgericht nicht für geboten, da er – wie oben näher dargelegt – die zeitliche Streckung des Verlustvortrages nicht generell für verfassungswidrig hält und dies auch für Insolvenz- und sonstige Liquidationsfälle gilt, insbesondere wenn sie – wie im Streitfall – schon fast 10 Jahre dauern.
Das Finanzgericht Düsseldorf hält jedoch die Auslegung des § 10 d Abs. 2 Satz 1 EStG in Verbindung mit § 11 Abs. 6 KStG und § 11 Abs. 1 KStG durch die Finanzverwaltung und die herrschende Meinung in dem Sinne, dass bei einer Veranlagung im Sinne des § 11 Abs. 1 KStG Veranlagungszeitraum im Sinne des § 10 d Abs. 2 Satz 1 EStG der Abwicklungszeitraum oder der Drei-Jahres-Zeitraum des § 11 Abs. 1 Satz 2 KStG ist, mit der Folge, dass der Grundabzugsbetrag des § 10 d Abs. 2 Satz 1 EStG in Höhe von 1 Millionen € nur einmal zu berücksichtigen ist, nicht für zutreffend [16].
Aus der Begründung des Regierungsentwurfes ergibt sich nicht, dass der Gesetzgeber von einem längeren Veranlagungszeitraum als einem Jahr ausgegangen ist. Denn die Einkommensteuer ist gemäß § 2 Abs. 7 EStG und die Körperschaftsteuer gemäß § 7 Abs. 3 Satz 1 KStG eine Jahressteuer und die Grundlagen für ihre Festsetzung sind jeweils für ein Kalenderjahr zu ermitteln. Nur im Körperschaftsteuergesetz gibt es für die Liquidationsbesteuerung in § 11 Abs. 1 KStG mit dem Abwicklungszeitraum einen längeren Besteuerungszeitraum, der drei Jahre nicht übersteigen soll, aber übersteigen kann [17]. Dass auch dieser Abwicklungszeitraum als Veranlagungszeitraum im Sinne des § 10 d Abs. 2 Satz 1 EStG gelten soll, ergibt sich aus der Gesetzesbegründung nicht. Ein Eingehen auf diese Frage hätte jedoch nahegelegen, da streitig ist, wie der oder die Veranlagungszeiträume im Sinne des § 11 Abs. 1 KStG zu bestimmen sind. Die Finanzverwaltung (R 51 Abs. 1 Satz 6 KStR 2008) und Teile der Literatur [18] vertreten die Auffassung, dass nach dem ersten Drei-Jahres-Zeitraum in den Folgejahren wieder zu normalen jährlichen Veranlagungen überzugehen ist. Vom Finanzgericht Brandenburg [19] und in der Literatur [20] wird aber auch die Auffassung vertreten, dass in diesen Fällen mehrere aufeinanderfolgende selbständige Liquidationszeiträume – also Drei-Jahres-Zeiträume – gebildet werden müssten und außerdem wird die Auffassung vertreten, dass alle Veranlagungen innerhalb des Abwicklungszeitraums lediglich vorläufige Zwischenveranlagungen seien, die nach Abschluss der Liquidation durch eine abschließende Veranlagung für den gesamten Liquidationszeitraum ersetzt würden [21]. Der Bundesfinanzhof hat diese Frage bisher offengelassen. Er spricht aber beim Drei-Jahres-Zeitraum auch vom Zwischenveranlagungszeitraum [22].
Nach Auffassung des Finanzgerichts Düsseldorf ist es nicht sachgerecht, die Wirkung der Verlustabzugsbeschränkung des § 10 d Abs. 2 Satz 1 EStG davon abhängig zu machen, ob der Liquidationszeitraum ein, zwei oder zehn Jahre dauert und wie viele Veranlagungen durchgeführt werden. Die Auffassung der Finanzverwaltung, den Grundabzugsbetrag des § 10 d Abs. 2 Satz 1 EStG in Höhe von 1 Millionen € in den ersten drei Jahren der Liquidation nur einmal und danach jedes Jahr zu berücksichtigen, überzeugt im Hinblick auf den Zweck des § 10 d Abs. 2 Satz 1 EStG, den Verlustvortrag zu strecken, um eine Verstetigung der Staatseinnahmen zu gewährleisten, nicht. Dieser Zweck wird auch erreicht, wenn für jedes der drei Jahre, in dem ein Gewinn erzielt wurde, der Grundabzugsbetrag des § 10 d Abs. 2 Satz 1 EStG in Höhe von 1 Millionen € berücksichtigt wird. Außerdem wird der Steuerpflichtige bei dieser Auslegung des § 10 d Abs. 2 Satz 1 EStG geringer belastet, so dass diese Auslegung vorzugswürdig ist. Das Finanzgericht Düsseldorf hält es allerdings nicht für richtig, den Grundabzugsbetrag des § 10 d Abs. 2 Satz 1 EStG in Höhe von 1 Millionen € auch für Jahre des Drei-Jahres-Zeitraumes zu gewähren, in denen Verluste erzielt wurden. Denn in einem Verlustjahr hätte sich dieser Grundabzugsbetrag auch bei jährlichen Veranlagungen, die der Konzeption des § 10 d Abs. 2 Satz 1 EStG zugrunde liegen, nicht ausgewirkt.
Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 12. März 2012 – 6 K 2199/09 K
- BT-Drucks. 15/1518, S. 13[↩]
- Lang/Englisch, StuW 2005, 3; Eckhoff, DStJG 28 (2005), S. 11, 34; Hey, StuW 2011, 131, 140; Röder, StuW 2012, 18, 21[↩]
- Wendt, DStJG 28 (2005), S. 41, 77; Orth, FR 2005, 515, 530; Geist, GmbHR 2008, 969, 975; vgl. auch BFH, Beschluss vom 26.08.2010 – I B 49/10, BFHE 230, 445, HFR 2010, 1289 m. w. N.[↩]
- BFH, Beschluss vom 26.08.2010 – I B 49/10, BFHE 230, 445, HFR 2010, 1289[↩][↩]
- FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 16.09.2010 – 12 K 8212/06 B, Revision vom BFH zugelassen – I R 9/11; vgl. auch FG München, Urteil vom 04.08.2010 – 1 K 608/07, EFG 2010, 1914, Rev. zum BFH – IV R 36/10 zu § 10 a GewStG; FG Hamburg, Urteil vom 02.11.2011 – 1 K 208/10, EFG 2012, 434, Rev. zum BFH – IV R 60/11 zu § 10 a GewStG; Kube, DStR 2011, 1781, 1789[↩]
- vgl. BT-Drucks. 17/4653 S. 17[↩]
- Orth, FR 2005, 515, 516 m. w. N.[↩]
- vgl. BMF, Bericht der Facharbeitsgruppe „Verlustverrechnung und Gruppenbesteuerung“ Wesentliche Ergebnisse vom 15.09.2011, S. 5[↩]
- vgl. BMF, Bericht der Facharbeitsgruppe „Verlustverrechnung und Gruppenbesteuerung“ S. 22[↩]
- BFH, Urteile vom 11.02.1998 – I R 81/97, BFHE 185, 393, BStBl II 1998, 485; vom 05.06.2002 – I R 115/00, HFR 2003, 9; BFH, Beschluss vom 26.08.2010 – I B 49/10, BFHE 230, 445, HFR 2010, 1289[↩]
- siehe insoweit BFH, Beschluss vom 29.04.2005 – XI B 127/04, BFHE 209, 379, BStBl II 2005, 609[↩]
- vgl. auch Buciek, FR 2011, 79; Fischer, FR 2007, 281, 286; Lindner, BB 2010, 3133[↩]
- BVerfG, Beschluss vom 22.07.1991 – 1 BvR 313/88, HFR 1992, 423[↩]
- BVerfG, Beschluss vom 30.09.1998 – 2 BvR 1818/91, BVerfGE 99, 88, 99; HFR 1999, 44[↩]
- vgl. BFH, Beschluss vom 26.08.2010 – I B 49/10, BFHE 230, 445, HFR 2010, 1289; FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 16.09.2010 – 12 K 8212/06 B, Revision zugelassen vom BFH – I B 168/10; Fischer, FR 2007, 281, 286[↩]
- a. A. Lambrecht in Gosch, KStG, 2. Aufl., § 11 Rz. 77; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 11 KStG Rz. 33; Graffe in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Kommentar zum KStG und EStG, § 11 KStG nF Rz. 22; Lenz in Erle/Sauter, KStG , 3. Aufl., § 11 Rz. 40[↩]
- BFH, Urteil vom 18.09.2007 – I R 44/06, BFHE 219, 61, BStBl II 2008, 319 zu einem Besteuerungszeitraum von 1991 bis 1997[↩]
- Frotscher, KStG/GewStG/UmwStG, § 11 KStG Rz. 38[↩]
- FG Brandenburg, Urteil vom 23.01.2002 – 2 K 2272/98 K,U,F, EFG 2002, 432[↩]
- Lambrecht in Gosch, KStG, 2. Aufl., § 11 Rz. 41[↩]
- vgl. Holland in Ernst & Young, KStG, § 11 KStG Rz. 41 m. w. N.; Lenz in Erle/Sauter, KStG , 3. Aufl., § 11 Rz. 39; Olgemöller in Streck, KStG, 6. Aufl., § 11 Rz. 6; a. A. R 51 Abs. 4 KStR 2008[↩]
- BFH, Urteil vom 22.02.2006 – I R 67/05, BFHE 213, 301, BStBl II 2008, 312[↩]
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