Ver­lust­ab­zug bei Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten – und der schäd­li­che Betei­li­gungs­er­werb

Die gesetz­li­che Rege­lung zum Ver­lust­ab­zug bei Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten nach § 8c Satz 1 KStG (jetzt § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG) ist nach einer aktu­el­len Ent­schei­dung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts mit dem Grund­ge­setz unver­ein­bar.

Ver­lust­ab­zug bei Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten – und der schäd­li­che Betei­li­gungs­er­werb

Die Rege­lung in § 8c Satz 1 KStG, wonach der Ver­lust­vor­trag einer Kapi­tal­ge­sell­schaft antei­lig weg­fällt, wenn inner­halb von fünf Jah­ren mehr als 25 % und bis zu 50 % der Antei­le über­tra­gen wer­den (schäd­li­cher Betei­li­gungs­er­werb), ist mit dem all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz (Art. 3 Abs. 1 GG) unver­ein­bar. Glei­ches gilt für die wort­laut­i­den­ti­sche Rege­lung in § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG in ihrer bis 31.12 2015 gel­ten­den Fas­sung.

Für das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt fehlt ein sach­lich ein­leuch­ten­der Grund für die Ungleich­be­hand­lung von Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten bei der Bestim­mung ihrer steu­er­pflich­ti­gen Ein­künf­te im Fall eines soge­nann­ten schäd­li­chen Betei­li­gungs­er­werbs. Der Gesetz­ge­ber muss nun bis 31.12 2018 rück­wir­kend für die Zeit vom 01.01.2008 bis 31.12 2015 eine Neu­re­ge­lung tref­fen.

  1. § 8c Satz 1 Kör­per­schaft­steu­er­ge­setz in der Fas­sung des Unter­neh­men­steu­er­re­form­ge­set­zes 2008 vom 14.08.2007 1 sowie § 8c Absatz 1 Satz 1 Kör­per­schaft­steu­er­ge­setz in der Fas­sung des Geset­zes zur Moder­ni­sie­rung der Rah­men­be­din­gun­gen für Kapi­tal­be­tei­li­gun­gen vom 12.08.2008 2 und den nach­fol­gen­den Fas­sun­gen bis zum Zeit­punkt des Inkraft­tre­tens des Geset­zes zur Wei­ter­ent­wick­lung der steu­er­li­chen Ver­lust­ver­rech­nung bei Kör­per­schaf­ten vom 20.12 2016 3 sind mit Arti­kel 3 Absatz 1 des Grund­ge­set­zes unver­ein­bar, soweit bei der unmit­tel­ba­ren Über­tra­gung inner­halb von fünf Jah­ren von mehr als 25 Pro­zent des gezeich­ne­ten Kapi­tals an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft an einen Erwer­ber (schäd­li­cher Betei­li­gungs­er­werb) inso­weit die bis zum schäd­li­chen Betei­li­gungs­er­werb nicht aus­ge­gli­che­nen oder abge­zo­ge­nen nega­ti­ven Ein­künf­te (nicht genutz­te Ver­lus­te) nicht mehr abzieh­bar sind.
  2. Der Gesetz­ge­ber ist ver­pflich­tet, spä­tes­tens bis zum 31.12 2018 rück­wir­kend zum 1.01.2008 eine Neu­re­ge­lung zu tref­fen.
  3. Soll­te der Gesetz­ge­ber sei­ner Ver­pflich­tung nicht nach­kom­men, tritt am 1.01.2019 im Umfang der fest­ge­stell­ten Unver­ein­bar­keit rück­wir­kend auf den Zeit­punkt ihres Inkraft­tre­tens die Nich­tig­keit von § 8c Satz 1 und § 8c Absatz 1 Satz 1 Kör­per­schaft­steu­er­ge­setz ein.

Ent­wick­lung der gesetz­li­chen Rege­lung[↑]

Das Nor­men­kon­troll­ver­fah­ren betrifft die Fra­ge, ob § 8c Satz 1 KStG in der Fas­sung des Unter­neh­men­steu­er­re­form­ge­set­zes 2008 vom 14.08.2007 gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz des Art. 3 Abs. 1 GG ver­stößt. Die Vor­schrift schränkt die Ver­lust­ver­rech­nung bei Kör­per­schaf­ten ein, wenn inner­halb von fünf Jah­ren mit­tel­bar oder unmit­tel­bar mehr als 25 Pro­zent und bis zu 50 Pro­zent des gezeich­ne­ten Kapi­tals, der Mit­glied­schafts­rech­te, Betei­li­gungs­rech­te oder der Stimm­rech­te an einer Kör­per­schaft auf einen Erwer­ber oder die­sem nahe­ste­hen­de Per­so­nen über­tra­gen wer­den (schäd­li­cher Betei­li­gungs­er­werb); die bis zum schäd­li­chen Betei­li­gungs­er­werb nicht aus­ge­gli­che­nen oder abge­zo­ge­nen nega­ti­ven Ein­künf­te (nicht genutz­ten Ver­lus­te) sind dann nicht mehr abzieh­bar, soweit sie auf die über­tra­ge­nen Antei­le oder Rech­te ent­fal­len sind.

Durch das Steu­er­re­form­ge­setz 1990 vom 25.07.1988 4 wur­de erst­mals im Kör­per­schaft­steu­er­ge­setz in § 8 Abs. 4 eine Rege­lung über den Ver­lust­ab­zug getrof­fen. § 8 Abs. 4 KStG war von der gesetz­ge­be­ri­schen Kon­zep­ti­on her als Ergän­zung zu § 10d EStG zu ver­ste­hen, indem er für Kör­per­schaf­ten die wirt­schaft­li­che Iden­ti­tät als Vor­aus­set­zung der Ver­lust­nut­zung bestimm­te.

§ 8 Abs. 4 Satz 2 KStG defi­nier­te den Ver­lust der wirt­schaft­li­chen Iden­ti­tät für den Haupt­an­wen­dungs­fall des Ver­lust­ab­zugs bei Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten anhand eines Regel­bei­spiels. Danach erfolg­te der Aus­schluss des ver­blei­ben­den Ver­lust­ab­zugs "ins­be­son­de­re", wenn mehr als 75 Pro­zent der Geschäfts­an­tei­le über­tra­gen wur­den, über­wie­gend neu­es Betriebs­ver­mö­gen zuge­führt und der Geschäfts­be­trieb mit die­sem neu­en Betriebs­ver­mö­gen wie­der auf­ge­nom­men wur­de. Die­se Bedin­gun­gen muss­ten für den wirt­schaft­li­chen Iden­ti­täts­ver­lust kumu­la­tiv erfüllt sein.

Die Vor­schrift des § 8 Abs. 4 KStG erfuhr im Gesetz zur Fort­set­zung der Unter­neh­mens­steu­er­re­form vom 29.10.1997 5 eine Ver­schär­fung, weil die bis­he­ri­ge Rege­lung als nicht aus­rei­chend ange­se­hen wur­de, um den miss­bräuch­li­chen Han­del mit Ver­lust­män­teln zu unter­bin­den. Da sie nur bei Wie­der­auf­nah­me eines vor­her voll­stän­dig ein­ge­stell­ten Geschäfts­be­triebs ein­griff, konn­te ihre Anwend­bar­keit dadurch umgan­gen wer­den, dass der Geschäfts­be­trieb bis zur Anteils­über­tra­gung in einem mini­ma­len Umfang fort­ge­führt wur­de, so dass das Merk­mal der "Ein­stel­lung" nicht erfüllt war.

Nach der Neu­re­ge­lung lag die für den Ver­lust­ab­zug erfor­der­li­che wirt­schaft­li­che Iden­ti­tät ins­be­son­de­re dann nicht vor, wenn mehr als die Hälf­te der Antei­le an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft über­tra­gen wur­de und die Kapi­tal­ge­sell­schaft ihren Geschäfts­be­trieb mit über­wie­gend neu­em Betriebs­ver­mö­gen fort­führ­te oder wie­der auf­nahm. Eine Ein­stel­lung und anschlie­ßen­de erneu­te Auf­nah­me des Geschäfts­be­triebs war nicht mehr erfor­der­lich. Ver­lus­te konn­ten jetzt auch dann unter­ge­hen, wenn ein lau­fen­der Betrieb über­nom­men wur­de. Satz 3 der Neu­re­ge­lung ent­hielt einen Aus­nah­me­tat­be­stand in Form einer Sanie­rungs­re­ge­lung. Danach ließ die Zufüh­rung neu­en Betriebs­ver­mö­gens die Ver­lust­nut­zung der Kör­per­schaft unbe­rührt, wenn sie allein der Sanie­rung des Geschäfts­be­triebs dien­te, der den ver­blei­ben­den Ver­lust­ab­zug ver­ur­sacht hat­te (ver­lust­quel­len­be­zo­ge­ne Sanie­rung), und die­ser in den fol­gen­den fünf Jah­ren fort­ge­führt wur­de.

Die Vor­schrift des § 8 Abs. 4 KStG erwies sich in der Fol­ge­zeit als in hohem Maße aus­le­gungs­be­dürf­tig und streit­an­fäl­lig, einer­seits aus der Sicht der Steu­er­pflich­ti­gen wegen der Unsi­cher­hei­ten dar­über, wel­che Betriebs­ver­mö­gens­zu­füh­run­gen als schäd­lich ange­se­hen wer­den wür­den, ande­rer­seits auch aus der Sicht der Finanz­ver­wal­tung wegen der Beschrän­kung des § 8 Abs. 4 KStG auf unmit­tel­ba­re Anteils­über­tra­gun­gen. Der Gesetz­ge­ber ent­schied sich des­halb im Rah­men des Unter­neh­men­steu­er­re­form­ge­set­zes 2008 vom 14.08.2007 6 (UntStRe­formG 2008) für eine grund­le­gen­de Neu­re­ge­lung der Ver­lust­nut­zung durch Kör­per­schaf­ten und ersetz­te § 8 Abs. 4 KStG durch die Nach­fol­ge­vor­schrift des § 8c KStG.

Die Neu­re­ge­lung des § 8c KStG war vom Gesetz­ge­ber als "ein­fa­che­re und ziel­ge­naue­re Ver­lust­ab­zugs­be­schrän­kung" 7 kon­zi­piert und bezweck­te eine Ver­ein­fa­chung der Rechts­an­wen­dung. § 8c KStG stell­te fort­an auf den Anteils­eig­ner­wech­sel als maß­geb­li­ches Kri­te­ri­um für das Ein­grei­fen der Ver­lust­ab­zugs­be­schrän­kung ab; auf eine damit ver­bun­de­ne Zufüh­rung von Betriebs­ver­mö­gen soll­te es nicht mehr ankom­men. Die Vor­schrift ist gemäß § 34 Abs. 7b KStG (i.d.F. des UntStRe­formG 2008) erst­mals für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2008 und auf Anteils­über­tra­gun­gen anzu­wen­den, die nach dem 31.12 2007 voll­zo­gen wer­den.

Durch das Gesetz zur Moder­ni­sie­rung der Rah­men­be­din­gun­gen für Kapi­tal­be­tei­li­gun­gen (MoR­aKG) vom 12.08.2008 8 soll­te § 8c KStG um einen sei­nen Anwen­dungs­be­reich ein­schrän­ken­den Absatz 2 ergänzt wer­den. § 8c KStG in der Fas­sung des Unter­neh­men­steu­er­re­form­ge­set­zes 2008 wur­de dadurch zu Absatz 1. Absatz 2 stand jedoch nach Art. 8 Abs. 2 MoR­aKG unter dem Vor­be­halt der Zustim­mung der Euro­päi­schen Kom­mis­si­on, die aus bei­hil­fe­recht­li­chen Grün­den ver­sagt wur­de 9, so dass § 8c Abs. 2 KStG (i.d.F. des MoR­aKG) kei­ne Wirk­sam­keit erlangt hat.

Im Rah­men des Geset­zes zur ver­bes­ser­ten steu­er­li­chen Berück­sich­ti­gung von Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen (Bür­ger­ent­las­tungs­ge­setz Kran­ken­ver­si­che­rung) vom 16.07.2009 10 wur­de § 8c KStG um eine Sanie­rungs­klau­sel erwei­tert (Abs. 1a). Danach wer­den Anteils­er­wer­be im Rah­men einer Sanie­rung unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen von der Anwen­dung des Absat­zes 1 aus­ge­nom­men. Die Vor­schrift wur­de durch Beschluss der Euro­päi­schen Kom­mis­si­on vom 26.01.2011 11 als ver­bo­te­ne staat­li­che Bei­hil­fe ein­ge­stuft.

Die Sanie­rungs­klau­sel wur­de des­halb durch das Gesetz zur Umset­zung der Bei­trei­bungs­richt­li­nie sowie zur Ände­rung steu­er­li­cher Vor­schrif­ten (Bei­trei­bungs­richt­li­nie-Umset­zungs­ge­setz – Bei­trR­LUmsG) vom 07.12 2011 12 in ihrer Anwend­bar­keit aus­ge­setzt bis zur gericht­li­chen Klä­rung, ob es sich hier­bei um eine nach Uni­ons­recht unzu­läs­si­ge Bei­hil­fe han­delt (§ 34 Abs. 6 KStG). Das Gericht der Euro­päi­schen Uni­on hat durch zwei Urtei­le vom 04.02.2016 13 Kla­gen gegen die Kom­mis­si­ons­ent­schei­dung zurück­ge­wie­sen. Die dage­gen gerich­te­ten Rechts­mit­tel 14 sind noch beim Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on anhän­gig.

Durch das Gesetz zur Beschleu­ni­gung des Wirt­schafts­wachs­tums (Wachs­tums­be­schleu­ni­gungs­ge­setz) vom 22.12 2009 15 ergänz­te der Gesetz­ge­ber § 8c KStG um zwei wei­te­re Aus­nah­men von der Ver­lust­ab­zugs­be­schrän­kung.

Mit § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG füg­te er eine Kon­zern­klau­sel ein. Dar­über hin­aus regel­te der Gesetz­ge­ber in § 8c Abs. 1 Sät­ze 6 bis 8 KStG eine Aus­nah­me von der Ver­lust­ab­zugs­be­schrän­kung für den Fall, dass in der betref­fen­den Kör­per­schaft stil­le Reser­ven vor­han­den sind.

Nach § 34 Abs. 7b Satz 2 KStG in der Fas­sung des Wachs­tums­be­schleu­ni­gungs­ge­set­zes fin­den die Kon­zern­klau­sel und die Stil­le-Reser­ven-Klau­sel erst­ma­lig auf Betei­li­gungs­er­wer­be Anwen­dung, die nach dem 31.12 2009 voll­zo­gen wer­den.

Im Rah­men des Jah­res­steu­er­ge­set­zes 2010 (JStG 2010) vom 08.12 2010 16 wur­de die Rege­lung zum Ver­lus­ter­halt in Höhe der vor­han­de­nen stil­len Reser­ven der Ver­lust­kör­per­schaft hin­sicht­lich des zu berück­sich­ti­gen­den Betriebs­ver­mö­gens ange­passt. Maß­geb­li­cher Anknüp­fungs­punkt ist nun­mehr die inlän­di­sche Steu­er­pflicht des Betriebs­ver­mö­gens.

Dar­über hin­aus führ­te der Gesetz­ge­ber eine Son­der­re­ge­lung zur Bestim­mung der stil­len Reser­ven in den Fäl­len des Vor­han­den­seins eines nega­ti­ven Eigen­ka­pi­tals bei der Ver­lust­kör­per­schaft neu in das KStG ein (Abs. 1 Satz 8). Der bis­he­ri­ge Absatz 1 Satz 8 wur­de dadurch zu Absatz 1 Satz 9.

Die Ermitt­lung der stil­len Reser­ven ist danach bei nega­ti­vem Eigen­ka­pi­tal durch Gegen­über­stel­lung des Eigen­ka­pi­tals der Kör­per­schaft und des gemei­nen Werts der Wirt­schafts­gü­ter des Betriebs­ver­mö­gens (anstel­le des gemei­nen Werts der Antei­le) vor­zu­neh­men. Es sol­len nur die Fäl­le erfasst wer­den, in denen eine Kör­per­schaft betriebs­wirt­schaft­lich tat­säch­lich über stil­le Reser­ven in ihren Wirt­schafts­gü­tern ver­fügt 17.

Anzu­wen­den sind die­se Ände­run­gen gemäß § 34 Abs. 1 KStG (i.d.F. des JStG 2010) ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2010.

Durch das Steu­er­än­de­rungs­ge­setz 2015 vom 02.11.2015 18 wur­de die Kon­zern­klau­sel (§ 8c Abs. 1 Satz 5 KStG) auf Fall­kon­stel­la­tio­nen erwei­tert, in denen die Kon­zern­spit­ze Erwer­ber oder Ver­äu­ße­rer ist. Es wur­de zudem gene­rell neben einer natür­li­chen oder juris­ti­schen Per­son auch eine Per­so­nen­han­dels­ge­sell­schaft als Kon­zern­spit­ze zuge­las­sen. Dabei müs­sen sich die Antei­le am Ver­äu­ße­rer oder am Erwer­ber oder am über­tra­gen­den und über­neh­men­den Rechts­trä­ger jeweils zu 100 Pro­zent im Gesamt­hands­ver­mö­gen der Per­so­nen­han­dels­ge­sell­schaft befin­den 19.

§ 8c Abs. 1 Satz 5 KStG ist in die­ser Fas­sung erst­mals auf Betei­li­gungs­er­wer­be anzu­wen­den, die nach dem 31.12 2009 erfol­gen (§ 34 Abs. 6 Satz 5 KStG).

Durch das Gesetz zur Wei­ter­ent­wick­lung der steu­er­li­chen Ver­lust­ver­rech­nung bei Kör­per­schaf­ten vom 20.12 2016 20 schuf der Gesetz­ge­ber § 8d KStG, der (wei­te­re) Aus­nah­men von der Ver­lust­ab­zugs­be­schrän­kung nach § 8c KStG vor­sieht.

Mit der Ein­füh­rung von § 8d KStG hat der Gesetz­ge­ber die steu­er­li­che Ver­lust­ver­rech­nung bei Kör­per­schaf­ten neu aus­ge­rich­tet. § 8d KStG eröff­net einer Kör­per­schaft nun­mehr die Opti­on, die Ver­lus­te unab­hän­gig von einem schäd­li­chen Anteils­eig­ner­wech­sel nut­zen zu kön­nen, solan­ge sie den (näher bestimm­ten) Geschäfts­be­trieb fort­führt. Die bis­he­ri­ge Besteue­rungs­pra­xis zu § 8c KStG habe gezeigt, dass auch nach Ein­füh­rung der Stil­le-Reser­ven-Klau­sel und der Kon­zern­klau­sel Fäl­le auf­ge­tre­ten sei­en, in denen ein Ver­lust­un­ter­gang aus wirt­schaft­li­chen Erwä­gun­gen nicht gerecht­fer­tigt und steu­er­sys­te­ma­tisch nicht erfor­der­lich schei­ne 21. Ziel der Neu­re­ge­lung sei die Besei­ti­gung steu­er­li­cher Hemm­nis­se bei der Unter­neh­mens­fi­nan­zie­rung, wobei ins­be­son­de­re auf die Stär­kung jun­ger, inno­va­ti­ver Wachs­tums­un­ter­neh­men abge­zielt wer­de 22.

§ 8d KStG ist gemäß § 34 Abs. 6a KStG erst­mals auf schäd­li­che Betei­li­gungs­er­wer­be im Sin­ne des § 8c KStG anzu­wen­den, die nach dem 31.12 2015 erfol­gen, wenn der Geschäfts­be­trieb der Kör­per­schaft vor dem 1.01.2016 weder ein­ge­stellt noch ruhend gestellt war.

Der Aus­gangs­sach­ver­halt[↑]

In dem Aus­gangs­ver­fah­ren vor dem Finanz­ge­richt Ham­burg hat­te eine im Jahr 2006 gegrün­de­te Kapi­tal­ge­sell­schaft (GmbH) geklagt. Grün­dungs­ge­sell­schaf­ter waren zwei Gesell­schaf­ter mit einem Stamm­ka­pi­tal von 13.000 € bezie­hungs­wei­se 12.000 €. Nach Maß­ga­be ihres Gesell­schafts­zwecks ver­an­stal­te­te die GmbH Pau­schal­rei­sen, deren Ver­trieb über einen Koope­ra­ti­ons­part­ner, eine Zeit­schrift, erfolg­te.

Im Jahr ihrer Grün­dung beschränk­ten sich die geschäft­li­chen Akti­vi­tä­ten der GmbH über­wie­gend auf die Akqui­si­ti­on von geplan­ten Pau­schal­rei­sen. Hier­durch ent­stand in dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2006 ein Ver­lust von 389.454, 62 €. Im Fol­ge­jahr 2007 stei­ger­te die GmbH ihre Umsatz­er­lö­se, setz­te aber zugleich ihre Ver­triebs­tä­tig­keit mit erheb­li­chem Auf­wand fort und schloss mit einem Ver­lust von 206.178, 15 € ab. Der fest­ge­stell­te ver­blei­ben­de Ver­lust­vor­trag zur Kör­per­schaft­steu­er zum 31.12 2007 betrug 594.769 €, der auf den 31.12 2007 fest­ge­stell­te vor­trags­fä­hi­ge Gewer­be­ver­lust 590.333 €.

Ende 2007 kün­dig­te der Koope­ra­ti­ons­part­ner die Zusam­men­ar­beit mit der GmbH auf. Im Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2008, dem Streit­jahr, kauf­te die GmbH daher kei­ne neu­en Rei­sen ein und setz­te nur noch die bereits erwor­be­nen Pau­schal­rei­sen ab. Hier­durch erziel­te sie Umsatz­er­lö­se von 1.953.056, 30 € und erwirt­schaf­te­te einen Gewinn von 595.044, 53 €. Nach­dem die GmbH kei­nen neu­en Koope­ra­ti­ons­part­ner gefun­den hat­te, beschloss sie Ende 2008 die Liqui­da­ti­on. In der Total­pe­ri­ode ihrer Tätig­keit zwi­schen 2006 und 2008 hat­te sie einen Gesamt­ver­lust von 588, 24 € erlit­ten.

Bereits Anfang 2008 hat­te einer der bei­den Gesell­schaf­ter, der auf Scha­dens­er­satz in Mil­lio­nen­hö­he in Anspruch genom­men wur­de, wegen der Befürch­tung, dass sei­ne Gläu­bi­ger in sei­nen Gesell­schafts­an­teil an der GmbH voll­stre­cken könn­ten, sei­nen Geschäfts­an­teil im Nenn­wert von 12.000 € an einen Drit­ten über­tra­gen. Des­halb kürz­te das Finanz­amt bei der Kör­per­schaft­steu­er­ver­an­la­gung der Gesell­schaft für 2008 unter Anwen­dung von § 8c Satz 1 KStG (i.d.F. des UntStRe­formG 2008) die zum 31.12 2007 ver­blei­ben­den Ver­lus­te in Höhe von ./​. 594.769 € um den pro­zen­tu­al auf die­sen Gesell­schaf­ter ent­fal­len­den Anteil von 48 Pro­zent, das heißt um 285.489 €. Die Kör­per­schaft­steu­er für das Jahr 2008 setz­te das Finanz­amt in Höhe von 43.085 € fest. Den zum 31.12 2007 fest­ge­stell­ten Gewer­be­ver­lust der GmbH in Höhe von ./​. 590.333 € kürz­te das Finanz­amt unter Anwen­dung von § 10a Satz 8 Gewer­be­steu­er­ge­setz (GewStG) in Ver­bin­dung mit § 8c Satz 1 KStG (i.d.F. des UntStRe­formG 2008) um 283.359 €. Die Gewer­be­steu­er für 2008 setz­te es in Höhe von 47.620, 40 € fest.

Mit der nach erfolg­lo­sem Ein­spruchs­ver­fah­ren beim Finanz­ge­richt Ham­burg erho­be­nen Kla­ge berief sich die GmbH auf die Ver­fas­sungs­wid­rig­keit von § 8c KStG. Die Anteils­über­tra­gung auf den neu­en Gesell­schaf­ter sei unzwei­fel­haft nicht in rechts­miss­bräuch­li­cher Absicht erfolgt, füh­re aber gleich­wohl zum quo­ta­len Ver­lust­ab­zug. Die Vor­schrift ver­let­ze das objek­ti­ve Net­to­prin­zip als Aus­prä­gung des in Art. 3 Abs. 1 GG nor­mier­ten Grund­sat­zes der wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit. Dar­über hin­aus ver­sto­ße sie gegen das Tren­nungs­prin­zip, wonach die wirt­schaft­li­che Leis­tungs­fä­hig­keit einer Kapi­tal­ge­sell­schaft unab­hän­gig von der wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit ihrer Anteils­eig­ner zu beur­tei­len sei.

Das beklag­te Finanz­amt hielt dem­ge­gen­über die Vor­schrift des § 8c KStG für ver­fas­sungs­recht­lich unbe­denk­lich. Der hin­ter der Kör­per­schaft ste­hen­de Anteils­eig­ner sei der eigent­li­che Nutz­nie­ßer der Ver­lus­te, und dies recht­fer­ti­ge es, ihn in die Über­le­gun­gen zur Rege­lung ein­zu­be­zie­hen. Zweck der Rege­lung sei es, die Mone­ta­ri­sie­rung von Ver­lus­ten durch Ein­be­zie­hung in den Kauf­preis der Betei­li­gung zu ver­hin­dern. Aus die­sem Grund könn­ten Ver­lust­kör­per­schaf­ten mit Anteils­eig­ner­wech­sel nicht mit sol­chen ohne Anteils­eig­ner­wech­sel ver­gli­chen wer­den, da sich bei­de Grup­pen nicht in der glei­chen Lage befän­den. Hier­an knüp­fe § 8c KStG an, der dar­auf abstel­le, ob ein neu­er Anteils­eig­ner maß­ge­bend auf die Geschi­cke der Kapi­tal­ge­sell­schaft ein­wir­ken kön­ne und es so in der Hand habe, die Ver­wer­tung der Ver­lus­te zu steu­ern. Die gesetz­li­che Neu­re­ge­lung sei auch fol­ge­rich­tig umge­setzt und ver­sto­ße nicht gegen das Tren­nungs­prin­zip. Das Anknüp­fen an die per­sön­li­che und sach­li­che Struk­tur der Kör­per­schaft sei durch­aus zuläs­sig, wie das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt 23 zur frü­he­ren Man­tel­kauf­re­ge­lung ent­schie­den habe.

Vor­la­ge­be­schluss des Finanz­ge­richts Ham­burg[↑]

Mit Beschluss vom 04.04.2011 setz­te das Finanz­ge­richt Ham­burg das Ver­fah­ren gemäß Art. 100 Abs. 1 GG aus und leg­te es dem Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt zur Ent­schei­dung über die Fra­ge vor, ob § 8c Satz 1 KStG in der Fas­sung des Unter­neh­men­steu­er­re­form­ge­set­zes 2008 (im Fol­gen­den: § 8c Satz 1 KStG) mit Art. 3 Abs. 1 GG inso­weit ver­ein­bar ist, als bei der unmit­tel­ba­ren Über­tra­gung inner­halb von fünf Jah­ren von mehr als 25 Pro­zent (im Streit­fall 48 Pro­zent) des gezeich­ne­ten Kapi­tals an einer Kör­per­schaft an einen Erwer­ber (schäd­li­cher Betei­li­gungs­er­werb) inso­weit die bis zum schäd­li­chen Betei­li­gungs­er­werb nicht aus­ge­gli­che­nen oder abge­zo­ge­nen nega­ti­ven Ein­künf­te (nicht genutz­te Ver­lus­te) nicht mehr abzieh­bar sind 24.

§ 8c Satz 1 KStG schrän­ke den Ver­lust­ab­zug nach § 10d EStG bei Kör­per­schaf­ten, wenn inner­halb von fünf Jah­ren mit­tel­bar oder unmit­tel­bar mehr als 25 Pro­zent des gezeich­ne­ten Kapi­tals, der Mit­glied­schafts­rech­te, Betei­li­gungs­rech­te oder der Stimm­rech­te an einer Kör­per­schaft an einen Erwer­ber oder die­sem nahe ste­hen­de Per­so­nen über­tra­gen wer­den oder ein ver­gleich­ba­rer Sach­ver­halt vor­liegt (schäd­li­cher Betei­li­gungs­er­werb), dahin­ge­hend ein, dass inso­weit die bis zum schäd­li­chen Betei­li­gungs­er­werb nicht aus­ge­gli­che­nen oder abge­zo­ge­nen nega­ti­ven Ein­künf­te (nicht genutz­te Ver­lus­te) nicht mehr abzieh­bar sei­en. Fol­ge man die­ser gesetz­li­chen Vor­ga­be, habe der Beklag­te zu Recht die auf den 31.12 2007 fest­ge­stell­ten Ver­lus­te der GmbH, soweit sie pro­zen­tu­al auf den aus­ge­schie­de­nen Gesell­schaf­ter ent­fie­len (48 %), bei der Steu­er­fest­set­zung für das Streit­jahr unbe­rück­sich­tigt gelas­sen. Die Kla­ge wäre daher abzu­wei­sen. Erwei­se sich § 8c Satz 1 KStG dage­gen als ver­fas­sungs­wid­rig, ste­he der GmbH der vol­le Ver­lust­ab­zug zu und wäre der Kla­ge statt­zu­ge­ben.

Die Vor­schrift rege­le den Ver­lust­ab­zug nach § 10d EStG bei Kör­per­schaf­ten. Vor der Neu­re­ge­lung sei die Ver­lust­ab­zugs­be­schrän­kung bei Kör­per­schaf­ten in dem mit Steu­er­re­form­ge­setz 1990 vom 25.07.1988 4 ein­ge­füg­ten § 8 Abs. 4 KStG gere­gelt gewe­sen. Damit sei die Ver­lust­ab­zugs­be­schrän­kung bei Kör­per­schaf­ten erst­mals kodi­fi­ziert wor­den zur Bekämp­fung der soge­nann­ten Man­tel­kauf­ge­stal­tun­gen. Unter einem Man­tel­kauf wer­de im steu­er­li­chen Kon­text der Erwerb einer Kapi­tal­ge­sell­schaft ver­stan­den, die über kei­nen Geschäfts­be­trieb und kein nen­nens­wer­tes Betriebs­ver­mö­gen mehr ver­fü­ge, aber Ver­lust­vor­trä­ge habe, die der Erwer­ber für sich nutz­bar machen wol­le. Der­ar­ti­ge Gestal­tun­gen sähen sich seit jeher einem Miss­brauchs­vor­wurf aus­ge­setzt. Für die Ver­lust­nut­zung durch den Erwer­ber habe daher bereits die Recht­spre­chung des Reichs­fi­nanz­hofs (RFH) und ihm fol­gend auch des Bun­des­fi­nanz­hofs eine recht­li­che Iden­ti­tät zwi­schen dem­je­ni­gen, der den Ver­lust erlit­ten habe, und dem­je­ni­gen, der den Ver­lust steu­er­lich gel­tend mache, ver­langt 25. Mit Urtei­len vom 29.10.1986 26 habe der Bun­des­fi­nanz­hof sei­ne bis­he­ri­ge Recht­spre­chung zum Man­tel­kauf auf­ge­ge­ben und nun­mehr dar­auf abge­stellt, dass der Ver­lust­ab­zug kei­ne wirt­schaft­li­che Iden­ti­tät zwi­schen der Per­son, die den Ver­lust erlit­ten habe, und der­je­ni­gen, die den Ver­lust­ab­zug gel­tend mache, ver­lan­ge, weil – abge­se­hen davon, dass der Begriff der wirt­schaft­li­chen Iden­ti­tät in der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung inhalt­lich nicht näher kon­kre­ti­siert wor­den sei – ein ent­spre­chen­des Tat­be­stands­merk­mal weder dem Wort­laut noch dem Zweck von § 10d EStG ent­nom­men wer­den kön­ne. Hier­auf habe der Gesetz­ge­ber mit der Ein­fü­gung von § 8 Abs. 4 KStG reagiert.

Der von der GmbH begehr­te vol­le Ver­lust­ab­zug könn­te zum Tra­gen kom­men, wenn § 8c Satz 1 KStG dahin aus­ge­legt wer­den könn­te, dass die Vor­schrift nur auf Fäl­le miss­bräuch­li­cher Gestal­tun­gen anzu­wen­den wäre. Eine der­ar­ti­ge Aus­le­gung sei jedoch auf ein­fach­ge­setz­li­cher Ebe­ne nicht mög­lich. Nach dem Wort­laut des § 8c Satz 1 KStG kom­me es im Fal­le eines schäd­li­chen Betei­li­gungs­er­werbs zu einem quo­ta­len Ver­lust­un­ter­gang. Ein­zi­ge Tat­be­stands­vor­aus­set­zung sei die Anteils­über­tra­gung in einer bestimm­ten Höhe und inner­halb eines bestimm­ten Zeit­raums an einen Erwer­ber oder Erwer­ber­kreis. Wei­te­re Vor­aus­set­zun­gen, etwa das Vor­lie­gen einer Miss­brauchs­ab­sicht bei der Anteils­über­tra­gung, ver­lan­ge die Vor­schrift nicht. Eine von die­sem Wort­laut abwei­chen­de, ein­engen­de Anwen­dung der Vor­schrift auf miss­bräuch­li­che Gestal­tun­gen set­ze vor­aus, dass die Vor­schrift eine plan­wid­ri­ge, mit dem Geset­zes­zweck nicht zu ver­ein­ba­ren­de Unvoll­stän­dig­keit auf­wei­se. Das sei indes nicht der Fall. Vor dem Hin­ter­grund der Rechts­ent­wick­lung zum Man­tel­kauf, die von den durch die Recht­spre­chung ent­wi­ckel­ten Kri­te­ri­en für miss­bräuch­li­che Gestal­tun­gen bei Anteils­über­tra­gun­gen bis hin zur ers­ten Kodi­fi­zie­rung in § 8 Abs. 4 KStG a.F. mit diver­sen Fol­ge­än­de­run­gen und Ver­schär­fun­gen der Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen rei­che, kön­ne bei der Schaf­fung des § 8c KStG nicht von einer plan­wid­ri­gen Lücke aus­ge­gan­gen wer­den. Viel­mehr sei es dem Gesetz­ge­ber dar­um gegan­gen, mit der gesetz­li­chen Rege­lung eine "ein­fa­che" und breit ange­leg­te Erfas­sung "schäd­li­cher" Anteils­über­tra­gun­gen zu ermög­li­chen. Dabei habe der Gesetz­ge­ber maß­geb­lich auf das Kri­te­ri­um des Anteils­eig­ner­wech­sels abge­stellt, weil der Neu­re­ge­lung der Gedan­ke zugrun­de lie­ge, dass sich die wirt­schaft­li­che Iden­ti­tät einer Gesell­schaft durch das Enga­ge­ment eines ande­ren Anteils­eig­ners ände­re.

Das vor­le­gen­de Gericht ist davon über­zeugt, dass § 8c Satz 1 KStG mit Art. 3 Abs. 1 GG unver­ein­bar und daher ver­fas­sungs­wid­rig ist. Die Rege­lung genü­ge nicht den – vom Gericht im Ein­zel­nen dar­ge­leg­ten – ver­fas­sungs­recht­li­chen Anfor­de­run­gen des all­ge­mei­nen Gleich­heits­sat­zes.

Sie wer­de den ver­fas­sungs­recht­li­chen Vor­ga­ben an eine fol­ge­rich­ti­ge Umset­zung der steu­er­li­chen Belas­tungs­ent­schei­dun­gen nicht gerecht und ver­let­ze damit den Grund­satz des abschnitts­über­grei­fen­den Net­to­prin­zips, das dem Steu­er­pflich­ti­gen die peri­oden­über­grei­fen­de Ver­lust­ver­rech­nung erlau­be. Zwar sei der Gesetz­ge­ber von Ver­fas­sungs wegen nicht gehal­ten, die Ver­lust­ver­rech­nung unein­ge­schränkt zuzu­las­sen. Er müs­se sich bei einer Beschrän­kung aber an der fol­ge­rich­ti­gen Umset­zung der gesetz­li­chen Belas­tungs­ent­schei­dung ori­en­tie­ren. Hier­an feh­le es im Streit­fall. Der Gesetz­ge­ber habe ins­be­son­de­re gegen das soge­nann­te Tren­nungs­prin­zip ver­sto­ßen und benach­tei­li­ge damit Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten mit Anteils­eig­ner­wech­sel gegen­über sol­chen ohne Anteils­eig­ner­wech­sel.

Das Kör­per­schaft­steu­er­recht basie­re auf dem Grund­ge­dan­ken des Tren­nungs­prin­zips: Wer Betei­lig­ter der Kapi­tal­ge­sell­schaft sei, habe kei­nen Ein­fluss auf die Leis­tungs­fä­hig­keit. Die Kapi­tal­ge­sell­schaft schir­me ihre Ver­mö­gens­sphä­re gegen­über ihren Anteils­eig­nern ab. Die­se Abschir­mung bewir­ke, dass in der abge­schirm­ten Ver­mö­gens­sphä­re eine eigen­stän­di­ge und objek­ti­ve Leis­tungs­fä­hig­keit ent­ste­he, die von der indi­vi­du­el­len und sub­jek­ti­ven Leis­tungs­fä­hig­keit der hin­ter der Kapi­tal­ge­sell­schaft ste­hen­den Per­so­nen getrennt und unab­hän­gig von ihr besteu­ert wer­den dür­fe. Das Steu­er­recht neh­me damit bei der Bestim­mung ver­schie­de­ner Zurech­nungs­sub­jek­te steu­er­li­cher Leis­tungs­fä­hig­keit die zivil­recht­li­che Grund­ent­schei­dung auf, nach der das Ver­mö­gen der Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten gegen­über dem Ver­mö­gen ihrer Gesell­schaf­ter grund­sätz­lich selb­stän­dig sei 27. Dadurch, dass § 8c Satz 1 KStG für den Erhalt der Ver­lust­vor­trä­ge maß­geb­lich auf Vor­gän­ge abstel­le, die sich auf der Anteils­eig­ner­ebe­ne abspiel­ten, wer­de das Tren­nungs­prin­zip durch­bro­chen. Die Fra­ge, wer Gesell­schaf­ter der Kapi­tal­ge­sell­schaft ist und wer sie kon­trol­liert, habe nichts mit der wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit der Gesell­schaft zu tun. Das für den Ver­lust­un­ter­gang maß­geb­li­che Tat­be­stands­merk­mal der Ver­äu­ße­rung der Betei­li­gung erfül­le nur der Anteils­eig­ner und kön­ne von der Kapi­tal­ge­sell­schaft grund­sätz­lich nicht ein­mal beein­flusst wer­den.

Sach­li­che Recht­fer­ti­gungs­grün­de hier­für sei­en nicht erkenn­bar.

Miss­brauchs­be­kämp­fung kom­me als sach­li­che Recht­fer­ti­gung nicht in Betracht. Dies ver­deut­li­che die Defi­ni­ti­on des schäd­li­chen Betei­li­gungs­er­werbs, der bereits bei Anteils­über­tra­gun­gen ab 25 Pro­zent anset­ze. Die Über­tra­gung von Betei­li­gun­gen ab einem Vier­tel des Kapi­tals sei ein übli­cher wirt­schaft­li­cher bezie­hungs­wei­se gesell­schafts­recht­li­cher Vor­gang, der mit Miss­brauch im Regel­fall nichts zu tun habe. Der Gesetz­ge­ber habe sich in der Geset­zes­be­grün­dung auch nicht auf Miss­brauchs­be­kämp­fung beru­fen. Dort hei­ße es ledig­lich, dass "künf­tig nur noch dar­auf abge­stellt wird, ob ein neu­er Anteils­eig­ner maß­ge­bend auf die Geschi­cke der Kapi­tal­ge­sell­schaft ein­wir­ken kann und es prin­zi­pi­ell in der Hand hat, die Ver­wer­tung der Ver­lus­te zu steu­ern" 28. Dies bele­ge die rein mecha­ni­sche Wir­kungs­wei­se der Vor­schrift als Mit­tel zur Ver­lust­ver­nich­tung.

Der Gesetz­ge­ber habe sich viel­mehr dar­auf beru­fen, die Neu­re­ge­lung die­ne der Ver­ein­fa­chung der Rechts­an­wen­dung, da ins­be­son­de­re das Tat­be­stands­merk­mal der Zufüh­rung neu­en Betriebs­ver­mö­gens im Zusam­men­hang mit einer Anteils­ver­äu­ße­rung auf­ge­ge­ben wor­den sei. Den ver­fas­sungs­recht­li­chen Anfor­de­run­gen an eine ver­ein­fa­chen­de, typi­sie­ren­de Rege­lung sei indes nicht hin­rei­chend Genü­ge getan. Die Vor­schrift sei weder nach der gesetz­ge­be­ri­schen Ziel­set­zung noch nach ihrem Rege­lungs­ge­halt das Ergeb­nis eines Typi­sie­rungs­vor­gangs. Denn § 8c Satz 1 KStG die­ne gera­de nicht der Miss­brauchs­be­kämp­fung, son­dern erfas­se viel­mehr jeg­li­che Anteils­über­tra­gun­gen jen­seits der 25 Pro­zent-Gren­ze. Der nied­ri­ge "Ein­stiegs­pro­zent­satz" von 25 Pro­zent der Antei­le bil­de auch nicht rea­li­täts­ge­recht einen Miss­brauchs­fall der Anteils­über­tra­gung ab.

Der Gesetz­ge­ber habe mit der Neu­re­ge­lung in § 8c Satz 1 KStG auch nicht eine grund­le­gend neue steu­er­li­che Belas­tungs­ent­schei­dung getrof­fen, die ihn von den Anfor­de­run­gen an eine hin­rei­chen­de Fol­ge­rich­tig­keit der Aus­ge­stal­tung einer am Maß­stab finan­zi­el­ler Leis­tungs­fä­hig­keit aus­ge­rich­te­ten Besteue­rung befreie. Die in der Geset­zes­be­grün­dung dar­ge­leg­te Erläu­te­rung, der Vor­schrift lie­ge der Gedan­ke zugrun­de, dass sich die wirt­schaft­li­che Iden­ti­tät der Gesell­schaft durch das wirt­schaft­li­che Enga­ge­ment eines ande­ren Anteils­eig­ners ände­re und daher die in frü­he­rer Zeit erwirt­schaf­te­ten Ver­lus­te unbe­rück­sich­tigt blie­ben, soweit sie auf die­ses neue wirt­schaft­li­che Enga­ge­ment ent­fie­len, wei­se zwar auf einen der­ar­ti­gen Sys­tem­wech­sel hin, weg von der Ziel­set­zung der rei­nen Miss­brauchs­ver­mei­dung hin zu einem wert­neu­tral ver­stan­de­nen Gedan­ken der für eine Ver­lust­nut­zung erfor­der­li­chen Unter­neh­mer­iden­ti­tät. Damit wür­de die für Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten ent­wi­ckel­te Besteue­rungs­sys­te­ma­tik an das für Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten gel­ten­de steu­er­li­che Trans­pa­renz­prin­zip ange­nä­hert.

Aller­dings sei die­ser Prin­zi­pi­en­wech­sel nicht kon­sis­tent und kon­se­quent voll­zo­gen wor­den. Zum einen tra­ge bereits die Grund­an­nah­me nicht, dass eine Anteils­über­tra­gung von mehr als 25 Pro­zent zu einem Ver­lust der wirt­schaft­li­chen Iden­ti­tät füh­re. Gesell­schafts­recht­lich bestehe hier nur eine Sperr­mi­no­ri­tät; die Mög­lich­keit einer akti­ven Gestal­tung von Ent­schei­dun­gen auf Gesell­schafts­ebe­ne wer­de hier­durch nicht begrün­det, so dass es sach­lich nicht gerecht­fer­tigt sei, in der­ar­ti­gen Fäl­len von einem Durch­schla­gen des Enga­ge­ments des Neu­ge­sell­schaf­ters auf das Wesen der Gesell­schaft aus­zu­ge­hen. Zum ande­ren bewir­ke die Rege­lung des § 8c Satz 1 KStG nur eine "Teil­trans­pa­renz". Denn die Ver­lust­ab­zugs­be­schrän­kung des § 8c Satz 1 KStG wir­ke sich auf der Ebe­ne der Kapi­tal­ge­sell­schaft als sol­cher aus, so dass mit­tel­bar auch die bis­her und wei­ter­hin betei­lig­ten Gesell­schaf­ter nach­tei­lig betrof­fen sei­en. Bei kon­se­quen­ter Umset­zung des Trans­pa­renz­ge­dan­kens hät­ten die mit der Ver­lust­ab­zugs­be­schrän­kung ver­bun­de­nen wirt­schaft­li­chen Nach­tei­le aus­schließ­lich die Gesell­schaf­ter tref­fen dür­fen, die den Tat­be­stand des schäd­li­chen Betei­li­gungs­er­werbs ver­wirk­licht hät­ten.

Schließ­lich kön­ne ein fol­ge­rich­ti­ger Sys­tem­wech­sel auch nicht mit Blick auf den Ver­lust­un­ter­gang bei Ver­schmel­zungs­vor­gän­gen ange­nom­men wer­den. Im Rah­men der Neu­re­ge­lun­gen durch das Gesetz über steu­er­li­che Begleit­maß­nah­men zur Ein­füh­rung der Euro­päi­schen Gesell­schaft und Ände­rung wei­te­rer steu­er­li­cher Vor­schrif­ten (SEStEG) vom 07.12 2006 29 sei die in § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG a.F. gere­gel­te Über­nah­me des ver­blei­ben­den Ver­lust­vor­trags im Sin­ne von § 10d EStG durch die über­neh­men­de Kör­per­schaft bei Ver­schmel­zung gestri­chen wor­den. Bei die­ser Vor­schrift habe es sich um eine wirt­schaft­lich sinn­vol­le, aber nicht zwin­gend gebo­te­ne Steu­er­erleich­te­rung für Umstruk­tu­rie­run­gen gehan­delt. Ihre Strei­chung wer­de folg­lich als steu­er­sys­te­ma­tisch ver­tret­bar hin­ge­nom­men, weil sich der Gesetz­ge­ber hier­bei auf sei­ne Gestal­tungs­frei­heit im Rah­men der Gewäh­rung von Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen habe beru­fen kön­nen. Die Strei­chung die­ser Steu­er­ver­güns­ti­gung kön­ne aber nicht als ein Bau­stein eines neu­en Sys­tems ange­se­hen wer­den, des­sen nächs­ter Schritt die Ein­füh­rung von § 8c KStG wäre.

Ins­ge­samt zei­ge § 8c Satz 1 KStG danach nicht jenes Min­dest­maß an kon­zep­tio­nel­ler Neu­ori­en­tie­rung, das für einen Sys­tem­wech­sel oder eine grund­le­gend neue Zuord­nungs­ent­schei­dung zu for­dern sei. Es han­de­le sich viel­mehr um eine ver­fas­sungs­recht­lich nicht hin­rei­chend sach­lich begrün­de­te, allein fis­ka­lisch moti­vier­te und gestal­te­te, ein­sei­tig Gesell­schaf­ten mit Anteils­eig­ner­wech­sel belas­ten­de Maß­nah­me. In die­sem Sin­ne sei die Rege­lung auch unzwei­deu­tig als Gegen­fi­nan­zie­rungs­maß­nah­me zur Finan­zie­rung der tarif­li­chen Ent­las­tung der Unter­neh­men im Rah­men des Unter­neh­men­steu­er­re­form­ge­set­zes 2008 ein­kal­ku­liert und mit einem steu­er­li­chen Mehr­erlös von jähr­lich 1, 475 Mrd. € ab 2010 ver­an­schlagt wor­den 30. Der Umstand, dass im Zuge der Unter­neh­men­steu­er­re­form 2008 auch ent­las­ten­de Maß­nah­men – wie ins­be­son­de­re die Sen­kung des Kör­per­schaft­steu­er­sat­zes um 10 Pro­zent­punk­te – als Aus­gleich für die Ver­lust­ab­zugs­be­schrän­kung des § 8c KStG getrof­fen wor­den sei­en, recht­fer­ti­ge kei­ne ande­re Beur­tei­lung. Die Sen­kung des Kör­per­schaft­steu­er­sat­zes sei allen Kör­per­schaf­ten zugu­te­ge­kom­men, wäh­rend die Ver­lust­ab­zugs­be­schrän­kung des § 8c Satz 1 KStG aus­schließ­lich einen bestimm­ten Kreis von Kör­per­schaf­ten betref­fe.

Wegen der dar­ge­leg­ten Unver­ein­bar­keit der Vor­schrift mit Art. 3 Abs. 1 GG kön­ne offen blei­ben, ob und inwie­weit § 8c KStG auch unter dem Gesichts­punkt eines Ver­sto­ßes gegen Art. 14 GG ver­fas­sungs­wid­rig sei.

Die Rechts­an­sicht des Bun­des­fi­nanz­mi­nis­te­ri­ums[↑]

Das Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen hält § 8c Satz 1 KStG für ver­fas­sungs­ge­mäß und die Vor­la­ge des Finanz­ge­richts Ham­burg für unbe­grün­det.

Es gibt zunächst einen Über­blick über Geset­zes­his­to­rie und Geset­zes­be­grün­dung.

Ein­lei­tend weist es auf die Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 08.01.1958 31 hin, der zufol­ge die Gewäh­rung des Ver­lust­ab­zugs nicht allein davon abhän­ge, ob bür­ger­lich-recht­li­che Per­so­nen­gleich­heit bestehe. Viel­mehr habe der Bun­des­fi­nanz­hof all­ge­mein dar­auf abge­stellt, dass steu­er­li­che Vor­schrif­ten und Erwä­gun­gen, ins­be­son­de­re die wirt­schaft­li­che Bedeu­tung und der Sinn und Zweck des steu­er­li­chen Ver­lust­ab­zugs oder die Fest­stel­lung eines Miss­brauchs von For­men und Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten des bür­ger­li­chen Rechts, in Aus­nah­me­fäl­len eine vom bür­ger­li­chen Recht abwei­chen­de Beur­tei­lung erfor­dern könn­ten. Ange­sichts des­sen sei fest­zu­stel­len, dass die Ver­mei­dung von Miss­bräu­chen schon in den his­to­ri­schen Ursprün­gen des heu­ti­gen § 8c KStG nicht das ein­zi­ge Kri­te­ri­um sei, auf das es beim steu­er­li­chen Ver­lust­ab­zug ankom­me. Inso­fern gin­gen Ein­wen­dun­gen gegen die Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit des § 8c Satz 1 KStG, die sich dar­auf stütz­ten, dass die­se Norm anders als die Vor­gän­ger­re­ge­lung des § 8 Abs. 4 KStG a.F. nicht mehr der Miss­brauchs­be­kämp­fung beim Man­tel­kauf die­ne, bereits im Ansatz fehl.

Wie der Bun­des­fi­nanz­hof in der vor­ge­nann­ten Ent­schei­dung aus­ge­führt habe, sei die Ent­schei­dung, ob und unter wel­chen Vor­aus­set­zun­gen im Ein­zel­nen die wirt­schaft­li­che Betrach­tung zu einer Ver­nei­nung der Per­so­nen­gleich­heit bei Anwen­dung der Vor­schrift des Ver­lust­ab­zugs füh­ren kön­ne und wie die Gren­ze zu zie­hen sei gegen­über einer wirt­schaft­lich gebo­te­nen und zweck­mä­ßi­gen Ände­rung der Sat­zung und des Gegen­stan­des des Unter­neh­mens und einem wirt­schaft­lich berech­tig­ten Wech­sel der Gesell­schaf­ter, die zu kei­ner Unter­bre­chung der Rechts­gleich­heit führ­ten, schwie­rig und zwei­fel­haft. Die dama­li­gen Fest­stel­lun­gen des Bun­des­fi­nanz­hofs könn­ten rück­bli­ckend als Bestä­ti­gung ange­se­hen wer­den, dass mit § 8c KStG eine Vor­schrift geschaf­fen wor­den sei, die die­se über Jah­re strei­ti­ge Abgren­zung klar und ein­deu­tig gere­gelt sowie ver­ein­facht habe. Dazu sei der Gesetz­ge­ber auf­grund der ihm im Sys­tem der Gewal­ten­tei­lung zukom­men­den Auf­ga­be und der damit ver­bun­de­nen Gestal­tungs­be­fug­nis beru­fen und legi­ti­miert gewe­sen. Der Gesetz­ge­ber habe das im steu­er­li­chen Kon­text tra­di­tio­nell als sach­ge­recht ange­se­he­ne Kri­te­ri­um der "wirt­schaft­li­chen Betrach­tungs­wei­se" bezie­hungs­wei­se – bezo­gen auf den Kon­text des Ver­lust­ab­zugs – der "wirt­schaft­li­chen Iden­ti­tät" der Gesell­schaft bei­be­hal­ten. Auch das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt habe das Erfor­der­nis der wirt­schaft­li­chen Iden­ti­tät einer Kapi­tal­ge­sell­schaft im Zusam­men­hang mit dem Ver­lust­ab­zug in BVerfGE 25, 309 32 als ver­fas­sungs­kon­form bestä­tigt.

Dass nach der­sel­ben Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs "die steu­er­li­che Per­so­nen­gleich­heit unter dem Gesichts­punkt der wirt­schaft­li­chen Betrach­tung nur mit größ­ter Zurück­hal­tung und nur in beson­de­ren Aus­nah­me­fäl­len abwei­chend vom bür­ger­li­chen Recht ver­neint wer­den" dür­fe, sei auf den Gesichts­punkt der "wirt­schaft­li­chen Betrach­tung" bei der Aus­le­gung des ein­fa­chen Rechts bezo­gen, das heißt auf die Anwen­dung der wirt­schaft­li­chen Betrach­tungs­wei­se als ein spe­zi­fisch steu­er­li­ches Rechts­prin­zip im Rah­men der damals gel­ten­den Vor­schrift zum Ver­lust­ab­zug im Ein­zel­fall. Eine gene­rel­le Ein­schrän­kung für den Gesetz­ge­ber erge­be sich dar­aus nicht. Soweit im Ein­zel­fall auch nach der neu­en Rechts­la­ge tat­säch­lich ver­fas­sungs­recht­lich unhalt­ba­re Ergeb­nis­se auf­tre­ten wür­den, könn­ten und müss­ten die Fach­ge­rich­te dem in beson­de­ren Aus­nah­me­fäl­len durch eine ver­fas­sungs­kon­for­me und als sol­che auch aner­kann­te teleo­lo­gi­sche Aus­le­gung Rech­nung tra­gen.

Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt habe die Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs zum Erfor­der­nis der wirt­schaft­li­chen Iden­ti­tät der Kör­per­schaft beim Ver­lust­ab­zug in einer Ent­schei­dung aus dem Jahr 1969 33 gebil­ligt und es damit im Ergeb­nis für ver­fas­sungs­kon­form befun­den, sich im Steu­er­recht und spe­zi­ell im Rah­men des steu­er­li­chen Ver­lust­ab­zugs bei Kör­per­schaf­ten von der bür­ger­lich-recht­li­chen Sicht­wei­se zu lösen und maß­geb­lich auf die wirt­schaft­li­che Betrach­tungs­wei­se abzu­stel­len.

Nach­dem der Bun­des­fi­nanz­hof sei­ne Recht­spre­chung zum Kri­te­ri­um der wirt­schaft­li­chen Iden­ti­tät der Steu­er­sub­jek­te beim Ver­lust­ab­zug im Rah­men sei­ner Ent­schei­dung vom 29.10.1986 34 über­ra­schend auf­ge­ge­ben habe, habe der Gesetz­ge­ber, um die­ser Ände­rung der Recht­spre­chung zu begeg­nen, im Steu­er­re­form­ge­setz 1990 die Ver­lust­ab­zugs­be­schrän­kung bei Kör­per­schaf­ten in § 8 Abs. 4 KStG a.F. erst­mals kodi­fi­ziert, weil die geän­der­te Recht­spre­chung zu einer Ver­äu­ßer­bar­keit der Ver­lust­vor­trä­ge von Kör­per­schaf­ten geführt habe, wäh­rend der Ver­lust­vor­trag eines Ein­zel­un­ter­neh­mers – vom Erb­fall abge­se­hen – nicht über­trag­bar gewe­sen sei. Somit sei es wesent­li­ches Ziel des Gesetz­ge­bers gewe­sen, die Über­tra­gung eines Ver­lus­tes von einem Steu­er­sub­jekt auf ein ande­res Steu­er­sub­jekt aus­zu­schlie­ßen.

In der Fol­ge­zeit habe sich die Rege­lung des § 8 Abs. 4 KStG a.F., auch in der Fas­sung der nach­fol­gen­den Ände­run­gen, in ihrer Hand­ha­bung als schwie­rig und kom­pli­ziert erwie­sen. Der Bun­des­rech­nungs­hof habe bereits 1997 fest­ge­stellt, dass die Finanz­äm­ter mit der Über­wa­chung der Fäl­le zum Teil über­for­dert gewe­sen sei­en. Zudem hät­ten in wich­ti­gen Ein­zel­fra­gen bei der Aus­le­gung des § 8 Abs. 4 KStG a.F. grund­le­gen­de Dis­kre­pan­zen zwi­schen der Finanz­ver­wal­tung und der Fach­li­te­ra­tur sowie der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs und der Finanz­ge­rich­te – ins­be­son­de­re hin­sicht­lich des Tat­be­stands­merk­mals "Zufüh­rung über­wie­gend neu­en Betriebs­ver­mö­gens" – bestan­den. Die Recht­spre­chung habe zahl­rei­che Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten zur Umge­hung des § 8 Abs. 4 KStG a.F. eröff­net.

Vor die­sem Hin­ter­grund habe sich der Gesetz­ge­ber im Rah­men des Unter­neh­men­steu­er­re­form­ge­set­zes 2008 ent­schlos­sen, die Rege­lung des § 8 Abs. 4 KStG a.F. zu strei­chen und durch eine ein­fa­che­re und ziel­ge­naue­re Ver­lust­ab­zugs­be­schrän­kung zu erset­zen. Die Vor­schrift des § 8c KStG sei nach ihrem Inkraft­tre­ten mehr­fach geän­dert wor­den. Die Ände­run­gen sei­en zum Groß­teil vor dem Hin­ter­grund der Wirt­schafts- und Finanz­markt­kri­se erfolgt, wie etwa die Ein­fü­gung von Sanie­rungs­klau­sel, Kon­zern­klau­sel und Stil­le-Reser­ven-Klau­sel. Dar­über hin­aus habe es sich um die Umset­zung neu­er bezie­hungs­wei­se geän­der­ter poli­ti­scher Ziel­set­zun­gen (För­de­rung von Wag­nis­ka­pi­tal) oder eher tech­ni­sche Ände­run­gen gehan­delt. Inso­fern sei es ver­fehlt, die der Aus­gangs­fas­sung des § 8c KStG fol­gen­den Geset­zes­än­de­run­gen als Nach­bes­se­run­gen zu bezeich­nen, weil dies den unzu­tref­fen­den Ein­druck erwe­cke, die Aus­gangs­fas­sung des § 8c KStG sei per se unzu­läng­lich gewe­sen.

In der Geset­zes­be­grün­dung zur Ein­füh­rung von § 8c KStG 35 wür­den die prak­ti­schen Schwie­rig­kei­ten mit der Vor­gän­ger­re­ge­lung des § 8 Abs. 4 KStG betont. Wei­ter­hin füh­re die Geset­zes­be­grün­dung aus, maß­geb­li­ches Kri­te­ri­um für die Ver­lust­ab­zugs­be­schrän­kung sei künf­tig der Anteils­eig­ner­wech­sel. Der Neu­re­ge­lung lie­ge der Gedan­ke zugrun­de, dass sich die wirt­schaft­li­che Iden­ti­tät einer Gesell­schaft durch das wirt­schaft­li­che Enga­ge­ment eines ande­ren Anteils­eig­ners (oder Anteils­eig­ner­krei­ses) ände­re. Die in frü­he­rer Zeit erwirt­schaf­te­ten Ver­lus­te blie­ben unbe­rück­sich­tigt, soweit sie auf die­ses neue Enga­ge­ment ent­fie­len. Es sol­le künf­tig nur noch dar­auf abge­stellt wer­den, ob ein neu­er Anteils­eig­ner maß­ge­bend auf die Geschi­cke der Kapi­tal­ge­sell­schaft ein­wir­ken kön­ne und es so prin­zi­pi­ell in der Hand habe, die Ver­wer­tung der Ver­lus­te zu steu­ern.

Der Koali­ti­ons­ver­trag zwi­schen CDU, CSU und FDP aus dem Jahr 2009 habe die Prü­fung einer Neu­struk­tu­rie­rung der Rege­lun­gen zur Ver­lust­ver­rech­nung vor­ge­se­hen. Vor die­sem Hin­ter­grund sei am 14.01.2011 eine Fach­ar­beits­grup­pe ("Ver­lust­ver­rech­nung und Grup­pen­be­steue­rung") ein­ge­setzt wor­den, der Ver­tre­ter des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen und der Finanz­mi­nis­te­ri­en von Baden-Würt­tem­berg, Bay­ern, Hes­sen, Nord­rhein-West­fa­len und Rhein­land-Pfalz sowie ein Ver­tre­ter der Bun­des­ver­ei­ni­gung der kom­mu­na­len Spit­zen­ver­bän­de ange­hört hät­ten. Nach einem inter­na­tio­na­len Ver­gleich der Ver­lust­ab­zugs­be­schrän­kun­gen für Kör­per­schaf­ten und nach Prü­fung ver­schie­de­ner Hand­lungs­op­tio­nen habe die Arbeits­grup­pe emp­foh­len, die Rege­lung des § 8c KStG in der im Jahr 2011 gel­ten­den Fas­sung ohne Ände­run­gen bei­zu­be­hal­ten.

Zwar habe die Arbeits­grup­pe im Hin­blick auf die Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der Rege­lung ins­be­son­de­re auf die in der Aus­gangs­fas­sung des § 8c KStG noch nicht ent­hal­te­ne Stil­le-Reser­ven-Klau­sel hin­ge­wie­sen, da durch die­se sicher­ge­stellt wer­de, dass die Vor­schrift bei typi­sie­ren­der Betrach­tung auf die Man­tel­kauf­fäl­le abzie­le. Die­se Bewer­tung sei jedoch nicht so zu inter­pre­tie­ren, dass die Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit des § 8c KStG vom Vor­han­den­sein der Stil­le-Reser­ven-Klau­sel abhin­ge. Aus­schlag­ge­bend für die Ein­füh­rung der Stil­le-Reser­ven-Klau­sel sei in ers­ter Linie die Bewäl­ti­gung der Wirt­schafts- und Finanz­markt­kri­se gewe­sen. Es sei nicht pri­mär um eine Nach­bes­se­rung des § 8c KStG gegan­gen, da der Gesetz­ge­ber die Vor­schrift – anders als § 8 Abs. 4 KStG a.F. – nicht als rei­ne Miss­brauchs­ver­mei­dungs­vor­schrift kon­zi­piert habe, son­dern nach Maß­ga­be einer wei­ter gefass­ten, über die Miss­brauchs­fäl­le hin­aus­ge­hen­den wirt­schaft­li­chen Betrach­tungs­wei­se. Inso­fern kön­ne die Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit des § 8c KStG nicht davon abhän­gen, dass die Rege­lung mög­lichst ziel­ge­nau die miss­bräuch­li­chen Man­tel­kauf­fäl­le erfas­se.

Maß­geb­lich für die Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit von § 8c KStG erschei­ne indes, dass der Bericht der Arbeits­grup­pe den Gesetz­ge­ber im Ergeb­nis dar­in bestä­tigt habe, dass es rich­tig gewe­sen sei, mit § 8c KStG die­je­ni­gen Kri­te­ri­en der "wirt­schaft­li­chen Iden­ti­tät" auf­zu­ge­ben, die noch bei § 8 Abs. 4 KStG a.F. in Gestalt des Tat­be­stands­merk­mals "Zufüh­rung über­wie­gend neu­en Betriebs­ver­mö­gens" mit­ent­schei­dend gewe­sen sei­en. Nach dem Bericht der Arbeits­grup­pe hät­ten die Erfah­run­gen mit der Vor­gän­ger­re­ge­lung des § 8 Abs. 4 KStG a.F. gezeigt, dass eine Rege­lung, die auf die wirt­schaft­li­che Iden­ti­tät der Ver­lust­ge­sell­schaft abstel­le, gestal­tungs­an­fäl­lig und kom­pli­ziert sei und dass die­se Pro­ble­ma­tik auch in ande­ren Län­dern bestehe, die eine ver­gleich­ba­re Rege­lung hät­ten.

Nach Auf­fas­sung des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen beruht § 8c KStG auf einer nach­voll­zieh­ba­ren und schlüs­si­gen Kon­zep­ti­on, die von der Gestal­tungs­be­fug­nis des Gesetz­ge­bers gedeckt sei. Die Vor­schrift ste­he daher mit Art. 3 Abs. 1 GG und mit Art. 14 GG im Ein­klang.

Die Neu­re­ge­lung zie­le dar­auf ab, den Ver­lust einer Kapi­tal­ge­sell­schaft mit Blick auf die Anteils­eig­ner in einen "Ver­lust­nut­zungs­zu­sam­men­hang" zu stel­len und eine Ver­än­de­rung die­ses Ver­lust­nut­zungs­zu­sam­men­hangs bei einer Ver­lust­ge­sell­schaft spe­zi­ell zu regeln. Inso­fern bezwe­cke die Rege­lung, die Über­tra­gung von Ver­lus­ten auf eine Gesell­schaft mit einer ver­än­der­ten wirt­schaft­li­chen Iden­ti­tät und die Mone­ta­ri­sie­rung von Ver­lus­ten durch Ein­be­zie­hung in den Kauf­preis einer Betei­li­gung zu ver­hin­dern. Sie die­ne damit auch der Ver­mei­dung von Gestal­tun­gen zur Steu­er­um­ge­hung, wenn­gleich die Norm nicht rein zur Miss­brauchs­be­kämp­fung kon­zi­piert sei, son­dern auch der Gleich­be­hand­lung mit natür­li­chen Per­so­nen die­ne, die erlit­te­ne Ver­lus­te eben­falls nicht auf ein ande­res Steu­er­sub­jekt über­tra­gen könn­ten.

Die Ver­än­de­rung des Ver­lust­nut­zungs­zu­sam­men­hangs wer­de nach der Kon­zep­ti­on des Gesetz­ge­bers durch die hin­ter der Gesell­schaft ste­hen­den Anteils­eig­ner regel­mä­ßig bei einem Wech­sel von in "maß­geb­li­cher" Gesell­schaf­ter­stel­lung befind­li­chen Anteils­eig­nern ver­an­lasst. Nach § 8c KStG sei nicht jeder Anteils­eig­ner­wech­sel schäd­lich; viel­mehr bedür­fe es nach § 8c Satz 1 KStG eines Erwerbs von mehr als 25 Pro­zent bezie­hungs­wei­se nach § 8c Satz 2 KStG von mehr als 50 Pro­zent der Antei­le. Ein in die­sem Sin­ne maß­geb­li­cher Anteils­eig­ner­wech­sel ver­än­de­re wirt­schaft­lich gese­hen den Ver­lust­nut­zungs­zu­sam­men­hang und recht­fer­ti­ge inso­fern einen quo­ta­len bezie­hungs­wei­se voll­stän­di­gen Ver­lust­un­ter­gang.

Im Wirt­schafts­le­ben wer­de – wie Bei­spie­le aus zahl­rei­chen Geset­zen zeig­ten – all­ge­mein davon aus­ge­gan­gen, dass bei einer Betei­li­gung an einer Gesell­schaft jeden­falls ab einer Grö­ßen­ord­nung von mehr als 25 Pro­zent der Ein­fluss auf die­se Gesell­schaft maß­geb­lich zuneh­me. So sei das Hal­ten einer sol­chen Betei­li­gung im Gesell­schafts­recht der Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten bei­spiels­wei­se von Bedeu­tung, wenn bei Gesell­schaf­ter­ver­samm­lun­gen über Sat­zungs­än­de­run­gen, bestimm­te Kapi­tal­maß­nah­men oder beson­de­re Struk­tur­maß­nah­men ein Beschluss gefasst wer­den sol­le, weil es hier­zu einer (Kapi­tal-)Mehr­heit von min­des­tens 75 Pro­zent der Stim­men bedür­fe. Wei­te­re Bei­spie­le dafür, dass eine Betei­li­gung von mehr als 25 Pro­zent eine maß­geb­li­che wirt­schaft­li­che Rele­vanz besit­ze, fän­den sich in §§ 52, 129, 186, 193, 221, 222, 262, 289, 319 AktG sowie in § 56 Außen­wirt­schafts­ver­ord­nung, § 24 Abs. 1 Nr. 17 lit. a)) KWG, § 34 Abs. 3 Nr. 3, Abs. 5 Satz 2 und § 210 Abs. 3 Kapi­tal­an­la­ge­ge­setz­buch, § 286 HGB und §§ 62, 240 UmwG.

Im Bereich des Steu­er­rechts wer­de in wei­ten Tei­len bereits eine Betei­li­gung von 10 Pro­zent als so wesent­lich ange­se­hen, dass eine unter­schied­li­che Behand­lung von Betei­li­gun­gen von weni­ger als 10 Pro­zent und sol­chen ab 10 Pro­zent vor­ge­nom­men wer­de. Dane­ben fän­den sich auch Vor­schrif­ten, die bei einer Betei­li­gung von mehr als 25 Pro­zent beson­de­re Rege­lun­gen vor­sä­hen. So gel­te etwa nach § 2a Abs. 2 EStG das Hal­ten einer Betei­li­gung bis zu einer Betei­li­gungs­hö­he von 25 Pro­zent als pas­si­ve Tätig­keit. Wei­ter­hin sei die Betei­li­gungs­hö­he von 25 Pro­zent als Gren­ze für die Beur­tei­lung wirt­schaft­li­chen Enga­ge­ments im Aus­land nach § 2 Abs. 3 Nr. 1 Außen­steu­er­ge­setz, zur Bestim­mung des wirt­schaft­lich Berech­tig­ten nach § 1 Abs. 6 Geld­wä­sche­ge­setz oder im Hin­blick auf Mit­tei­lungs­pflich­ten des Steu­er­pflich­ti­gen nach § 138 Abs. 2 Nr. 3 AO rele­vant. Dar­über hin­aus han­de­le es sich um eine maß­geb­li­che Betei­li­gungs­schwel­le etwa in Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men.

Dem Umstand, dass ein Gesell­schaf­ter, der nicht die Mehr­heit der Stimm­rech-te besit­ze, weni­ger weit­ge­hend als ein Mehr­heits­ge­sell­schaf­ter, aber doch in rele­van­ter Wei­se auf die Geschi­cke der Kapi­tal­ge­sell­schaft ein­wir­ken kön­ne, tra­ge § 8c KStG dadurch sach­ge­mäß und unter Wah­rung des Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­grund­sat­zes Rech­nung, dass bei einem Anteils­er­werb von mehr als 25 Pro­zent bis zu 50 Pro­zent nur eine antei­li­ge Kür­zung der bis dahin nicht genutz­ten Ver­lus­te ein­tre­te und dass erst bei einem Anteils­er­werb von mehr als 50 Pro­zent die nicht genutz­ten Ver­lus­te voll­stän­dig ent­fie­len. Auf­grund der erheb­li­chen Ein­wir­kungs­mög­lich­kei­ten eines Mehr­heits­ge­sell­schaf­ters auf die Geschi­cke der Gesell­schaft wer­de in die­sem Fall vom Gesetz­ge­ber eine grund­le­gend geän­der­te wirt­schaft­li­che Iden­ti­tät der Gesell­schaft ange­nom­men.

Wie die his­to­ri­sche Her­lei­tung und die dar­ge­leg­ten sach­li­chen Erwä­gun­gen des Gesetz­ge­bers zeig­ten, han­de­le es sich bei § 8c KStG ent­ge­gen der Mei­nung des Finanz­ge­richts Ham­burg nicht um eine "allein fis­ka­lisch moti­vier­te und gestal­te­te" Maß­nah­me. Das Finanz­ge­richt ver­ken­ne ins­be­son­de­re, dass die Anknüp­fung an einen Anteils­eig­ner­wech­sel von mehr als 25 Pro­zent nach der im Steu­er­recht gebräuch­li­chen wirt­schaft­li­chen Betrach­tungs­wei­se, zumal im Zusam­men­wir­ken mit den bei Schaf­fung der Neu­re­ge­lung fest­ge­stell­ten Ver­ein­fa­chungs­er­for­der­nis­sen, ein sach­ge­rech­tes Kri­te­ri­um dar­stel­le, an das der Gesetz­ge­ber im Rah­men sei­ner Gestal­tungs­frei­heit habe anknüp­fen dür­fen. Die Beschrän­kun­gen, die er auf­grund sei­ner Bin­dung an die Grund­rech­te beach­ten müs­se, sei­en ein­ge­hal­ten.

Das Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen refe­riert – in Über­ein­stim­mung mit dem Finanz­ge­richt – die Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts zu Art. 3 Abs. 1 GG, ins­be­son­de­re für den Bereich des Steu­er­rechts. Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt habe aus der im Steu­er­recht gebräuch­li­chen wirt­schaft­li­chen Betrach­tungs­wei­se in meh­re­ren Ent­schei­dun­gen einen hin­rei­chen­den Grund her­ge­lei­tet, um ver­fas­sungs­recht­lich zu recht­fer­ti­gen, dass die Besteue­rung nach wirt­schaft­li­chen Kri­te­ri­en und damit gege­be­nen­falls abwei­chend von den zugrun­de lie­gen­den bür­ger­lich-recht­li­chen Gege­ben­hei­ten aus­ge­stal­tet wer­de, obschon letz­te­re nach der getrof­fe­nen Belas­tungs­ent­schei­dung des Steu­er­ge­setz­ge­bers an sich hät­ten maß­geb­lich sein sol­len 36. Es habe gera­de in sei­ner grund­le­gen­den Ent­schei­dung zum Ver­lust­ab­zug nach § 10d EStG 37 die Befug­nis des Gesetz­ge­bers bestä­tigt, sich im Steu­er­recht maß­geb­lich an der wirt­schaft­li­chen Betrach­tungs­wei­se zu ori­en­tie­ren. In BVerfGE 99, 88 (97) habe es erken­nen las­sen, dass sogar die voll­stän­di­ge Nicht­be­rück­sich­ti­gung von Ver­lus­ten im Hin­blick auf das Net­to­prin­zip durch sach­li­che Grün­de gerecht­fer­tigt sein kön­ne, selbst wenn es um den Aus­gleich inner­halb der­sel­ben Ein­kunfts­art und des­sel­ben Ver­an­la­gungs­zeit­raums gehe.

Das objek­ti­ve Net­to­prin­zip sei dar­über hin­aus von Ver­fas­sungs wegen nicht ohne wei­te­res auch im Sin­ne eines "abschnitts­über­grei­fen­den" bezie­hungs­wei­se "peri­oden­über­grei­fen­den" Net­to­prin­zips zu ver­ste­hen, wonach Ver­lus­te, die nicht in einer Besteue­rungs­pe­ri­ode aus­ge­gli­chen wer­den könn­ten, zwin­gend in einer ande­ren Besteue­rungs­pe­ri­ode zu berück­sich­ti­gen wären. Denn in sei­ner Aus­prä­gung als peri­oden­über­grei­fen­des Prin­zip tref­fe das objek­ti­ve Net­to­prin­zip auf das wider­strei­ten­de Prin­zip der Abschnitts­be­steue­rung, das grund­sätz­lich einen Aus­gleich von posi­ti­ven und nega­ti­ven Ein­künf­ten inner­halb des Ver­an­la­gungs­zeit­raums vor­se­he. Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts 38 sei der Gesetz­ge­ber nicht ver­pflich­tet, den Wer­tungs­wi­der­spruch zwi­schen dem Grund­satz der Abschnitts­be­steue­rung und dem Grund­satz der Besteue­rung nach dem Net­to­prin­zip ein­sei­tig zuguns­ten des Net­to­prin­zips zu lösen. Viel­mehr sei es Sache des Gesetz­ge­bers, das Gewicht, das der Rechts­si­cher­heit einer­seits und der Ein­zel­fall­ge­rech­tig­keit ande­rer­seits in dem zu regeln­den Fall zukom­me, abzu­wä­gen und zu ent­schei­den, wel­chem der bei­den Prin­zi­pi­en der Vor­zug gege­ben wer­den sol­le. Unter dem Gesichts­punkt des Will­kür­ver­bots sei es nicht angreif­bar, wenn der Gesetz­ge­ber eines der bei­den Prin­zi­pi­en als "ange­mes­se­ner" bewer­te. Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt habe sich noch in wei­te­ren Ent­schei­dun­gen zu Ein­schrän­kun­gen des peri­oden­über­grei­fen­den Ver­lust­aus­gleichs und der peri­oden­über­grei­fen­den Ver­lust­ver­rech­nung geäu­ßert. Danach sei ein unein­ge­schränk­ter Ver­lust­vor­trag, wie er sich aus einem unein­ge­schränkt "abschnitt­über­grei­fend" gedach­ten Net­to­prin­zip ergä­be, ver­fas­sungs­recht­lich nicht gebo­ten.

Die­se Recht­spre­chung sei im vor­lie­gen­den Fall von Bedeu­tung, weil es sich bei den nach § 8c Satz 1 KStG nicht abzugs­fä­hi­gen Ver­lus­ten um vor­ge­tra­ge­ne Ver­lus­te aus den Jah­ren 2006 und 2007 han­de­le. Betrof­fen sei daher aus­schließ­lich das abschnitts­über­grei­fen­de Net­to­prin­zip in Form des Ver­lust­ab­zugs. Ein Aus­schluss des Abzugs von aus­gleichs­fä­hi­gen Ver­lus­ten aus dem­sel­ben Ver­an­la­gungs­zeit­raum (Ver­lust­aus­gleich) durch § 8c Satz 1 KStG kom­me vor­lie­gend nicht zum Tra­gen.

Die Beur­tei­lung der Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit des § 8c Satz 1 KStG habe sich allein am Maß­stab der Will­kür­kon­trol­le zu ori­en­tie­ren. Eine sol­cher­ma­ßen will­kür­li­che Rege­lung lie­ge mit der Vor­schrift des § 8c Satz 1 KStG indes nicht vor. Der Gesetz­ge­ber habe im Gegen­teil gute Grün­de für die Schaf­fung die­ser Rege­lung gehabt.

So habe er zum einen einer unge­recht­fer­tig­ten Nut­zung von (Alt-)Verlusten durch eine Gesell­schaft mit ande­rer wirt­schaft­li­cher Iden­ti­tät ent­ge­gen­wir­ken wol­len. Mit der Betrach­tung der "hin­ter der Gesell­schaft" ste­hen­den Anteils­eig­ner habe der Gesetz­ge­ber kein will­kür­li­ches, son­dern ein – wirt­schaft­lich gese­hen – sach­ge­rech­tes Kri­te­ri­um für die Iden­ti­tät der Gesell­schaft über­nom­men. Denn die Anteils­eig­ner bestimm­ten maß­geb­lich über die gesam­te wirt­schaft­li­che Aus­rich­tung der Gesell­schaft. Sie steu­er­ten damit letzt­lich auch die Ver­wer­tung der Ver­lus­te. Die Maß­geb­lich­keit der Anteils­eig­ner, das heißt des "per­sön­li­chen Sub­strats" der Gesell­schaft, als Kri­te­ri­um für die Bestim­mung der wirt­schaft­li­chen Iden­ti­tät der Gesell­schaft las­se sich bis zur Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs in den 1950er Jah­ren zurück­ver­fol­gen. Zudem habe der Gesetz­ge­ber – ohne will­kür­lich zu han­deln – bei einem maß­geb­li­chen Anteils­eig­ner­wech­sel von mehr als 25 Pro­zent für den Regel­fall von einer signi­fi­kant ver­än­der­ten (wirt­schaft­li­chen) Iden­ti­tät der Gesell­schaft aus­ge­hen dür­fen, die auch die Ver­lust­nut­zung berüh­re.

Zum ande­ren habe der Gesetz­ge­ber aus­weis­lich der Geset­zes­be­grün­dung zur Ver­ein­fa­chung der Rechts­an­wen­dung gehan­delt, indem er das frü­he­re Tat­be­stands­merk­mal "Zufüh­rung über­wie­gend neu­en Betriebs­ver­mö­gens" auf­ge­ge­ben habe. Das Anknüp­fen an das Vor­lie­gen eines maß­geb­li­chen Anteils­eig­ner­wech­sels von mehr als 25 Pro­zent füh­re zu einer deut­lich ein­fa­che­ren und dadurch auch vor­her­seh­ba­re­ren Rechts­an­wen­dung. Auf der Basis der Ver­ein­fa­chungs­be­fug­nis des Gesetz­ge­bers erschei­ne es gerecht­fer­tigt, dass er die wirt­schaft­li­che Iden­ti­tät beim Ver­lust­ab­zug allein am Kri­te­ri­um des maß­geb­li­chen Anteils­eig­ner­wech­sels von mehr als 25 Pro­zent fest­ge­macht habe. Inso­fern basie­re § 8c KStG im Ver­gleich mit der Vor­gän­ger­re­ge­lung des § 8 Abs. 4 KStG a.F. auf einer ver­ein­fach­ten, mehr typi­sie­ren­den und pau­scha­lie­ren­den wirt­schaft­li­chen Betrach­tungs­wei­se, bei der mit dem Anknüp­fungs­kri­te­ri­um der Betei­li­gung ein ein­fa­cher fest­stell­ba­res, gleich­wohl aber rea­li­täts­na­hes tat­säch­li­ches Merk­mal für die wirt­schaft­li­che Iden­ti­tät der Kör­per­schaft her­an­ge­zo­gen wer­de. In die­sem Zusam­men­hang sei zu berück­sich­ti­gen, dass Maß­nah­men der Gesetz­ge­bung umso eher unter dem Gesichts­punkt einer Typi­sie­rung im Rah­men von Art. 3 Abs. 1 GG zuläs­sig sei­en, je mehr ein steu­er­li­cher Tat­be­stand Lebens­ver­hält­nis­se rege­le, die für recht­li­che Gestal­tun­gen zugäng­lich sei­en. Dies sei bei der Rege­lung des frü­he­ren § 8 Abs. 4 KStG a.F. der Fall gewe­sen.

Bei der Ver­mei­dung von Gestal­tun­gen zur Steu­er­um­ge­hung han­de­le es sich um ein legi­ti­mes gesetz­ge­be­ri­sches Ziel, so dass inso­weit auch ein eigen­stän­di­ger sach­li­cher Grund vor­lie­ge, der eine Abwei­chung vom objek­ti­ven Net­to­prin­zip bezie­hungs­wei­se dem Prin­zip der Fol­ge­rich­tig­keit recht­fer­ti­ge. So grei­fe § 8c KStG auf­grund der Aus­ge­stal­tung sei­nes Tat­be­stan­des zwangs­läu­fig auch in Fäl­len miss­bräuch­li­cher Gestal­tun­gen ein und die­ne damit der wirk­sa­men Bekämp­fung sol­cher in der Pra­xis aus­ufern­der Gestal­tun­gen, auch wenn die Vor­schrift nicht rein auf die Miss­brauchs­be­kämp­fung hin kon­zi­piert sei. Aus die­sem Grund wäre auch die vom Vor­la­ge­ge­richt ange­führ­te Durch­bre­chung des Tren­nungs­prin­zips durch die Rege­lung des § 8c Satz 1 KStG sach­lich gerecht­fer­tigt, sofern über­haupt von einer sol­chen Durch­bre­chung aus­zu­ge­hen sei.

Selbst wenn die Vor­schrift des § 8c Satz 1 KStG nicht allein am Maß­stab des abschnitts­über­grei­fen­den Net­to­prin­zips zu mes­sen wäre, weil grund­sätz­lich auch die Beschrän­kun­gen der Vor­schrift bei der Ver­rech­nung von Ver­lus­ten des­sel­ben Ver­an­la­gungs­zeit­raums (d.h. beim Ver­lust­aus­gleich) in die Betrach­tung ein­zu­be­zie­hen wären, sei die Vor­schrift gleich­wohl im Rah­men des dann als Maß­stab fun­gie­ren­den "all­ge­mei­nen" objek­ti­ven Net­to­prin­zips ver­fas­sungs­recht­lich gerecht­fer­tigt. Denn die Ver­mei­dung einer Ver­lust­nut­zung durch eine Gesell­schaft mit ande­rer wirt­schaft­li­cher Iden­ti­tät, das Erfor­der­nis der Ver­ein­fa­chung der Rechts­an­wen­dung und eine wirk­sa­me Ver­mei­dung von Gestal­tun­gen zur Steu­er­um­ge­hung sei­en hin­rei­chend gewich­ti­ge sach­li­che Grün­de des Gesetz­ge­bers, die eine Durch­bre­chung des objek­ti­ven Net­to­prin­zips recht­fer­tig­ten. Ein Ver­stoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG lie­ge nach alle­dem nicht vor.

Die Vor­schrift des § 8c KStG begeg­ne auch bei einer Prü­fung am Maß­stab des Art. 14 GG kei­nen ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken.

Die Rechts­an­sicht des Bun­des­fi­nanz­hofs[↑]

Der Bun­des­fi­nanz­hof ver­weist in sei­ner Stel­lung­nah­me auf meh­re­re Revi­si­ons­ver­fah­ren, bei denen sich die Fra­ge einer Ver­ein­bar­keit von § 8c Satz 1 KStG mit dem Prin­zip der finan­zi­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit und dem Gebot der Fol­ge­rich­tig­keit gestellt habe. In dem Revi­si­ons­ver­fah­ren I R 14/​11 habe sie aller­dings nicht beant­wor­tet wer­den müs­sen, weil § 8c Satz 1 KStG schon aus ein­fach-recht­li­chen Grün­den unan­wend­bar geblie­ben sei. Die Revi­si­ons­ver­fah­ren I R 75/​12, I R 31/​11 und I R 79/​11 sei­en jeweils bis zu einer Ent­schei­dung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts im vor­lie­gen­den Ver­fah­ren aus­ge­setzt wor­den. In den bei­den zuletzt genann­ten Revi­si­ons­ver­fah­ren gehe es zwar um die Vor­schrift des § 8c Satz 2 KStG, die erst bei einer Über­tra­gung von mehr als 50 Pro­zent der Antei­le eine Ver­lust­ab­zugs­be­schrän­kung anord­ne. Gleich­wohl habe das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt das Vor­la­ge­ver­fah­ren des Finanz­ge­richts Ham­burg als vor­greif­lich erach­tet.

Zuläs­sig­keit der Rich­ter­vor­la­ge[↑]

Die Vor­la­ge des Finanz­ge­richts Ham­burg ist zuläs­sig.

Sie bedarf aller­dings der Prä­zi­sie­rung. Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt prüft im Rah­men der kon­kre­ten Nor­men­kon­trol­le eine Rege­lung nur inso­weit am Maß­stab der Grund­rech­te, als die Betei­lig­ten des Aus­gangs­ver­fah­rens hier­von betrof­fen sind und eine Grund­rechts­ver­let­zung in Betracht kommt 39. Da es sich bei der GmbH im vor­lie­gen­den Fall um eine GmbH han­delt, ist die Fra­ge nach der Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit von § 8c Satz 1 KStG nur für die (unmit­tel­ba­re) Über­tra­gung von Anteils­rech­ten an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten zu beant­wor­ten. Kei­ner Ent­schei­dung bedarf es hin­ge­gen, wel­che sons­ti­gen Kör­per­schaf­ten und Rechts­über­tra­gun­gen dem Anwen­dungs­be­reich von § 8c KStG unter­fal­len 40 und wie die Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der Vor­schrift inso­weit zu beur­tei­len ist.

Mit die­ser Ein­schrän­kung wird der Vor­la­ge­be­schluss den sich aus Art. 100 Abs. 1 GG und § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG erge­ben­den Anfor­de­run­gen gerecht. Das Finanz­ge­richt hat den Rege­lungs­in­halt sowie die Ent­schei­dungs­er­heb­lich­keit der Norm unter Berück­sich­ti­gung der His­to­rie her­aus­ge­ar­bei­tet und sei­ne Auf­fas­sung von der Ver­fas­sungs­wid­rig­keit der Norm in Aus­ein­an­der­set­zung mit der ver­fas­sungs­ge­richt­li­chen Recht­spre­chung nach­voll­zieh­bar begrün­det. § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG ver­pflich­tet das vor­le­gen­de Gericht nicht, auf jede denk­ba­re Rechts­auf­fas­sung ein­zu­ge­hen 41.

Schäd­li­cher Betei­li­gungs­er­werb – und der Gleich­heits­grund­satz[↑]

§ 8c Satz 1 KStG in der Fas­sung des Unter­neh­men­steu­er­re­form­ge­set­zes 2008 ist mit Art. 3 Abs. 1 GG unver­ein­bar, soweit bei der unmit­tel­ba­ren Über­tra­gung inner­halb von fünf Jah­ren von mehr als 25 Pro­zent des gezeich­ne­ten Kapi­tals an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft an einen Erwer­ber (schäd­li­cher Betei­li­gungs­er­werb) inso­weit die bis zum schäd­li­chen Betei­li­gungs­er­werb nicht aus­ge­gli­che­nen oder abge­zo­ge­nen nega­ti­ven Ein­künf­te (nicht genutz­te Ver­lus­te) nicht mehr abzieh­bar sind.

Der all­ge­mei­ne Gleich­heits­satz (Art. 3 Abs. 1 GG) gebie­tet dem Gesetz­ge­ber, wesent­lich Glei­ches gleich und wesent­lich Unglei­ches ungleich zu behan­deln 42. Er gilt für unglei­che Belas­tun­gen wie auch für unglei­che Begüns­ti­gun­gen 43. Zwar ist es grund­sätz­lich Sache des Gesetz­ge­bers, die­je­ni­gen Sach­ver­hal­te aus­zu­wäh­len, an die er die­sel­ben Rechts­fol­gen knüpft und die er so als recht­lich gleich qua­li­fi­ziert. Die­se Aus­wahl muss er jedoch sach­ge­recht tref­fen 44. Genaue­re Maß­stä­be und Kri­te­ri­en dafür, unter wel­chen Vor­aus­set­zun­gen der Gesetz­ge­ber den Gleich­heits­satz ver­letzt, las­sen sich nicht abs­trakt und all­ge­mein, son­dern nur in Bezug auf die jeweils betrof­fe­nen unter­schied­li­chen Sach- und Rege­lungs­be­rei­che bestim­men 45. Dabei erge­ben sich je nach Rege­lungs­ge­gen­stand und Dif­fe­ren­zie­rungs­merk­ma­len aus dem all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz im Sin­ne eines stu­fen­lo­sen am Grund­satz der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit ori­en­tier­ten Prü­fungs­maß­stabs unter­schied­li­che Gren­zen für den Gesetz­ge­ber, die vom blo­ßen Will­kür­ver­bot bis zu einer stren­gen Bin­dung an Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­er­for­der­nis­se rei­chen 46. Dif­fe­ren­zie­run­gen bedür­fen stets der Recht­fer­ti­gung durch Sach­grün­de, die dem Dif­fe­ren­zie­rungs­ziel und dem Aus­maß der Ungleich­be­hand­lung ange­mes­sen sind 47.

Schäd­li­cher Betei­li­gungs­er­werb – und die Besteue­rung nach Leis­tungs­fä­hig­keit[↑]

§ 8c Satz 1 KStG in der Fas­sung des Unter­neh­men­steu­er­re­form­ge­set­zes 2008 ist mit Art. 3 Abs. 1 GG unver­ein­bar, soweit bei der unmit­tel­ba­ren Über­tra­gung inner­halb von fünf Jah­ren von mehr als 25 Pro­zent des gezeich­ne­ten Kapi­tals an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft an einen Erwer­ber (schäd­li­cher Betei­li­gungs­er­werb) inso­weit die bis zum schäd­li­chen Betei­li­gungs­er­werb nicht aus­ge­gli­che­nen oder abge­zo­ge­nen nega­ti­ven Ein­künf­te (nicht genutz­te Ver­lus­te) nicht mehr abzieh­bar sind.

Der all­ge­mei­ne Gleich­heits­satz (Art. 3 Abs. 1 GG) gebie­tet dem Gesetz­ge­ber, wesent­lich Glei­ches gleich und wesent­lich Unglei­ches ungleich zu behan­deln 42. Er gilt für unglei­che Belas­tun­gen wie auch für unglei­che Begüns­ti­gun­gen 43. Zwar ist es grund­sätz­lich Sache des Gesetz­ge­bers, die­je­ni­gen Sach­ver­hal­te aus­zu­wäh­len, an die er die­sel­ben Rechts­fol­gen knüpft und die er so als recht­lich gleich qua­li­fi­ziert. Die­se Aus­wahl muss er jedoch sach­ge­recht tref­fen 44. Genaue­re Maß­stä­be und Kri­te­ri­en dafür, unter wel­chen Vor­aus­set­zun­gen der Gesetz­ge­ber den Gleich­heits­satz ver­letzt, las­sen sich nicht abs­trakt und all­ge­mein, son­dern nur in Bezug auf die jeweils betrof­fe­nen unter­schied­li­chen Sach- und Rege­lungs­be­rei­che bestim­men 45. Dabei erge­ben sich je nach Rege­lungs­ge­gen­stand und Dif­fe­ren­zie­rungs­merk­ma­len aus dem all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz im Sin­ne eines stu­fen­lo­sen am Grund­satz der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit ori­en­tier­ten Prü­fungs­maß­stabs unter­schied­li­che Gren­zen für den Gesetz­ge­ber, die vom blo­ßen Will­kür­ver­bot bis zu einer stren­gen Bin­dung an Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­er­for­der­nis­se rei­chen 46. Dif­fe­ren­zie­run­gen bedür­fen stets der Recht­fer­ti­gung durch Sach­grün­de, die dem Dif­fe­ren­zie­rungs­ziel und dem Aus­maß der Ungleich­be­hand­lung ange­mes­sen sind 47.

Art. 3 Abs. 1 GG bin­det den Steu­er­ge­setz­ge­ber an den Grund­satz der Steu­er­ge­rech­tig­keit 48, der gebie­tet, die Besteue­rung an der wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit aus­zu­rich­ten. Das gilt ins­be­son­de­re im Ein­kom­men­steu­er­recht, das auf die Leis­tungs­fä­hig­keit des jewei­li­gen Steu­er­pflich­ti­gen hin ange­legt ist 49. Im Inter­es­se ver­fas­sungs­recht­lich gebo­te­ner steu­er­li­cher Las­ten­gleich­heit muss dar­auf abge­zielt wer­den, Steu­er­pflich­ti­ge bei glei­cher Leis­tungs­fä­hig­keit auch gleich hoch zu besteu­ern (hori­zon­ta­le Steu­er­ge­rech­tig­keit), wäh­rend (in ver­ti­ka­ler Rich­tung) die Besteue­rung höhe­rer Ein­kom­men im Ver­gleich mit der Steu­er­be­las­tung nied­ri­ger Ein­kom­men dem Gerech­tig­keits­ge­bot genü­gen muss 50.

Abwei­chun­gen vom Grund­satz der Besteue­rung nach der Leis­tungs­fä­hig­keit im Ein­kom­men­steu­er­recht bedür­fen nach Art. 3 Abs. 1 GG der Recht­fer­ti­gung.

Abs. 1 GG ist jeden­falls ver­letzt, wenn sich ein ver­nünf­ti­ger, sich aus der Natur der Sache erge­ben­der oder sonst wie sach­lich ein­leuch­ten­der Grund für die gesetz­li­che Dif­fe­ren­zie­rung oder Gleich­be­hand­lung nicht fin­den lässt 51. Will­kür des Gesetz­ge­bers kann nicht schon dann bejaht wer­den, wenn er unter meh­re­ren Lösun­gen nicht die zweck­mä­ßigs­te, ver­nünf­tigs­te oder gerech­tes­te gewählt hat, viel­mehr nur dann, wenn sich ein sach­ge­rech­ter Grund für eine gesetz­li­che Bestim­mung nicht fin­den lässt 52. Dabei genügt Will­kür im objek­ti­ven Sinn, das heißt die tat­säch­li­che und ein­deu­ti­ge Unan­ge­mes­sen­heit der Rege­lung in Bezug auf den zu ord­nen­den Gesetz­ge­bungs­ge­gen­stand 53. Der Spiel­raum des Gesetz­ge­bers endet dort, wo die unglei­che Behand­lung der gere­gel­ten Sach­ver­hal­te nicht mehr mit einer am Gerech­tig­keits­ge­dan­ken ori­en­tier­ten Betrach­tungs­wei­se ver­ein­bar ist, wo also ein ein­leuch­ten­der Grund für die gesetz­li­che Dif­fe­ren­zie­rung fehlt 54. Will­kür in die­sem Sin­ne kann erst fest­ge­stellt wer­den, wenn die Unsach­lich­keit der Dif­fe­ren­zie­rung evi­dent ist 55.

Bei der Aus­wahl des Steu­er­ge­gen­stan­des belässt der Gleich­heits­satz dem Gesetz­ge­ber eben­so wie bei der Bestim­mung des Steu­er­sat­zes einen weit rei­chen­den Ent­schei­dungs­spiel­raum 56. Steu­er­wür­dig­keits­ent­schei­dun­gen beru­hen wesent­lich auf poli­ti­schen Wer­tun­gen, die nach dem Grund­ge­setz der Legis­la­ti­ve zuste­hen und von ihr im Wege der Gesetz­ge­bung getrof­fen wer­den müs­sen. Die Ent­schei­dung des Gesetz­ge­bers ist des­halb nur dar­auf­hin zu über­prü­fen, ob sie auf sach­wid­ri­gen, will­kür­li­chen Erwä­gun­gen beruht 57.

Der Grund­satz der glei­chen Zutei­lung steu­er­li­cher Las­ten 58 ver­langt eine Umset­zung der Steu­er­wür­dig­keits­ent­schei­dung, das heißt eine gesetz­li­che Aus­ge­stal­tung der Steu­er, die den Steu­er­ge­gen­stand in den Blick nimmt und mit Rück­sicht dar­auf eine gleich­heits­ge­rech­te Besteue­rung des Steu­er­schuld­ners sicher­stellt 59.

Unter dem Gebot mög­lichst gleich­mä­ßi­ger Belas­tung der betrof­fe­nen Steu­er­pflich­ti­gen muss die Aus­ge­stal­tung des steu­er­recht­li­chen Aus­gangs­tat­be­stan­des fol­ge­rich­tig im Sin­ne von belas­tungs­gleich erfol­gen 60. Die Bemes­sungs­grund­la­ge muss – in Ein­nah­men und Auf­wand – den wirt­schaft­li­chen Vor­gang sach­ge­recht auf­neh­men und rea­li­täts­ge­recht abbil­den 61. Aus­nah­men von einer belas­tungs­glei­chen Aus­ge­stal­tung der mit der Wahl des Steu­er­ge­gen­stan­des getrof­fe­nen gesetz­ge­be­ri­schen Ent­schei­dung (fol­ge­rich­ti­gen Umset­zung des steu­er­recht­li­chen Aus­gangs­tat­be­stan­des) bedür­fen eines beson­de­ren sach­li­chen Grun­des, der die Ungleich­be­hand­lung nach Art und Aus­maß zu recht­fer­ti­gen ver­mag 62. Der rein fis­ka­li­sche Zweck staat­li­cher Ein­nah­men­er­hö­hung ist nach der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts nicht als beson­de­rer sach­li­cher Grund in die­sem Sin­ne anzu­er­ken­nen 63.

Unab­hän­gig von der Fra­ge, ob sich allein aus dem Erfor­der­nis eines "beson­de­ren sach­li­chen Grun­des" für Abwei­chun­gen von einem steu­er­recht­li­chen Aus­gangs­tat­be­stand erhöh­te Begrün­dungs­an­for­de­run­gen gegen­über einem blo­ßen "sach­lich ein­leuch­ten­den Grund" für die Dif­fe­ren­zie­rung im Sin­ne des Will­kür­ver­bots erge­ben 64, stei­gen all­ge­mein die Anfor­de­run­gen an Recht­fer­ti­gungs­grün­de für gesetz­li­che Dif­fe­ren­zie­run­gen in dem Maße, in dem sich die Ungleich­be­hand­lung von Per­so­nen oder Sach­ver­hal­ten auf die Aus­übung grund­recht­lich geschütz­ter Frei­hei­ten aus­wir­ken kann 65. Das gilt grund­sätz­lich auch für juris­ti­sche Per­so­nen 66. Zudem ver­schär­fen sich die ver­fas­sungs­recht­li­chen Anfor­de­run­gen an den recht­fer­ti­gen­den Sach­grund, je weni­ger die Merk­ma­le, an die die gesetz­li­che Dif­fe­ren­zie­rung anknüpft, für den Ein­zel­nen ver­füg­bar sind 67 oder je mehr sie sich denen des Art. 3 Abs. 3 GG annä­hern 68.

Der Gesetz­ge­ber darf aller­dings bei der Aus­ge­stal­tung der mit der Wahl des Steu­er­ge­gen­stan­des getrof­fe­nen Belas­tungs­ent­schei­dung gene­ra­li­sie­ren­de, typi­sie­ren­de und pau­scha­lie­ren­de Rege­lun­gen tref­fen, ohne allein schon wegen der damit unver­meid­lich ver­bun­de­nen Här­ten gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz zu ver­sto­ßen 69. Bei der Ord­nung von Mas­sen­er­schei­nun­gen ist er berech­tigt, die Viel­zahl der Ein­zel­fäl­le in dem Gesamt­bild zu erfas­sen, das nach den ihm vor­lie­gen­den Erfah­run­gen die rege­lungs­be­dürf­ti­gen Sach­ver­hal­te zutref­fend wie­der­gibt 70.

Typi­sie­rung bedeu­tet, bestimm­te in wesent­li­chen Ele­men­ten gleich gear­te­te Lebens­sach­ver­hal­te nor­ma­tiv zusam­men­zu­fas­sen. Beson­der­hei­ten, die im Tat­säch­li­chen durch­aus bekannt sind, kön­nen gene­ra­li­sie­rend ver­nach­läs­sigt wer­den. Der Gesetz­ge­ber darf sich grund­sätz­lich am Regel­fall ori­en­tie­ren und ist nicht gehal­ten, allen Beson­der­hei­ten jeweils durch Son­der­re­ge­lun­gen Rech­nung zu tra­gen 71. Begüns­ti­gun­gen oder Belas­tun­gen kön­nen in einer gewis­sen Band­brei­te zum Zwe­cke der Ver­wal­tungs­ver­ein­fa­chung nach oben und unten pau­scha­lie­rend bestimmt wer­den 72. Die gesetz­li­chen Ver­all­ge­mei­ne­run­gen müs­sen aller­dings von einer mög­lichst brei­ten, alle betrof­fe­nen Grup­pen und Rege­lungs­ge­gen­stän­de ein­schlie­ßen­den Beob­ach­tung aus­ge­hen 73. Ins­be­son­de­re darf der Gesetz­ge­ber kei­nen aty­pi­schen Fall als Leit­bild wäh­len, son­dern muss rea­li­täts­ge­recht den typi­schen Fall als Maß­stab zugrun­de legen 74. Zudem dür­fen die tat­säch­li­chen Anknüp­fungs­punk­te für die Typi­sie­rung den Norm­zweck nicht ver­feh­len 75.

Die Vor­tei­le der Typi­sie­rung müs­sen im rech­ten Ver­hält­nis zu der mit ihr not­wen­dig ver­bun­de­nen Ungleich­heit der steu­er­li­chen Belas­tung ste­hen 76. Typi­sie­rung setzt vor­aus, dass die durch sie ein­tre­ten­den Här­ten und Unge­rech­tig­kei­ten nur unter Schwie­rig­kei­ten ver­meid­bar wären, ledig­lich eine ver­hält­nis­mä­ßig klei­ne Zahl von Per­so­nen betref­fen und das Aus­maß der Ungleich­be­hand­lung gering ist 77.

Beson­de­re Besteue­rung der Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten[↑]

Nach die­sen Maß­stä­ben ist § 8c Satz 1 KStG mit Art. 3 Abs. 1 GG unver­ein­bar. Der Gesetz­ge­ber unter­wirft mit dem Kör­per­schaft­steu­er­ge­setz das Ein­kom­men von Kör­per­schaf­ten einer eige­nen, von der­je­ni­gen der dahin­ter ste­hen­den Per­so­nen getrenn­ten Besteue­rung, die als sol­che ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den ist. § 8c Satz 1 KStG in der streit­ge­gen­ständ­li­chen Fas­sung behan­delt Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten bei der Bestim­mung ihrer steu­er­pflich­ti­gen Ein­künf­te unter­schied­lich, je nach­dem, ob inner­halb von fünf Jah­ren mit­tel­bar oder unmit­tel­bar mehr als 25 Pro­zent des gezeich­ne­ten Kapi­tals, der Mit­glied­schafts­rech­te, Betei­li­gungs­rech­te oder der Stimm­rech­te an der Kapi­tal­ge­sell­schaft an einen Erwer­ber oder die­sem nahe ste­hen­de Per­so­nen über­tra­gen wor­den sind (schäd­li­cher Betei­li­gungs­er­werb) oder nicht. Für die­se Ungleich­be­hand­lung fehlt ein recht­fer­ti­gen­der Grund.

Der Gesetz­ge­ber erkennt Kör­per­schaf­ten im Sin­ne von § 1 KStG, ins­be­son­de­re Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten, eine eigen­stän­di­ge und objek­ti­ve Leis­tungs­fä­hig­keit zu, die von der indi­vi­du­el­len und sub­jek­ti­ven Leis­tungs­fä­hig­keit der hin­ter der Kapi­tal­ge­sell­schaft ste­hen­den Per­so­nen getrennt ist und unab­hän­gig von die­ser besteu­ert wird 78. Er misst die Leis­tungs­fä­hig­keit der Kapi­tal­ge­sell­schaft nach deren Ein­kom­men (§§ 7 f. KStG) und damit nach der Ertrags­kraft des Unter­neh­mens 79.

Damit behan­delt der Gesetz­ge­ber unter­neh­me­ri­sche Tätig­kei­ten steu­er­lich unter­schied­lich je nach­dem, ob sie in Gestalt von Per­so­nen- oder Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten aus­ge­übt wer­den. Wäh­rend Gewin­ne aus einer unter­neh­me­ri­schen Tätig­keit in Form einer Per­so­nen­ge­sell­schaft den Gesell­schaf­tern zuge­rech­net wer­den, folgt der Gesetz­ge­ber bei der Kapi­tal­ge­sell­schaft einer for­mel­len Betrach­tungs­wei­se, die die recht­li­che Selb­stän­dig­keit der Kapi­tal­ge­sell­schaft gegen­über den dahin­ter ste­hen­den Per­so­nen betont und in den Vor­der­grund rückt (Tren­nungs­prin­zip).

Abs. 1 GG zwingt nicht zu einer mate­ri­el­len (wirt­schaft­li­chen) Betrach­tung, nach der wirt­schaft­li­che Leis­tungs­fä­hig­keit unab­hän­gig von der jewei­li­gen Rechts­form ent­steht, die als Instru­ment zur Erzie­lung der Ein­künf­te ein­ge­setzt wird 80. Von Ver­fas­sungs wegen ist ent­schei­dend, ob es einen hin­rei­chen­den sach­li­chen Grund für die unter­schied­li­che steu­er­li­che Behand­lung von unter­neh­me­ri­schen Tätig­kei­ten gibt. Einen sol­chen lie­fert die Abschir­mung der Ver­mö­gens­sphä­re einer Kapi­tal­ge­sell­schaft gegen­über ihren Anteils­eig­nern.

Mit dem eigen­stän­di­gen steu­er­li­chen Zugriff auf die wirt­schaft­li­che Leis­tungs­fä­hig­keit der Kapi­tal­ge­sell­schaft nimmt das Steu­er­recht die zivil­recht­li­che Grund­ent­schei­dung auf, die das Gesell­schafts­ver­mö­gen einer Kapi­tal­ge­sell­schaft von dem Ver­mö­gen ihrer Gesell­schaf­ter trennt und zugleich die Haf­tung der Gesell­schaf­ter auf das Gesell­schafts­ver­mö­gen beschränkt (§ 1 AktG, § 13 Abs. 1 und 2 GmbHG). Bei der Per­so­nen­ge­sell­schaft ord­net dage­gen das Zivil­recht – unge­ach­tet der recht­li­chen Selb­stän­dig­keit der Gesell­schaft (§ 124 HGB, § 161 Abs. 2 HGB) – das Gesell­schafts­ver­mö­gen den Gesell­schaf­tern als gemein­schaft­li­ches Ver­mö­gen zu (§ 718 Abs. 1 BGB i.V.m. § 105 Abs. 3, § 161 Abs. 2 HGB); die Gesell­schaf­ter haf­ten für Ver­bind­lich­kei­ten der Gesell­schaft grund­sätz­lich per­sön­lich auch mit ihrem sons­ti­gen Ver­mö­gen (§ 128, § 161 Abs. 2, § 171 Abs. 1 HGB).

Die auf die­se Wei­se bewirk­te stär­ke­re Abschir­mung der Ver­mö­gens­sphä­re einer Kapi­tal­ge­sell­schaft gegen­über ihren Anteils­eig­nern hat zur Fol­ge, dass in der abge­schirm­ten Ver­mö­gens­sphä­re eine eigen­stän­di­ge Leis­tungs­fä­hig­keit ent­steht, die getrennt von der indi­vi­du­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit der hin­ter der Kapi­tal­ge­sell­schaft ste­hen­den Per­so­nen besteu­ert wer­den darf 81. Das gilt unab­hän­gig davon, ob eine dadurch dro­hen­de Dop­pel­be­las­tung der auf der Ebe­ne der Kör­per­schaft erwirt­schaf­te­ten Gewin­ne durch die Erhe­bung der Kör­per­schaft­steu­er einer­seits und der Ein­kom­men­steu­er bei der Aus­schüt­tung an den Gesell­schaf­ter ande­rer­seits im Wege einer Anrech­nung der Kör­per­schaft­steu­er auf die Ein­kom­men­steu­er – wie bei dem bis zum Jahr 2000 gel­ten­den Anrech­nungs­ver­fah­ren 82 – oder – wie beim Halb- oder Teil­ein­künf­te­ver­fah­ren 83 – in pau­scha­ler Form im Wege einer Ent­las­tung sowohl auf der Kör­per­schafts­ebe­ne als auch auf der Ebe­ne der Anteils­eig­ner ver­mie­den wird.

Zeit­li­che Begren­zung des schäd­li­chen Betei­li­gungs­er­werbs[↑]

§ 8c Satz 1 KStG behan­delt Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten hin­sicht­lich der Bestim­mung ihrer steu­er­pflich­ti­gen Ein­künf­te unter­schied­lich je nach­dem, ob ein schäd­li­cher Betei­li­gungs­er­werb im Sin­ne die­ser Vor­schrift vor­liegt oder nicht.

Was als Ein­kom­men der Kapi­tal­ge­sell­schaft gilt und wie das Ein­kom­men zu ermit­teln ist, rich­tet sich nach den Vor­schrif­ten des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes, soweit nicht das Kör­per­schaft­steu­er­ge­setz abwei­chen­de oder ergän­zen­de Rege­lun­gen trifft (§ 8 Abs. 1 Satz 1 KStG). Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten sind danach wie natür­li­che Per­so­nen grund­sätz­lich zum Ver­lust­ab­zug nach § 10d EStG berech­tigt. Sie kön­nen nega­ti­ve Ein­künf­te, die im Ver­an­la­gungs­jahr (§ 2 Abs. 7 EStG) bei der Ermitt­lung des Gesamt­be­trags der Ein­künf­te nicht aus­ge­gli­chen wer­den, in bestimm­ten Gren­zen vom Gesamt­be­trag der Ein­künf­te des unmit­tel­bar vor­an­ge­gan­ge­nen Ver­an­la­gungs­zeit­raums (Ver­lus­t­rück­trag gemäß § 10d Abs. 1 EStG) und der fol­gen­den Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me (Ver­lust­vor­trag gemäß § 10d Abs. 2 EStG) abzie­hen.

Davon macht § 8c Satz 1 KStG in der streit­ge­gen­ständ­li­chen Fas­sung eine Aus­nah­me. Wer­den inner­halb von fünf Jah­ren mit­tel­bar oder unmit­tel­bar mehr als 25 Pro­zent des gezeich­ne­ten Kapi­tals an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft an einen Erwer­ber oder die­sem nahe ste­hen­de Per­so­nen über­tra­gen oder liegt ein ver­gleich­ba­rer Sach­ver­halt vor (schäd­li­cher Betei­li­gungs­er­werb), kann die Kapi­tal­ge­sell­schaft die bis dahin nicht aus­ge­gli­che­nen oder abge­zo­ge­nen nega­ti­ven Ein­künf­te inso­weit nicht mehr abzie­hen. Die nicht genutz­ten Ver­lus­te gehen unter, soweit sie rech­ne­risch auf den über­tra­ge­nen Anteil ent­fal­len, obwohl die wirt­schaft­li­che Leis­tungs­fä­hig­keit der Kapi­tal­ge­sell­schaft als sol­cher, an die die Kör­per­schaft­steu­er anknüpft, durch die blo­ße Anteils­über­tra­gung nicht ver­än­dert wird.

Kei­ne Recht­fer­ti­gung für die­se Ungleich­be­hand­lung[↑]

Für die­se Ungleich­be­hand­lung fehlt es an einem recht­fer­ti­gen­den Grund.

Dabei kann offen­blei­ben, ob und gege­be­nen­falls in wel­chem Umfang der Gleich­heits­satz (Art. 3 Abs. 1 GG) nach dem Grund­satz der Aus­rich­tung der Besteue­rung an der wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit gene­rell die Mög­lich­keit eines ver­an­la­gungs­zeit­raum­über­grei­fen­den Ver­lust­ab­zugs im Sin­ne von § 10d EStG erfor­dert.

Offen­blei­ben kann fer­ner, ob hier Grün­de für eine eher stren­ge Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­prü­fung der gesetz­ge­be­ri­schen Dif­fe­ren­zie­rung zwi­schen Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten mit schäd­li­chem Betei­li­gungs­er­werb und ohne einen sol­chen vor­lie­gen. Dafür könn­te der Gesichts­punkt der man­geln­den Ver­füg­bar­keit des Unter­schei­dungs­kri­te­ri­ums auf der Ebe­ne der Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten spre­chen, die nach einem schäd­li­chen Betei­li­gungs­er­werb ihre bis dahin ent­stan­de­nen Ver­lus­te nur noch ein­ge­schränkt abzie­hen kön­nen. Die Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten als sol­che kön­nen nur unter beson­de­ren Vor­aus­set­zun­gen dar­auf ein­wir­ken, ob inner­halb von fünf Jah­ren mit­tel­bar oder unmit­tel­bar mehr als 25 Pro­zent des gezeich­ne­ten Kapi­tals, der Mit­glied­schafts­rech­te, Betei­li­gungs­rech­te oder der Stimm­rech­te an ihnen an einen Erwer­ber oder die­sem nahe ste­hen­de Per­so­nen über­tra­gen wer­den oder ein ver­gleich­ba­rer Sach­ver­halt vor­liegt 84. Zwar kann die Rechts­fol­ge des Ver­lust­un­ter­gangs nach § 8c Satz 1 KStG durch ent­spre­chen­de gesell­schafts­ver­trag­li­che Rege­lun­gen ver­mie­den wer­den. In Betracht kommt etwa die Ver­ein­ba­rung einer Vin­ku­lie­rungs­klau­sel, die die Wirk­sam­keit einer Anteils­über­tra­gung an die Zustim­mung der Kapi­tal­ge­sell­schaft knüpft 85. Die – auch nach­träg­lich mög­li­che – Ein­fü­gung einer Vin­ku­lie­rungs­klau­sel in die Sat­zung der Gesell­schaft bedarf aller­dings der Zustim­mung aller betrof­fe­nen Gesell­schaf­ter (§ 180 Abs. 2 AktG; für die GmbH vgl. Zöller/​Noack, in: Baumbach/​Hueck, GmbHG, 20. Aufl.2013, § 53 Rn. 34; Har­b­arth, in: Mün­che­ner Kom­men­tar zum GmbHG, 2. Aufl.2016, § 53 Rn.201; Hoff­mann, in: Mich­alski, GmbHG, 2. Aufl.2010, § 53 Rn. 126; a.A. Fet­te, GmbHR 1986, S. 73, 75), die bei gro­ßen Gesell­schaf­ten und ein­an­der nicht nahe­ste­hen­den Gesell­schaf­tern mit unter­schied­li­chen Inter­es­sen nicht immer zu errei­chen sein wird. Bei der Akti­en­ge­sell­schaft kön­nen dadurch im Übri­gen auch nicht sämt­li­che Fäl­le unmit­tel­ba­rer Anteils­über­tra­gun­gen erfasst wer­den, weil eine Vin­ku­lie­rung nur bei Namens­ak­ti­en und Zwi­schen­schei­nen (§ 8 Abs. 6 AktG) mög­lich ist 86. Letzt­lich kann die Fra­ge der recht­li­chen Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten der Kapi­tal­ge­sell­schaft jedoch eben­so dahin­ste­hen wie die Fra­ge, ob es allein auf die Ver­füg­bar­keit des Unter­schei­dungs­kri­te­ri­ums für die Kapi­tal­ge­sell­schaft ankommt oder ob das Wesen der juris­ti­schen Per­son eine Ein­be­zie­hung der Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten der Anteils­eig­ner erfor­dert (Art.19 Abs. 3 GG).

§ 8c Satz 1 KStG hält näm­lich schon einer Prü­fung am Maß­stab des Will­kür­ver­bots nicht stand. Es fehlt ein sach­lich ein­leuch­ten­der Grund für die gesetz­li­che Dif­fe­ren­zie­rung. Er ergibt sich weder aus der Anknüp­fung an die Vor­gän­ger­re­ge­lung des § 8 Abs. 4 KStG (aa) und dem die­ser zugrun­de­lie­gen­den Zweck der Miss­brauchs­be­kämp­fung (bb) noch aus der vom Gesetz­ge­ber ange­streb­ten Beschrän­kung von Ver­lust­ab­zü­gen beim Ver­lust der wirt­schaft­li­chen Iden­ti­tät einer Gesell­schaft (cc) oder dem Gedan­ken der Unter­neh­mer­iden­ti­tät als Vor­aus­set­zung für den Ver­lust­ab­zug (dd). Der rein fis­ka­li­sche Zweck staat­li­cher Ein­nah­men­er­hö­hung kommt als Recht­fer­ti­gungs­grund nicht in Betracht (ee).

Nach den Geset­zes­ma­te­ria­li­en war § 8c KStG als gegen­über dem bis zu sei­ner Ein­füh­rung gel­ten­den § 8 Abs. 4 KStG ein­fa­che­re und ziel­ge­naue­re Ver­lust­ab­zugs­be­schrän­kung für Kör­per­schaf­ten kon­zi­piert 87. Sie geht jedoch über den Rege­lungs­ge­halt von § 8 Abs. 4 KStG deut­lich hin­aus.

Die soge­nann­te Man­tel­kauf­re­ge­lung des § 8 Abs. 4 KStG soll­te miss­bräuch­li­chen Gestal­tun­gen ent­ge­gen­wir­ken, bei denen die Ver­äu­ße­rung der Antei­le im wirt­schaft­li­chen Ergeb­nis aus­schließ­lich oder nahe­zu aus­schließ­lich der Mone­ta­ri­sie­rung von Ver­lust­vor­trä­gen im Sin­ne von § 10d EStG dient 88. Davon soll­te aus Sicht des Gesetz­ge­bers aus­ge­gan­gen wer­den kön­nen, wenn die Kapi­tal­ge­sell­schaft ihre übri­gen Ver­mö­gens­wer­te im Wesent­li­chen ver­lo­ren hat und durch Zufüh­rung von Mit­teln der neu­en Gesell­schaf­ter wirt­schaft­lich wie­der­be­lebt wer­den soll (Man­tel­kauf).

Da der Ver­lust­vor­trag eines Ein­zel­un­ter­neh­mers nicht über­trag­bar ist, soll­te durch § 8 Abs. 4 KStG sicher­ge­stellt wer­den, dass auch eine Kör­per­schaft einen nicht aus­ge­gli­che­nen Ver­lust nur dann mit steu­er­li­cher Wir­kung vor­tra­gen kann, wenn sie wirt­schaft­lich mit der­je­ni­gen iden­tisch ist, die den Ver­lust erlit­ten hat. Die Rege­lung ging zunächst davon aus, dass wirt­schaft­li­che Iden­ti­tät ins­be­son­de­re dann nicht mehr vor­liegt, wenn mehr als drei Vier­tel der Antei­le an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft auf neue Gesell­schaf­ter über­ge­hen und die Gesell­schaft danach ihren Geschäfts­be­trieb mit über­wie­gend neu­em Betriebs­ver­mö­gen wie­der auf­nimmt 89. Aus dem Miss­brauchs­ver­hin­de­rungs­zweck der Vor­schrift lei­te­te die fach­ge­richt­li­che Recht­spre­chung zudem die Not­wen­dig­keit eines engen sach­li­chen und zeit­li­chen Zusam­men­hangs zwi­schen der Anteils­über­tra­gung und der Betriebs­ver­mö­gens­zu­füh­rung ab 90. Nach mehr­fa­chen Ände­run­gen setz­te § 8 Abs. 4 KStG im Zeit­punkt sei­nes Außer­kraft­tre­tens für einen Ver­lust der wirt­schaft­li­chen Iden­ti­tät noch einen Anteils­eig­ner­wech­sel von mehr als 50 Pro­zent und die Fort­füh­rung oder Wie­der­auf­nah­me des Geschäfts­be­triebs unter Zufüh­rung von über­wie­gend neu­em Betriebs­ver­mö­gen vor­aus.

Die­se Rege­lung hat­te sich nach Auf­fas­sung des Gesetz­ge­bers als kom­pli­ziert und gestal­tungs­an­fäl­lig erwie­sen 91. Sie sei schwie­rig zu hand­ha­ben, zahl­rei­che Zwei­fels­fra­gen zu den ein­zel­nen Tat­be­stands­merk­ma­len und deren Zusam­men­hang sei­en Gegen­stand von Gerichts­ver­fah­ren 87; ins­be­son­de­re die Tat­be­stands­vor­aus­set­zung der "Zufüh­rung über­wie­gend neu­en Betriebs­ver­mö­gens" sei strei­tig. Die Neu­re­ge­lung soll­te die Rechts­an­wen­dung ver­ein­fa­chen 92. § 8c Satz 1 KStG setz­te des­halb für den antei­li­gen Unter­gang des Ver­lust­ab­zugs nur noch die Über­tra­gung eines Anteils von mehr als 25 Pro­zent vor­aus.

§ 8c KStG dient danach jeden­falls auch der Ver­mei­dung von Gestal­tun­gen zur Steu­er­um­ge­hung, deren Ein­däm­mung beim Ver­lust­ab­zug sich in der Zeit vor Schaf­fung des § 8c KStG als not­wen­dig, aber nach dem vor­ma­li­gen Kon­zept nicht prak­ti­ka­bel erwie­sen hat­te (so auch die Stel­lung­nah­me des BMF, S. 22)). Das Ziel der Bekämp­fung von lega­len, jedoch uner­wünsch­ten, dem Geset­zes­zweck von § 10d EStG zuwi­der­lau­fen­den Steu­er­ge­stal­tun­gen, ins­be­son­de­re des Han­dels mit vor­trags­fä­hi­gen Ver­lus­ten, ist ein legi­ti­mer Zweck, der grund­sätz­lich Ungleich­be­hand­lun­gen im Sin­ne von Art. 3 Abs. 1 GG recht­fer­ti­gen kann 93.

Aller­dings sind die Gren­zen zuläs­si­ger Typi­sie­rung über­schrit­ten, wenn zur Erfas­sung sol­cher Gestal­tun­gen allein an die Über­tra­gung eines Anteils von mehr als 25 Pro­zent ange­knüpft wird. Eine gesetz­li­che Typi­sie­rung darf kei­nen aty­pi­schen Fall als Leit­bild wäh­len, son­dern muss sich rea­li­täts­ge­recht am typi­schen Fall ori­en­tie­ren 74. Dar­an fehlt es, soweit § 8c Satz 1 KStG eine Miss­brauchs­ver­hin­de­rung bezweckt 94.

Der typi­sche Miss­brauchs­fall "Man­tel­kauf" ist dadurch gekenn­zeich­net, dass eine Kapi­tal­ge­sell­schaft, die zwar noch über Ver­lust­vor­trä­ge ver­fügt, aber man­gels Geschäfts­be­triebs und nen­nens­wer­ten Betriebs­ver­mö­gens sonst nur einen lee­ren Man­tel dar­stellt, von einem Inves­tor mit einer neu­en, gewinn­träch­ti­gen Akti­vi­tät gefüllt wird, um die Ver­lus­te steu­er­lich nutz­bar zu machen. Die­se Miss­brauchs­kon­stel­la­ti­on hat im Tat­be­stand des § 8c Satz 1 KStG kei­nen Nie­der­schlag gefun­den. Der Erwerb einer Betei­li­gung von mehr als 25 Pro­zent an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft allein indi­ziert nicht eine miss­bräuch­li­che Gestal­tung, weil es für die Über­tra­gung einer der­ar­ti­gen Betei­li­gung an einer Ver­lust­ge­sell­schaft viel­fäl­ti­ge Grün­de geben kann, die nicht regel­mä­ßig in der Inten­ti­on bestehen, die Ver­lus­te für ein ande­res Unter­neh­men des neu­en Anteils­eig­ners nutz­bar zu machen. Mit § 8c Satz 1 KStG hat der Gesetz­ge­ber damit kei­nen typi­schen Miss­brauchs­fall als Aus­gangs­punkt für eine gene­ra­li­sie­ren­de Rege­lung gewählt 95. Viel­mehr hat er eine abs­trak­te Miss­brauchs­ge­fahr zum Anlass für eine vom typi­schen Miss­brauchs­fall los­ge­lös­te und über die­sen hin­aus­ge­hen­de gene­rel­le Ver­lust­nut­zungs­re­ge­lung für Kör­per­schaf­ten genom­men 96.

Bei der Rege­lung des § 8c KStG ist der Gesetz­ge­ber davon aus­ge­gan­gen, dass sich die wirt­schaft­li­che Iden­ti­tät einer Gesell­schaft durch das wirt­schaft­li­che Enga­ge­ment eines ande­ren Anteils­eig­ners (oder Anteils­eig­ner­krei­ses) ändert und die in frü­he­rer Zeit erwirt­schaf­te­ten Ver­lus­te unbe­rück­sich­tigt blei­ben sol­len, soweit sie auf die­ses neue wirt­schaft­li­che Enga­ge­ment ent­fal­len 97. Auch die­ses Ziel ver­mag einen antei­li­gen Weg­fall des Ver­lust­ab­zugs, der an die blo­ße Über­tra­gung von mehr als 25 Pro­zent der Antei­le geknüpft ist, nicht zu recht­fer­ti­gen.

Dem gesetz­ge­be­ri­schen Ziel liegt der im Steu­er­recht aner­kann­te Grund­satz zugrun­de, dass beim steu­er­li­chen Ver­lust­ab­zug das­je­ni­ge Steu­er­sub­jekt, das den Ver­lust­ab­zug nut­zen möch­te, mit dem­je­ni­gen Steu­er­sub­jekt iden­tisch sein muss, das den Ver­lust erlit­ten hat 98.

Bei der Beur­tei­lung der für den Ver­lust­ab­zug erfor­der­li­chen steu­er­recht­li­chen Per­so­nen­gleich­heit von Kör­per­schaf­ten kommt es nach der fach­ge­richt­li­chen Recht­spre­chung 99 seit jeher nicht allein auf die bür­ger­lich-recht­li­chen Gege­ben­hei­ten an. Aus­schlag­ge­bend ist in die­sem Zusam­men­hang viel­mehr eine wirt­schaft­li­che Betrach­tungs­wei­se. Sie berück­sich­tigt die Beson­der­hei­ten der tat­säch­li­chen Gestal­tung und den Zweck der Steu­er­norm und ist vom Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt vor dem Hin­ter­grund von Art. 3 Abs. 1 GG aus­drück­lich gebil­ligt wor­den 32. Sie lag auch § 8 Abs. 4 KStG, der Vor­gän­ger­re­ge­lung zu § 8c KStG, zugrun­de, die erlas­sen wur­de, nach­dem der Bun­des­fi­nanz­hof das Erfor­der­nis "wirt­schaft­li­cher Iden­ti­tät" einer Gesell­schaft für den Ver­lust­ab­zug auf­ge­ge­ben hat­te, weil die­ses Tat­be­stands­merk­mal in der Recht­spre­chung inhalt­lich nicht näher kon­kre­ti­siert wor­den sei und es auch weder dem Wort­laut noch dem Zweck des § 10d EStG ent­nom­men wer­den kön­ne 100. Der Gesetz­ge­ber woll­te mit § 8 Abs. 4 KStG ins­be­son­de­re ver­mei­den, dass die Ver­lust­vor­trä­ge von Kör­per­schaf­ten – vor allem von Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten – ver­äu­ßer­bar sind, der Ver­lust­vor­trag eines Ein­zel­un­ter­neh­mers dage­gen nicht über­trag­bar ist 89.

Der Begriff der "wirt­schaft­li­chen Iden­ti­tät" ist aller­dings nicht ein­deu­tig. Der Bun­des­fi­nanz­hof stell­te schon in sei­nem Urteil vom 08.01.1958 101 fest: "Die Ent­schei­dung, ob und unter wel­chen Vor­aus­set­zun­gen im ein­zel­nen die wirt­schaft­li­che Betrach­tung […] zu einer Ver­nei­nung der Per­so­nen­gleich­heit bei Anwen­dung der Vor­schrift des Ver­lust­ab­zu­ges füh­ren kann, und wie die Gren­ze zu zie­hen ist gegen­über einer wirt­schaft­lich gebo­te­nen und zweck­mä­ßi­gen Ände­rung der Sat­zung und des Gegen­stan­des des Unter­neh­mens und einem wirt­schaft­lich berech­tig­ten Wech­sel der Gesell­schaf­ter, die zu kei­ner Unter­bre­chung der Rechts­gleich­heit füh­ren, ist schwie­rig und zwei­fel­haft."

Die fach­ge­richt­li­che Recht­spre­chung hat vor der Ände­rung der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs 102, die zum Erlass von § 8 Abs. 4 KStG geführt hat, auf die Iden­ti­tät des per­sön­li­chen und des sach­li­chen Sub­strats der Kapi­tal­ge­sell­schaft im Jah­re des Ent­ste­hens und des Abzugs des Ver­lus­tes abge­stellt 103. Die wirt­schaft­li­che Iden­ti­tät einer Kapi­tal­ge­sell­schaft wird nicht allein durch die Per­so­nen der Anteils­eig­ner, son­dern jeden­falls auch, wenn nicht sogar nur 104 durch den Unter­neh­mens­ge­gen­stand und das Betriebs­ver­mö­gen geprägt 105.

§ 8 Abs. 4 KStG defi­nier­te die wirt­schaft­li­che Iden­ti­tät einer Kör­per­schaft nicht, son­dern bestimm­te in Satz 2 ledig­lich bei­spiel­haft ("ins­be­son­de­re"), wann eine wirt­schaft­li­che Iden­ti­tät nicht mehr gege­ben ist. Nach Satz 2 des § 8 Abs. 4 KStG (i.d.F. vom 29.10.1997) fehl­te einer Kapi­tal­ge­sell­schaft die wirt­schaft­li­che Iden­ti­tät, wenn – ers­tens – bezo­gen auf das gezeich­ne­te Kapi­tal mehr als die Hälf­te der Geschäfts­an­tei­le über­tra­gen wer­den, – zwei­tens – über­wie­gend neu­es Betriebs­ver­mö­gen zuge­führt und – drit­tens – der Geschäfts­be­trieb mit die­sem neu­en Betriebs­ver­mö­gen fort­ge­führt oder wie­der auf­ge­nom­men wird. Der Gesetz­ge­ber hat also für einen Ver­lust der wirt­schaft­li­chen Iden­ti­tät nicht nur eine Über­tra­gung von mehr als 50 Pro­zent der Antei­le (Ände­rung des per­sön­li­chen Sub­strats), son­dern zusätz­lich eine erheb­li­che Ände­rung im Betriebs­ver­mö­gen (des sach­li­chen Sub­strats) vor­aus­ge­setzt.

Die im Jahr 2011 – nach Erlass von § 8c KStG – zur Prü­fung der Mög­lich­keit einer Neu­struk­tu­rie­rung der Rege­lun­gen zur Ver­lust­ver­rech­nung sowie der Ein­füh­rung eines moder­nen Grup­pen­be­steue­rungs­sys­tems ein­ge­setz­te Fach­ar­beits­grup­pe "Ver­lust­ver­rech­nung und Grup­pen­be­steue­rung", der Ver­tre­ter des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen, des Minis­te­ri­ums für Finan­zen und Wirt­schaft Baden-Würt­tem­berg, des Baye­ri­schen Staats­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen, des Hes­si­schen Minis­te­ri­ums der Finan­zen, des Finanz­mi­nis­te­ri­ums des Lan­des Nord­rhein-West­fa­len und des Minis­te­ri­ums der Finan­zen Rhein­land-Pfalz sowie ein Ver­tre­ter der Bun­des­ver­ei­ni­gung der kom­mu­na­len Spit­zen­ver­bän­de ange­hör­ten, hat unter ande­rem Rege­lun­gen zur Ver­lust­ver­rech­nung sowie zur Grup­pen­be­steue­rung in ande­ren Staa­ten ver­gli­chen. Nach ihrem vom Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen in sei­ner Stel­lung­nah­me ange­führ­ten Bericht vom 15.09.2011 fan­den sich im Jahr der Unter­su­chung im inter­na­tio­na­len Ver­gleich unter­schied­li­che Model­le einer Aus­ge­stal­tung des Ver­lust­ab­zugs bei Kör­per­schaf­ten, die für eine Beschrän­kung an Ände­run­gen des per­so­nel­len Sub­strats der Gesell­schaft, an sol­che des sach­li­chen Sub­strats oder an Ände­run­gen bei­der anknüpf­ten 106.

Soweit danach über­haupt spe­zi­al­ge­setz­lich gere­gel­te Beschrän­kun­gen des Ver­lust­ab­zugs in die­sen Fäl­len exis­tier­ten, setz­ten die­se in eini­gen Län­dern (Ita­li­en, Japan, Kana­da, den Nie­der­lan­den, Öster­reich, Slo­we­ni­en, Spa­ni­en, Tsche­chi­en, dem Ver­ei­nig­ten König­reich und Zypern) vor­aus, dass die Ver­lust­ge­sell­schaft inner­halb eines bestimm­ten Zeit­raums (in der Regel zwi­schen zwei und fünf Jah­ren) nach einem wesent­li­chen Anteils­eig­ner­wech­sel (schäd­lich war häu­fig die Über­tra­gung von mehr als 50 Pro­zent der Antei­le bezie­hungs­wei­se Stimm­rech­te) ihre Geschäfts­tä­tig­keit ändert 107. In ande­ren Län­dern (Däne­mark, Finn­land, Por­tu­gal, Schwe­den und den USA) genüg­te bereits ein Anteils­eig­ner­wech­sel in einem wesent­li­chen Umfang für einen Weg­fall oder eine Beschrän­kung des Ver­lust­ab­zugs, wobei ein wesent­li­cher Anteils­eig­ner­wech­sel in der Regel ange­nom­men wur­de, wenn mehr als 50 Pro­zent der Antei­le (bezie­hungs­wei­se Stimm­rech­te) der Ver­lust­ge­sell­schaft über­ge­hen 108. In Frank­reich bestand nach dem Bericht die Beson­der­heit, dass aus­schlag­ge­bend für die Ver­lust­nut­zung allein die durch den Gesell­schafts­zweck und die tat­säch­li­che Tätig­keit, nicht aber durch die Zusam­men­set­zung des Krei­ses der Anteils­eig­ner bestimm­te wirt­schaft­li­che Iden­ti­tät der Gesell­schaft war. Dem­entspre­chend wur­de der Ver­lust­ab­zug – unab­hän­gig von einem Anteils­eig­ner­wech­sel – bereits dann ver­sagt, wenn eine sub­stan­ti­el­le Ände­rung des Geschäfts­be­triebs der Ver­lust­ge­sell­schaft ein­trat; ein Anteils­eig­ner­wech­sel ohne Ände­rung der Geschäfts­tä­tig­keit war dage­gen unschäd­lich. Einen Ver­lust­un­ter­gang ohne Anteils­eig­ner­wech­sel bei Ände­rung des Geschäfts­be­triebs der Gesell­schaft sahen auch ande­re Län­der vor (z.B. Por­tu­gal).

Dem­ge­gen­über setzt § 8c Satz 1 KStG für einen (antei­li­gen) Weg­fall des Ver­lust­ab­zugs nur vor­aus, dass inner­halb von fünf Jah­ren mit­tel­bar oder unmit­tel­bar mehr als 25 Pro­zent des gezeich­ne­ten Kapi­tals, der Mit­glied­schafts­rech­te, Betei­li­gungs­rech­te oder der Stimm­rech­te an der Kapi­tal­ge­sell­schaft an einen Erwer­ber oder die­sem nahe ste­hen­de Per­so­nen über­tra­gen wer­den. Soweit der Gesetz­ge­ber mit die­ser Rege­lung eine Ände­rung der wirt­schaft­li­chen Iden­ti­tät der Kapi­tal­ge­sell­schaft defi­nie­ren und nor­ma­tiv erfas­sen woll­te 109, hat er damit die Gren­zen sei­ner Typi­sie­rungs­be­fug­nis über­schrit­ten.

Zwar begrün­det der Erwerb einer Betei­li­gung von mehr als 25 Pro­zent der Antei­le an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft gesell­schafts­recht­lich eine Sperr­mi­no­ri­tät, weil bestimm­te grund­le­gen­de Maß­nah­men wie bei­spiels­wei­se Sat­zungs­än­de­run­gen (vgl. § 53 Abs. 2 Satz 1, 2. Halbs. GmbHG, § 179 Abs. 2 Satz 1 AktG) ein­schließ­lich Kapi­tal­erhö­hun­gen und ‑her­ab­set­zun­gen 110, Über­tra­gun­gen des gesam­ten Betriebs­ver­mö­gens 111 und die Auf­lö­sung der Gesell­schaft durch Gesell­schaf­ter­be­schluss (vgl. § 60 Abs. 1 Nr. 2, 2. Halbs. GmbHG; § 262 Abs. 1 Nr. 2 AktG) unter ande­rem einer qua­li­fi­zier­ten Mehr­heit von drei Vier­teln der abge­ge­be­nen Stim­men bezie­hungs­wei­se des bei der Beschluss­fas­sung ver­tre­te­nen Grund­ka­pi­tals bedür­fen.

Allein die Begrün­dung einer sol­chen Betei­li­gung erlaubt ange­sichts des Mehr­heits­prin­zips in § 47 Abs. 1 GmbHG, § 133 Abs. 1 AktG aber allen­falls mit­tel­bar ein akti­ves Gestal­ten der Ent­schei­dun­gen auf Ebe­ne der Gesell­schaft durch den Min­der­heits­ge­sell­schaf­ter. Nur eine Mehr­heits­be­tei­li­gung ermög­licht es dem Anteils­er­wer­ber, auf die Kapi­tal­ge­sell­schaft unmit­tel­bar maß­ge­bend Ein­fluss zu neh­men und die Ver­lus­te durch ent­spre­chen­de unter­neh­me­ri­sche Ent­schei­dun­gen zu eige­nen Zwe­cken zu nut­zen 112. Bei bör­sen­no­tier­ten Unter­neh­men, deren Antei­le sich regel­mä­ßig in gewis­sem Umfang im Streu­be­sitz befin­den, mag eine ande­re Beur­tei­lung gel­ten; jedoch geht auch das Wert­pa­pie­rer­werbs- und Über­nah­me­ge­setz (WpÜG) in § 29 Abs. 2 von einem Kon­troll­erwerb erst bei Erwerb von 30 Pro­zent der Antei­le an der Ziel­ge­sell­schaft aus, weil hier­mit regel­mä­ßig die Mehr­heit der Stim­men in der Haupt­ver­samm­lung ver­bun­den sei 113.

Zudem gibt der Erwerb eines Anteils dem Anteils­eig­ner ledig­lich die Mög­lich­keit, auf die unter­neh­me­ri­schen Ent­schei­dun­gen der Gesell­schaft Ein­fluss zu neh­men. Ob er davon in dem Sin­ne Gebrauch macht, dass die Gesell­schaft unter sei­ner Betei­li­gung wirt­schaft­lich als "eine ande­re" erscheint, kann erst anhand der Maß­nah­men beur­teilt wer­den, die die Anteils­eig­ner (mehr­heit­lich) tat­säch­lich tref­fen 114. Die Vor­schrift des § 8c Satz 1 KStG beruht dem­ge­gen­über auf der unwi­der­leg­ba­ren Ver­mu­tung, dass bereits die Ein­fluss­nah­me­mög­lich­kei­ten eines Anteils­er­wer­bers für die wirt­schaft­li­che Iden­ti­tät der Gesell­schaft maß­geb­lich sind. Ob die­sen im Fal­le des Betei­li­gungs­er­werbs von mehr als 25 Pro­zent, aber nicht mehr als 50 Pro­zent der Antei­le für sich genom­men über­haupt signi­fi­kan­te Bedeu­tung für die wirt­schaft­li­che Iden­ti­tät der Gesell­schaft zukommt, ist jedoch aus den oben genann­ten Grün­den zwei­fel­haft 115.

Jeden­falls rei­chen sie bei einem gleich­zei­ti­gen Ver­zicht auf jeg­li­che wei­te­re Vor­aus­set­zung, die an das Sach­sub­strat der Gesell­schaft wie deren Betriebs­ver­mö­gen und/​oder Unter­neh­mens­ge­gen­stand anknüpft, zur rea­li­täts­ge­rech­ten Erfas­sung des Falls einer Ände­rung der wirt­schaft­li­chen Iden­ti­tät nicht aus 116. Weder aus der Geset­zes­be­grün­dung noch aus sons­ti­gen Grün­den ist ersicht­lich, war­um sich eine Kapi­tal­ge­sell­schaft bei einer blo­ßen Über­tra­gung von mehr als 25 Pro­zent bis zu 50 Pro­zent der Antei­le, also einer blo­ßen Sperr­mi­n­o­ri­ät, nicht nur zu einer – wirt­schaft­lich betrach­tet – "ande­ren" Kapi­tal­ge­sell­schaft ent­wi­ckeln kann als vor der Anteils­über­tra­gung, son­dern im Regel­fall von einer sol­chen Iden­ti­täts­än­de­rung aus­zu­ge­hen ist. Ob dies für den Fall der Über­tra­gung von mehr als 50 Pro­zent der Antei­le (§ 8c Satz 2 KStG) anders zu beur­tei­len ist 117, bedarf im vor­lie­gen­den Fall kei­ner Ent­schei­dung.

Auch die Arbeits­grup­pe "Ver­lust­ver­rech­nung und Grup­pen­be­steue­rung" hat § 8c Satz 1 KStG nicht als Fall der Ände­rung der wirt­schaft­li­chen Iden­ti­tät der Kör­per­schaft betrach­tet. Bei Unter­su­chung der ver­schie­de­nen Hand­lungs­op­tio­nen hat sie in ihrem Bericht 118 aus­drück­lich eine "Rück­kehr" zu der Vor­aus­set­zung der (recht­li­chen oder) wirt­schaft­li­chen Iden­ti­tät (§ 8 Abs. 4 KStG) mit der Begrün­dung ver­wor­fen, die Erfah­run­gen mit § 8 Abs. 4 KStG und der inter­na­tio­na­le Ver­gleich hät­ten gezeigt, dass eine Rege­lung, die auf die "wirt­schaft­li­che Iden­ti­tät" der Ver­lust­ge­sell­schaft abstel­le, gestal­tungs­an­fäl­lig und zudem kom­pli­ziert sei. Für die Aus­ge­stal­tung des Merk­mals der wirt­schaft­li­chen Iden­ti­tät sei­en ver­schie­de­ne Vari­an­ten denk­bar; Ver­lus­te wür­den aber nach der Maß­nah­me nur dann vom Abzug aus­ge­schlos­sen, wenn neben Ände­run­gen auf Anteils­eig­ner­ebe­ne sol­che in der Gesell­schaft selbst (Unter­neh­mens­ebe­ne) hin­zu­trä­ten 119. Die Arbeits­grup­pe hat zwar eine Erhö­hung der Betei­li­gungs­gren­zen für einen schäd­li­chen Betei­li­gungs­er­werb von der­zeit 25 Pro­zent auf 50 Pro­zent abge­lehnt, aller­dings nicht, weil sie in der Über­tra­gung von Antei­len von mehr als 25 Pro­zent und maxi­mal 50 Pro­zent eine Ver­än­de­rung der wirt­schaft­li­chen Iden­ti­tät der Gesell­schaft gese­hen hat, son­dern viel­mehr, weil die Erhö­hung die Auf­kom­mens­wir­kung des § 8c KStG deut­lich schmä­lern könn­te 120.

Die grö­ße­re Offen­heit des Gleich­heits­sat­zes für gesetz­ge­be­ri­sche Gestal­tun­gen, je mehr all­ge­mei­ne, für recht­li­che Gestal­tun­gen zugäng­li­che Lebens­ver­hält­nis­se gere­gelt wer­den 121, und die grund­sätz­li­che Befug­nis des Gesetz­ge­bers zur Typi­sie­rung und Ver­ein­fa­chung recht­fer­ti­gen es nicht, auf kom­pli­zier­te und streit­an­fäl­li­ge Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen in einer Wei­se zu ver­zich­ten, dass die ver­blei­ben­den Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen den typi­schen Fall nicht mehr rea­li­täts­ge­recht abbil­den. Mit dem Merk­mal einer Über­tra­gung von mehr als 25 Pro­zent und bis zu 50 Pro­zent der Antei­le wer­den – wie der Aus­gangs­rechts­streit zeigt – auch und nicht nur in einem Rand­be­reich Fäl­le erfasst, in denen Betriebs­ver­mö­gen, Unter­neh­mens­ge­gen­stand und Geschäfts­be­trieb von der Anteils­über­tra­gung nicht berührt wer­den und nicht ver­än­dert wer­den sol­len. Es ver­fehlt in die­sen Fäl­len den Norm­zweck der Erfas­sung von Ände­run­gen der wirt­schaft­li­chen Iden­ti­tät einer Kapi­tal­ge­sell­schaft und ist des­halb als allei­ni­ges Typi­sie­rungs­merk­mal unge­eig­net.

Ein sach­li­cher Grund für die vom Gesetz­ge­ber vor­ge­nom­me­ne Dif­fe­ren­zie­rung ergibt sich schließ­lich auch nicht aus dem Gedan­ken der Unter­neh­mer­iden­ti­tät als Vor­aus­set­zung für den Ver­lust­ab­zug.

Die Kapi­tal­ge­sell­schaft dient unge­ach­tet ihrer recht­li­chen Eigen­stän­dig­keit wirt­schaft­lich den Erwerbs­zwe­cken der Gesell­schaf­ter. Sie ist das Instru­ment der Anteils­eig­ner zur Erzie­lung von Ein­künf­ten. Die gesetz­ge­be­ri­sche Ent­schei­dung für eine Kör­per­schaft­steu­er lässt sich einer­seits als Aus­wahl eines eige­nen Steu­er­ge­gen­stan­des (Ein­kom­men der Kör­per­schaft), ande­rer­seits als blo­ße tech­ni­sche Aus­ge­stal­tung der Besteue­rung der Erfol­ge des unter­neh­me­ri­schen Han­delns der hin­ter ihr ste­hen­den Anteils­eig­ner begrei­fen, die letzt­lich die Steu­er­last tra­gen sol­len. § 8c Satz 1 KStG kann objek­tiv dahin aus­ge­legt wer­den, dass die Norm die letzt­ge­nann­te Per­spek­ti­ve ein­nimmt und für die Ver­lust­zu­rech­nung auf die Ver­hält­nis­se der Gesell­schaf­ter abstellt 122. Sie führt bei die­sem Ver­ständ­nis teleo­lo­gisch zu einer Ver­schie­bung im Zusam­men­spiel von Kör­per­schaft- und Ein­kom­men­steu­er 123. Die Besteue­rung von Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten wird geset­zes­tech­nisch der­je­ni­gen von Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten ange­nä­hert, die grund­sätz­lich nach dem Trans­pa­renz­prin­zip, das heißt als eine sol­che der Gesell­schaf­ter, erfolgt.

Die­se Annä­he­rung bezieht sich jedoch ledig­lich auf einen Ein­zel­as­pekt und ist weder nach ihrem Ziel noch nach ihrer Wir­kung auf eine trans­pa­ren­te Besteue­rung von Gesell­schaf­tern einer Kapi­tal­ge­sell­schaft aus­ge­rich­tet, die der­je­ni­gen von Per­so­nen­ge­sell­schaf­tern auch nur in einem Teil­be­reich ver­gleich­bar wäre. Sie führt nicht nur zu einer Ungleich­be­hand­lung von Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten, son­dern auch zu neu­en Ungleich­be­hand­lun­gen von Kapi­tal­ge­sell­schaf­tern einer­seits und Per­so­nen­ge­sell­schaf­tern und Ein­zel­un­ter­neh­mern ande­rer­seits. Unge­ach­tet der umfas­sen­den Gestal­tungs­frei­heit des Gesetz­ge­bers bei Ent­schei­dun­gen für neue Regeln 124 bie­tet sie des­halb kei­nen sich aus der Natur der Sache erge­ben­den oder sonst sach­lich ein­leuch­ten­den Grund für die gesetz­li­che Dif­fe­ren­zie­rung.

Eine Annä­he­rung an die trans­pa­ren­te Besteue­rung von Per­so­nen­ge­sell­schaf­tern war vom Gesetz­ge­ber nicht beab­sich­tigt. Nach der Geset­zes­be­grün­dung kam es für ihn – in Über­ein­stim­mung mit sei­ner grund­le­gen­den Ent­schei­dung für die Besteue­rung der Kör­per­schaft als sol­cher – auf die Iden­ti­tät der Gesell­schaft, nicht auf die­je­ni­ge der Gesell­schaf­ter an; der Wech­sel der Anteils­eig­ner war danach nur der Maß­stab für eine Ände­rung der (wirt­schaft­li­chen) Iden­ti­tät der Gesell­schaft 125.

In ihrer Wir­kung trifft die Rege­lung des § 8c Satz 1 KStG nicht nur den aus­schei­den­den, son­dern – anders als beim Anteils­eig­ner­wech­sel in der Per­so­nen­ge­sell­schaft – auch die ver­blei­ben­den Alt­ge­sell­schaf­ter, weil die quo­ta­le Kür­zung des Ver­lust­ab­zugs wegen der eige­nen Steu­er­pflicht der Kör­per­schaft eben­so auf ihrem Gewinn­an­teil las­tet 126. Das lässt sich nicht allein mit der Befug­nis des Gesetz­ge­bers zu pau­scha­lie­ren­dem Vor­ge­hen recht­fer­ti­gen 127. Zudem geht auf Sei­ten des aus­schei­den­den Gesell­schaf­ters der Ver­lust­ab­zug – anders als beim aus­schei­den­den Per­so­nen­ge­sell­schaf­ter und beim Ein­zel­un­ter­neh­mer, der sein Unter­neh­men ver­äu­ßert – end­gül­tig unter; eine Ver­rech­nung mit dem Ver­äu­ße­rungs­er­lös und zukünf­ti­gen Ein­nah­men ist aus­ge­schlos­sen 128. Dass Gesell­schaf­ter einer Kapi­tal­ge­sell­schaft mit die­sen Fol­gen rech­nen müs­sen und der Ver­äu­ße­rer wegen des (teil­wei­sen) Weg­falls der Ver­lus­te auch einen nied­ri­ge­ren Ver­äu­ße­rungs­er­lös erzie­len wird 129, ändert an der Ungleich­be­hand­lung nichts. Sie wird auch nicht auf der Ebe­ne der Ein­kom­men­steu­er wie­der aus­ge­gli­chen.

Aller­dings kann es ohne die Rege­lung von § 8c Satz 1 KStG bei Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten anders als bei Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten und Ein­zel­un­ter­neh­mern im Fal­le der Anteils- oder Unter­neh­mens­ver­äu­ße­rung – auch jen­seits von Miss­brauchs­fäl­len wie blo­ßen Man­tel­käu­fen – zu einer Mone­ta­ri­sie­rung von Ver­lus­ten kom­men, weil die Mög­lich­keit des Ver­lust­ab­zugs den Wert des Anteils erhöht und mit dem Kauf­preis ver­gü­tet wird 130. Der aus­schei­den­de Gesell­schaf­ter kann dadurch den Wert des Ver­lust­ab­zugs sofort rea­li­sie­ren, ohne dass es in sei­ner Per­son auf zukünf­ti­ge Ein­künf­te oder Ein­schrän­kun­gen durch eine Min­dest­be­steue­rung ankommt. Die Unge­wiss­heit der spä­te­ren Nut­zung des Ver­lust­ab­zugs durch den Erwer­ber wird sich aller­dings in der Bewer­tung des Ver­lus­tes und damit wie­der­um im Kauf­preis nie­der­schla­gen. Des­halb stellt die Mög­lich­keit der Mone­ta­ri­sie­rung von Ver­lus­ten in die­sen Fäl­len letzt­lich nur eine Kom­pen­sa­ti­on dafür dar, dass der aus­schei­den­de Gesell­schaf­ter selbst – anders als Per­so­nen­ge­sell­schaf­ter – die Nut­zungs­mög­lich­keit für die Zukunft ver­liert 131. Solan­ge die Gesell­schaft als sol­che ihre (wirt­schaft­li­che) Iden­ti­tät nicht ändert, liegt dar­in kein Miss­brauch der Ver­lust­nut­zung durch ein ande­res Steu­er­sub­jekt. Es han­delt sich viel­mehr um eine sys­tem­be­ding­te Fol­ge der Ent­schei­dung des Gesetz­ge­bers für eine geson­der­te Besteue­rung der Kör­per­schaft, an der er auch bei Ein­füh­rung von § 8c KStG fest­ge­hal­ten hat, wäh­rend umge­kehrt § 8c Satz 1 KStG von die­ser Ent­schei­dung sys­tem­wid­rig abweicht 132.

Der rein fis­ka­li­sche Zweck der Gegen­fi­nan­zie­rung der Unter­neh­men­steu­er­re­form 2008 133 reicht für sich genom­men als recht­fer­ti­gen­der Grund für eine Abwei­chung von dem das Kör­per­schaft­steu­er­recht beherr­schen­den Tren­nungs­prin­zip nicht aus 63.

Eigen­tums­ga­ran­tie[↑]

Da die durch § 8c Satz 1 KStG bewirk­te Ungleich­be­hand­lung zwi­schen Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten mit einem schäd­li­chen Anteils­eig­ner­wech­sel und sol­chen ohne einen schäd­li­chen Anteils­eig­ner­wech­sel danach unter kei­nem in Betracht kom­men­den Gesichts­punkt zu recht­fer­ti­gen und folg­lich mit Art. 3 Abs. 1 GG unver­ein­bar ist, bedarf es kei­ner Ent­schei­dung, ob die Rege­lung auch gegen die Eigen­tums­ga­ran­tie des Art. 14 GG und/​oder die ver­fas­sungs­recht­li­chen Grund­sät­ze des Ver­trau­ens­schut­zes (Art. 2 Abs. 1 GG i.V.m. Art.20 Abs. 3 GG) ver­stößt.

Fol­gen des Grund­rechts­ver­stos­ses[↑]

Der Ver­stoß einer Norm gegen das Grund­ge­setz, die – wie hier – wegen ihres ein­deu­ti­gen Wort­lauts und des klar erkenn­ba­ren ent­ge­gen­ste­hen­den Wil­lens des Gesetz­ge­bers einer ver­fas­sungs­kon­for­men Aus­le­gung nicht zugäng­lich ist 134, kann ent­we­der zur Nich­tig­erklä­rung (§ 82 Abs. 1 i.V.m. § 78 Satz 1, § 95 Abs. 3 BVerfGG) oder dazu füh­ren, dass das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt die mit der Ver­fas­sungs­wid­rig­keit gege­be­ne Unver­ein­bar­keit der Norm mit dem Grund­ge­setz fest­stellt (vgl. § 31 Abs. 2, § 79 Abs. 1 BVerfGG). Eine Erklä­rung nur der Unver­ein­bar­keit ist ins­be­son­de­re gebo­ten, wenn der Gesetz­ge­ber ver­schie­de­ne Mög­lich­kei­ten hat, den Ver­fas­sungs­ver­stoß zu besei­ti­gen. Das ist regel­mä­ßig bei der Ver­let­zung des Gleich­heits­sat­zes der Fall 135.

Gemes­sen hier­an kommt vor­lie­gend nur eine Unver­ein­bar­keits­er­klä­rung in Betracht. Wie ins­be­son­de­re die Geset­zes­his­to­rie und der inter­na­tio­na­le Ver­gleich zei­gen, hat der Gesetz­ge­ber unter­schied­li­che Mög­lich­kei­ten, den Ver­fas­sungs­ver­stoß zu besei­ti­gen.

Die Grün­de, die zur Ver­fas­sungs­wid­rig­keit von § 8c Satz 1 KStG in der Fas­sung des Unter­neh­men­steu­er­re­form­ge­set­zes 2008 füh­ren, tref­fen auf die damit wort­laut­i­den­ti­schen nach­fol­gen­den Fas­sun­gen von § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG bis zum Inkraft­tre­ten des mit dem Gesetz zur Wei­ter­ent­wick­lung der steu­er­li­chen Ver­lust­ver­rech­nung bei Kör­per­schaf­ten vom 20.12 2016 20 ein­ge­füg­ten § 8d KStG eben­so zu. Gemäß § 78 Satz 2 BVerfGG 136 sind die­se Fas­sun­gen daher im Inter­es­se der Rechts­klar­heit eben­falls für mit dem Grund­ge­setz unver­ein­bar zu erklä­ren.

An der Unver­ein­bar­keit von § 8c Satz 1 KStG (jetzt § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG) mit Art. 3 Abs. 1 GG hat sich durch die Ergän­zung der Vor­schrift um eine Sanie­rungs­klau­sel (§ 8c Abs. 1a KStG) sowie um eine Kon­zern­klau­sel (§ 8c Abs. 1 Satz 5 KStG) und eine Stil­le-Reser­ven-Klau­sel (§ 8c Abs. 1 Sät­ze 6 bis 9 KStG) nichts geän­dert.

Die Sanie­rungs­klau­sel ist bis auf Wei­te­res in ihrer Anwen­dung durch § 34 Abs. 6 KStG gesperrt.

Die Kon­zern­klau­sel (§ 8c Abs. 1 Satz 5 KStG) und die Stil­le-Reser­ven-Klau­sel (§ 8c Abs. 1 Sät­ze 6 bis 9 KStG) schrän­ken zwar den Rege­lungs­be­reich von § 8c Satz 1 KStG (jetzt § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG) erheb­lich ein, soweit die­ser ohne die­se Ergän­zun­gen auch ein­deu­tig nicht miss­bräuch­li­che Gestal­tun­gen umfass­te wie betriebs­wirt­schaft­lich not­wen­di­ge oder sinn­vol­le kon­zern­in­ter­ne Umstruk­tu­rie­run­gen und Anteils­über­tra­gun­gen, bei denen die rech­ne­risch auf den Anteil ent­fal­len­den Ver­lus­te durch stil­le Reser­ven im Betriebs­ver­mö­gen der Ver­lust­ge­sell­schaft gedeckt sind.

Über den klas­si­schen Fall des Man­tel­kaufs hin­aus, in dem eine funk­ti­ons­lo­se gesell­schafts­recht­li­che Hül­le, die (nur) noch über Ver­lust­vor­trä­ge ver­fügt, mit einer neu­en Akti­vi­tät gefüllt wird, erfasst § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG aber nach wie vor Kon­stel­la­tio­nen, die nicht als miss­bräuch­li­cher Ver­lust­han­del qua­li­fi­ziert wer­den kön­nen, weil es, wie auch der Aus­gangs­fall zeigt, für die Über­tra­gung einer Betei­li­gung von mehr als 25 Pro­zent bis zu 50 Pro­zent an einer Ver­lust­ge­sell­schaft viel­fäl­ti­ge Grün­de geben kann, die nicht regel­mä­ßig dar­in bestehen, die Ver­lus­te für ein ande­res Unter­neh­men nutz­bar zu machen. § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG ist auch durch die Kon­zern­klau­sel und die Stil­le-Reser­ven-Klau­sel nicht zu einer ziel­ge­nau­en, den typi­schen Miss­brauchs­fall rea­li­täts­ge­recht erfas­sen­den Miss­brauchs­ver­hin­de­rungs­vor­schrift gewor­den 137.

Für eine mög­li­che Recht­fer­ti­gung der Ungleich­be­hand­lung im Hin­blick auf einen Ver­lust der wirt­schaft­li­chen Iden­ti­tät der Gesell­schaft oder der Unter­neh­mer­iden­ti­tät als Vor­aus­set­zung für den Ver­lust­ab­zug sind die Klau­seln ohne Rele­vanz 138.

Der Gesetz­ge­ber selbst hat der Ein­füh­rung von § 8d KStG durch das Gesetz zur Wei­ter­ent­wick­lung der steu­er­li­chen Ver­lust­ver­rech­nung bei Kör­per­schaf­ten vom 20.12 2016 die Erwä­gung zugrun­de gelegt, dass auch nach Ein­füh­rung der Stil­le-Reser­ven-Klau­sel und der Kon­zern­klau­sel Fäl­le auf­ge­tre­ten sei­en, in denen ein Unter­gang der Ver­lus­te bei Anteils­eig­ner­wech­sel aus wirt­schaft­li­chen Erwä­gun­gen nicht gerecht­fer­tigt und aus steu­er­sys­te­ma­ti­scher Sicht nicht erfor­der­lich erschei­ne 139.

Ob durch Ein­füh­rung von § 8d KStG mit Wir­kung vom 01.01.2016 der Anwen­dungs­be­reich von § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG in einer Wei­se redu­ziert wor­den ist, dass die Norm nun­mehr den Anfor­de­run­gen von Art. 3 Abs. 1 GG genügt, bedarf geson­der­ter Betrach­tung, weil der Gesetz­ge­ber damit für den Ver­lust­ab­zug nicht mehr aus­schließ­lich auf einen Anteils­eig­ner­wech­sel abstellt, son­dern dane­ben der Fort­füh­rung des­sel­ben Geschäfts­be­triebs maß­geb­li­che Bedeu­tung bei­misst. Sie ist des­halb nicht mehr ohne Wei­te­res aus den­sel­ben Grün­den mit dem Grund­ge­setz unver­ein­bar wie vor dem Inkraft­tre­ten von § 8d KStG, so dass eine Erstre­ckung der Unver­ein­bar­keits­er­klä­rung über die­sen Zeit­punkt hin­aus nach § 78 Satz 2 BVerfGG (i.V.m. § 82 Abs. 1 BVerfGG) nicht in Betracht kommt.

Ver­pflich­tung des Gesetz­ge­bers zur rück­wir­ken­den Neu­re­ge­lung[↑]

Der Gesetz­ge­ber ist ver­pflich­tet, den fest­ge­stell­ten Ver­fas­sungs­ver­stoß bis zum 31.12 2018 rück­wir­kend zum Zeit­punkt der Ein­füh­rung von § 8c Satz 1 KStG zu besei­ti­gen. Kommt er die­ser Ver­pflich­tung nicht nach, tritt am 1.01.2019 im Umfang der fest­ge­stell­ten Unver­ein­bar­keit rück­wir­kend auf den Zeit­punkt sei­nes Inkraft­tre­tens die Nich­tig­keit von § 8c Satz 1 KStG (jetzt § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG) ein.

Grund­sätz­lich erstreckt sich die Ver­pflich­tung des Gesetz­ge­bers, eine der Ver­fas­sung ent­spre­chen­de Rechts­la­ge her­zu­stel­len, rück­wir­kend auf den gesam­ten von der Unver­ein­bar­keits­er­klä­rung betrof­fe­nen Zeit­raum und erfasst zumin­dest alle noch nicht bestands­kräf­ti­gen Ent­schei­dun­gen, die auf der für ver­fas­sungs­wid­rig erklär­ten Rege­lung beru­hen 140. Gerich­te und Ver­wal­tungs­be­hör­den dür­fen die Norm im Umfang der fest­ge­stell­ten Unver­ein­bar­keit nicht mehr anwen­den, lau­fen­de Ver­fah­ren sind aus­zu­set­zen 141.

Vom Grund­satz der Rück­wir­kung kön­nen aller­dings ins­be­son­de­re im Inter­es­se ver­läss­li­cher Finanz- und Haus­halts­pla­nung bei haus­halts­wirt­schaft­lich bedeut­sa­men Nor­men Aus­nah­men zuge­las­sen wer­den 142. Glei­ches gilt, wenn die Ver­fas­sungs­rechts­la­ge bis­her nicht hin­rei­chend geklärt gewe­sen und dem Gesetz­ge­ber aus die­sem Grund eine ange­mes­se­ne Frist zur Schaf­fung einer Neu­re­ge­lung zu gewäh­ren ist 143. Dem­ge­gen­über kann der Umstand, dass die Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit einer Rege­lung stets umstrit­ten war, gegen eine Aus­nah­me vom Grund­satz der rück­wir­ken­den Hei­lung von Ver­fas­sungs­ver­stö­ßen spre­chen 144.

Danach hat der Gesetz­ge­ber bis zum 31.12 2018 mit Wir­kung ab dem 1.01.2008 den Ver­lust­ab­zug für Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten bei einer Anteils­über­tra­gung von mehr als 25 Pro­zent bis zu 50 Pro­zent neu zu regeln.

Eine Ein­schrän­kung der Rück­wir­kung aus haus­halts­wirt­schaft­li­chen Grün­den ist nicht gebo­ten. Die anhö­rungs­be­rech­tig­ten öffent­li­chen Stel­len haben sol­che Grün­de im vor­lie­gen­den Ver­fah­ren nicht gel­tend gemacht. Auch die in den Geset­zes­ma­te­ria­li­en zu § 8c Satz 1 KStG und den nach­fol­gen­den Ergän­zun­gen mit­ge­teil­ten Schät­zun­gen zu den finan­zi­el­len Aus­wir­kun­gen der jewei­li­gen Maß­nah­men las­sen sol­che nicht erken­nen, erst recht, wenn die Aus­wir­kun­gen sich auf noch nicht bestands­kräf­tig abge­schlos­se­ne Fäl­le beschrän­ken. Der Gesetz­ge­ber ist bei Ein­füh­rung von § 8c KStG von einer ab dem Jahr 2011 ein­tre­ten­den vol­len Jah­res­wir­kung von 1, 475 Mrd. € aus­ge­gan­gen 145. Dem steht auf­grund der im Rah­men des Wachs­tums­be­schleu­ni­gungs­ge­set­zes ein­ge­führ­ten Kon­zern- und Stil­le-Reser­ven-Klau­seln ein pro­gnos­ti­zier­tes Min­der­auf­kom­men von 805 Mio. € im Jahr 2011 und von 1, 34 Mrd. € ab dem Jahr 2012 gegen­über 146, das aller­dings um die Effek­te der nicht mehr anwend­ba­ren Sanie­rungs­klau­sel zu berei­ni­gen ist. Die durch § 8c KStG ins­ge­samt erziel­ten Mehr­ein­nah­men wer­den im Schrift­tum 147 auf weni­ge hun­dert Mil­lio­nen Euro im Jahr geschätzt. Die haus­halts­wirt­schaft­lich bedeut­sa­men Aus­wir­kun­gen einer rück­wir­ken­den Neu­re­ge­lung redu­zie­ren sich wei­ter dadurch, dass § 8c Satz 2 KStG durch das vor­lie­gen­de Ver­fah­ren unbe­rührt bleibt.

Auch unter dem Gesichts­punkt einer bis­her nicht hin­rei­chend geklär­ten Ver­fas­sungs­rechts­la­ge kommt eine Aus­nah­me von der grund­sätz­li­chen Rück­wir­kung einer Unver­ein­bar­keits­er­klä­rung nicht in Betracht, weil die Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit von § 8c Satz 1 KStG von Anfang an erheb­li­chen Zwei­feln aus­ge­setzt war.

Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt, Beschluss vom 29. März 2017 – 2 BvL 6/​11

  1. BGBl. I Sei­te 1912[]
  2. BGBl. I Sei­te 1672[]
  3. BGBl. I Sei­te 2998[]
  4. BGBl I S. 1093[][]
  5. BGBl I S. 2590[]
  6. BGBl I S.1912[]
  7. vgl. BR-Drs. 220/​07, S. 123[]
  8. BGBl I S. 1672[]
  9. vgl. Pres­se­mit­tei­lung der Euro­päi­schen Kom­mis­si­on IP/​09/​1449 vom 01.10.2009[]
  10. BGBl I S.1959[]
  11. EU-Kom­mis­si­on, Bschluss vom 26.01.2011 – K 2011 275, ABl. L 235 vom 10.09.2011, S. 26[]
  12. BGBl I S. 2592[]
  13. EuGH, Urtei­le vom 04.02.2016 – T‑287/​11, Heit­kamp Bau­Hol­ding /​Kommission; und T‑620/​11, GFKL Finan­ci­al Ser­vices /​Kommission[]
  14. EuGH – C‑203/​16 P und C‑208/​16 P; sowie C‑209/​16 P und- C‑219/​16 P[]
  15. BGBl I S. 3950[]
  16. BGBl I S. 1768[]
  17. vgl. BT-Drs. 17/​3549, S. 25[]
  18. BGBl I S. 1834[]
  19. BT-Drs. 18/​4902, S. 47[]
  20. BGBl I S. 2998[][]
  21. BT-Drs. 18/​9986, S. 12[]
  22. BT-Drs. 18/​10495, S. 11[]
  23. BVerfG – 1 BvR 512/​66[]
  24. FG Ham­burg, Beschluss vom 04.04.2011 – 2 K 33/​10[]
  25. z.B. BFH, Urteil vom 08.01.1958 – I 131/​57 U, BFHE 66, 250[]
  26. BFH, Urtei­le vom 29.10.1986 – I R 202/​82, BFHE 148, 153; I R 318/​83, I R 319/​83, BFHE 148, 158; und – I R 271/​83, BFH/​NV 1987, 266[]
  27. vgl. BVerfGE 116, 164; 127, 224 m.w.N.[]
  28. BT-Drs. 16/​4841, S. 34 f.[]
  29. BGBl I S. 2782[]
  30. BT-Drs. 16/​4841, S. 43; BT-Drs. 16/​1545, S. 33 f.[]
  31. BFH vom 08.01.1958 – I 131/​57 U, BFHE 66, 250[]
  32. BVerfGE 25, 309, 312 ff.[][]
  33. BVerfGE 25, 309[]
  34. BFH vin 29.10.1986 – I R 318/​83, I R 319/​83 21 = BFHE 148, 158, 161[]
  35. BT-Drs. 16/​4841, S. 34 f., 75 f.[]
  36. BVerfGE 13, 318, 326; 18, 224, 233[]
  37. BVerfGE 25, 309, 313[]
  38. BVerfG, Beschluss vom 22.07.1991 – 1 BvR 313/​88 4 ff.[]
  39. vgl. BVerfGE 116, 96, 120; 117, 272, 291 f.; 122, 151, 180; 126, 369, 387[]
  40. vgl. BMF, Schrei­ben vom 04.07.2008 – IV C 7‑S 2745‑a/​08/​10001 1; Such­anek, in: Herrmann/​Heuer/​Raupach, EStG/​KStG, 21. Aufl.2006, § 8c KStG Rn. 9 m.w.N., Stand: Janu­ar 2017[]
  41. BVerfGE 141, 1, 11 Rn. 22[]
  42. vgl. BVerfGE 116, 164, 180; 122, 210, 230; 126, 268, 277; 133, 377, 407 Rn. 73; stRspr[][]
  43. BVerfGE 110, 412, 431; 116, 164, 180; 122, 210, 230; 126, 268, 277[][]
  44. BVerfGE 75, 108, 157; 107, 218, 244; 115, 381, 389; 141, 1, 38 Rn. 93[][]
  45. stRspr; vgl. BVerfGE 105, 73, 111; 107, 27, 45 f.; 112, 268, 279; 122, 210, 230; 126, 268, 277; 133, 377, 407 Rn. 74; 138, 136, 180 Rn. 121[][]
  46. stRspr; vgl. BVerfGE 110, 274, 291; 112, 164, 174; 116, 164, 180; 122, 210, 230; 126, 268, 277; 133, 377, 407 Rn. 74; 138, 136, 180 f. Rn. 121 f.; 141, 1, 38 f. Rn. 93[][]
  47. vgl. BVerfGE 124, 199, 220; 129, 49, 68; 130, 240, 253; 132, 179, 188 Rn. 30; 133, 59, 86 Rn. 72; 135, 126, 143 Rn. 52; 141, 1, 38 Rn. 93[][]
  48. BVerfGE 6, 55, 70[]
  49. BVerfGE 43, 108, 120; 61, 319, 343 f.; 66, 214, 223; 82, 60, 86; 89, 346, 352; 127, 224, 248[]
  50. vgl. BVerfGE 82, 60, 89; 99, 246, 260; 107, 27, 46 f.; 116, 164, 180; 122, 210, 231; vgl. auch BVerfGE 117, 1, 30; 121, 108, 119 f.; 127, 1, 28; 132, 179, 189 Rn. 32; 141, 1, 40 Rn. 96[]
  51. vgl. BVerfGE 1, 14, 52; 89, 132, 141; 105, 73, 110; 107, 27, 45 f.; 110, 412, 431 f.; 113, 167, 214; stRspr[]
  52. BVerfGE 55, 72, 90; 89, 132, 141 f.[]
  53. BVerfGE 4, 144, 155; 36, 174, 187; 55, 72, 90[]
  54. BVerfGE 9, 334, 337; 55, 72, 90; 76, 256, 329; 85, 176, 187; 101, 275, 291; 115, 381, 389; 141, 1, 39 Rn. 94[]
  55. BVerfGE 12, 326, 333; 23, 135, 143; 55, 72, 90; 89, 15, 23; 89, 132, 142; 99, 367, 389[]
  56. BVerfGE 127, 1, 27; 139, 285, 309 Rn. 72; stRspr[]
  57. vgl. BVerfGE 120, 1, 29; 137, 350, 366 f. Rn. 42[]
  58. vgl. BVerfGE 120, 1, 44; 123, 1, 19[]
  59. vgl. BVerfGE 123, 1, 19; 127, 224, 248[]
  60. vgl. BVerfGE 84, 239, 271; 93, 121, 136; 99, 88, 95; 99, 280, 290[]
  61. BVerfGE 99, 280, 290[]
  62. vgl. BVerfGE 105, 73, 125; 107, 27, 46 f.; 110, 412, 433; 116, 164, 180 f.; 122, 210, 231; 123, 111, 120 f.; 124, 282, 294 f.; 126, 268, 277 f.; 126, 400, 417; 127, 1, 27 f.; 132, 179, 189 Rn. 32; 137, 350, 366 Rn. 41; 138, 136, 181 Rn. 123; 139, 1, 13 Rn. 40; 139, 285, 309 f. Rn. 72; 141, 1, 40 Rn. 96[]
  63. vgl. BVerfGE 105, 17, 45; 116, 164, 182; 122, 210, 233; 141, 1, 41 Rn. 96[][]
  64. vgl. Osterloh/​Nußberger, in: Sachs, GG, 7. Aufl.2014, Art. 3 Rn. 142; Hey, in: Tipke/​Lang, Steu­er­recht, 22. Aufl.2015, § 3 Rn. 125; Kemp­ny, JöR 64, S. 477, 484 ff.; Schön, JöR 64, S. 515, 535; Thie­mann, in: Emmenegger/​Wiedmann, Lini­en der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts, Bd. 2, 2011, S. 180, 189 f., 203 f.; fer­ner Schmehl, in: Demo­kra­tie-Per­spek­ti­ven, Fest­schrift für Brun-Otto Bry­de zum 70. Geburts­tag, 2013, S. 457, 473[]
  65. BVerfGE 122, 210, 230; 126, 268, 277; 138, 136, 181 Rn. 122; 139, 285, 309 Rn. 71; 141, 1, 39 Rn. 94[]
  66. BVerfGE 99, 367, 388 f.[]
  67. vgl. BVerfGE 88, 87, 96; 129, 49, 69; 138, 136, 181 Rn. 122[]
  68. vgl. BVerfGE 88, 87, 96; 124, 199, 220; 131, 239, 256 f.; 133, 377, 408 Rn. 77; 138, 136, 181 Rn. 122; 141, 1, 39 Rn. 94[]
  69. vgl. BVerfGE 84, 348, 359; 113, 167, 236; 126, 268, 278 f.; 133, 377, 412 Rn. 86; stRspr[]
  70. vgl. BVerfGE 11, 245, 254; 78, 214, 227; 84, 348, 359; 122, 210, 232; 126, 268, 278; 133, 377, 412 Rn. 86[]
  71. vgl. BVerfGE 82, 159, 185 f.; 122, 210, 232; 126, 268, 279; 133, 377, 412 Rn. 87[]
  72. BVerfGE 111, 115, 137[]
  73. BVerfGE 122, 210, 232 f.; 126, 268, 279; 132, 39, 49 Rn. 29; 133, 377, 412 Rn. 87[]
  74. vgl. BVerfGE 116, 164, 182 f.; 122, 210, 232 f.; 126, 268, 279; 132, 39, 49 Rn. 29; 133, 377, 412 Rn. 87; 137, 350, 375 Rn. 66[][]
  75. vgl. BVerfGE 111, 115, 137; 132, 39, 56 f. Rn. 49; 133, 377, 412 Rn. 87[]
  76. vgl. BVerfGE 110, 274, 292; 117, 1, 31; 120, 1, 30; 123, 1, 19; 133, 377, 413 Rn. 88; 137, 350, 375 Rn. 66[]
  77. vgl. BVerfGE 63, 119, 128; 84, 348, 360; 126, 233, 263 f.; 133, 377, 413 Rn. 88[]
  78. BVerfGE 116, 164, 199[]
  79. vgl. BVerfGE 127, 224, 248[]
  80. BVerfGE 116, 164, 198 ff.[]
  81. vgl. BVerfGE 116, 164, 198 f.; 127, 224, 250; Drüen, GmbHR 2008, S. 393, 398[]
  82. vgl. dazu BVerfGE 125, 1, 2 ff.[]
  83. vgl. dazu BVerfGE 127, 224, 228 f.[]
  84. vgl. Thiel, in: Fest­schrift für Harald Schaum­burg, 2009, S. 515, 532[]
  85. vgl. z.B. § 15 Abs. 5 GmbHG, § 68 Abs. 2 Satz 1 AktG[]
  86. vgl. Bay­er, in: Mün­che­ner Kom­men­tar zum AktG, 4. Aufl.2016, § 68 Rn. 34[]
  87. BT-Drs. 16/​4841, S. 74[][]
  88. vgl. BFH, Urteil vom 14.03.2006 – I R 8/​05 35 = BFHE 212, 517, 524; Urteil vom 28.05.2008 – I R 87/​07 13 = BFHE 222, 245, 249[]
  89. vgl. BT-Drs. 11/​2157, S. 171[][]
  90. vgl. BFH, Urteil vom 01.07.2009 – I R 101/​08 14; Urteil vom 12.10.2010 – I R 64/​09 11 = BFHE 231, 522, 525[]
  91. BT-Drs. 16/​4841, S. 34[]
  92. BT-Drs. 16/​4841, S. 75[]
  93. vgl. BVerfGE 13, 290, 316; 26, 321, 326; 99, 88, 97[]
  94. eben­so Such­anek, in: Herrmann/​Heuer/​Raupach, EStG/​KStG, 21. Aufl.2006, § 8c KStG Rn. 5, Stand: Janu­ar 2017; Drüen, StuW 2008, S. 3, 13; ders., Ubg 2009, S. 23, 28; Ernst, Neu­ord­nung der Ver­lust­nut­zung nach Anteils­eig­ner­wech­sel – Reform­be­darf und haus­halts­po­li­ti­sche Bedeu­tung des § 8c KStG, IFSt-Schrift Nr. 470, 2011, S. 63; Hey, BB 2007, S. 1303, 1305; dies., StuW 2008, S. 167, 171; Thiel, in: Fest­schrift für Harald Schaum­burg, 2009, S. 515, 536 f.; Wie­se, DStR 2007, S. 741, 744[]
  95. vgl. Bran­dis, in: Blü­mich, KStG, 134. Aufl.2016, § 8c Rn. 22; BFH, Beschluss vom 26.08.2010 – I B 49/​1019 = BFHE 230, 445, 452; a.A. FG Ber­lin-Bran­den­burg, Urteil vom 18.10.2011 – 8 K 8311/​10 17 f.[]
  96. vgl. Schmehl, in: Demo­kra­tie-Per­spek­ti­ven, Fest­schrift für Brun-Otto Bry­de zum 70. Geburts­tag, 2013, S. 457, 461; Lang, GmbHR 2012, S. 57, 60[]
  97. BT-Drs. 16/​4841, S. 76; vgl. auch BFH, Urteil vom 30.11.2011 – I R 14/​11 15 = BFHE 236, 82, 85[]
  98. vgl. BFH, Urteil vom 08.01.1958 – I 131/​57 U 10 = BFHE 66, 250, 253; Beschluss des Gro­ßen Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts vom 17.12 2007 – GrS 2/​04 64 ff. = BFHE 220, 129, 137 ff.[]
  99. BFH, Urtei­le vom 08.01.1958 – I 131/​57 U 11 = BFHE 66, 250, 253 f.; vom 15.02.1966 – I 112/​63 26 ff. = BFHE 85, 217, 222 f.; vom 17.05.1966 – I 141/​63 7 = BFHE 86, 369, 370; vom 19.12 1973 – I R 137/​71 8 = BFHE 111, 155, 156 f.[]
  100. BFH, Urteil vom 29.10.1986 – I R 318/​83, I R 319/​83, I R 318 – 319/​83 21 ff. = BFHE 148, 158, 161 f.[]
  101. BFH, Urteil vom 08.01.1958 – I 131/​57 U 13 = BFHE 66, 250, 255 f.[]
  102. BVerfG, Urteil vom 29.10.1986 – I R 318/​83, I R 319/​83, I R 318 – 319/​83 21 ff. = BFHE 148, 158, 161 f.[]
  103. vgl. BVerfGE 25, 309, 313[]
  104. vgl. BFH, Urteil vom 20.08.2003 – I R 61/​01 27 = BFHE 203, 135, 139 f.[]
  105. vgl. BFH, Urtei­le vom 28.05.2008 – I R 87/​07 13 ff. = BFHE 222, 245, 249 f.; vom 12.10.2010 – I R 64/​09 10 = BFHE 231, 522, 524 f.[]
  106. vgl. auch BT-Drs. 17/​5752, S. 2[]
  107. Bericht, a.a.O., S. 78 f.[]
  108. Bericht, a.a.O., S. 79[]
  109. vgl. BT-Drs. 16/​4841, S. 76[]
  110. vgl. für die GmbH Zie­mons, in: Ziemons/​Jaeger, Beck’scher Online-Kom­men­tar zum GmbHG, 27. Aufl.2016, § 55 Rn. 61 und § 58 Rn. 9; für die Akti­en­ge­sell­schaft § 182 Abs. 1 Satz 1, § 222 Abs. 1 Satz 1 AktG[]
  111. vgl. Schind­ler, in: Ziemons/​Jaeger, Beck’scher Online-Kom­men­tar zum GmbHG, 27. Aufl.2016, § 47 Rn. 28; Schrö­er, in: Mün­che­ner Kom­men­tar zum AktG, 3. Aufl.2013, § 133 Rn. 42 mit wei­te­ren Bei­spie­len[]
  112. vgl. Schwed­helm, GmbHR 2008, S. 404, 406[]
  113. vgl. Wacker­b­arth, in: Mün­che­ner Kom­men­tar zum AktG, 3. Aufl.2011, § 29 WpÜG Rn. 43[]
  114. vgl. Thiel, in: Fest­schrift für Harald Schaum­burg, 2009, S. 515, 532 f.[]
  115. vgl. Frot­scher, in: Frotscher/​Drüen, KStG/​GewStG/​UmwStG, § 8c Rn. 11e, Stand: Janu­ar 2014; Hacke­mann, in: Mössner/​Seeger, KStG, 2. Aufl.2015, § 8c Rn. 66; Ernst, Neu­ord­nung der Ver­lust­nut­zung nach Anteils­eig­ner­wech­sel – Reform­be­darf und haus­halts­po­li­ti­sche Bedeu­tung des § 8c KStG, IFSt-Schrift Nr. 470, 2011, S. 60; Oenings, FR 2009, S. 606, 611; Schwed­helm, GmbHR 2008, S. 404, 406; Wie­se, DStR 2007, S. 741, 744[]
  116. a.A. Jochum, FR 2011, S. 497, 502 f.[]
  117. so Säch­si­sches FG, Urteil vom 16.03.2011 – 2 K 1869/​10; Frot­scher, in: Frotscher/​Drüen, KStG/​GewStG/​UmwStG, § 8c Rn. 11d, Stand: Janu­ar 2014[]
  118. Bericht, a.a.O., S. 86 f.[]
  119. Bericht, a.a.O., S. 86[]
  120. Bericht, a.a.O., S. 88[]
  121. BVerfGE 96, 1, 5 f.; 99, 88, 94[]
  122. vgl. Möh­len­brock, Ubg 2010, S. 256, 257; ders., in: Hüt­te­mann, Hrsg., Gestal­tungs­frei­heit und Gestal­tungs­miss­brauch im Steu­er­recht, 2010, S. 339, 345 ff.; van Lishaut, FR 2008, S. 789, 789 f.; Frot­scher, in: Frotscher/​Drüen, KStG/​GewStG/​UmwStG, § 8c Rn. 11c, Stand: Janu­ar 2014; Ernst, Neu­ord­nung der Ver­lust­nut­zung nach Anteils­eig­ner­wech­sel – Reform­be­darf und haus­halts­po­li­ti­sche Bedeu­tung des § 8c KStG, IFSt-Schrift Nr. 470, 2011, S. 59 f.; a.A. Jochum, FR 2011, S. 497, 503; Lang, GmbHR 2012, S. 57, 60 f.[]
  123. Schmehl, in: Demo­kra­tie-Per­spek­ti­ven, Fest­schrift für Brun-Otto Bry­de zum 70. Geburts­tag, 2013, S. 457, 468; vgl. auch Möh­len­brock, in: Hüt­te­mann, Hrsg., Gestal­tungs­frei­heit und Gestal­tungs­miss­brauch im Steu­er­recht, 2010, S. 339, 346 ff.[]
  124. vgl. BVerfGE 122, 210, 242 f.[]
  125. vgl. auch Jochum, FR 2011, S. 497, 503; Lang, GmbHR 2012, S. 57, 60 f.[]
  126. vgl. Frot­scher, in: Frotscher/​Drüen, KStG/​GewStG/​UmwStG, § 8c Rn. 11g und 11l, Stand: Janu­ar 2014; Such­anek, in: Herrmann/​Heuer/​Raupach, EStG/​KStG, 21. Aufl.2006, § 8c KStG Rn. 5, Stand: Janu­ar 2017; Schwed­helm, GmbHR 2008, S. 404, 406 f.; Thiel, in: Fest­schrift für Harald Schaum­burg, 2009, S. 515, 534; Wie­se, DStR 2007, S. 741, 744[]
  127. a.A. Möh­len­brock, in: Hüt­te­mann, Hrsg., Gestal­tungs­frei­heit und Gestal­tungs­miss­brauch im Steu­er­recht, 2010, S. 339, 350[]
  128. vgl. Thiel, in: Fest­schrift für Harald Schaum­burg, 2009, S. 515, 533[]
  129. vgl. Schmehl, in: Demo­kra­tie-Per­spek­ti­ven, Fest­schrift für Brun-Otto Bry­de zum 70. Geburts­tag, 2013, S. 457, 468 f.[]
  130. vgl. Frot­scher, in: Frotscher/​Drüen, KStG/​GewStG/​UmwStG, § 8c Rn. 11c, Stand: Janu­ar 2014[]
  131. vgl. Thiel, in: Fest­schrift für Harald Schaum­burg, 2009, S. 515, 534[]
  132. vgl. Bran­dis, in: Blü­mich, KStG, 134. Aufl.2016, § 8c Rn. 22; Roser, in: Gosch, KStG, 3. Aufl.2015, § 8c Rn. 26b; Hacke­mann, in: Mössner/​Seeger, KStG, 2. Aufl.2015, § 8c Rn. 63; Such­anek, in: Herrmann/​Heuer/​Raupach, EStG/​KStG, 21. Aufl.2006, § 8c KStG Rn. 5, Stand: Janu­ar 2017; Drüen, Ubg 2009, S. 23, 28 f.; Ernst, Neu­ord­nung der Ver­lust­nut­zung nach Anteils­eig­ner­wech­sel – Reform­be­darf und haus­halts­po­li­ti­sche Bedeu­tung des § 8c KStG, IFSt-Schrift Nr. 470, 2011, S. 60 f.; Kessler/​Hinz, DB 2011, S. 1771, 1773; Oenings, FR 2009, S. 606, 611; Roth, Ubg 2011, S. 527, 532[]
  133. vgl. BT-Drs. 16/​4841, S. 33 ff., 43[]
  134. vgl. BVerfGE 18, 97, 111; 54, 277, 299; 71, 81, 105; 98, 17, 45; 130, 372, 398[]
  135. vgl. BVerfGE 99, 280, 298; 105, 73, 133; 117, 1, 69; 122, 210, 244 f.; 126, 268, 284 f.; 133, 377, 422 Rn. 104; stRspr[]
  136. i.V.m. § 82 Abs. 1 BVerfGG[]
  137. vgl. Ernst, Neu­ord­nung der Ver­lust­nut­zung nach Anteils­eig­ner­wech­sel – Reform­be­darf und haus­halts­po­li­ti­sche Bedeu­tung des § 8c KStG, IFSt-Schrift Nr. 470, 2011, S. 65 f.; Lang, GmbHR 2012, S. 57, 59 f.; Röder, StuW 2012, S. 18, 29 ff.; a.A. Such­anek, in: Herrmann/​Heuer/​Raupach, EStG/​KStG, 21. Aufl.2006, § 8c KStG Rn. 6, Stand: Janu­ar 2017; Frot­scher, in: Frotscher/​Drüen, KStG/​GewStG/​UmwStG, § 8c Rn. 11f und 11l, Stand: Janu­ar 2014[]
  138. eben­so Bran­dis, in: Blü­mich, KStG, 134. Aufl.2016, § 8c Rn. 22; Hacke­mann, in: Mössner/​Seeger, KStG, 2. Aufl.2015, § 8c Rn. 66; vgl. auch Frot­scher, in: Frotscher/​Drüen, KStG/​GewStG/​UmwStG, § 8c Rn. 11g und 11l, Stand: Janu­ar 2014; a.A. Jochum, FR 2011, S. 497, 504 ff.[]
  139. vgl. BT-Drs. 18/​9986, S. 12[]
  140. vgl. BVerfGE 87, 153, 178; 99, 280, 298; 107, 27, 58; 133, 377, 423 Rn. 108[]
  141. BVerfGE 73, 40, 101; 105, 73, 134; 122, 210, 246[]
  142. vgl. BVerfGE 93, 121, 148; 105, 73, 134; 117, 1, 70; 125, 175, 258; 133, 377, 423 Rn. 109[]
  143. vgl. BVerfGE 125, 175, 258; 133, 377, 423 Rn. 109[]
  144. vgl. BVerfGE 122, 210, 246 f.; 126, 268, 285 f.; 133, 377, 423 Rn. 109[]
  145. vgl. BT-Drs. 16/​4841, S. 43[]
  146. vgl. BT-Drs. 17/​15, S. 12[]
  147. Ernst, Neu­ord­nung der Ver­lust­nut­zung nach Anteils­eig­ner­wech­sel – Reform­be­darf und haus­halts­po­li­ti­sche Bedeu­tung des § 8c KStG, IFSt-Schrift Nr. 470, 2011, S. 104[]