Ver­lust­über­nah­me­ver­ein­ba­rung bei einer Organ­schaft – und die Ände­rung des Akti­en­rechts

Eine kör­per­schaft­steu­er­recht­li­che Organ­schaft mit einer GmbH als Organ­ge­sell­schaft setzt nach § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG a.F. vor­aus, dass aus­drück­lich die Ver­lust­über­nah­me ent­spre­chend § 302 AktG (in allen sei­nen Bestand­tei­len und in den jewei­li­gen Rege­lungs­fas­sun­gen) ver­ein­bart wor­den ist. Die­ses Ver­ein­ba­rungs­er­for­der­nis bezieht sich auch auf sol­che Rege­lungs­be­stand­tei­le des § 302 AktG, die zum Zeit­punkt des Abschlus­ses des Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trags noch nicht in Kraft getre­ten waren (hier: § 302 Abs. 4 AktG). Im Fal­le der Ände­rung des § 302 AktG ist dem­nach eine die­ser Vor­schrift ent­spre­chen­de Ver­ein­ba­rung ‑durch Anpas­sung des ursprüng­li­chen Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trags- zu tref­fen.

Ver­lust­über­nah­me­ver­ein­ba­rung bei einer Organ­schaft – und die Ände­rung des Akti­en­rechts

Nach stän­di­ger Spruch­pra­xis des Bun­des­fi­nanz­hofs zu § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG muss der Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trag eine dem § 302 AktG ent­spre­chen­de Ver­ein­ba­rung über die Ver­lust­über­nah­me durch den Organ­trä­ger ent­hal­ten. Ein­be­zo­gen wer­den muss seit Ein­fü­gung der Ver­jäh­rungs­re­ge­lung des § 302 Abs. 4 AktG durch das Gesetz zur Anpas­sung von Ver­jäh­rungs­vor­schrif­ten an das Gesetz zur Moder­ni­sie­rung des Schuld­rechts vom 09.12 2004 1 mit Wir­kung vom 15.12 2004 (Art. 25 des besag­ten Geset­zes) auch die­se (s. nun­mehr auch das Erfor­der­nis eines "dyna­mi­schen" Ver­wei­ses auf § 302 AktG gemäß § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG i.d.F. des Geset­zes zur Ände­rung und Ver­ein­fa­chung der Unter­neh­mens­be­steue­rung und des steu­er­li­chen Rei­se­kos­ten­rechts vom 20.02.2013 2). Die Tat­sa­che, dass zivil­recht­lich § 302 AktG im GmbH-Ver­trags­kon­zern ana­log anzu­wen­den ist und damit auch ohne geson­der­te Rege­lung im Ver­trag zivil­recht­lich "auto­ma­tisch" gilt, ist steu­er­recht­lich unbe­acht­lich 3.

Die in § 17 Satz 1 KStG für den GmbH-Kon­zern ange­ord­ne­te ent­spre­chen­de Anwen­dung von § 14 KStG betrifft auch die Vor­aus­set­zun­gen zu Beginn und Ende der Wirk­sam­keit des Ergeb­nis­ab­füh­rungs­ver­trags. Der Ver­trag muss dem­nach gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG auf min­des­tens fünf Jah­re abge­schlos­sen sein und wäh­rend sei­ner gesam­ten Gel­tungs­dau­er durch­ge­führt wer­den. Die­se zeit­li­chen Erfor­der­nis­se erstre­cken sich glei­cher­ma­ßen auf die Ein­be­zie­hung der Ver­lust­über­nah­me ent­spre­chend den Vor­schrif­ten des § 302 AktG gemäß § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG 4.

Nach die­sen Maß­stä­ben war daher in dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall die Organ­schaft steu­er­recht­lich nicht anzu­er­ken­nen. Zwar genüg­te die Ver­lust­über­nah­me­re­ge­lung im streit­ge­gen­ständ­li­chen Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trag zum Zeit­punkt des Ver­trags­schlus­ses im Novem­ber 2004 den Anfor­de­run­gen des § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG, weil die­se den hier­für aus­rei­chen­den Ver­weis auf die Absät­ze 1 und 3 des § 302 AktG ent­hielt 5 und Absatz 4 jener Vor­schrift erst am 15.12 2004 in Kraft getre­ten ist (Art. 11 Nr. 6 und Art. 25 des Geset­zes zur Anpas­sung von Ver­jäh­rungs­vor­schrif­ten an das Gesetz zur Moder­ni­sie­rung des Schuld­rechts vom 09.12 2004, BGBl I 2004, 3214).

Aller­dings erstre­cken sich die zeit­li­chen Erfor­der­nis­se des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG auch auf die Ver­lust­über­nah­me­re­ge­lung mit der Fol­ge, dass eine dem § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG genü­gen­de Rege­lung wäh­rend der gesam­ten fünf­jäh­ri­gen Gel­tungs­dau­er durch­ge­führt wor­den sein muss. Hier­an fehlt es im Streit­fall. Denn bereits ab dem 15.12 2004 galt hin­sicht­lich der Ver­jäh­rung des Ver­lust­über­nah­me­an­spruchs die von den all­ge­mei­nen Ver­jäh­rungs­vor­schrif­ten abwei­chen­de Son­der­re­ge­lung des § 302 Abs. 4 AktG. Die­se war indes nicht Grund­la­ge der ver­trag­li­chen Rechts­be­zie­hun­gen zwi­schen der Klä­ge­rin und der WB, weil sie in den streit­ge­gen­ständ­li­chen Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trag nicht ein­be­zo­gen wur­de.

Die­ser recht­li­chen Beur­tei­lung steht der Wort­laut des § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG nicht ent­ge­gen 6. Die­ser ist zwar aus­le­gungs­be­dürf­tig. Die dort ver­wen­de­te For­mu­lie­rung "ver­ein­bart wird" besagt aller­dings nicht, dass es für die ertrag­steu­er­li­che Aner­ken­nung der Ver­lust­über­nah­me­ver­ein­ba­rung und damit der Organ­schaft allein auf die Fas­sung des § 302 AktG zum Zeit­punkt des Abschlus­ses des organ­schafts­be­grün­den­den Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trags ankom­men wür­de. Sie ent­hält viel­mehr die Auf­for­de­rung des Gesetz­ge­bers an die Rechts­an­wen­der, im Fal­le einer Ände­rung des § 302 AktG die Über­stim­mung des zuvor geschlos­se­nen Ver­trags mit dem neu gefass­ten § 302 AktG wie­der her­zu­stel­len, indem eine den ‑geän­der­ten- Vor­schrif­ten des § 302 AktG ent­spre­chen­de Klau­sel "ver­ein­bart wird".

Für die­ses Rechts­ver­ständ­nis spricht zudem der Zweck des § 17 KStG und sei­ner weit­ge­hend inhalts­glei­chen Vor­gän­ger­re­ge­lung in § 7a Abs. 5 KStG i.d.F. des Geset­zes zur Ände­rung des Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes und ande­rer Geset­ze vom 15.08.1969 ‑KStG a.F.- 7. Der Gesetz­ge­ber woll­te die akti­en­recht­li­che und die außer­ak­ti­en­recht­li­che Organ­schaft in den Vor­aus­set­zun­gen und den steu­er­recht­li­chen Wir­kun­gen "soweit wie mög­lich" ein­an­der anpas­sen 8 und die Aner­ken­nung einer kör­per­schaft­steu­er­recht­li­chen Organ­schaft an die inhalts­glei­che Ver­lust­über­nah­me­ver­pflich­tung des Organ­trä­gers anbin­den 9. Wäh­rend bei der akti­en­recht­li­chen Organ­schaft aber jede in Kraft getre­te­ne Ände­rung des § 302 AktG als zwin­gen­des Recht 10 sofort den Inhalt der gesetz­li­chen Ver­lust­über­nah­me­ver­pflich­tung des Organ­trä­gers mit steu­er­li­cher Fol­ge­wir­kung ver­än­dert, wür­de ‑ohne Anpas­sung der getrof­fe­nen Ver­lust­über­nah­me­ver­ein­ba­rung- bei der GmbH-Organ­schaft "die alte ver­trag­li­che" Ver­lust­über­nah­me­ver­pflich­tung wei­ter­gel­ten. Damit wäre nicht nur der vom Gesetz­ge­ber bezweck­te Besteue­rungs­gleich­lauf gestört. Hin­zu kommt, dass im Fal­le einer lang­jäh­ri­gen Organ­schaft die ver­trag­li­chen Grund­la­gen der Organ­schaft ‑abwei­chend von der Absicht des Gesetz­ge­bers- auf Jah­re hin­aus im Wider­spruch zu den mate­ri­ell-recht­li­chen Vor­ga­ben ste­hen könn­ten.

All­ge­mei­ne steu­er­recht­li­che Grund­sät­ze bestä­ti­gen das gefun­de­ne Aus­le­gungs­er­geb­nis. So gebie­tet der Grund­satz der Abschnitts­be­steue­rung bzw. das Stich­tags­prin­zip, dass für jeden Ver­an­la­gungs­zeit­raum (§§ 30 Nr. 3, 31 Abs. 1 KStG i.V.m. §§ 2 Abs. 7, 25 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes; vgl. Becht in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 30 KStG Rz 15) die Besteue­rungs­grund­la­gen selb­stän­dig fest­zu­stel­len und der Sach­ver­halt und die Rechts­la­ge neu zu prü­fen sind; maß­geb­lich sind die tat­säch­li­chen und recht­li­chen Ver­hält­nis­se die­ses Zeit­rau­mes. Das Prin­zip der Abschnitts­be­steue­rung kommt unbe­scha­det des Umstands zum Tra­gen, dass sich die Fra­ge des Bestehens einer Organ­schaft über einen meh­re­re Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me umfas­sen­den Zeit­raum hin­zieht 11. Zu den jewei­li­gen Besteue­rungs­stich­ta­gen (31.12.) ent­hielt der Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trag in kei­nem Streit­jahr die gesetz­lich vor­ge­schrie­be­ne Ver­lust­über­nah­me­re­ge­lung.

Der Bun­des­fi­nanz­hof braucht nicht zu ent­schei­den, wie ‑ins­be­son­de­re inner­halb wel­cher zeit­li­chen Gren­zen- der Ver­trag im Streit­fall nach Inkraft­tre­ten des § 302 Abs. 4 AktG anzu­pas­sen gewe­sen wäre. Jeden­falls bestehen nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs kei­ne durch­grei­fen­den Beden­ken gegen eine Anpas­sungs­ob­lie­gen­heit 12. Bei Dau­er­rechts­ver­hält­nis­sen ist es grund­sätz­lich Sache der Ver­trags­be­tei­lig­ten, die Über­ein­stim­mung der ver­trag­li­chen Abma­chun­gen mit den gesetz­li­chen Vor­ga­ben im Zeit­ver­lauf sicher­zu­stel­len.

Zu einer Hei­lung der unzu­rei­chen­den Ver­lust­über­nah­me­klau­sel gemäß § 17 Abs. 2 KStG i.d.F. des Geset­zes zur Anpas­sung des natio­na­len Steu­er­rechts an den Bei­tritt Kroa­ti­ens zur EU und zur Ände­rung wei­te­rer steu­er­li­cher Vor­schrif­ten vom 25.07.2014 13 i.V.m. § 34 Abs. 10b KStG i.d.F. des Geset­zes zur Anpas­sung des Invest­ment­steu­er­ge­set­zes und ande­rer Geset­ze an das AIFM-Umset­zungs­ge­setz (AIFM-Steu­er-Anpas­sungs­ge­setz) vom 18.12 2013 14 ist es im hier ent­schie­de­nen Streit­fall, obgleich die Vor­aus­set­zun­gen hier­für nach den Grund­sät­zen des BFH, Urteils in BFHE 242, 139, BSt­Bl II 2014, 272 im Streit­fall tat­be­stand­lich vor­la­gen – Fall­grup­pe des unvoll­stän­di­gen Ver­wei­ses auf § 302 AktG, nicht gekom­men. Die hier­für erfor­der­li­che Ver­trags­an­pas­sung hät­te bis zum 31.12 2014 vor­ge­nom­men wer­den müs­sen. Das ist aber nicht gesche­hen.

Eine Aner­ken­nung der Organ­schaft trotz des feh­len­den Ver­wei­ses auf die Ver­jäh­rungs­re­ge­lung des § 302 Abs. 4 AktG auf der Grund­la­ge des Schrei­bens des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen vom 16.12 2005 15 kam hier eben­falls nicht in Betracht.

Nach die­sem Schrei­ben soll das Feh­len eines Hin­wei­ses auf § 302 Abs. 4 AktG in vor dem 1.01.2006 abge­schlos­se­nen Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trä­gen von der Finanz­ver­wal­tung nicht bean­stan­det wer­den. Auch die streit­ge­gen­ständ­li­che Kon­stel­la­ti­on, dass nach Inkraft­tre­ten des § 302 Abs. 4 AktG der bereits zuvor abge­schlos­se­ne Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trag nicht ent­spre­chend ange­passt wur­de, wird nach deren Wort­laut von der Nicht­be­an­stan­dungs­re­ge­lung erfasst; der strei­ti­ge Ver­trag wur­de zudem vor dem genann­ten Stich­tag abge­schlos­sen.

Jedoch kann sich die ver­meint­li­che Organ­ge­sell­schaft nach den Grund­sät­zen des BFH-Urteils in BFHE 242, 139, BSt­Bl II 2014, 272 im finanz­ge­richt­li­chen Pro­zess nicht auf die Ver­wal­tungs­an­wei­sung beru­fen, da sie für die Gerich­te kei­ne Bin­dungs­wir­kung ent­fal­tet.

Die hier­an geüb­te Kri­tik, wonach die ‑gebo­te­ne- Aus­ein­an­der­set­zung mit älte­rer Bun­des­fi­nanz­hofs­recht­spre­chung unter­blie­ben sei 16, recht­fer­tigt kei­ne abwei­chen­de Beur­tei­lung.

Nach dem Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 08.08.2001 17 war in einer ‑eben­falls die Organ­schafts­an­er­ken­nung betref­fen­den- frü­he­ren Nicht­be­an­stan­dungs­an­wei­sung eine sach­li­che Bil­lig­keits­re­ge­lung der Ver­wal­tung i.S. des § 163 der Abga­ben­ord­nung (AO) zu sehen. Tref­fe das Finanz­amt eine dar­auf gestütz­te (Billigkeits-)Entscheidung (steu­er­li­che Aner­ken­nung der Organ­schaft trotz mate­ri­ell-recht­li­cher Unzu­läng­lich­keit des Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trags), kom­me die­ser für die Steu­er­fest­set­zung Bin­dungs­wir­kung i.S. des § 171 Abs. 10 AO zu.

Im Schrift­tum wird ver­tre­ten, dass es sich bei dem BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2006, 12 eben­falls um eine sach­li­che Bil­lig­keits­re­ge­lung han­de­le 18.

Indes­sen bedürf­te auch eine sol­che Bil­lig­keits­re­ge­lung der Umset­zung in eine kon­kre­te Ein­zel­fall­ent­schei­dung (abwei­chen­de Steu­er­fest­set­zung gemäß § 163 AO) der zustän­di­gen Finanz­be­hör­de. Davon ist ersicht­lich auch der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nem Urteil in BFHE 196, 485, BSt­Bl II 2003, 923 aus­ge­gan­gen. In dem damals ent­schie­de­nen Fall hat­te das Finanz­amt in der Ein­spruchs­ent­schei­dung zum Aus­druck gebracht, dass die zivil­recht­li­che Unwirk­sam­keit des Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trags der steu­er­recht­li­chen Aner­ken­nung der Organ­schaft nicht ent­ge­gen­steht. Ein sol­cher Bil­lig­keits­er­weis, d.h. eine nach außen hin als sol­che erkenn­ba­re Wil­lens­äu­ße­rung des Finanz­amt, fehlt im Streit­fall.

Dass die auf der Annah­me einer Organ­schaft beru­hen­den Steu­er­erklä­run­gen der Klä­ge­rin zunächst zu einer ent­spre­chen­den Steu­er­fest­set­zung unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung führ­ten, ändert dar­an nichts 19. Aus der maß­geb­li­chen Sicht eines objek­ti­ven Emp­fän­gers kommt einem sol­chen unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung ste­hen­den Kör­per­schaft­steu­er­be­scheid nicht der Erklä­rungs­wert zu, dass das Vor­lie­gen der Organ­schafts­vor­aus­set­zun­gen bereits abschlie­ßend mate­ri­ell-recht­lich geprüft und ‑dar­über hin­aus- unter Vor­nah­me einer vom mate­ri­el­len Recht abwei­chen­den Steu­er­fest­set­zung i.S. des § 163 AO in Anwen­dung des BMF-Schrei­bens in BSt­Bl I 2006, 12 end­gül­tig aner­kannt wor­den sei. Viel­mehr will sich die Finanz­be­hör­de mit dem Nach­prü­fungs­vor­be­halt erkenn­bar gera­de die abschlie­ßen­de Wür­di­gung des Steu­er­fal­les unter allen denk­ba­ren recht­li­chen und tat­säch­li­chen Gesichts­punk­ten offen­hal­ten.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 10. Mai 2017 – I R 93/​15

  1. BGBl I 2004, 3214[]
  2. BGBl I 2013, 285, BSt­Bl I 2013, 188[]
  3. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2010, 1132; vom 24.07.2013 – I R 40/​12, BFHE 242, 139, BSt­Bl II 2014, 272, m.w.N.[]
  4. vgl. BFH, Urtei­le vom 22.02.2006 – I R 74/​05, BFH/​NV 2006, 1513, und – I R 73/​05, Höchst­rich­ter­li­che Finanz­recht­spre­chung ‑HFR- 2006, 1009[]
  5. vgl. R 66 Abs. 3 Satz 2 der Kör­per­schaft­steu­er-Richt­li­ni­en 2004; BFH, Urteil in HFR 2006, 1009[]
  6. a.A. wohl Schot­hö­fer, GmbHR 2005, 982; Erle/​Heurung in Erle/​Sauter, KStG, 3. Aufl., § 17 Rz 44; Stangl/​Win­ter, Organ­schaft 2013/​2014, Rz A 68 f.[]
  7. BGBl I 1969, 1182, BSt­Bl I 1969, 471[]
  8. vgl. BT-Drs. V/​3017, S.9, zu § 7a Abs. 5 KStG a.F.[]
  9. vgl. BFH, Urtei­le vom 17.12 1980 – I R 220/​78, BFHE 132, 285, BSt­Bl II 1981, 383; vom 29.03.2000 – I R 43/​99, BFH/​NV 2000, 1250[]
  10. Ste­phan in K. Schmidt/​Lutter, a.a.O., § 302 Rz 9, m.w.N.[]
  11. BFH, Urteil vom 03.09.2009 – IV R 38/​07, BFHE 226, 283, BSt­Bl II 2010, 60[]
  12. für Anpas­sung z.B. Lawall in Schnitger/​Fehrenbacher, KStG, § 17 Rz 86; ableh­nend gegen­über Anpas­sungs­pflich­ten Schot­hö­fer, a.a.O.; Erle/​Heurung, a.a.O.; Stangl/​Winter, a.a.O.; eine Anpas­sung wegen Unklar­heit der Rechts­la­ge emp­feh­lend Wal­ter in Ernst & Young, KStG, § 17 Rz 14[]
  13. BGBl I 2014, 1266, BSt­Bl I 2014, 1126[]
  14. BGBl I 2013, 4318, BSt­Bl I 2014, 2[]
  15. BSt­Bl I 2006, 12[]
  16. z.B. Wal­ter, GmbHR 2013, 1105[]
  17. BFH, Urteil vom 08.08.2001 – I R 25/​00, BFHE 196, 485, BSt­Bl II 2003, 923[]
  18. Hasbach/​Brühl, DStR 2016, 2361; Brühl, Die Unter­neh­mens­be­steue­rung 2016, 742[]
  19. zur Pro­ble­ma­tik vgl. Hasbach/​Brühl, DStR 2016, 2361[]