Zu den durch das Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts (UntStFG)1 geschaffenen gesetzlichen Regelungen zur sog. Mehrmütterorganschaft urteilte der Bundesfinanzhof im März 2006, dass diese verfassungsgemäß sind und nicht gegen das aus dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG) abgeleitete Rückwirkungsverbot verstoßen. Die hiergegen von der vor dem Bundesfinanzhof unterlegenen Klägerin eingelegte Verfassungsbeschwerde wurde jetzt vom Bundesverfassungsgericht nicht zur Entscheidung angenommen.
Die rückwirkende Neuregelung der Mehrmütterorganschaft und das Ausgangsverfahren
Die Beschwerdeführerin, eine Aktiengesellschaft, war in den Streitjahren an einer Aktiengesellschaft und an einer GmbH jeweils im Rahmen eines „Joint-Venture“ unmittelbar zu 75 beziehungsweise mittelbar zu 50 % beteiligt (Organgesellschaften). Sie beziehungsweise ihre Tochtergesellschaft hatten sich zum Zweck der Ausübung einer einheitlichen Leitungsmacht bei beiden Gesellschaften jeweils zu einem Konsortium in der Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR – Organträger) zusammengeschlossen. Das Finanzamt behandelte beide Gestaltungen als so genannte „Mehrmütterorganschaft“ mit der Folge, dass die Gewerbeerträge und -verluste gewerbesteuerlich bei den beiden Gesellschaften des bürgerlichen Rechts berücksichtigt wurden. Eine Zurechnung der Verluste an die Beschwerdeführerin erfolgte nicht. Diese Behandlung entsprach der in den Streitjahren geltenden höchstrichterlichen Rechtsprechung2 und Verwaltungspraxis3.
Beide Gemeinschaftsunternehmen erwirtschafteten Verluste. Diese wurden für Zwecke der Gewerbesteuer bei der jeweiligen GbR vorgetragen. In den Jahren 1986 und 1987 beendete die Beschwerdeführerin die „Mehrmütterorganschaften“, indem sie beziehungsweise ihre Tochtergesellschaft die Anteile des anderen Gesellschafters an der gemeinsamen Tochtergesellschaft erwarb und diese auf sich bzw. ihre Tochtergesellschaft verschmolz. Damit erlosch auch die jeweilige GbR. Im Rahmen ihrer Gewerbesteuererklärung 1987 machte die Beschwerdeführerin die in den Vorjahren aufgelaufenen anteiligen Verlustvorträge der beiden GbRs geltend, soweit diese ihrer Beteiligungsquote entsprachen. Das Finanzamt lehnte bei der Festsetzung der Gewerbesteuermessbeträge die Berücksichtigung der geltend gemachten Verlustvorträge ab. Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg4. Auf die Revision der Beschwerdeführerin wurde das Urteil des Finanzgerichts aufgehoben und die Sache an das Finanzgericht zurückverwiesen5. Der Bundesfinanzhof entschied dabei unter Aufgabe seiner früheren Rechtsprechung und in Abweichung zur Auffassung der Finanzverwaltung, dass bei einer „Mehrmütterorganschaft“ die Beteiligungen der lediglich zur einheitlichen Willensbildung in einer GbR zusammengeschlossenen Gesellschaften an der nachgeschalteten Organgesellschaft nach der Lehre von der mehrfachen Abhängigkeit unmittelbar den Muttergesellschaften zuzurechnen seien. Die Organschaft bestehe zu den Muttergesellschaften und nicht zur jeweiligen GbR. Die den Muttergesellschaften anteilig zuzurechnenden Gewerbeerträge und -verluste seien einheitlich und gesondert festzustellen. Im zweiten Rechtsgang setzte das Finanzgericht das Verfahren aus, um dem Finanzamt die einheitliche und gesonderte Feststellung der in den Organgesellschaften aufgelaufenen Gewerbeverluste zu ermöglichen.
Mit Erlass vom 4. Dezember 20006 ordnete zwischenzeitlich das Bundesministerium der Finanzen an, dass die Grundsätze des Urteils des Bundesfinanzhofs bis auf weiteres nicht allgemein anzuwenden seien. Im Hinblick auf eine mögliche gesetzliche Neuregelung seien vergleichbare Fälle offen zu halten.
Nachdem der Gesetzgeber mit dem UntStFG unter anderem die Vorschriften zur Organschaft im Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuergesetz im Sinne der bisherigen Verwaltungspraxis rückwirkend geändert hatte, nahm das Finanzgericht das Verfahren wieder auf und gab der Klage statt7. Die rückwirkenden Regelungen stünden einem Übergang von gewerbesteuerlichen Verlusten auf den verbleibenden Gesellschafter nicht entgegen. Auf die Revision des Finanzamts hob der Bundesfinanzhof das Urteil auf und wies die Klage ab. Im Rahmen der gewerbesteuerlichen Organschaft gelte die Besonderheit, dass Verluste der Organgesellschaft, die während der Dauer der Organschaft entstanden seien, auch nach deren Beendigung nur von dem maßgebenden Gewerbeertrag des Organträgers abgezogen werden könnten. Bei einer „Mehrmütterorganschaft“ sei die GbR als Organträger anzusehen. Dies folge aus den gesetzlichen Neuregelungen. Diese bestimmten auch für das Jahr 1987, dass die GbR als gewerbliches Unternehmen anzusehen sei. Die Regelungen des § 2 Abs. 2 Satz 3 GewStG und des § 36 Abs. 2 Satz 2 GewStG i.d.F. des UntStFG seien auch verfassungsgemäß und verstießen nicht gegen das Rückwirkungsverbot. Die Grundsätze des Vertrauensschutzes und der Rechtssicherheit seien nicht berührt. Der Steuergesetzgeber habe mit der gesetzlichen Regelung der „Mehrmütterorganschaft“ im UntStFG die langjährige Rechtsprechungs- und Verwaltungspraxis aufgegriffen und festgeschrieben. Eine Verlustverrechnung sei danach auch bei Auflösung der „Mehrmütterorganschaft“ nicht möglich. Es fehle an der erforderlichen Unternehmensidentität. Der Gewerbebetrieb der beiden BGB-Gesellschaften sei nicht mit dem Gewerbebetrieb der Beschwerdeführerin identisch. Die beiden BGB-Gesellschaften seien reine Innengesellschaften ohne eigenen Geschäftsbetrieb und ohne jegliche eigene Betätigung gewesen. Ihre Funktion habe sich darauf beschränkt, die Interessen ihrer Gesellschafter zu koordinieren und auf diese Weise eine einheitliche Willensbildung gegenüber der jeweiligen Organgesellschaft zu sichern. Keines der Merkmale der BGB-Gesellschaften finde sich nach der Beendigung der „Mehrmütterorganschaften“ bei der Beschwerdeführerin wieder.
Die verfassungsgemäße Rückwirkung durch das UntStFG
Das Urteil des Bundesfinanzhofs, das die Beschwerdeführerin angreift, ist nach Ansicht der 1. Kammer des Ersten Senats des Bundesverfassungsgerichts verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Gegen die der Entscheidung zu Grunde liegenden Regelungen der § 2 Abs. 2 Satz 3, § 36 Abs. 2 GewStG i. d. F. des UntStFG bestehen, so die Karlsruher Richter, keine verfassungsrechtlichen Bedenken, soweit sie eine echte Rückwirkung anordnen. Die Versagung der Verrechnung der vortragsfähigen Gewerbeverluste der beiden Gemeinschaftsunternehmen mit den laufenden Gewerbeeinkünften der Beschwerdeführerin begründet keine verfassungsrechtlich unzulässige rückwirkende Schlechterstellung der Beschwerdeführerin.
Soweit § 36 Abs. 2 Satz 2 GewStG i. d. F. des UntStFG § 2 Abs. 2 Satz 3 GewStG i. d. F. des UntStFG auch für den Erhebungszeitraum 1987 für anwendbar erklärt und danach die gesetzlichen Regelungen der „Mehrmütterorganschaft“ im Wege einer echten Rückwirkung auch für bereits abgeschlossene Erhebungszeiträume für anwendbar erklärt, enthält die Vorschrift keine verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung. Mit Beschluss vom 15. Oktober 20088 hat die 1. Kammer des Ersten Senats dies bereits entschieden. Dies greift die Beschwerdeführerin auch nicht an. Sie macht im Gegenteil geltend, sie habe sich in ihren betrieblichen Dispositionen an der Rechtslage ausgerichtet, auf die nach der zwischenzeitlichen Änderung der höchstrichterlichen Rechtsprechung die rückwirkende gesetzliche Regelung des UntStFG insoweit wieder hingeführt habe.
Soweit die Beschwerdeführerin einwendet, die Neuregelungen gingen infolge der Versagung der Verlustübertragung von der Willensbildungs-GbR bei deren Auflösung auf sie als Muttergesellschaft über die alte gewohnheitsrechtlich anerkannte Rechtslage zur „Mehrmütterorganschaft“ hinaus und führten insoweit, jedenfalls in der Anwendung durch den Bundesfinanzhof, zu mehr als einer bloßen Wiederherstellung der bisherigen Rechtslage, greift ihr Vorbringen nicht durch. Bereits vor Inkrafttreten der gesetzlichen Neuregelung konnte nach der alten Rechtslage nicht ernstlich zweifelhaft sein, dass die Auflösung der Mehrmütter-GbR zum (anteiligen) Untergang der Verlustvorträge führt. Die gesetzliche Rückwirkungsanordnung durch das UntStFG begründet insofern keine Schlechterstellung der Beschwerdeführerin. Der Bundesfinanzhof hat in Anwendung dieser Grundsätze die Unternehmensidentität zwischen Willensbildungs-GbR und Muttergesellschaft verneint und damit den Verlustübergang in verfassungsrechtlich nicht zu beanstandender Weise verneint.
Unter Geltung der alten Rechtslage zur „Mehrmütterorganschaft“ konnte – entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin – nicht ernstlich zweifelhaft sein, dass bei der Willensbildungs-GbR aufgelaufene gewerbesteuerliche Verlustvorträge bei Beendigung der GbR durch Ausscheiden des vorletzten verbleibenden Gesellschafters nicht anteilig beim verbleibenden Gesellschafter anwachsen. Eine Verrechnung der Verlustvorträge der Willensbildungs-GbR mit den Gewerbeerträgen der Muttergesellschaften war auch schon nach der damals geltenden Rechtslage aufgrund fehlender Unternehmensidentität nicht möglich.
Auch unter Geltung der alten Rechtslage unterlag die Möglichkeit der Verlustnutzung den Beschränkungen des § 10a GewStG. Die Übertragung der Verluste setzte nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs und der Praxis der Finanzverwaltung sowohl Unternehmens- als auch Unternehmeridentität voraus. Unternehmensidentität bedeutet, dass der im Anrechnungsjahr bestehende Gewerbebetrieb identisch ist mit dem Gewerbebetrieb, der im Jahr der Entstehung des Verlustes bestanden hat. Unternehmeridentität bedeutet, dass der Gewerbetreibende, der den Verlustabzug in Anspruch nehmen will, den Gewerbeverlust zuvor in eigener Person erlitten haben muss9.
Die Finanzverwaltung vertrat und vertritt insoweit die Auffassung, bei Beendigung der „Mehrmütterorganschaft“ durch Ausscheiden des vorletzten Gesellschafters aus der Willensbildungs-GbR gehe ein noch nicht berücksichtigter Verlustabzug mangels Unternehmensidentität weder ganz noch anteilig auf den verbleibenden Gesellschafter über. Denn der Gewerbebetrieb der Willensbildungs-GbR werde gerade nicht fortgeführt, sondern diese werde ersatzlos aufgelöst. Der Gewerbebetrieb der Willensbildungs-GbR habe darin bestanden und sich darauf beschränkt, die Interessen ihrer Gesellschafter zu koordinieren und auf diese Weise eine einheitliche Willensbildung zu sichern. Das Unternehmen der Muttergesellschaft und damit hier der Beschwerdeführerin habe demgegenüber eine andere Funktion gehabt.
Auch der Bundesfinanzhof verneint den (anteiligen) Übergang eines in der Willensbildungs-GbR vorgetragenen Gewerbeverlusts nach Ausscheiden des vorletzten Gesellschafters der Mehrmütter-GbR auf den verbleibenden Gesellschafter in Bezug auf die vor der gesetzlichen Änderung geltende Rechtslage, weil der Gewerbebetrieb des Gesellschafters der Willensbildungs-GbR regelmäßig nicht mit dem Gewerbebetrieb der Willensbildungs-GbR identisch sei und es mithin am Merkmal der Unternehmensidentität fehle. Dies folgt aus der Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 27. November 200810, die sich auf die Rechtslage vor 1999 bezieht und insoweit auch nicht die Rückwirkung in § 36 Abs. 2 Satz 2 GewStG i. d. F. des UntStFG zur Anwendung bringt. In Übereinstimmung hiermit weisen der I. und IV. Senats des Bundesfinanzhofs in ihren im vorliegenden Verfahren abgegebenen Stellungnahmen darauf hin, dass die rückwirkende Wiederherstellung der alten Rechtslage durch das UntStFG nur die Organträgerstellung der Willensbildungs-GbR betreffe, nicht aber die schon damals geltenden Grundsätze zur Auslegung des § 10a GewStG im Hinblick auf die für einen Verlustübergang geforderte Unternehmer- und Unternehmensidentität
Diese Auffassung wird auch von der herrschenden Meinung im Schrifttum geteilt11.
Zwar existiert danach keine ausdrückliche Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs oder der Finanzgerichte zur Frage des Verlustübergangs bei Beendigung der „Mehrmütterorganschaft“ aus der Zeit vor der Rechtsprechungsänderung durch den Bundesfinanzhof im Jahr 1999. Es gibt aber auch keine höchstrichterliche Rechtsprechung, die die Auffassung der Beschwerdeführerin stützt. Die Rechtslage nach dem hier maßgeblichen § 10a GewStG war auf der Grundlage der allgemein hierzu in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung und der Praxis der Finanzverwaltung entwickelten Grundsätze im Grunde eindeutig, wie auch die im vorliegenden Verfahren eingeholten Stellungnahmen bestätigen. Danach findet bei Ausscheiden des vorletzten Gesellschafters einer Willensbildungs-GbR als Organträger ein Übergang der Verlustvorträge auf den verbleibenden Gesellschafter nicht statt. Diese Rechtslage wird von der rückwirkenden Regelung des § 36 Abs. 2 Satz 2, § 2 Abs. 2 Satz 3 GewStG i. d. F. des UntStFG nicht berührt. Auch die Interpretation des Merkmals der Unternehmensidentität in der angefochtenen Entscheidung des Bundesfinanzhofs führt nicht zu einer anderen Auslegung dieses Begriffs als nach altem Recht.
Die Beschwerdeführerin wird daher durch die Neuregelung des § 36 Abs. 2 Satz 2, § 2 Abs. 2 Satz 3 GewStG i. d. F. des UntStFG nicht schlechter gestellt als sie unter der alten Rechtslage stand. Wäre die Auffassung der Beschwerdeführerin zutreffend, wonach unter Geltung der alten Rechtslage die in der Willensbildungs-GbR aufgelaufenen Verluste ohne weiteres bei Beendigung den Muttergesellschaften zuzurechnen seien, hätte es der im ersten Rechtsgang ergangenen Entscheidung des Bundesfinanzhofs und der damit verbundenen Rechtsprechungsänderung zur „Mehrmütterorganschaft“ gar nicht bedurft. Denn dann hätte der Bundesfinanzhof das Urteil des Finanzgerichts im ersten Rechtszug bereits wegen fehlerhafter Anwendung des § 10a GewStG aufheben und die Beschwerdeführerin bereits im ersten Rechtszug gänzlich klaglos stellen können.
Nichts anderes ergibt sich aus dem angegriffenen Urteil des Bundesfinanzhofs vom 14. März 2006. Soweit sich der Bundesfinanzhof dort für seine Rechtsauffassung auch für den Fall der Auflösung der Willensbildungs-GbR auf § 36 Abs. 2 Satz 2, § 2 Abs. 2 Satz 3 GewStG i. d. F. des UntStFG und die Gesetzesmaterialien12 beruft, geschieht dies nur zum Beleg dafür, dass es auch für diese Konstellation bei der alten Rechtslage verbleiben sollte, die das UntStFG wieder hergestellt hat. Dass nach § 2 Abs. 2 Satz 3 GewStG i. d. F. des UntStFG die Willensbildungs-GbR Organträger ist, entspricht der Rechtsauffassung vor der Rechtsprechungsänderung des Bundesfinanzhofs; dass ihre Funktion und Tätigkeit, wie der Bundesfinanzhof in dem angegriffenen Urteil feststellt, nichts mit der gewerblichen Tätigkeit der Muttergesellschaft zu tun hat, folgt hingegen nicht aus § 36 Abs. 2 Satz 2, § 2 Abs. 2 Satz 3 GewStG i. d. F. des UntStFG. Eine Verschlechterung gegenüber dem Rechtszustand vor der Rechtsprechungsänderung durch den Bundesfinanzhof war damit für die Beschwerdeführerin nicht verbunden.
Die Verneinung der Unternehmensidentität in dem angegriffenen Urteil betrifft die Auslegung einfachen Rechts – hier namentlich des § 10a GewStG – und wird von der Beschwerdeführerin insoweit auch nicht angegriffen. Ihr Angriffsgrund in diesem Zusammenhang ist allein die vermeintlich unzulässige Rückwirkung, die – wie dargelegt – nicht vorliegt.
Bundesverfassungsgericht, Beschluss vom 10. Juli 2009 – 1 BvR 1416/06
- Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts (UntStFG) vom 20. Dezember 2001 (BGBl I S. 3858).[↩]
- BFH, Urteile vom 25. Juni 1957 – I 22/55 U -, BFHE 66, 449, BStBl III 1958, S. 174; vom 8. Oktober 1986 – I R 65/85 -, BFH/NV 1988, S. 190 und vom 14. April 1993 – I R 128/90 -, BFHE 171, 223, BStBl II 1994, S. 124[↩]
- Abschn. 52 Abs. 6 KStR 1995 und Abschn. 14 Abs. 6 GewStR 1998[↩]
- Finanzgericht München, Urteil vom 12. März 1997 – 7 K 2114/95 -, EFG 1997, S. 1036[↩]
- Bundesfinanzhof, Urteil vom 9. Juni 1999 – I R 43/97 -, BFHE 189, 518, BStBl II 2000, S. 695[↩]
- BMF, Erlass vom 4. Dezember 2000 – IV A 2 – S 2770 – 3/00 -, BStBl I S. 1571[↩]
- FG München, Urteil vom 19. November 2003 – 7 K 3723/03 -, EFG 2004, S 412[↩]
- BVerfG, Beschluss vom 15. Oktober 2008 – 1 BvR 1138/06 -, BFH/NV 2009, S. 110[↩]
- vgl. u. a. BFH, Urteil vom 27. Januar 1994 – IV R 137/91 – und Abschn. 67 und 68 Abs. 1 Gewerbesteuerrichtlinien 1998[↩]
- BFH, Urteil vom 27. November 2008 – IV R 72/06 -, DStR 2009, S. 849[↩]
- vgl. Güroff, in: Glanegger/Güroff, GewStG, 6. Auflage, § 10a Rz. 9; Kleinheisterkamp, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a GewStG (Mai 2009) Anm. 38 und 338[↩]
- BTDrucks 14/6882, S. 41[↩]
