Ver­lust­vor­trag nach Man­tel­kauf

Die Fra­ge, ob die kon­kre­te gesetz­li­che Aus­ge­stal­tung des Ent­fal­lens eines bestehen­den Ver­lust­vor­trags beim Kauf eines (GmbH-)Manteils, ver­fas­sungs­ge­mäß oder ver­fas­sungs­wid­rig ist, wird noch län­ger auf sei­ne Klä­rung war­ten müs­sen. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat­te zwar in einem Fall zur den von 1997 bis 2007 gel­ten­den Über­gangs­be­stim­mun­gen mit einer Rich­ter­vor­la­ge ein Ver­fah­ren der kon­kre­ten Nor­men­kon­trol­le beim Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt ange­stos­sen [1], das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt lehn­te es nun jedoch ab, sich mit die­ser Rich­ter­vor­la­ge des Bun­des­fi­nanz­hofs zu befas­sen. Die Vor­la­ge des Bun­des­fi­nanz­hofs sei, so das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt, wegen ann­geb­lich nicht hin­rei­chen­der Begrün­dung unzu­läs­sig.

Ver­lust­vor­trag nach Man­tel­kauf

Das Nor­men­kon­troll­ver­fah­ren betraf kon­kret die Fra­ge, ob § 54 Abs. 6 BVerfGtG in der Fas­sung des Geset­zes zur Finan­zie­rung eines zusätz­li­chen Bun­des­zu­schus­ses zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung vom 19.12 1997, wel­cher die zeit­li­che Anwend­bar­keit der durch § 8 Abs. 4 BVerfGtG in der Fas­sung des Geset­zes zur Fort­set­zung der Unter­neh­mens­steu­er­re­form vom 29.10.1997 ver­schärf­ten Ver­lust­ab­zugs­be­schrän­kung bei Kör­per­schaf­ten wegen Ver­lus­tes der wirt­schaft­li­chen Iden­ti­tät regel­te, mit dem all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz nach Art. 3 Abs. 1 GG ver­ein­bar ist. Das Ver­fah­ren der kon­kre­ten Nor­men­kon­trol­le betrifft damit eine Über­gangs­vor­schrift aus dem Kör­per­schaft­steu­er­ge­setz, die den zeit­li­chen Anwen­dungs­be­reich einer im Jahr 1997 ver­schärf­ten Rege­lung zur Ver­hin­de­rung des sog. Man­tel­kaufs defi­niert. Der Bun­des­fi­nanz­hof war der Auf­fas­sung, dass die in der Über­gangs­vor­schrift ent­hal­te­ne Stich­tags­re­ge­lung nicht mit dem all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz des Art. 3 Abs. 1 GG ver­ein­bar sei. Der Vor­la­ge­be­schluss ent­spricht jedoch nicht den Begrün­dungs­an­for­de-run­gen zur Ver­fas­sungs­wid­rig­keit der vor­ge­leg­ten Norm; er setzt sich nicht aus­rei­chend mit der ein­schlä­gi­gen fach- und ver­fas­sungs­ge­richt­li­chen Recht­spre­chung aus­ein­an­der.

Die gesetz­li­che Rege­lung – und die Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs[↑]

Nach § 8 Abs. 1 BVerfGtG bestim­men sich das kör­per­schaft­steu­er­li­che Ein­kom­men und die Ein­kom­mens­er­mitt­lung – unbe­scha­det kör­per­schaft­steu­er­recht­li­cher Son­der­vor­schrif­ten – nach den Vor­schrif­ten des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes. Die im Rah­men der Ein­kom­mens­er­mitt­lung zu bil­den­de Sum­me der Ein­künf­te (vgl. § 2 Abs. 3 EStG) setzt eine Sal­die­rung der posi­ti­ven und nega­ti­ven Ein­künf­te inner­halb des Ver­an­la­gungs­zeit­raums vor­aus (peri­oden­in­ter­ner Ver­lust­aus­gleich). Soweit die nega­ti­ven Ein­künf­te die posi­ti­ven Ein­künf­te im jewei­li­gen Ver­an­la­gungs­zeit­raum über­stei­gen und daher bei der Ermitt­lung des Gesamt­be­trags der Ein­künf­te nicht aus­ge­gli­chen wer­den, kommt ein Abzug der ver­blei­ben­den Ver­lus­te nach § 10d EStG in ande­ren Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men in Betracht (peri­oden­über­grei­fen­der Ver­lust­ab­zug). Vor­ran­gig ist nach § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG der Ver­lust­rück­trag in den vor­an­ge­gan­ge­nen Ver­an­la­gungs­zeit­raum durch­zu­füh­ren. Im Übri­gen gewährt § 10d Abs. 2 EStG einen Ver­lust­vor­trag in künf­ti­ge Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me. Zu die­sem Zweck wird der am Schluss des jewei­li­gen Ver­an­la­gungs­zeit­raums nicht aus­ge­gli­che­ne Ver­lust als „ver­blei­ben­der Ver­lust­vor­trag“ in einem Bescheid geson­dert fest­ge­stellt (vgl. § 10d Abs. 4 Sät­ze 1 und 2 EStG). 3

Die Berech­ti­gung zum Ver­lust­ab­zug nach § 10d EStG steht grund­sätz­lich nur dem­je­ni­gen Steu­er­pflich­ti­gen zu, der den Ver­lust erlit­ten hat (Grund­satz der Per­so­nen­iden­ti­tät). Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten sind eigen­stän­di­ge Kör­per­schaft­steu­er­sub­jek­te (vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 1 BVerfGtG). Steu­er­recht­lich ist zwi­schen Gesell­schafts­ebe­ne und Anteils­eig­ner­ebe­ne zu dif­fe­ren­zie­ren (Tren­nungs­prin­zip). Die (zivil)rechtliche Iden­ti­tät der Kapi­tal­ge­sell­schaft bleibt durch Ände­run­gen in dem Bestand oder der Zusam­men­set­zung der Gesell­schaf­ter oder beim Geschäfts­be­trieb der Gesell­schaft unbe­rührt. 4

Der Bun­des­fi­nanz­hof ging in sei­ner frü­he­ren Recht­spre­chung [2] davon aus, dass die für den Ver­lust­ab­zug erfor­der­li­che Per­so­nen­iden­ti­tät bei Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten neben der recht­li­chen auch wirt­schaft­li­che Iden­ti­tät vor­aus­setzt. Nach sei­ner Auf­fas­sung fehl­te die­se, wenn eine Kapi­tal­ge­sell­schaft ihre bis­he­ri­gen Ver­mö­gens­wer­te im Wesent­li­chen ver­lo­ren hat und in die­ser Lage neue Gesell­schaf­ter ein­tre­ten, die der Gesell­schaft neue Mit­tel zufüh­ren und sie wirt­schaft­lich neu bele­ben. Unter sol­chen Umstän­den sei ein der Liqui­da­ti­on und Neu­grün­dung ver­gleich­ba­rer Fall gege­ben und kön­ne von zwei Per­so­nen gespro­chen wer­den, die nach­ein­an­der unter „dem glei­chen Rechts­man­tel“ tätig wür­den, in ihrem sach­li­chen und per­so­na­len Sub­strat jedoch ver­schie­den sei­en [3]. 5

Das zusätz­li­che Erfor­der­nis wirt­schaft­li­cher Iden­ti­tät ver­hin­der­te, dass durch Ver­äu­ße­rung von Geschäfts­an­tei­len einer im Wesent­li­chen ver­mö­gens­lo­sen Kapi­tal­ge­sell­schaft (eines Man­tels) – wirt­schaft­lich betrach­tet – Ver­lust­vor­trä­ge nach § 10d EStG ver­kauft wer­den konn­ten. Mit Urtei­len vom 29.10.1986 [4] gab der Bun­des­fi­nanz­hof die­se Recht­spre­chung jedoch auf und ent­schied, dass ein Tat­be­stands­merk­mal „wirt­schaft­li­che Iden­ti­tät“ weder dem Wort­laut noch dem Zweck von § 10d EStG ent­nom­men wer­den kön­ne. 6

Die Ände­rung der Recht­spre­chung ver­an­lass­te den Gesetz­ge­ber zur Ein­füh­rung des § 8 Abs. 4 BVerfGtG durch das Steu­er­re­form­ge­setz 1990 (im Fol­gen­den: StRefG 1990) vom 25.07.1988 [5]. Ziel der Rege­lung war es, die Ver­äu­ße­rung von Ver­lust­vor­trä­gen – ins­be­son­de­re durch Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten – zu ver­hin­dern und sicher­zu­stel­len, dass eine Kör­per­schaft einen nicht aus­ge­gli­che­nen Ver­lust nur dann mit steu­er­li­cher Wir­kung vor­tra­gen kann, wenn sie auch wirt­schaft­lich mit der­je­ni­gen iden­tisch ist, die den Ver­lust erlit­ten hat [6]. Zu die­sem Zweck wur­de das von der Recht­spre­chung ent­wi­ckel­te Kri­te­ri­um der wirt­schaft­li­chen Iden­ti­tät als Vor­aus­set­zung für den Ver­lust­ab­zug nach § 10d EStG gesetz­lich fest­ge­schrie­ben (vgl. § 8 Abs. 4 Satz 1 BVerfGtG i.d.F. des StRefG 1990). Satz 2 der Vor­schrift bestimm­te als Regel­bei­spiel, dass wirt­schaft­li­che Iden­ti­tät ins­be­son­de­re dann nicht vor­liegt, wenn mehr als drei Vier­tel der Antei­le an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft über­tra­gen wer­den und die Gesell­schaft danach ihren Geschäfts­be­trieb mit über­wie­gend neu­em Betriebs­ver­mö­gen wie­der auf­nimmt. 7

Die­se Rege­lung wur­de in der Fol­ge­zeit als nicht aus­rei­chend ange­se­hen, um den miss­bräuch­li­chen Han­del mit Ver­lust­vor­trä­gen zu unter­bin­den. Vor allem stell­te sich das für die Ver­sa­gung des Ver­lust­ab­zugs erfor­der­li­che Merk­mal der Wie­der­auf­nah­me des (zuvor ein­ge­stell­ten) Geschäfts­be­triebs als gestal­tungs­an­fäl­lig dar, weil der Geschäfts­be­trieb – unter Ver­mei­dung einer ver­lust­ab­zugs­schäd­li­chen Betriebs­ein­stel­lung – mit einem mini­ma­len Umfang fort­ge­setzt wer­den konn­te. Durch das Gesetz zur Fort­set­zung der Unter­neh­mens­steu­er­re­form (im Fol­gen­den: Unt­StRFoG) vom 29.10.1997 [7] wur­de § 8 Abs. 4 Satz 2 BVerfGtG in zwei Punk­ten ver­schärft sowie um eine Sanie­rungs­klau­sel (Satz 3) ergänzt. § 8 Abs. 4 BVerfGtG lau­te­te in die­ser Fas­sung:

„Vor­aus­set­zung für den Ver­lust­ab­zug nach § 10d des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes ist bei einer Kör­per­schaft, dass sie nicht nur recht­lich, son­dern auch wirt­schaft­lich mit der Kör­per­schaft iden­tisch ist, die den Ver­lust erlit­ten hat. Wirt­schaft­li­che Iden­ti­tät liegt ins­be­son­de­re dann nicht vor, wenn mehr als die Hälf­te der Antei­le einer Kapi­tal­ge­sell­schaft über­tra­gen wer­den und die Kapi­tal­ge­sell­schaft ihren Geschäfts­be­trieb mit über­wie­gend neu­em Betriebs­ver­mö­gen fort­führt oder wie­der auf­nimmt. Die Zufüh­rung neu­en Betriebs­ver­mö­gens ist unschäd­lich, wenn sie allein der Sanie­rung des Geschäfts­be­triebs dient, der den ver­blei­ben­den Ver­lust­ab­zug im Sin­ne des § 10d Abs. 3 Satz 2 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes ver­ur­sacht hat, und die Kör­per­schaft den Geschäfts­be­trieb in einem nach dem Gesamt­bild der wirt­schaft­li­chen Ver­hält­nis­se ver­gleich­ba­ren Umfang in den fol­gen­den fünf Jah­ren fort­führt. …“

Die Neu­fas­sung des § 8 Abs. 4 BVerfGtG soll­te nach der hier­zu in § 54 Abs. 6 BVerfGtG getrof­fe­nen Anwen­dungs­re­ge­lung erst­mals für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 1997 anzu­wen­den sein. Da die Vor­schrift nach ihrem Wort­laut so aus­ge­legt wer­den konn­te, dass sie auch Alt­fäl­le, das heißt in frü­he­ren Jah­ren durch­ge­führ­te Umstruk­tu­rie­run­gen, erfass­te, die nach Maß­ga­be der bis­he­ri­gen Geset­zes­la­ge unschäd­lich gewe­sen waren, stieß sie auf erheb­li­che Kri­tik, weil rück­wir­kend die steu­er­li­chen Dis­po­si­ti­ons­grund­la­gen zer­stört wür­den [8]. 9

In der Fol­ge füg­te der Gesetz­ge­ber durch das Gesetz zur Finan­zie­rung eines zusätz­li­chen Bun­des­zu­schus­ses zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung (im Fol­gen­den: RVFinG) vom 19.12 1997 [9] § 54 Abs. 6 BVerfGtG einen Satz 2 an. Die Anwen­dungs­vor­schrift lau­te­te nun­mehr:

„§ 8 Abs. 4 ist erst­mals für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 1997 anzu­wen­den. Ist der Ver­lust der wirt­schaft­li­chen Iden­ti­tät erst­mals im Jahr 1997 vor dem 6.08.eingetreten, gilt § 8 Abs. 4 erst­mals für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 1998.“ 10

Danach kam in den von Satz 2 der Anwen­dungs­re­ge­lung erfass­ten Fäl­len, bei denen der Ver­lust der wirt­schaft­li­chen Iden­ti­tät nach der Neu­fas­sung des § 8 Abs. 4 BVerfGtG erst­mals im Jahr 1997 und vor dem 6.08.eingetreten war, die Ver­lust­ab­zugs­be­schrän­kung nicht schon im Jahr 1997, son­dern – inso­weit begüns­ti­gend – erst ab 1998 zum Tra­gen. Der 5.08.1997 ist der Tag, an dem das Gesetz zur Fort­set­zung der Unter­neh­mens­steu­er­re­form vom Deut­schen Bun­des­tag ver­ab­schie­det wur­de [10]. Da sowohl § 8 Abs. 4 und § 54 Abs. 6 BVerfGtG in der Fas­sung des Geset­zes zur Fort­set­zung der Unter­neh­mens­steu­er­re­form als auch § 54 Abs. 6 BVerfGtG in der Fas­sung des Geset­zes zur Finan­zie­rung eines zusätz­li­chen Bun­des­zu­schus­ses zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung erst auf Vor­schlag des Ver­mitt­lungs­aus­schus­ses beschlos­sen wur­den [11], fehlt eine amt­li­che Geset­zes­be­grün­dung für die Anwen­dungs­re­ge­lung. 11

§ 8 Abs. 4 BVerfGtG wur­de durch das Unter­neh­mens­steu­er­re­form­ge­setz 2008 vom 14.08.2007 [12] auf­ge­ho­ben und durch § 8c BVerfGtG ersetzt.

Das Aus­gangs­ver­fah­ren und der Vor­la­ge­be­schluss des Bun­des­fi­nanz­hofs[↑]

Die Klä­ge­rin des Aus­gangs­ver­fah­rens ist eine GmbH. Einen auf das Jah­res­en­de 1996 fest­ge-stell­ten ver­blei­ben­den Ver­lust­vor­trag berück­sich­tig­te das Finanz­amt im Jahr 1997 nicht. Die da-gegen erho­be­ne Kla­ge führ­te zu dem Aus­set­zungs- und Vor­la­ge­be­schluss des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 08.10.2008 [13], des­sen Aus­füh­run­gen die­ser durch Beschluss vom 14.03.2011 ergänz­te. Nach der ver­schärf­ten Ver­lust­ab­zugs­be­schrän­kung des § 8 Abs. 4 Satz 2 BVerfGtG sei die Klä­ge­rin mit der Kapi­tal­ge­sell­schaft, die den Ver­lust erlit­ten habe, wirt­schaft­lich nicht mehr iden-tisch. Die­se Rege­lung sei wegen der Über­gangs­vor­schrift bereits für das Jahr 1997 anzu­wen­den. Der Ver­lust der wirt­schaft­li­chen Iden­ti­tät sei vor dem 1.01.1997 ein­ge­tre­ten, so dass der Aus­nah­me­tat­be­stand für Fäl­le, bei denen der Ver­lust der wirt­schaft­li­chen Iden­ti­tät zwi­schen dem 1.01.und dem 5.08.1997 ein­ge­tre­ten ist, nicht ein­grei­fe. Auf­grund die­ser Ungleich­be-hand­lung hält der Bun­des­fi­nanz­hof die Über­gangs­vor­schrift für unver­ein­bar mit Art. 3 Abs. 1 GG.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hält § 54 Abs. 6 BVerfGtG (i.d.F. des RVFinG) inso­weit für unver­ein­bar mit Art. 3 Abs. 1 GG, als danach § 8 Abs. 4 BVerfGtG (i.d.F. des Unt­StRFoG) für Kör­per­schaf­ten, die ihre wirt­schaft­li­che Iden­ti­tät – nach Maß­ga­be der Neu­re­ge­lung – vor dem 1.01.1997 ver­lo­ren haben, bereits 1997 anzu­wen­den ist, wäh­rend die Vor­schrift für Kör­per­schaf­ten, die ihre wirt­schaft­li­che Iden­ti­tät erst­mals im Jahr 1997 vor dem 6.08.verloren haben, erst ab 1998 gel­ten soll.

Die Klä­ge­rin habe ihre wirt­schaft­li­che Iden­ti­tät nicht schon im Jahr 1996 nach Maß­ga­be des frü­he­ren § 8 Abs. 4 BVerfGtG ver­lo­ren, da nicht mehr als 75 % aller Geschäfts­an­tei­le über­tra­gen wor­den sei­en. Auch ein damit ver­gleich­ba­rer – ver­lust­ab­zugs­schäd­li­cher – Sach­ver­halt lie­ge nicht vor.

Nach der ein­fach­ge­setz­li­chen Rechts­la­ge kön­ne die Klä­ge­rin den für sie auf den 31.12 1996 fest­ge­stell­ten Ver­lust im Streit­jahr 1997 nicht mehr gel­tend machen, weil sie nach den Maß­stä­ben des ver­schärf­ten § 8 Abs. 4 Satz 2 BVerfGtG mit der Kapi­tal­ge­sell­schaft, die den Ver­lust erlit­ten habe, wirt­schaft­lich nicht mehr iden­tisch sei und die­se Vor­schrift bereits 1997 Anwen­dung fin­de. Es sei mehr als die Hälf­te der Antei­le an der Klä­ge­rin über­tra­gen wor­den, da G zum einen am 20.12 1995 bezo­gen auf das dama­li­ge Stamm­ka­pi­tal 25 % der Antei­le von A, dar­über hin­aus am 18.07.1996 wei­te­re 50 % von K erwor­ben habe. Zudem sei­en der Klä­ge­rin in zeit­li­chem und sach­li­chem Zusam­men­hang mit der Anteils­über­tra­gung in erheb­li­chem Umfang neu­es Betriebs­ver­mö­gen zuge­führt und der Betrieb mit einem ande­ren Geschäfts­ge­gen­stand fort­ge­führt wor­den. § 54 Abs. 6 BVerfGtG sei in der Wei­se aus­zu­le­gen, dass die Neu­fas­sung von § 8 Abs. 4 BVerfGtG bereits im Ver­an­la­gungs­zeit­raum 1997 auch für sol­che Kör­per­schaf­ten gel­te, die – wie die Klä­ge­rin – nach den Maß­stä­ben der Neu­re­ge­lung ihre wirt­schaft­li­che Iden­ti­tät bereits vor dem 1.01.1997 ver­lo­ren hät­ten. Der Wort­laut und die Ent­ste­hungs­ge­schich­te des § 54 Abs. 6 BVerfGtG lie­ßen hin­rei­chend klar erken­nen, dass die Anwen­dungs­vor­schrift auf den Zeit­punkt des Ver­lust­ab­zugs und nicht auf den Zeit­punkt des Ver­lus­tes der wirt­schaft­li­chen Iden­ti­tät abstel­le.

§ 54 Abs. 6 BVerfGtG (i.d.F. des RVFinG) ver­letzt nach der Über­zeu­gung des vor­le­gen­das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts Art. 3 Abs. 1 GG.

Der all­ge­mei­ne Gleich­heits­satz gebie­te, wesent­lich Glei­ches gleich und wesent­lich Unglei­ches ungleich zu behan­deln. Dabei sei es Sache des Gesetz­ge­bers, die Sach­ver­hal­te aus­zu­wäh­len, an die er die­sel­be Rechts­fol­ge knüp­fe, die er also im Rechts­sin­ne als gleich anse­hen wol­le. Der Gesetz­ge­ber müs­se aller­dings eine sach­ge­rech­te Aus­wahl tref­fen.

Vor­lie­gend könn­ten Kör­per­schaf­ten, die – nach den Maß­stä­ben der Neu­re­ge­lung – ihre wirt­schaft­li­che Iden­ti­tät bereits vor dem 1.01.1997 ver­lo­ren hät­ten, nach der Anwen­dungs­re­ge­lung ihre Ver­lus­te im Jahr 1997 nicht gel­tend machen, wäh­rend Kör­per­schaf­ten, die ihre wirt­schaft­li­che Iden­ti­tät erst­mals im Jahr 1997 vor dem 6.08.verloren hät­ten, einen Ver­lust­vor­trag im Jahr 1997 nut­zen könn­ten. Ein hin­rei­chend sach­li­cher Grund für die­se Benach­tei­li­gung sei nicht ersicht­lich.

Auch wenn eine Begrün­dung der Geset­zes­in­itia­ti­ve feh­le, sei offen­kun­dig, dass der in § 54 Abs. 6 BVerfGtG ein­ge­füg­te Satz 2 Ver­trau­ens­schutz in Fäl­len gewäh­ren wol­le, in denen die wirt­schaft­li­che Iden­ti­tät im Jahr 1997 vor dem Zeit­punkt des Geset­zes­be­schlus­ses ver­lo­ren gegan­gen sei. Habe der Gesetz­ge­ber aber eine das Ver­trau­en in die bis­he­ri­ge Rechts­la­ge schüt­zen­de Über­gangs­re­ge­lung in die­sen Fäl­len für gebo­ten gehal­ten, sei nicht erkenn­bar, wes­we­gen Kör­per­schaf­ten, die – gemes­sen an der Neu­re­ge­lung – ihre wirt­schaft­li­che Iden­ti­tät bereits vor dem 1.01.1997 ver­lo­ren hät­ten, weni­ger schutz­wür­dig sein soll­ten als die Kör­per­schaf­ten, bei denen dies erst­mals im Jahr 1997 vor dem 6.08.der Fall gewe­sen sei. Bei­de hät­ten sich an der bis­he­ri­gen Rechts­la­ge ori­en­tiert.

Soweit das Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen im Rah­men des Revi­si­ons­ver­fah­rens vor­ge­tra­gen habe, die Benach­tei­li­gung der Unter­neh­men, die nach der Neu­re­ge­lung ihre wirt­schaft­li­che Iden­ti­tät bereits vor dem 1.01.1997 ver­lo­ren hät­ten, sei gerecht­fer­tigt, weil die­se min­des­tens ein­mal schon ihre Ver­lus­te hät­ten gel­tend machen kön­nen, sei dem nicht zu fol­gen. Die Mög­lich­keit der Ver­lust­ver­rech­nung mit künf­tig anfal­len­den Gewin­nen in die­sen Fäl­len habe gel­ten­dem Recht ent­spro­chen. Sie sei kei­ne Maß­nah­me des Ver­trau­ens­schut­zes und daher nicht geeig­net gewe­sen, das Ver­trau­en in den Fort­be­stand der gel­ten­den Rechts­la­ge zu min­dern. Die­se Kör­per­schaf­ten erschie­nen eher schutz­wür­di­ger als die­je­ni­gen, die den Tat­be­stand des § 8 Abs. 4 BVerfGtG (i.d.F. des Unt­StRFoG) erst­mals im Jahr 1997 vor dem 6.08.verwirklicht hät­ten, da ihr Ver­trau­en in die bestehen­de Rechts­la­ge zusätz­lich durch den Ablauf min­des­tens eines Ver­an­la­gungs­zeit­raums sowie gege­be­nen­falls den Erlass eines recht­mä­ßi­gen Ver­wal­tungs­akts – des Ver­lust­fest­stel­lungs­be­schei­des auf den 31.12 1996 gemäß § 10d EStG – bekräf­tigt wor­den sei, nach dem sie die fest­ge­stell­ten Ver­lus­te mit künf­ti­gen Gewin­nen ver­rech­nen könn­ten.

Es kön­ne auch nicht unter­stellt wer­den, dass die Neu­re­ge­lung die­se Unter­neh­men wirt­schaft­lich weni­ger hart tref­fe. Ins­be­son­de­re in Fäl­len, in denen der Ver­lust der wirt­schaft­li­chen Iden­ti­tät nach den Maß­ga­ben der Neu­re­ge­lung erst Ende 1996 ein­ge­tre­ten sei, hät­ten die Ver­lus­te regel­mä­ßig noch nicht genutzt wer­den kön­nen. Da die Geset­zes­än­de­rung nicht ange­kün­digt wor­den sei, hät­ten die betrof­fe­nen Kör­per­schaf­ten kei­ne Maß­nah­men zur Auf­de­ckung even­tu­ell vor­han­de­ner stil­ler Reser­ven ergrei­fen kön­nen.

Die­se Beur­tei­lung gel­te unab­hän­gig davon, ob der Gesetz­ge­ber ver­pflich­tet gewe­sen sei, aus rechts­staat­li­chen Grün­den (Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art.20 Abs. 3 GG) eine Über­gangs­re­ge­lung zu schaf­fen, oder ob er auch berech­tigt gewe­sen wäre, die Neu­re­ge­lung über­gangs­los auf alle Alt­fäl­le anzu­wen­den. Denn ent­schlie­ße sich der Gesetz­ge­ber zu einem bestimm­ten Rege­lungs­kon­zept – hier: zu einer Über­gangs­re­ge­lung, müs­se er die­se Ent­schei­dung fol­ge­rich­tig wei­ter­ver­fol­gen. Er dür­fe daher nicht eine Per­son oder Grup­pe, die unter dem Gesichts­punkt des Ver­trau­ens­schut­zes eher schutz­wür­di­ger erschei­ne, gegen­über einer ande­ren Per­son oder Grup­pe benach­tei­li­gen.

Die Anwen­dungs­re­ge­lung las­se auch kei­ne ver­fas­sungs­kon­for­me Aus­le­gung dahin zu, dass § 54 Abs. 6 BVerfGtG für Kör­per­schaf­ten, die ihre wirt­schaft­li­che Iden­ti­tät nach den Maß­stä­ben der Neu­re­ge­lung vor dem 1.01.1997 ver­lo­ren hät­ten, ent­we­der über­haupt nicht oder erst ab 1998 gel­te. Dies fol­ge aus Wort­laut und Ent­ste­hungs­ge­schich­te der Vor­schrift.

Die Vor­la­ge­fra­ge sei ent­schei­dungs­er­heb­lich. Sei die Anwen­dungs­re­ge­lung ver­fas­sungs­ge­mäß, sei die Revi­si­on der Klä­ge­rin unbe­grün­det. Hal­te das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hin­ge­gen § 54 Abs. 6 BVerfGtG (i.d.F. des RVFinG) für ver­fas­sungs­wid­rig und erklä­re es die Vor­schrift inso­weit für unver­ein­bar mit dem Grund­ge­setz, müs­se der Gesetz­ge­ber eine neue Rege­lung tref­fen. Für die Klä­ge­rin bestehe die Chan­ce, dass der Gesetz­ge­ber – sofern er hier­zu nicht bereits aus rechts­staat­li­chen Grün­den (Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art.20 Abs. 3 GG) ver­pflich­tet sei – eine neue Rege­lung tref­fe, die die bestehen­de Ver­trau­ens­schutz­re­ge­lung auf Kör­per­schaf­ten erstre­cke, die ihre wirt­schaft­li­che Iden­ti­tät vor dem 1.01.1997 ver­lo­ren hät­ten. In die­sem Fall wäre die Revi­si­on der Klä­ge­rin erfolg­reich.

Mit Beschluss vom 14.03.2011 [14] hat der I. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs sei­nen Vor­la­ge­be­schluss zur Fra­ge der Ent­schei­dungs­er­heb­lich­keit und zur mate­ri­el­len Ver­fas­sungs­wid­rig­keit ergänzt:

Die Klä­ge­rin habe ihre wirt­schaft­li­che Iden­ti­tät nicht bereits nach § 8 Abs. 4 BVerfGtG a.F. (Fas­sung des StRefG 1990) ver­lo­ren. Zum einen ähn­le der vor­lie­gen­de Fall nicht dem frü­he­ren Regel­bei­spiel. So erfas­se die Alt­re­ge­lung nicht die Fäl­le, in denen der Gesell­schaf­ter ohne zeit­li­chen Zusam­men­hang mit der letz­ten Anteils­über­tra­gung und der Zufüh­rung neu­en Betriebs­ver­mö­gens bereits Antei­le an der Kapi­tal­ge­sell­schaft gehal­ten habe und er nur unter Zugrun­de­le­gung die­ser „Alt­an­tei­le“ die Gren­ze von 75 % über­schrei­te. Zum ande­ren und vor allem sei der ver­blei­ben­de Ver­lust­ab­zug der Klä­ge­rin zum 31.12 1996 durch bestands­kräf­ti­gen Bescheid fest­ge­stellt wor­den. Selbst wenn die Klä­ge­rin nach § 8 Abs. 4 BVerfGtG a.F. schon im Jahr 1996 ihre wirt­schaft­li­che Iden­ti­tät ver­lo­ren hät­te, hät­te ihr dies, da sämt­li­che Tat­be­stands­merk­ma­le des § 8 Abs. 4 BVerfGtG a.F. bereits 1996 ver­wirk­licht wor­den sei­en, bei der Ver­an­la­gung 1997 wegen des bestands­kräf­ti­gen Beschei­des über den ver­blei­ben­den Ver­lust­ab­zug zum 31.12 1996 nicht ent­ge­gen­ge­hal­ten wer­den kön­nen.

Zur mate­ri­el­len Ver­fas­sungs­wid­rig­keit sei anzu­füh­ren, dass die Prü­fung, ob die Anwen­dungs­re­ge­lung zu § 8 Abs. 4 BVerfGtG a.F. (gemeint hier: Fas­sung des Unt­StRFoG) Art. 3 Abs. 1 GG ver­let­ze, nicht los­ge­löst von der jün­ge­ren Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts beur­teilt wer­den kön­ne. Nach des­sen Beschlüs­sen zur Rück­wir­kung im Steu­er­recht vom 07.07.2010 [15] genie­ße zwar die bloß all­ge­mei­ne Erwar­tung, das gel­ten­de Recht wer­de zukünf­tig unver­än­dert fort­be­stehen, kei­nen beson­de­ren ver­fas­sungs­recht­li­chen Schutz. Der Gesetz­ge­ber müs­se aber, soweit er für künf­ti­ge Rechts­fol­gen an zurück­lie­gen­de Sach­ver­hal­te anknüp­fe, dem ver­fas­sungs­recht­lich gebo­te­nen Ver­trau­ens­schutz in hin­rei­chen­dem Maße Rech­nung tra­gen. Die Inter­es­sen der All­ge­mein­heit, die mit der Rege­lung ver­folgt wür­den, und das Ver­trau­en des Ein­zel­nen auf die Fort­gel­tung der Rechts­la­ge sei­en abzu­wä­gen. Hier­nach sei der über­gangs­lo­se Weg­fall eines im Ein­klang mit bis­he­ri­gem Recht und bestands­kräf­tig fest­ge­stell­ten Ver­lust­ab­zugs unzu­läs­sig, wenn inso­weit das Ver­trau­en des Steu­er­pflich­ti­gen in den Fort­be­stand der bis­he­ri­gen Rechts­la­ge schutz­wür­dig sei. Dann müs­se dem Steu­er­pflich­ti­gen zumin­dest für einen Über­gangs­zeit­raum von einem Jahr die Nut­zung des bis­lang fest­ge­stell­ten Ver­lus­tes mög­lich sein. Das Argu­ment, die­se Unter­neh­men hät­ten nach bis­he­ri­gem Recht die Mög­lich­keit gehabt, die Ver­lus­te wenigs­tens in einem Jahr zu nut­zen, sei daher über die bereits vom Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt in sei­nem Beschluss vom 08.10.2008 ange­führ­ten Grün­de hin­aus sach­wid­rig und recht­fer­ti­ge die Ungleich­be­hand­lung nicht.

Im Streit­fall lie­ge eine so genann­te unech­te Rück­wir­kung vor, weil § 8 Abs. 4 BVerfGtG a.F. (Fas­sung des Unt­StRFoG) und die dazu gehö­ren­de Anwen­dungs­re­ge­lung Ver­lust­vor­trä­ge ent­wer­te­ten, die vor Ver­kün­dung des Geset­zes ent­stan­den und bestands­kräf­tig fest­ge­stellt gewe­sen sei­en. Wel­che Grün­de den Gesetz­ge­ber bewo­gen hät­ten, die Vor­aus­set­zun­gen des § 8 Abs. 4 BVerfGtG durch das Gesetz zur Fort­set­zung der Unter­neh­mens­steu­er­re­form zu ver­schär­fen, las­se sich – man­gels Geset­zes­be­grün­dung – letzt­lich nur ver­mu­ten. Der vor­le­gen­de Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt unter­stel­le, dass der Gesetz­ge­ber mit der Neu­re­ge­lung nicht nur fis­ka­li­sche Inter­es­sen ver­fol­ge, son­dern die bis­he­ri­ge Rege­lung zur Ver­hin­de­rung von Miss­bräu­chen als unzu­rei­chend emp­fun­den habe. Ande­rer­seits wür­den durch die Neu­re­ge­lung in erheb­li­chem Umfang auch Fäl­le erfasst, bei denen kei­ne miss­bräuch­li­che Gestal­tung vor­lie­ge. Auch für die­se „Alt­fäl­le“ ent­fal­le ein im Ein­klang mit der bis­he­ri­gen Rechts­la­ge fest­ge­stell­ter Ver­lust­vor­trag über­gangs­los. Unter Berück­sich­ti­gung die­ser Umstän­de hal­te es das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt neben den bereits im Beschluss vom 08.10.2008 ange­führ­ten Grün­den für nicht abwä­gungs­ge­recht, die Ver­lust­nut­zung für „Alt­fäl­le“ über­gangs­los ent­fal­len zu las­sen. Der Gesetz­ge­ber wäre viel­mehr gehal­ten gewe­sen, eben­so wie in Fäl­len, in denen die wirt­schaft­li­che Iden­ti­tät zwi­schen dem 1.01.1997 und dem 6.08.1997 ver­lo­ren gegan­gen sei, zumin­dest eine Ver­lust­nut­zung für einen Über­gangs­zeit­raum von einem Jahr zu gewäh­ren.

Dem ent­spre­chend habe das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt in sei­nem Beschluss vom 07.07.2010 [16] ent­schie­den, dass das Ver­trau­en in den Fort­be­stand einer bestehen­den Rechts­la­ge ver­fas­sungs­recht­lich inso­weit geschützt sein kön­ne, als eine in einem Ver­an­la­gungs­zeit­raum getrof­fe­ne und nicht mehr rück­gän­gig zu machen­de Maß­nah­me regel­mä­ßig nicht schon im nächs­ten Ver­an­la­gungs­zeit­raum zu Rechts­fol­gen füh­ren dür­fe, die ungüns­ti­ger sei­en als die im Zeit­punkt der Maß­nah­me vor­ge­se­he­nen. Eine Aus­nah­me möge gel­ten, wenn im Zeit­punkt der Maß­nah­me eine „steu­er­ver­schär­fen­de“ Rechts­än­de­rung bereits ein­ge­lei­tet oder aus ande­ren Grün­den vor­her­seh­bar gewe­sen sei; so lägen die Din­ge im Streit­fall aber nicht. Die 1996 bei der Klä­ge­rin ein­ge­tre­te­nen Ver­än­de­run­gen hät­ten nicht zu einem Iden­ti­täts­ver­lust im Sin­ne des § 8 Abs. 4 BVerfGtG a.F. (Fas­sung des StRefG 1990) und daher nach der damals gel­ten­den Rechts­la­ge nicht zum Weg­fall des Ver­lust­vor­trags geführt. Durch die Geset­zes­än­de­rung im Jahr 1997 – ein­schließ­lich der dazu getrof­fe­nen Über­gangs­re­ge­lung – sei die ursprüng­lich vor­ge­se­he­ne Rechts­fol­ge die­ser Maß­nah­men zu Unguns­ten der Klä­ge­rin ver­än­dert wor­den, ohne dass dies bei Vor­nah­me der gesell­schafts­recht­li­chen Umstruk­tu­rie­rung vor­her­seh­bar gewe­sen sei. Des­halb dür­fe die Geset­zes­än­de­rung nicht schon im nächs­ten Ver­an­la­gungs­zeit­raum – also im Streit­jahr 1997 – für durch­grei­fend erklärt wer­den.

Die Ent­schei­dung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt[↑]

Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt beur­teil­te die Vor­la­ge des Bun­des­fi­nanz­hofs als unzu­läs­sig. Nach Ansicht des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts genügt sie nicht den Anfor­de­run­gen, die an die Begrün­dung einer Vor­la­ge nach Art. 100 Abs. 1 GG zu stel­len sind.

Anfor­de­run­gen an eine Rich­ter­vor­la­ge im Ver­fah­ren der kon­kre­ten Nor­men­kon­trol­le[↑]

Nach Art. 100 Abs. 1 Satz 1 Alt. 2 GG hat ein Gericht das Ver­fah­ren aus­zu­set­zen und die Ent­schei­dung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts ein­zu­ho­len, wenn es ein Gesetz, auf des­sen Gül­tig­keit es bei der Ent­schei­dung ankommt, für ver­fas­sungs­wid­rig hält. Gemäß § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG ist zu begrün­den, inwie­fern von der Gül­tig­keit der Rechts­vor­schrift die Ent­schei­dung des Gerichts abhän­gig und mit wel­cher über­ge­ord­ne­ten Rechts­norm die Vor­schrift unver­ein­bar ist. Die­sem Begrün­dungs­er­for­der­nis genügt ein Vor­la­ge­be­schluss nur, wenn die Aus­füh­run­gen des Gerichts, die bis zur Ent­schei­dung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts auch nach­träg­lich ergänzt wer­den kön­nen [17], erken­nen las­sen, dass es sowohl die Ent­schei­dungs­er­heb­lich­keit der Vor­schrift als auch ihre Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit sorg­fäl­tig geprüft hat [18].

Zur Begrün­dung der Ent­schei­dungs­er­heb­lich­keit der vor­ge­leg­ten Norm muss dar­ge­legt sein, dass und aus wel­chen Grün­den das vor­le­gen­de Gericht im Fal­le der Gül­tig­keit der für ver­fas­sungs­wid­rig gehal­te­nen Rechts­vor­schrift zu einem ande­ren Ergeb­nis kom­men wür­de als im Fal­le der Ungül­tig­keit [19]. Das Gericht muss sich dabei ein­ge­hend mit der Rechts­la­ge aus­ein­an­der­set­zen und die in der Lite­ra­tur und Recht­spre­chung ent­wi­ckel­ten Rechts­auf­fas­sun­gen berück­sich­ti­gen, die für die Aus­le­gung der vor­ge­leg­ten Rechts­vor­schrift von Bedeu­tung sind [20].

Was die ver­fas­sungs­recht­li­che Beur­tei­lung der zur Prü­fung gestell­ten Norm angeht, muss das vor­le­gen­de Gericht von ihrer Ver­fas­sungs­wid­rig­keit über­zeugt sein und die für die­se Über­zeu­gung maß­geb­li­chen Erwä­gun­gen nach­voll­zieh­bar und erschöp­fend dar­le­gen [21]. Der Vor­la­ge­be­schluss muss den ver­fas­sungs­recht­li­chen Prü­fungs­maß­stab ange­ben, die nahe­lie­gen­den tat­säch­li­chen und recht­li­chen Gesichts­punk­te erör­tern, sich ein­ge­hend sowohl mit der ein­fach­recht­li­chen als auch mit der ver­fas­sungs­recht­li­chen Rechts­la­ge aus­ein­an­der­set­zen, dabei die in der Lite­ra­tur und Recht­spre­chung ent­wi­ckel­ten Rechts­auf­fas­sun­gen berück­sich­ti­gen und ins­be­son­de­re auf die maß­geb­li­che Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts ein­ge­hen [22].

Begrün­dungs­er­for­der­nis­se bei einer Über­gangs­vor­schrift[↑]

Die­sen Anfor­de­run­gen wird die Vor­la­ge des Bun­des­fi­nanz­hofs nicht gerecht. Zwar wird die Ent­schei­dungs­er­heb­lich­keit der Vor­la­ge­fra­ge hin­rei­chend dar­ge­legt. Die Aus­füh­run­gen zur Ver­fas­sungs­wid­rig­keit der vor­ge­leg­ten Norm rei­chen nach Ansicht des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts jedoch nicht aus.

Zur Begrün­dung der Ent­schei­dungs­er­heb­lich­keit hat der Bun­des­fi­nanz­hof unter Berück­sich­ti­gung sei­ner Aus­füh­run­gen im Ergän­zungs­be­schluss vom 14.03.2011 einen Ver­lust der wirt­schaft­li­chen Iden­ti­tät bereits nach Maß­ga­be des § 8 Abs. 4 Satz 1 BVerfGtG in der Fas­sung des Steu­er­re­form­ge­set­zes 1990 nach­voll­zieh­bar [23] ver­neint, indem er die feh­len­de Ver­gleich­bar­keit des vor­lie­gen­den Sach­ver­halts mit dem frü­he­ren Regel­bei­spiel des § 8 Abs. 4 Satz 2 BVerfGtG in der Fas­sung des Steu­er­re­form­ge­set­zes 1990 näher erläu­tert hat. Zudem hat er auf die Bin­dungs­wir­kung ver­wie­sen, die nach sei­ner Recht­spre­chung [24] bei gleich­blei­ben­der Rechts­la­ge von einem bestands­kräf­ti­gen Bescheid im Sin­ne des § 10d EStG für die steu­er­li­che Abzugs­fä­hig­keit des Ver­lus­tes im spä­te­ren Abzugs­jahr aus­geht, so dass – wäre § 8 Abs. 4 BVerfGtG nicht ver­schärft wor­den – die Klä­ge­rin allein aus ver­fah­rens­recht­li­chen Grün­den eine Berück­sich­ti­gung des auf den 31.12 1996 bestands­kräf­tig fest­ge­stell­ten Ver­lust­ab­zugs noch im Jahr 1997 hät­te ver­lan­gen kön­nen.

Die Dar­le­gun­gen des Bun­des­fi­nanz­hofs zur Unver­ein­bar­keit von § 54 Abs. 6 BVerfGtG (i.d.F. des RVFinG) mit Art. 3 Abs. 1 GG genü­gen den Vor­ga­ben von § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG dage­gen nicht.

Dabei bedarf kei­ner Ent­schei­dung, ob die Aus­füh­run­gen zum ver­fas­sungs­recht­li­chen Prü­fungs­maß­stab, die sich ledig­lich all­ge­mein zu den Anfor­de­run­gen des Gleich­heits­sat­zes ver­hal­ten, der vor­lie­gen­den Fall­ge­stal­tung gerecht wer­den.

Sie las­sen unbe­rück­sich­tigt, dass es sich bei § 54 Abs. 6 BVerfGtG um eine Bestim­mung des zeit­li­chen Anwen­dungs­be­reichs, also um eine Über­gangs­vor­schrift han­delt. Für die Rege­lung des Über­gangs von einer älte­ren zu einer neue­ren, den rechts­po­li­ti­schen Vor­stel­lun­gen der Gegen­wart bes­ser ent­spre­chen­den Rege­lung ist dem Gesetz­ge­ber not­wen­dig ein gewis­ser Spiel­raum ein­zu­räu­men. Die ver­fas­sungs­recht­li­che Prü­fung von Stich­tags- und Über­gangs­vor­schrif­ten beschränkt sich grund­sätz­lich dar­auf, ob der Gesetz­ge­ber den ihm zukom­men­den Spiel­raum in sach­ge­rech­ter Wei­se genutzt hat, ob er die für die zeit­li­che Anknüp­fung in Betracht kom­men­den Fak­to­ren hin­rei­chend gewür­digt hat und die gefun­de­ne Lösung im Hin­blick auf den Sach­ver­halt und das Sys­tem der Gesamt­re­ge­lung sach­lich ver­tret­bar erscheint [25].

Auch soweit der Bun­des­fi­nanz­hof im Rah­men der Sub­sum­ti­on dar­auf hin­weist, dass der Gesetz­ge­ber sei­ne Ent­schei­dung zu einem bestimm­ten Rege­lungs­kon­zept – hier: zu einer Über­gangs­re­ge­lung – „fol­ge­rich­tig“ wei­ter­ver­fol­gen müs­se, setzt er sich nicht mit der Fra­ge aus­ein­an­der, ob das Gebot der Fol­ge­rich­tig­keit auf Über­gangs­vor­schrif­ten über­haupt anwend­bar ist und, beja­hen­den­falls, wel­che Bedeu­tung ihm inso­weit zukom­men kann. Die in die­sem Zusam­men­hang zitier­ten Ent­schei­dun­gen des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts [26] tref­fen dazu kei­ne Aus­sa­ge. Nach dem Gebot der Fol­ge­rich­tig­keit als bereichs­spe­zi­fi­scher Aus­prä­gung des all­ge­mei­nen Gleich­heits­sat­zes im Steu­er­recht muss eine gesetz­li­che Belas­tungs­ent­schei­dung fol­ge­rich­tig im Sin­ne von Belas­tungs­gleich­heit umge­setzt wer­den und bedür­fen Aus­nah­men von einer sol­chen fol­ge­rich­ti­gen Umset­zung eines beson­de­ren sach­li­chen Grun­des [27]. Das Gebot der Fol­ge­rich­tig­keit kann des­halb Maß­stab für die Gestal­tung einer Über­gangs­vor­schrift sein im Hin­blick auf die Belas­tungs­wir­kung der­je­ni­gen gesetz­li­chen Rege­lun­gen, deren zeit­li­chen Anwen­dungs­be­reich sie bestimmt [28]. Iso­liert betrach­tet gestal­tet eine Über­gangs­vor­schrift dage­gen nicht einen steu­er­li­chen Belas­tungs­tat­be­stand aus, son­dern sie nimmt ledig­lich eine Abgren­zung des zeit­li­chen Anwen­dungs­be­reichs zwei­er unter­schied­li­cher Belas­tungs­tat­be­stän­de – hier: der bis­he­ri­gen und der geän­der­ten Fas­sung des § 8 Abs. 4 BVerfGtG – vor.

Bei dem ergän­zen­den Ver­weis auf die neue­re Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts zum ver­fas­sungs­recht­lich gebo­te­nen Ver­trau­ens­schutz in Rück­wir­kungs­fäl­len [29] bleibt unklar, war­um der vor­le­gen­de Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt eine Inzi­dent­prü­fung des Ver­trau­ens­schutz­ge­bo­tes im Rah­men von Art. 3 Abs. 1 GG vor­nimmt, indem er davon aus­geht, ein mit die­sem Gebot nicht in Ein­klang ste­hen­der Dif­fe­ren­zie­rungs­grund sei sach­wid­rig und kön­ne eine Ungleich­be­hand­lung nicht recht­fer­ti­gen. Die­se Argu­men­ta­ti­on lässt ins­be­son­de­re nicht erken­nen, ob der Bun­des­fi­nanz­hof – unab­hän­gig von dem gewähl­ten Prü­fungs­maß­stab des Art. 3 Abs. 1 GG – den Gesetz­ge­ber bereits aus rechts­staat­li­chen Grün­den (Art. 2 Abs. 1 i. V. m. Art.20 Abs. 3 GG) für ver­pflich­tet hält, für Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten, die ihre wirt­schaft­li­che Iden­ti­tät gemes­sen an der Neu­re­ge­lung schon vor dem 1.01.1997 ver­lo­ren haben, eine Über­gangs­re­ge­lung zu schaf­fen (im ursprüng­li­chen Vor­la­ge­be­schluss hat­te er dies offen gelas­sen), oder ob und war­um es für eine sol­che Ver­pflich­tung – unge­ach­tet ihrer Ablei­tung aus dem Gebot des Ver­trau­ens­schut­zes – dar­auf ankom­men soll, dass der Gesetz­ge­ber eine Über­gangs­re­ge­lung für die Ver­gleichs­grup­pe der Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten, die ihre wirt­schaft­li­che Iden­ti­tät erst zwi­schen dem 1.01.1997 und dem 5.08.1997 ver­lo­ren haben, tat­säch­lich getrof­fen hat.

Jeden­falls setzt sich die Vor­la­ge nicht aus­rei­chend mit der ein­schlä­gi­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs und mit der im Ergän­zungs­be­schluss her­an­ge­zo­ge­nen Ver­fas­sungs­recht­spre­chung aus­ein­an­der.

Im Vor­la­ge­be­schluss weicht der Bun­des­fi­nanz­hof in mehr­fa­cher Hin­sicht von – im Schrift­tum geteil­ten – Wer­tun­gen der eige­nen Recht­spre­chung ab, ohne die­se Abwei­chun­gen zu the­ma­ti­sie­ren.

Dies gilt zunächst, soweit er aus dem Ablauf min­des­tens eines Ver­an­la­gungs­zeit­raums und dem Erlass eines recht­mä­ßi­gen Ver­lust­fest­stel­lungs­be­schei­des eine schutz­wür­di­ge Bekräf­ti­gung von Ver­trau­en für das Fol­ge­jahr her­lei­tet. Nach sei­nem Urteil vom 11.02.1998 [30] wird der Gesetz­ge­ber durch den Bescheid nach § 10d EStG nicht dahin prä­ju­di­ziert, den Fest­stel­lun­gen auch zukünf­tig mate­ri­ell ent­spre­chen zu müs­sen. Die im Urteil vom 22.10.2003 [31] ange­nom­me­ne Bin­dungs­wir­kung des Fest­stel­lungs­be­schei­des für die zukünf­ti­ge steu­er­li­che Abzugs­fä­hig­keit des Ver­lus­tes steht unter dem Vor­be­halt einer gleich blei­ben­den Geset­zes­la­ge. Mit Urteil vom 27.08.2008 [32] ent­schied der I. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs spe­zi­ell zur Anwen­dung von § 8 Abs. 4 BVerfGtG (i.d.F. des Unt­StRFoG), in einem Fall, in dem der Ver­lust der wirt­schaft­li­chen Iden­ti­tät zwi­schen dem 1. Janu­ar und dem 5. August 1997 ein­ge­tre­ten sei, ste­he der Ver­sa­gung des Ver­lust­ab­zugs im Jahr 1998 nicht ent­ge­gen, dass das Finanz­amt den ver­blei­ben­den Ver­lust­vor­trag auf den 31.12 1997 posi­tiv fest­ge­stellt habe; denn die­se Fest­stel­lung sei – auf­grund der Über­gangs­re­ge­lung des § 54 Abs. 6 BVerfGtG (i.d.F. des RVFinG) – nach der bis dahin gel­ten­den Rechts­la­ge erfolgt und habe unter dem Vor­be­halt des Ver­lus­tes der wirt­schaft­li­chen Iden­ti­tät nach Maß­ga­be der neu­en Rege­lungs­la­ge im fol­gen­den Ver­an­la­gungs­zeit­raum gestan­den.

In Über­ein­stim­mung mit die­ser Recht­spre­chung wird in der Lite­ra­tur gleich­falls die Auf­fas­sung ver­tre­ten, dass den – vor dem Inkraft­tre­ten der Ver­schär­fung des § 8 Abs. 4 BVerfGtG – fest­ge­stell­ten Ver­lus­ten kei­ne Bin­dungs­wir­kung zukom­me, da sich die Rechts­la­ge geän­dert habe [33].

Auch im Übri­gen ste­hen die Aus­füh­run­gen im Vor­la­ge­be­schluss im Wider­spruch zu den Wer­tun­gen des Bun­des­fi­nanz­hofs in sei­nem Urteil vom 27.08.2008 [34]. In die­ser Ent­schei­dung hat der vor­le­gen­de I. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs ange­nom­men, dass die Anwen­dung der Neu­re­ge­lung des § 8 Abs. 4 BVerfGtG auf eine Kapi­tal­ge­sell­schaft, die ihre wirt­schaft­li­che Iden­ti­tät im Jahr 1997 vor dem 6.08.verloren hat, für das Fol­ge­jahr 1998 nicht in rechts­staat­lich unzu­läs­si­ger Wei­se in bereits abge­schlos­se­ne Sach­ver­hal­te ein­grei­fe und das Ver­trau­en der betei­lig­ten Steu­er­pflich­ti­gen ver­let­ze. Dabei hat der I. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs zwar offen gelas­sen, ob die Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten des Gesetz­ge­bers aus Grün­den des Ver­trau­ens­schut­zes der­art begrenzt sind, dass er für den im Zeit­punkt einer Unter­neh­mens­um­struk­tu­rie­rung lau­fen­den Ver­an­la­gungs­zeit­raum kei­nen Aus­schluss des Ver­lust­ab­zugs mehr anord­nen dürf­te. Jeden­falls erach­tet der I. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs es in die­ser Ent­schei­dung aber als zu weit­ge­hend, sol­che Begren­zun­gen gene­rell auch für nach­fol­gen­de Besteue­rungs­zeit­räu­me zu ver­lan­gen, wenn – wie bei der Fra­ge der Ver­lust­ab­zü­ge von Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten – nicht die blo­ße Abschöp­fung von Besteue­rungs­po­ten­tia­len im Vor­der­grund ste­he, son­dern die typi­sier­te Miss­brauchs­ab­wehr, bei wel­cher seit jeher – und damit auch nach der Rege­lungs­fas­sung des § 8 Abs. 4 BVerfGtG a.F. (Fas­sung des StRefG 1990) – mit einem ein­schrän­ken­den Ein­grei­fen des Gesetz­ge­bers habe gerech­net wer­den müs­sen.

Nach die­sen Maß­stä­ben ist – anders als nach dem Vor­la­ge­be­schluss – das Ver­trau­en der Kör­per­schaf­ten, die ihre wirt­schaft­li­che Iden­ti­tät (i.S. des Unt­StRFoG) erst­mals im Jahr 1997 vor dem 6.08.verloren haben, schutz­wür­di­ger als das­je­ni­ge der Kör­per­schaf­ten, bei denen dies – gemes­sen an der Neu­re­ge­lung – bereits vor dem 1.01.1997 der Fall war. Wenn nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs Ver­trau­ens­schutz allen­falls in Bezug auf den Ver­an­la­gungs­zeit­raum besteht, in wel­chem die Dis­po­si­tio­nen (Umstruk­tu­rie­rungs­maß­nah­men) vor­ge­nom­men wer­den, so kam allein den­je­ni­gen Kör­per­schaf­ten, bei denen die Umstruk­tu­rie­rung im lau­fen­den Jahr 1997 – vor dem 6.08.- vor­ge­nom­men wur­de, ein sol­cher Ver­trau­ens­schutz zu, dem der Gesetz­ge­ber durch das zeit­li­che Hin­aus­schie­ben der Ver­lust­ab­zugs­be­schrän­kung bis in das Jahr 1998 mit­hil­fe des § 54 Abs. 6 Satz 2 BVerfGtG (i.d.F. des RVFinG) Rech­nung getra­gen hat. Im Unter­schied dazu hät­te ein dis­po­si­ti­ons­be­zo­ge­nes schutz­wür­di­ges Ver­trau­en bei den Alt­fäl­len, bei denen die Umstruk­tu­rie­rung bereits vor 1997 erfolg­te, allen­falls im Jahr der Umstruk­tu­rie­rung, nicht aber noch im Jahr 1997 bestan­den, so dass gera­de kei­ne Ver­gleich­bar­keit bei­der Fall­grup­pen vor­liegt [35]. Die­sem Grund­ge­dan­ken ent­spricht die vom Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen beton­te Dif­fe­ren­zie­rung des Gesetz­ge­bers danach, ob das Unter­neh­men sei­nen Ver­lust min­des­tens ein­mal (im Ver­an­la­gungs­zeit­raum der Dis­po­si­ti­on) gel­tend machen konn­te.

Das wei­te­re Argu­ment des Bun­des­fi­nanz­hofs im Vor­la­ge­be­schluss, es kön­ne nicht unter­stellt wer­den, dass die Neu­re­ge­lung die­se Unter­neh­men wirt­schaft­lich weni­ger hart tref­fe, weil sie Ver­lus­te mög­li­cher­wei­se noch nicht hät­ten nut­zen kön­nen, ver­nach­läs­sigt die sich ins­be­son­de­re nach dem Rege­lungs­zweck von § 8 Abs. 4 BVerfGtG auf­drän­gen­de Fra­ge, inwie­weit das Inter­es­se von Unter­neh­men an einer tat­säch­li­chen oder gar best­mög­li­chen Nut­zung von Ver­lus­ten in spä­te­ren Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men schutz­wür­dig ist. Wenn, wie der Bun­des­fi­nanz­hof im Urteil vom 27.08.2008 [36] aus­ge­führt hat, § 8 Abs. 4 BVerfGtG der Miss­brauchs­be­kämp­fung dien­te und des­halb mit einem ein­schrän­ken­den Ein­grei­fen des Gesetz­ge­bers in den nach­fol­gen­den Besteue­rungs­zeit­räu­men von vorn­her­ein gerech­net wer­den muss­te, hat­ten die Kör­per­schaf­ten Ver­an­las­sung, bereits im Jahr der Umstruk­tu­rie­rung – wegen der mög­li­chen zukünf­ti­gen Ein­schrän­kung des Ver­lust­ab­zugs – eine Ent­schei­dung dar­über zu tref­fen, ob ange­fal­le­ne Ver­lus­te noch in dem­sel­ben Jahr zur Ver­rech­nung mit auf­zu­de­cken­den stil­len Reser­ven genutzt wer­den soll­ten. Dazu ver­hält sich der Vor­la­ge­be­schluss jedoch nicht.

Schließ­lich bleibt bei der Fra­ge der Schutz­wür­dig­keit des Ver­trau­ens in den Fort­be­stand der Ver­lust­nut­zung die Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs zum zeit­li­chen Anwen­dungs­be­reich von § 8 Abs. 4 BVerfGtG in der Fas­sung des Steu­er­re­form­ge­set­zes 1990 uner­wähnt [37]. Danach war der mit dem Steu­er­re­form­ge­setz 1990 neu ein­ge­führ­te § 8 Abs. 4 BVerfGtG erst­mals für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 1990 anzu­wen­den und erfass­te das bei Weg­fall der wirt­schaft­li­chen Iden­ti­tät ange­ord­ne­te Ver­lust­ab­zugs­ver­bot – in ver­fas­sungs­recht­lich zuläs­si­ger Wei­se – auch die vor 1990 ent­stan­de­nen Alt­ver­lus­te. Die­se Recht­spre­chung leg­te nahe, dass der Gesetz­ge­ber im Fal­le einer spä­te­ren Ver­schär­fung des § 8 Abs. 4 BVerfGtG eine ver­gleich­ba­re Anwen­dungs­re­ge­lung erlas­sen und dabei eben­falls die Alt­ver­lus­te mit­ein­be­zie­hen wür­de.

Im Ergän­zungs­be­schluss geht der Bun­des­fi­nanz­hof von den vom Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt in den Beschlüs­sen vom 07.07.2010 [38] ent­wi­ckel­ten Rechts­grund­sät­zen aus, nach denen eine unech­te Rück­wir­kung mit den Grund­sät­zen des grund­recht­li­chen und rechts­staat­li­chen Ver­trau­ens­schut­zes nur ver­ein­bar ist, wenn sie zur För­de­rung des Geset­zes­zwecks geeig­net und erfor­der­lich ist und wenn bei einer Gesamt­ab­wä­gung zwi­schen dem Gewicht des ent­täusch­ten Ver­trau­ens und dem Gewicht und der Dring­lich­keit der die Rechts­än­de­rung recht­fer­ti­gen­den Grün­de die Gren­ze des Zumut­ba­ren gewahrt bleibt.

Er nimmt an, dass von der Neu­re­ge­lung des § 8 Abs. 4 BVerfGtG durch das Gesetz zur Fort­set­zung der Unter­neh­mens­steu­er­re­form in erheb­li­chem Umfang auch Fäl­le erfasst wer­den, bei denen kei­ne miss­bräuch­li­che Gestal­tung vor­liegt. Im Fol­gen­den betrach­tet er die­se Fäl­le aller­dings allein unter dem Aspekt der Rück­wir­kung, nicht dage­gen, soweit die Neu­fas­sung von § 8 Abs. 4 BVerfGtG auf Umstruk­tu­rie­rungs­maß­nah­men nach dem 5.08.1997 Anwen­dung fin­det. Für die – nicht miss­bräuch­li­chen – Alt­fäl­le sei ein über­gangs­lo­ser Weg­fall des Ver­lust­vor­trags nicht „abwä­gungs­ge­recht“. Dahin­ter mag die Über­le­gung ste­hen, dass Unter­neh­men bei Umstruk­tu­rie­rungs­maß­nah­men vor 1997 jeden­falls mit Ände­run­gen von § 8 Abs. 4 BVerfGtG, die über die Ver­hin­de­rung miss­bräuch­li­cher Gestal­tun­gen hin­aus­ge­hen, nicht zu rech­nen brauch­ten.

Der vor­le­gen­de Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt quan­ti­fi­ziert aller­dings sei­ne Annah­me, die Neu­re­ge­lung wei­se eine – gemes­sen an dem gesetz­ge­be­ri­schen Ziel der Miss­brauchs­be­kämp­fung – erheb­li­che über­schie­ßen­de Wir­kung auf, weder für Neu­fäl­le noch für die hier rele­van­ten Alt­fäl­le näher; eben­so wenig belegt er sie. Der nahe­lie­gen­den Fra­ge, ob § 8 Abs. 4 Satz 2 BVerfGtG (i.d.F. des Unt­StRFoG) wegen der im Steu­er­recht bestehen­den Befug­nis des Gesetz­ge­bers zur Typi­sie­rung [39] – hier: der typi­sie­ren­den Bekämp­fung von miss­bräuch­li­chen Gestal­tun­gen – ver­fas­sungs­recht­lich sowohl für Neu­fäl­le als auch inso­weit hin­ge­nom­men wer­den kann, als der Vor­schrift wegen § 54 Abs. 6 BVerfGtG (i.d.F. des RVFinG) Rück­wir­kung zukommt, geht er nicht nach. Dabei wäre auch zu berück­sich­ti­gen gewe­sen, dass der Gesetz­ge­ber durch Ein­fü­gung von § 8 Abs. 4 Satz 3 BVerfGtG die – nicht miss­bräuch­li­chen – Sanie­rungs­fäl­le von der Miss­brauchs­be­kämp­fungs­re­ge­lung aus­ge­nom­men hat [40].

Die Erwä­gung, der Gesetz­ge­ber wäre gehal­ten gewe­sen, für die Fäl­le einer Umstruk­tu­rie­rung vor dem 1.01.1997 (Fall­grup­pe 1) „eben­so“ wie in Fäl­len, in denen die wirt­schaft­li­che Iden­ti­tät zwi­schen dem 1.01.1997 und dem 6.08.1997 ver­lo­ren gegan­gen sei (Fall­grup­pe 2), zumin­dest „eine Ver­lust­nut­zung für einen Über­gangs­zeit­raum von einem Jahr“ zu gewäh­ren, steht erneut im Wider­spruch zum Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 27.08.2008 [41]. Mit dem Über­gangs­zeit­raum von einem Jahr ist – wie sich aus den anschlie­ßen­den Aus­füh­run­gen des vor­le­gen­das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts zur Ent­schei­dung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts vom 07.07.2010 [16] ergibt – eine Ver­lust­nut­zung in dem auf die Umstruk­tu­rie­rung fol­gen­den Ver­an­la­gungs­jahr gemeint. Eine sol­che Ver­lust­nut­zung sieht § 54 Abs. 6 Satz 2 BVerfGtG (i.d.F. des RVFinG) indes auch für die Fall­grup­pe 2 nicht vor. Denn bei die­sen Unter­neh­men wird eine Ver­lust­ver­rech­nung allein und ein­ma­lig im lau­fen­den Dis­po­si­ti­ons­jahr 1997, nicht aber über­gangs­wei­se auch im nach­fol­gen­den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 1998 gewährt [42].

Soweit der Bun­des­fi­nanz­hof die (grund­recht­li­che oder rechts­staat­li­che) Not­wen­dig­keit einer Über­gangs­vor­schrift auch für die Fall­grup­pe 1 aus dem Beschluss des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts vom 07.07.2010 [43] zur rück­wir­ken­den Tarif­er­hö­hung für Ent­schä­di­gun­gen wegen eines Arbeits­platz­ver­lus­tes ablei­tet und meint, danach dür­fe eine in einem Ver­an­la­gungs­zeit­raum getrof­fe­ne und nicht mehr rück­gän­gig zu machen­de Maß­nah­me regel­mä­ßig nicht schon im nächs­ten Ver­an­la­gungs­zeit­raum zu Rechts­fol­gen füh­ren, die ungüns­ti­ger sei­en als die im Zeit­punkt der Maß­nah­me vor­ge­se­he­nen, legt er die Ver­gleich­bar­keit des jener Ent­schei­dung zugrun­de­lie­gen­den Sach­ver­halts mit dem hier zu beur­tei­len­den nicht aus­rei­chend dar.

Dort stell­te sich wegen des teil­wei­se erheb­li­chen Zeit­ab­laufs zwi­schen Ver­ein­ba­rung und Aus­zah­lung der Ent­schä­di­gung für einen Arbeits­platz­ver­lust die Fra­ge, ob Ver­trau­ens­schutz die Besteue­rung nach der zum Zeit­punkt der Ver­ein­ba­rung gel­ten­den (güns­ti­ge­ren) Tarifer­mä­ßi­gungs­re­ge­lung gebie­tet. Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat ent­schie­den, dass es dafür dar­auf ankommt, mit wel­cher Wahr­schein­lich­keit der Steu­er­pflich­ti­ge mit etwai­gen Rechts­än­de­run­gen habe rech­nen müs­sen [44]. Als weni­ger schutz­wür­dig hat er Ver­ein­ba­run­gen über eine bestimm­te Ent­schä­di­gung ange­se­hen, soweit der Been­di­gungs- und Zah­lungs­zeit­punkt über einen län­ge­ren Zeit­raum als über das Fol­ge­jahr hin­aus ver­scho­ben wur­de. Dage­gen sei die Schutz­wür­dig­keit nicht gemin­dert, wenn die Aus­zah­lung der Ent­schä­di­gung für das Fol­ge­jahr der Ver­ein­ba­rung bestimmt wor­den sei, auch wenn dazwi­schen eine gewis­se Zeit­span­ne lie­ge. Denn die­se Zeit­span­ne bewe­ge sich ohne wei­te­res in dem für Ent­schä­di­gun­gen im Sin­ne des § 24 Nr. 1 a)) EStG übli­chen Rah­men. Bei Arbeits- oder Dienst­ver­hält­nis­sen gehe es um Ent­schä­di­gun­gen im Zusam­men­hang mit Kün­di­gun­gen oder mög­li­chen Kün­di­gun­gen sei­tens des Arbeit­ge­bers oder Dienst­herrn, bei denen das bei­der­sei­ti­ge Inter­es­se der Betei­lig­ten an einem gewis­sen zeit­li­chen Abstand zwi­schen Ent­schä­di­gungs­ver­ein­ba­rung und Zah­lung bei Been­di­gung des bis­he­ri­gen Arbeits- oder Dienst­ver­hält­nis­ses evi­dent sei. Schon zum Zeit­punkt der Ent­schä­di­gungs­ver­ein­ba­rung müss­ten sich aber bei­de Sei­ten ent­schei­den, auf wel­che Bedin­gun­gen sie sich für die Been­di­gung des bis­he­ri­gen Rechts­ver­hält­nis­ses ein­las­sen woll­ten. Auch soweit der Been­di­gungs­zeit­punkt nicht in das Jahr der Ver­ein­ba­rung, son­dern erst in das Fol­ge­jahr fal­le, ent­ste­he so ein beson­de­res Schutz­be­dürf­nis im Hin­blick auf die Abschätz­bar­keit des wirt­schaft­li­chen Ergeb­nis­ses der Ver­ein­ba­rung.

Dass Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten, die ange­fal­le­ne Ver­lus­te in den auf den voll­stän­di­gen Abschluss einer Umstruk­tu­rie­rung im Sin­ne von § 8 Abs. 4 BVerfGtG (i.d.F. des Unt­StRFoG: Über­tra­gung von mehr als 50 % der Gesell­schafts­an­tei­le, Zufüh­rung über­wie­gend neu­en Betriebs­ver­mö­gens und Fort­set­zung oder Wie­der­auf­nah­me des Geschäfts­be­triebs) fol­gen­den Ver­an­la­gungs­jah­ren wei­ter­hin nut­zen wol­len, in glei­cher Wei­se schutz­wür­dig sind, zeigt der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nem Ergän­zungs­be­schluss nicht auf.

Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt, Beschluss vom 1. April 2014 – 2 BvL 2/​09

  1. BFH, Beschlüs­se vom 08.10.2008; und vom 14.03.2011 – I R 95/​04[]
  2. BFHE 85, 217 = BStBl III 1966, S. 289; BFHE 86, 369 = BStBl III 1966, S. 513; vgl. auch BVerfGE 25, 309, 312 ff.[]
  3. BFHE 111, 155 = BStBl II 1974, S. 181[]
  4. BFHE 148, 153 = BStBl II 1987, S. 308; BFHE 148, 158 = BStBl II 1987, S. 310; – I R 271/​83, BFH/​NV 1987, S. 266[]
  5. BGBl I S. 1093[]
  6. vgl. BT-Drs. 11/​2157, S. 171[]
  7. BGBl I S. 2590[]
  8. vgl. Röd­der, DStR 1997, S. 1425; Füger/​Rieger, DStR 1997, S. 1427, 1437; Ney­er, BB 1998, S. 869, 876 ff.[]
  9. BGBl I S. 3121[]
  10. vgl. Ste­no­gra­phi­scher Bericht der 186. Sit­zung des Deut­schen Bun­des­tags vom 05.08.1997, Ple­nar­pro­to­koll 13/​186, S. 16860 C[]
  11. vgl. BT-Drs. 13/​8325, S. 4, und BT-Drs. 13/​9419, S. 3[]
  12. BGBl I S.1912[]
  13. BFH, Beschluss vom 08.10.2008 – I R 95/​04, BFHE 223, 105[]
  14. BFH, Beschluss vom 14.03.2011 – I R 95/​04, BFH/​NV 2011, S. 1192 f.[]
  15. BVerfGE 127, 1 ff.; 127, 31 ff.; 127, 61 ff.[]
  16. BVerfGE 127, 31 ff.[][]
  17. vgl. BVerfGE 75, 329, 339[]
  18. vgl. BVerfGE 127, 335, 355 f.[]
  19. vgl. BVerfGE 7, 171, 173 f.; 79, 240, 243; 121, 108, 117[]
  20. vgl. BVerfGE 65, 308, 316; 94, 315, 323; 97, 49, 60; 105, 61, 67; 121, 233, 237 f.[]
  21. vgl. BVerfGE 78, 165, 171 f.; 86, 71, 77 f.; 88, 70, 74; 88, 198, 201; 93, 121, 132[]
  22. vgl. BVerfGE 76, 100, 104; 79, 240, 243 f.; 86, 52, 57; 86, 71, 77 f.; 88, 198, 202; 94, 315, 325[]
  23. vgl. BVerfGE 44, 297, 299; 79, 245, 249; 94, 315, 323; 108, 186, 208[]
  24. BVerfG, Urteil vom 22.10.2003 – I R 18/​02 22 f. = BFHE 204, 273, 277 = BStBl II 2004, S. 468[]
  25. vgl. BVerfGE 29, 245, 258; 75, 78, 106; 101, 239, 270; 117, 272, 301[]
  26. BVerfGE 116, 164; 121, 317[]
  27. BVerfGE 99, 88, 95; 99, 280, 290; 105, 73, 126; 107, 27, 47; 116, 164, 180 f.[]
  28. vgl. BVerfGE 127, 1, 22 ff.[]
  29. BVerfGE 127, 1; 127, 31; 127, 61[]
  30. BFH, Urteil vom 11.02.1998 – I R 81/​97 16 f. = BFHE 185, 393, 396 f. = BStBl II 1998, S. 485[]
  31. BFH, Urteil vom 22.10.2003 – I R 18/​02 22 f. = BFHE 204, 273, 277 = BStBl II 2004, S. 468[]
  32. BFH, Urteil vom 27.08.2008 – I R 78/​0119 = BFHE 222, 528, 532 f.[]
  33. vgl. Lang, in: Ernst & Young, BVerfGtG, § 8 Rn. 1304.1, Stand: August 2005; Frot­scher, in Frotscher/​Maas, BVerfGtG, § 8 Rn. 182c, Stand: 21.08.2012[]
  34. BFH, Urteil vom 27.08.2008 – I R 78/​0120 ff. = BFHE 222, 528, 533 ff.[]
  35. eben­so Frot­scher, in: Frotscher/​Maas, BVerfGtG, § 8 Rn. 182c, Stand: 21.08.2012[]
  36. BFH, Urteil vom 27.08.2008 – I R 78/​01 25 = BFHE 222, 528, 536[]
  37. BVerfG, Urteil vom 11.02.1998 – I R 81/​97 10 ff. = BFHE 185, 393, 394 ff. = BStBl II 1998, S. 485[]
  38. BVerfGE 127, 1, 18; 127, 31, 48; 127, 61, 77[]
  39. vgl. BVerfGE 84, 348, 359; 122, 210, 232 f.; 126, 268, 278 f.; für Über­gangs­re­ge­lun­gen vgl. BVerfGE 75, 246, 282[]
  40. vgl. Bie­ber, Die Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der Ein­schrän­kung des steu­er­recht­li­chen Ver­lust­aus­gleichs und Ver­lust­ab­zugs, 2006, S. 264 ff.[]
  41. BFH, Urteil vom 27.08.2008 – I R 78/​01 25 = BFHE 222, 528, 535 f.[]
  42. vgl. BFH, Urteil vom 27.08.2008 – I R 78/​01 25 = BFHE 222, 528, 535 f.[]
  43. BVerfGE 127, 31[]
  44. vgl. BVerfGE 127, 31, 50 ff.[]