Die Anwendung des § 8 Abs. 7 KStG setzt nicht voraus, dass die Kapitalgesellschaft den dauerdefizitären Betrieb selbst betreibt; eine Verpachtung ist ausreichend.
Verdeckte Gewinnausschüttungen mindern grundsätzlich das Einkommen nicht (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG). Nach § 15 Nr. 4 Sätze 1 und 2 KStG ist § 8 Abs. 3 Satz 2 bei der Ermittlung des Einkommens des Organträgers (und nicht bei der Organgesellschaft) anzuwenden, wenn im dem zugerechneten Einkommen Dauerverlustgeschäfte im Sinne des § 8 Abs. 7 Satz 2 enthalten sind.
Eine vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG setzt bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) voraus, die durch das Gesellschaftsverhältnis (mit-)veranlasst ist, nicht auf einer offenen Gewinnausschüttung beruht und sich auf den Unterschiedsbetrag i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG) auswirkt; dabei muss diese Unterschiedsbetragsminderung die objektive Eignung haben, beim Gesellschafter einen sonstigen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen1. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH eine Veranlassung der Vermögensminderung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter oder einer diesem nahe stehenden Person einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte2.
Die Vorteilsgewährung der Kapitalgesellschaft muss einem Gesellschafter zugute kommen; dabei kann auch die Leistung an einen Dritten, eine dem Gesellschafter nahestehende Person, einen Vermögensvorteil des Gesellschafters darstellen3 Nicht erforderlich ist in diesem Fall, dass dem Gesellschafter ein unmittelbarer Vermögensvorteil zufließt. Auch eine nur mittelbare (materielle oder immaterielle) Vorteilsverschaffung und damit der unmittelbare Vorteil bei einer dem Gesellschafter nahe stehenden Person kann genügen4
Der Begriff „nahestehende Person“ ist gesetzlich nicht definiert. Es kann sich dabei um eine natürliche Person (z.B. Angehörige im Sinne des § 15 AO), eine Personengesellschaft5, eine Kapitalgesellschaft6 oder einen Verein7 handeln.
Unter Berücksichtigung dieser Maßgaben lag im hier vom Niedersächsischen Finanzgericht entschiedenen Streitfall die tatbestandlichen Voraussetzungen einer vgA vor.
Durch die Zahlungen der Zuschüsse an den Trägerverein ist bei der Bädergesellschaft eine Vermögensminderung eingetreten, die sich als Betriebsausgabe auf den Unterschiedsbetrag nach § 4 Abs. 1 EStG ausgewirkt hat. Ein Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung ist nicht gegeben.
Die Zahlungen sind zudem unter Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalls durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst.
Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ergibt sich zunächst nicht daraus, dass die Bädergesellschaft eine aus dem Ratsbeschluss vom …2004 resultierende rechtliche Verpflichtung ihrer (mittelbaren) Alleingesellschafterin, der Stadt A, übernommen hätte. Nach der Niederschrift über die Sitzung des Rates ist der Zuschuss lediglich in Aussicht gestellt worden. Eine rechtsverbindliche Zusage war im Zeitpunkt der Ratssitzung nicht möglich, da die tatsächliche Gründung eines Trägervereins in keiner Weise sicher war. So wird in der Niederschrift noch ausgeführt, Bürgermeister … habe an die Ratsmitglieder sowie die Besucher appelliert, einen Trägerverein zu gründen. Allein vor dem Hintergrund des „In-Aussicht-Stellens“ kann jedoch ein Anspruch des Trägervereins und damit korrespondierend eine Verpflichtung der Stadt nicht hergeleitet werden; entsprechend der noch unverbindlichen Aussage fehlen in dem Ratsbeschluss Einzelheiten zur Zahlung der Zuschüsse, wie sie später in den vertraglichen Vereinbarungen (Pachtvertrag und Vereinbarung über die Gewährung eines Zuschusses) mit der Bädergesellschaft getroffen wurden.
Der Tatbestand einer vGA ergibt sich aber aus der Tatsache, dass mit dem Freibad B eine dauerdefizitäre Tätigkeit ausgeübt wird.
Nach der Rechtsprechung des BFH kann eine vGA auch dann vorliegen, wenn eine Eigengesellschaft einer juristischen Person des öffentlichen Rechts dauerhaft strukturell verlustbringend einen Bäderbetrieb unterhält, bei dem Abhilfe nur ein monetärer Verlustausgleich durch die Gemeinde als Alleingesellschafter bringen würde8. Die gesellschaftsrechtliche Veranlassung folgt nach der Rechtsprechung des BFH in diesem Fall daraus, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter nicht darauf verzichten würde, von der Gemeinde einen derartigen Ausgleich zu verlangen. Der ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter wäre nicht bereit, Leistungen zu erbringen, die an sich dem Alleingesellschafter obliegen, und dafür auf Dauer Verluste hinzunehmen. Dabei geht der BFH in dem von ihm entschiedenen Fall9 davon aus, dass die Gemeinde freiwillige Aufgaben der kommunalen Daseinsvorsorge (die Unterhaltung eines Bäderbetriebes) auf ihre Eigengesellschaft übertragen hat und deren Übernahme geeignet ist, einen Vorteil im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG beim Gesellschafter auszulösen10.
So liegt der Fall auch hier. Zwar betreibt im Streitfall nicht unmittelbar die Eigengesellschaft der Kommune das Freibad, sondern der rechtlich selbstständige Trägerverein, dieses ändert jedoch nichts daran, dass der Betrieb eines Freibades weiterhin eine freiwillige Aufgabe der kommunalen Daseinsvorsorge darstellt, die von der Kommune auf einen anderen Rechtsträger ausgelagert worden ist. Auch wenn die Stadt A im Ratsbeschluss deutlich gemacht hat, dass ohne Gründung eines Trägervereins das Freibad Bh geschlossen worden wäre, ändert diese Erklärung nichts an dem Charakter der Tätigkeit (Betrieb eines Freibades) als kommunale Aufgabe. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter wäre daher auch im Streitfall nicht bereit gewesen, auf Dauer das Freibad defizitär zu betreiben, ohne von der Gemeinde einen entsprechenden Ausgleich zu verlangen. Der durch die Zuschusszahlungen dem Trägerverein unmittelbar gewährte Vorteil fließt mithin mittelbar der Alleingesellschafterin der Bädergesellschaft – der Stadt A- zu, da der Trägerverein deren Aufgaben übernimmt.
Nach § 15 Nr. 4 Sätze 1 und 2 KStG wäre die vGA bei der Ermittlung des Einkommens der Organträgerin hinzuzurechnen.
Eine Hinzurechnung muss jedoch trotz Vorliegens des Tatbestandes einer verdeckten Gewinnausschüttung unterbleiben, da die Rechtsfolgen der vGA nach der Ausnahmevorschrift des § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG nicht zu ziehen sind.
Nach § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG sind die Rechtsfolgen einer verdeckten Gewinnausschüttung bei kommunalen Eigenbetrieben in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft nicht zu ziehen, wenn ein Dauerverlustgeschäft aus den dort aufgeführten Gemeinwohlgründen unterhalten wird. Ein Dauerverlustgeschäft liegt dabei u.a. vor, wenn aus gesundheitspolitischen Gründen eine wirtschaftliche Betätigung unterhalten wird (§ 8 Abs. 7 Satz 2 KStG). Darunter fällt auch der Betrieb von Bädern11.
Nach § 15 Nr. 4 KStG ist § 8 Abs. 3 Satz 2 und Abs. 2 bei der Organgesellschaft auf Dauerverlustgeschäfte im Sinne des § 8 Abs. 2 Satz 2 nicht anzuwenden. Sind in dem dem Organträger zugerechneten Einkommen Verluste aus Dauerverlustgeschäften im Sinne des § 8 Abs. 7 Satz 2 enthalten, ist § 8 Abs. 3 Satz 2 und Abs. 7 bei der Ermittlung des Einkommens des Organträgers anzuwenden.
Im Streitfall sind in dem der Organträgerin von der Bädergesellschaft (als Organgesellschaft) zuzurechnendem Einkommen Verluste gem. § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 KStG enthalten, die den Tatbestand einer verdeckten Gewinnausschüttung erfüllen. Die Rechtsfolgen der verdeckten Gewinnausschüttung sind jedoch bei der Organträgerin nicht zu ziehen.
Die Bädergesellschaft ist eine Kapitalgesellschaft im Sinne des § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG. Die Stimmrechte entfallen zu 100 % mittelbar auf eine juristische Person des öffentlichen Rechts (die Stadt A), da die Stadt A ihrerseits alleinige Gesellschafterin der Organträgerin ist. Aufgrund des ertragsteuerlichen Organschaftverhältnisses trägt zudem ausschließlich die Stadt A als Alleingesellschafterin der Organträgerin die Verluste.
Die Bädergesellschaft übt ein Dauerverlustgeschäft im Sinne des § 8 Abs. 7 Nr. 2 Satz 2 KStG aus. Sie unterhält – mittelbar – aus gesundheitspolitischen Gründen eine wirtschaftliche Betätigung ohne kostendeckenden Entgelt, in dem sie das Freibad B an den Trägerverein verpachtet.
Zur Überzeugung des Finanzgerichts setzt die Anwendung des § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG nicht voraus, dass die Kapitalgesellschaft den dauerdefizitären Betrieb selbst betreibt. Vielmehr ist ausreichend, wenn ein derartiger Betrieb – wie hier das Freibad B – (nur) verpachtet wird.
Die Frage, ob § 8 Abs. 7 KStG nur anwendbar ist, wenn der Betrieb gewerblicher Art (§ 8 Abs. 7 Nr. 1) oder die Kapitalgesellschaft (§ 8 Abs. 7 Nr. 2 KStG) die Geschäfte selber tätigen, ist umstritten. Während die Verwaltung dies jedenfalls im Anwendungsbereich des § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG verlangt und die Vergünstigung für den Fall versagt, dass die Kapitalgesellschaft Wirtschaftsgüter an Dritte überlässt12, wird in der Literatur hieran mehrfach Kritik geäußert. So ist Krämer13 der Auffassung, sofern § 8 Abs. 7 Nr. 1 KStG nach Auffassung der Finanzverwaltung auch anwendbar sei, wenn ein BgA einen (dauerdefizitäre) Betrieb verpachte, so müsse dies entsprechend geltend, wenn die Eigengesellschaft der Kommune (und nicht der BgA) Verpächterin sei. Ferner folge die vom BMF vorgenommene Einschränkung nicht aus dem Wortlaut des Gesetzes14 und sei nicht sachgerecht15. Leippe16 ist ebenfalls der Auffassung, der BMF definiere einen Grundsatz der Unmittelbarkeit, der sich nicht aus dem Gesetz ergebe und nicht sachgerecht sei. Der Gesetzeswortlaut stelle explizit auf die Gründe für eine wirtschaftliche Betätigung nicht aber auf die Art der Betätigung an.
Die in Tz 47 des BMF, Schreibens vom 12.11.2009 niedergelegte Rechtsauffassung überzeugt nicht. Vielmehr ist zunächst nach dem Wortlaut des § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 1 und 2 und Satz 2 KStG nicht zwingend erforderlich, dass die Tätigkeit unmittelbar ausgeübt wird. Anders als beispielsweise im Gemeinnützigkeitsrecht (vgl. § 57 AO, der verlangt, dass die die Körperschaft die satzungsmäßigen Zwecke selbst verwirklicht) hat sich der Gesetzgeber bei § 8 Abs. 7 KStG nicht dafür entschieden, die Unmittelbarkeitsvoraussetzung direkt in den Wortlaut der Vorschrift aufzunehmen. Auch eine grammatikalische Auslegung des „Unterhaltens“ eines Dauerverlustgeschäftes lässt zu, dass dieses nur mittelbar vorgenommen wird. Schließlich lässt sich der Gesetzesbegründung17 nicht entnehmen, dass der Gesetzgeber die Fälle unterschiedlich behandeln wollte, in denen eine Kapitalgesellschaft einen dauerdefizitären Betrieb verpachtet und in denen die Verpachtung durch einen BgA vorgenommen wird (beim BgA lässt auch die Verwaltung die Verpachtung genügen). Insoweit wird in der Gesetzesbegründung nicht differenziert, ob das Dauerverlustgeschäft durch einen BgA oder eine Eigengesellschaft ausgeübt wird, sondern nur für beide Rechtsformen einheitlich argumentiert, warum die Rechtsfolgen einer vGA nicht gezogen werden sollen. Da für die Verpachtung mittels BgA über die Vorschrift des § 4 Abs. 4 KStG die Sonderregelung des § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 1 KStG auch nach Auffassung der Finanzverwaltung anwendbar ist, muss dies auch im Anwendungsbereich des § 8 Abs. 7 Nr. 2 KStG gelten, wenn die Verpachtung durch die Eigengesellschaft erfolgt. Nach Sinn und Zweck der Begünstigungsregelung, wonach bei Leistungen der öffentlichen Hand im Rahmen der Daseinsvorsorge die Finanzierung erleichtert werden soll, ist kein Grund ersichtlich, diese Erleichterung nur dann zu gewähren, wenn ein dauerdefizitärer Verpachtungs-BgA gegeben ist.
Schließlich besteht – entgegen der Befürchtung des Beklagten – dadurch keine besondere Gefahr der Steuerumgehung durch die Gebietskörperschaften, dass auch die Verpachtung durch eine Eigengesellschaft unter die Vergünstigung des § 8 Abs. 7 KStG zu subsumieren ist. Denn selbst wenn in diesen Fällen die Anwendbarkeit ausgeschlossen wäre, hätte die Gemeine es dennoch in der Hand, den dauerdefizitären Betrieb in der Form eines BgA zu betreiben, um in den Anwendungsbereich des § 8 Abs. 7 KStG zu gelangen.
Bei der Überlassung des Freibades (bzw. der entsprechenden Wirtschaftsgüter) von der Bädergesellschaft an den Trägerverein gem. Pachtvertrag vom …2005 handelt es sich um eine Verpachtung durch eine Eigengesellschaft, die einer Verpachtung eines BgA im Sinne des § 4 Abs. 4 KStG entspricht. Die Verpachtung in diesem Sinn erfordert eine entgeltliche Gebrauchsüberlassung18, die im Streitfall vorliegt, denn die Entgeltlichkeit folgt aus dem in § 1 Abs. 2 des Pachtvertrages vereinbartem Pachtzins. Dem steht nicht entgegen, dass die Bädergesellschaft als Verpächterin in den Streitjahren einen den Pachtzins deutlich übersteigenden Zuschuss an den Pächter gezahlt hat. Zwar sind sowohl Pachtzins als auch Zuschuss in dem einheitlichen Pachtvertrag geregelt, dies führt jedoch nicht dazu, dass die Zahlungen bei wirtschaftlicher Betrachtung als Einheit zu sehen wären und daher für die Frage der Entgeltlichkeit zu saldieren wären19. Die Zahlung des Pachtzinses sowie die Zahlung der Zuschüsse stehen vorliegend in keinem Abhängigkeitsverhältnis zueinander. Vielmehr ergibt sich immer eine Verpflichtung zur Zahlung des Pachtzinses, auch für den Fall, dass eine Zahlung des Zuschusses – z.B. aufgrund erheblicher Spenden an den Trägerverein – nicht oder nur in geringer Höhe zu zahlen wäre. Die Höhe des Pachtzinses und die Höhe des Zuschusses sind unabhängig voneinander geregelt und ergeben sich aus unterschiedlichen Faktoren (Abschreibung einerseits und wirtschaftliches Ergebnis andererseits). Die Aufnahme beider Regelungen in einer Vertragsurkunde stellt ist eine rein formale Verbindung, die jeweiligen rechtlichen Verpflichtungen bestehen jedoch nebeneinander und voneinander unabhängig. Dementsprechend geht auch der BFH bei den Entscheidungen zur Umsatzsteuer davon aus, dass Pachtzahlungen und Zuschüsse nicht zu saldieren sind20.
Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 23. Juni 2015 – 6 K 253/1421
- z.B. BFH, Urteile vom 07.08.2002 – I R 2/02, BFHE 200, 197, BStBl II 2004, 131; vom 06.04.2005 – I R 15/04, BFHE 210, 14, BStBl II 2006, 196; vom 03.05.2006 – I R 124/04, BFHE 214, 80[↩]
- BFH, Urteil vom 16.03.1967 – I 261/63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626[↩]
- BFH, Urteil vom 22.02.1989, – I R 9/85, a.a.O.[↩]
- vgl. Gosch in Gosch, 2. Auflage, KStG. § 8 Rz 227.[↩]
- BFH, Urteile vom 01.10.1986, – I R 54/83, BStBl II 1987, 459[↩]
- BFH, Urteil vom 18.07.1985, – IV R 135/82, BStBl II 1985, 635[↩]
- BFH, Urteil vom 06.12.1967, – I 98/65, BStBl II 1968, 322[↩]
- so grundlegend BFH vom 22.08.2007 – I R 32/06, BStBl II 2007, 961[↩]
- BFH, Urteil vom 22.08.2007 – I R 32/06[↩]
- BFH vom 22.08.2007, a.a.O., Rz 21, 22[↩]
- vgl. BMF, Schreiben vom 12.11.2009, BStBl I 2009, 1303, 1313, Rn. 46[↩]
- siehe BMF, Schreiben vom 12.11.2009, BStBl I 2009, 1313, Tz. 47; so auch Haug/Huber in Mössner/Seeger, KStG, § 8 Rz. 2818[↩]
- in Dötsch/Jost/Pung/Witt, KStG § 8 Abs. 7 Rz. 47[↩]
- so Hüttemann, Der Betrieb 2009, 2629 ff; Thomas Maier in DStR 2010, 198 ff.[↩]
- Martin Strahl, DStR 2010, 193 ff.[↩]
- Leippe, DStZ 2010, 106, 112[↩]
- BT-Drs. 16/10189[↩]
- vgl. Dötsch/Jost/Pung/Witt, KStG, § 4 Anm. 56[↩]
- so OFD Niedersachsen, Verfügung vom 13.01.2011, KSt-Kartei ND, § 4 Karte D2[↩]
- vgl. z.B. BFH vom 19.03.2014 – XI B 126/13[↩]
- nicht rechtskräftig, Revision eingelegt zum BFH – I R 56/15[↩]
