Ver­pach­tung meh­re­rer gleich­ar­ti­ger Objek­te durch eine Gemeinde

Die Ver­pach­tung meh­re­rer gleich­ar­ti­ger gewerb­li­cher Objek­te (hier: Cam­ping­plät­ze) durch die Trä­ger­kör­per­schaft kann nur dann zur Annah­me eines ein­zi­gen Ver­pach­tungs-BgA füh­ren, wenn die Objek­te eine „Ein­rich­tung“ (funk­tio­nel­le Ein­heit) i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 1 KStG bil­den. Ist das nicht der Fall, han­delt es sich auch dann um meh­re­re selb­stän­di­ge Ver­pach­tungs-BgA, wenn die Pacht­ver­trä­ge bei der Trä­ger­kör­per­schaft von der­sel­ben orga­ni­sa­to­ri­schen Unter­glie­de­rung oder nach ein­heit­li­chen Maß­ga­ben und Grund­sät­zen ver­wal­tet und betreut werden.

Ver­pach­tung meh­re­rer gleich­ar­ti­ger Objek­te durch eine Gemeinde

Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG sind „Betrie­be gewerb­li­cher Art“ (BgA) von inlän­di­schen juris­ti­schen Per­so­nen des öffent­li­chen Rechts unbe­schränkt körperschaftsteuerpflichtig.

§ 4 Abs. 1 Satz 1 KStG beschreibt als BgA alle Ein­rich­tun­gen, die einer nach­hal­ti­gen wirt­schaft­li­chen Tätig­keit zur Erzie­lung von Ein­nah­men außer­halb der Land- und Forst­wirt­schaft die­nen und die sich inner­halb der Gesamt­be­tä­ti­gung der juris­ti­schen Per­son wirt­schaft­lich her­aus­he­ben. Die Absicht, Gewinn zu erzie­len, und die Betei­li­gung am all­ge­mei­nen wirt­schaft­li­chen Ver­kehr sind nicht erfor­der­lich (§ 4 Abs. 1 Satz 2 KStG).

Als BgA gilt gemäß § 4 Abs. 4 KStG (auch) die Ver­pach­tung eines sol­chen Betriebs. Die an sich dem Bereich der Ver­mö­gens­ver­wal­tung zuzu­ord­nen­de Ver­pach­tungs­tä­tig­keit wird dadurch als gewerb­li­che Betä­ti­gung fin­giert. Die Annah­me eines Ver­pach­tungs-BgA erfor­dert, dass der Gegen­stand des Pacht­ver­trags in der Hand der ver­pach­ten­den Kör­per­schaft ein BgA wäre1. Anlass des Besteue­rungs­zu­griffs auf die Pacht­ein­künf­te ist das Ein­drin­gen der öffent­lich-recht­li­chen Kör­per­schaft in das gewerb­li­che Leben und damit ihre Mit­wir­kung bei der Betriebs­ge­stal­tung des Päch­ters2.

Weiterlesen:
Abfindung für Verzicht auf Pensionszusage

Nach dem Wort­sinn des § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG ist die Kör­per­schaft des öffent­li­chen Rechts, soweit sie BgA unter­hält, selbst Sub­jekt der Kör­per­schaft­steu­er im Hin­blick auf jeden ein­zel­nen Betrieb3. Steu­er­li­ches Gewinn­ermitt­lungs­sub­jekt ist nicht die juris­ti­sche Per­son des öffent­li­chen Rechts mit ihren BgA, son­dern jeweils der ein­zel­ne BgA4. Abwei­chend hier­von hat die Recht­spre­chung nach Maß­ga­be der sog. Zusam­men­fas­sungs­grund­sät­ze unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen eine orga­ni­sa­to­ri­sche Zusam­men­fas­sung meh­re­rer BgA zu einem ein­zi­gen Gewinn­ermitt­lungs­sub­jekt aner­kannt. Die­se „Zusam­men­fas­sungs­grund­sät­ze“ sind durch das Jah­res­steu­er­ge­setz 2009 (JStG 2009)5 in § 4 Abs. 6 KStG gesetz­lich ver­an­kert worden.

Nach die­sen Maß­ga­ben hält das vom Finanz­ge­richt gefun­de­ne Ergeb­nis, die Gemein­de habe mit dem Abschluss der Pacht­ver­trä­ge über die Cam­ping­plät­ze ‑soweit die­se die Vor­aus­set­zun­gen des § 4 Abs. 4 KStG erfül­len- ein­zel­ne Ver­pach­tungs-BgA und nicht einen ein­zi­gen, meh­re­re Pacht­ver­hält­nis­se umfas­sen­den BgA „Ver­pach­tung Cam­ping­plät­ze“ unter­hal­ten, der recht­li­chen Prü­fung stand.

Zur Bestim­mung des Umfangs eines von der Trä­ger­kör­per­schaft unter­hal­te­nen BgA ist auf das in § 4 Abs. 1 Satz 1 KStG ent­hal­te­ne Merk­mal der „Ein­rich­tung“ abzu­stel­len. Eine Ein­rich­tung ist jede funk­tio­nel­le Ein­heit, die einer nach­hal­ti­gen wirt­schaft­li­chen Tätig­keit zur Erzie­lung von Ein­nah­men dient. Eine funk­tio­nel­le Ein­heit kann sich ins­be­son­de­re aus einer beson­de­ren Lei­tung, einem geschlos­se­nen Geschäfts­kreis, der Buch­hal­tung oder aus einem ähn­li­chen, auf eine Ein­heit hin­deu­ten­den Merk­mal erge­ben6.

Zur Bestim­mung des Umfangs eines Ver­pach­tungs-BgA i.S. von § 4 Abs. 4 KStG ist in glei­cher Wei­se dar­auf abzu­stel­len, ob es sich bei den ver­pach­te­ten Betriebs­grund­la­gen um eine oder um meh­re­re „Ein­rich­tun­gen“ i.S. von § 4 Abs. 1 Satz 1 KStG han­delt. So hat der Bun­des­fi­nanz­hof in der Ver­pach­tung gleich­ar­ti­ger Betrie­be (Gast­stät­ten) durch eine Stadt­ge­mein­de an unter­schied­li­che Päch­ter (nur dann) einen ein­heit­li­chen BgA gese­hen, wenn die Bewirt­schaf­tung durch den Ver­päch­ter selbst zu einer Ein­heit der Betrie­be füh­ren wür­de7. Wer­den meh­re­re ver­schie­de­ne funk­tio­nel­le Ein­hei­ten ver­pach­tet, lie­gen dem­entspre­chend meh­re­re Ver­pach­tungs-BgA vor. Ent­ge­gen der Sicht­wei­se der Revi­si­on kommt es für den Umfang des Ver­pach­tungs-BgA nicht maß­geb­lich dar­auf an, inwie­fern meh­re­re Pacht­ver­hält­nis­se bei der Trä­ger­kör­per­schaft von der­sel­ben orga­ni­sa­to­ri­schen Unter­glie­de­rung oder nach ein­heit­li­chen Maß­ga­ben und Grund­sät­zen ver­wal­tet und betreut wer­den. Denn wie oben aus­ge­führt, liegt der Anlass für den Besteue­rungs­zu­griff beim Ver­pach­tungs-BgA in der Mit­wir­kung der juris­ti­schen Per­son des öffent­li­chen Rechts an der Betriebs­ge­stal­tung des Päch­ters. Obwohl das Besteue­rungs­ob­jekt beim Ver­pach­tungs-BgA der Gewinn aus dem Pacht­ver­hält­nis ‑und nicht der Gewinn des ver­pach­te­ten Betriebs- ist, geht es dabei mit­hin letzt­lich doch um eine Form der Teil­ha­be an der gewerb­li­chen Betä­ti­gung des Päch­ters, d.h. am Betrieb selbst. Die Ver­pach­tungs­tä­tig­keit als sol­che ist dem­ge­gen­über zur Bestim­mung der Anzahl der jewei­li­gen Ver­pach­tungs-BgA nicht geeig­net, weil es sich dabei der Sache nach um eine ver­mö­gens­ver­wal­ten­de Tätig­keit han­delt, die mit den für die Bestim­mung der „Ein­rich­tung“ i.S. von § 4 Abs. 1 Satz 1 KStG maß­geb­li­chen Kri­te­ri­en nicht zu erfas­sen ist.

Weiterlesen:
Der kommunale Betrieb gewerblicher Art - durch Beteiligung an Personengesellschaft?

Auf der Grund­la­ge der tatrich­ter­li­chen Fest­stel­lun­gen des hier in der Vor­in­stanz täti­gen Finanz­ge­richts Nürn­berg8 ist im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall davon aus­zu­ge­hen, dass es sich bei den ver­pach­te­ten Cam­ping­plät­zen um jeweils eigen­stän­di­ge funk­tio­nel­le Ein­hei­ten gehan­delt hat. Irgend­wel­che Anhalts­punk­te, die auf eine ein­heit­li­che Lei­tung, ein­heit­li­che Rech­nungs­le­gung oder sons­ti­ge zusam­men­fas­sen­de Orga­ni­sa­ti­ons­maß­nah­men in Bezug auf die ein­zel­nen Cam­ping­platz­be­trie­be hin­deu­ten könn­ten, sind danach nicht erkenn­bar. Allein die Gleich­ar­tig­keit der Betrie­be führt nicht zu einer funk­tio­nel­len Ein­heit, wie sich auch aus § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 KStG i.d.F. des JStG 2009 ergibt, der der Trä­ger­kör­per­schaft die Mög­lich­keit eröff­net, meh­re­re (ein­zel­ne) gleich­ar­ti­ge BgA zu einem Gewinn­ermitt­lungs­sub­jekt zusammenzufassen.

Offen blei­ben kann, ob im Fal­le des Ver­pach­tungs-BgA zusätz­lich zu prü­fen ist, ob die Betrie­be im gedach­ten Fall, dass die Trä­ger­kör­per­schaft die­se selbst betrei­ben wür­de, als funk­tio­nel­le Ein­heit geführt wer­den wür­den. Denn auch das ist nach den bin­den­den Fest­stel­lun­gen der Vor­in­stanz ‑jeden­falls im Hin­blick auf die in unter­schied­li­chen Forst­be­zir­ken lie­gen­den Cam­ping­plät­ze A und – C- nicht der Fall.

Eine Zusam­men­fas­sung der ein­zel­nen Ver­pach­tungs-BgA zu einem ein­heit­li­chen Gewinn­ermitt­lungs­sub­jekt nach den oben erwähn­ten „Zusam­men­fas­sungs­grund­sät­zen“ (betref­fend die Jah­re 2006 bis 2008) bzw. nach § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 KStG i.d.F. des JStG 2009 (in Bezug auf das Jahr 2009) schei­det im hier ent­schie­de­nen Streit­fall aus, weil die Gemein­de ‑was nicht im Streit steht- von der Mög­lich­keit einer sol­chen Zusam­men­fas­sung kei­nen Gebrauch gemacht hat.

Weiterlesen:
Gewinnermittlung des Regiebetriebs - bei Beteiligung der Trägerkörperschaft an einer Mitunternehmerschaft

Kei­ner Ent­schei­dung bedurf­te dabei für den Bun­des­fi­nanz­hof im vor­lie­gen­den Fall die Fra­ge, ob das Finanz­ge­richt befugt gewe­sen ist, die auf die Besteue­rung eines ein­heit­li­chen, tat­säch­lich aber nicht exis­tie­ren­den BgA „Ver­pach­tung Cam­ping­plät­ze“ gerich­te­ten Kör­per­schaft­steu­er­be­schei­de ‑ent­spre­chend dem erst­in­stanz­li­chen Kla­ge­an­trag- dahin abzu­än­dern, dass die Beschei­de sich statt­des­sen auf die Fest­set­zung der auf den BgA „Cam­ping­platz A“ ent­fal­len­den Kör­per­schaft­steu­ern bezie­hen. Da die Gemein­de kei­ne Revi­si­on gegen das finanz­ge­richt­li­che Urteil ein­ge­legt hat, wäre der Bun­des­fi­nanz­hof auf­grund des vom Revi­si­ons­ge­richt zu beach­ten­den sog. Ver­bö­se­rungs­ver­bots9 gehin­dert, den ange­foch­te­nen Bescheid über die vom Finanz­ge­richt vor­ge­nom­me­nen Ände­run­gen hin­aus zu Las­ten des Finanz­amts abzu­än­dern oder aufzuheben.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 13. April 2021 – I R 2/​19

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urteil vom 10.12.2019 – I R 58/​17, BFH/​NV 2021, 420, m.w.N.[]
  2. vgl. BFH, Urtei­le vom 02.03.1983 – I R 100/​79, BFHE 138, 66, BStBl II 1983, 386; vom 06.10.1976 – I R 115/​75, BFHE 120, 355, BStBl II 1977, 94, jeweils m.w.N.; Bott in Bott/​Walter, KStG, § 4 Rz 97[]
  3. s. z.B. BFH, Urteil vom 10.12.2019 – I R 24/​17, BFHE 267, 354, m.w.N.[]
  4. BFH, Urtei­le vom 13.03.1974 – I R 7/​71, BFHE 112, 61, BStBl II 1974, 391; vom 12.01.2011 – I R 112/​09, BFH/​NV 2011, 1194[]
  5. vom 19.12.2008, BGBl I 2008, 2794, BStBl I 2009, 74[]
  6. vgl. BFH, Urteil vom 26.05.1977 – V R 15/​74, BFHE 123, 70, BStBl II 1977, 813; H 4.1 „Ein­rich­tung“ der Kör­per­schaft­steu­er-Hin­wei­se 2015[]
  7. BFH, Urteil vom 24.06.1959 – I 213/​58 U, BFHE 69, 205, BStBl III 1959, 339[]
  8. FG Nürn­berg, Urteil vom 24.07.2018 – 1 K 241/​17[]
  9. z.B. BFH, Urteil vom 07.03.2006 – VII R 12/​05, BFHE 212, 388, BStBl II 2006, 584[]

Bild­nach­weis:

Weiterlesen:
Kommunale Kitas