Ver­re­chen­ba­re Ver­lus­te der Organ­ge­sell­schaft

Ein pas­si­ver Aus­gleichs­pos­ten für Mehr­ab­füh­run­gen ist nicht zu bil­den, wenn die auf die Organ­ge­sell­schaft ent­fal­len­den Betei­li­gungs­ver­lus­te (hier: KG-Anteil) auf­grund außer­bi­lan­zi­el­ler Zurech­nung (hier: § 15a EStG) neu­tra­li­siert wer­den und damit das dem Organ­trä­ger zuzu­rech­nen­de Ein­kom­men nicht min­dern. Hier­an hat sich durch § 14 Abs. 4 KStG 2002 i.d.F. des JStG 2008 nichts geän­dert. Das Eigen­ka­pi­tal des Organ­trä­gers erhöht sich nicht dadurch, dass in des­sen Steu­er­bi­lanz ein akti­ver Aus­gleichs­pos­ten für Min­der­ab­füh­run­gen gemäß § 14 Abs. 4 KStG 2002 n.F. gebil­det wird. Es han­delt sich hier­bei ledig­lich um einen steu­er­recht­li­chen Merk­pos­ten (Bilan­zie­rungs­hil­fe).

Ver­re­chen­ba­re Ver­lus­te der Organ­ge­sell­schaft

Geht –wie z.B. im hier ent­schie­de­nen Streit­fall auf­grund einer Ver­schmel­zung– das Ver­mö­gen einer über­tra­gen­den Kör­per­schaft (hier: E‑GmbH) auf eine Per­so­nen­ge­sell­schaft über (hier: die Klä­ge­rin), so min­dert oder erhöht sich nach § 10 Satz 1 UmwStG 2002 die Kör­per­schaft­steu­er­schuld der über­tra­gen­den Kör­per­schaft für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum der Umwand­lung um den Betrag, der sich nach den §§ 37 und 38 KStG 2002 erge­ben wür­de, wenn das in der Steu­er­bi­lanz aus­ge­wie­se­ne Eigen­ka­pi­tal abzüg­lich des Betrags, der nach § 28 Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 i.V.m. § 29 Abs. 1 KStG 2002 dem steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­to gut­zu­schrei­ben ist, als am Über­tra­gungs­stich­tag für eine Aus­schüt­tung ver­wen­det gel­ten wür­de. Die­se Aus­schüt­tungs­fik­ti­on steht –soweit nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt im anhän­gi­gen Ver­fah­ren von Bedeu­tung– zum einen im Zusam­men­hang mit § 37 KStG 2002, nach dem das auf­grund des Über­gangs vom Anrech­nungs- zum Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren aus dem frü­he­ren mit 40% (bzw. mit 45%) Kör­per­schaft­steu­er belas­te­ten ver­wend­ba­ren Eigen­ka­pi­tal –vgl. § 36 KStG 2002 sowie § 36 KStG 2008 i.d.F. des JStG 2010 [1] –KStG 2002 n.F.– [2]– abge­lei­te­te Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­ben (§ 37 Abs. 1 i.V.m. § 36 KStG 2002 a.F./n.F.) bis zu sei­nem Ver­brauch die Kör­per­schaft­steu­er in Höhe von 1/​6 (bzw. 15/​55) der auf den gesell­schafts­recht­li­chen Vor­schrif­ten beru­hen­den Gewinn­aus­schüt­tun­gen ver­an­la­gungs­zeit­raum­be­zo­gen min­dert (§ 37 Abs. 2 Sät­ze 1 und 2 KStG 2002) und das hier­nach ver­blei­ben­de Rest­gut­ha­ben auf den Schluss des jewei­li­gen Wirt­schafts­jah­res geson­dert fest­zu­stel­len ist (§ 37 Abs. 2 Satz 3 KStG 2002). Zum ande­ren ergibt sich aus dem Ver­weis von § 10 Satz 1 UmwStG 2002 auf § 28 Abs. 2 Satz 1 und § 29 Abs. 1 KStG 2002, dass das –als aus­ge­schüt­tet fin­gier­te– steu­er­li­che Eigen­ka­pi­tal um den Teil des Nenn­ka­pi­tals der über­tra­gen­den Kör­per­schaft zu kür­zen ist, der –auf­grund der Umwand­lung– nach § 29 Abs. 1 KStG 2002 als her­ab­ge­setzt gilt und dem steu­er­li­chen Ein­la­gen­kon­to (§ 27 KStG 2002) gut­zu­schrei­ben ist. Im Streit­fall, dem –wie zwi­schen den Betei­lig­ten nicht umstrit­ten– eine auf den 31.12.2003 steu­er­lich zurück­be­zo­ge­ne Umwand­lung zugrun­de liegt (§ 2 UmwStG 2002), ist des Wei­te­ren zu beach­ten, dass nach § 10 Satz 2 UmwStG 2002 die mit Steu­er­ver­güns­ti­gungs­ab­bau­ge­setz [3] in § 37 Abs. 2a Nr. 1 KStG 2002 auf­ge­nom­me­ne Rege­lung, nach der für Gewinn­aus­schüt­tun­gen, die nach dem 11.04.2003 und vor dem 1.01.2006 erfol­gen, die Kör­per­schaft­steu­er­min­de­rung jeweils 0 EUR beträgt (sog. Kör­per­schaft­steu­er-Mora­to­ri­um), in Fäl­len des Ver­mö­gens­über­gangs nach den §§ 3 ff. UmwStG 2002 nicht anzu­wen­den ist.

Da nach § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 dem Organ­trä­ger das nach steu­er­li­chen Vor­schrif­ten ermit­tel­te Ein­kom­men der Organ­ge­sell­schaft als frem­des Ein­kom­men zuzu­rech­nen ist (sog. Zurech­nungs­theo­rie), die­se aber nach dem Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trag i.S. von § 291 AktG, der auch mit einer GmbH geschlos­sen wer­den kann [4] (vgl. auch § 17 KStG 2002), nur ver­pflich­tet ist, ihren han­dels­recht­li­chen Gewinn abzu­füh­ren, und der Organ­trä­ger auch nur den han­dels­recht­lich erlit­te­nen Ver­lust aus­zu­glei­chen hat (§ 302 AktG i.V.m. § 17 KStG 2002), kön­nen das steu­er­lich zuge­rech­ne­te und das tat­säch­lich abge­führ­te Ein­kom­men dif­fe­rie­ren. Für die hier­aus resul­tie­ren­den han­dels­recht­li­chen Min­der­ab­füh­run­gen ist ein akti­ver Aus­gleichs­pos­ten zu bil­den, um die zwei­fa­che Besteue­rung des näm­li­chen Gewinns zu ver­mei­den; umge­kehrt ist für die han­dels­recht­li­chen Mehr­ab­füh­run­gen ein pas­si­ver Aus­gleichs­pos­ten anzu­set­zen, um einer zwei­fa­chen Ver­lust­be­rück­sich­ti­gung zu begeg­nen. Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des erken­nen­den BFHs han­delt es sich hier­bei jedoch nicht um in der Steu­er­bi­lanz aus­zu­wei­sen­de Pos­ten. Viel­mehr sind die Aus­gleichs­pos­ten außer­halb der Steu­er­bi­lanz des Organ­trä­gers erfolgs­neu­tral als (tech­ni­sche) Kor­rek­tur­pos­ten zu erfas­sen, die den organ­schafts­recht­li­chen Beson­der­hei­ten Rech­nung tra­gen und –z.B. für den Fall der Ver­äu­ße­rung des Anteils an der Organ­ge­sell­schaft– eine ansons­ten ein­tre­ten­de Dop­pel- oder Kein­mal­be­steue­rung ver­hin­dern sol­len [5].

Hier­nach kann nicht frag­lich sein, dass das steu­er­bi­lan­zi­el­le Eigen­ka­pi­tal der E‑GmbH (Organ­trä­ge­rin) i.S. von § 10 Satz 1 UmwStG 2002 durch einen vom Finanz­amt befür­wor­te­ten pas­si­ven Aus­gleichs­pos­ten bereits des­halb nicht gemin­dert wur­de, weil die­ser außer­halb der Bilanz zu bil­den wäre. Hier­von abge­se­hen kann es zudem kei­nem Zwei­fel unter­lie­gen, dass die auf die B‑GmbH aus ihrer Betei­li­gung an der H‑KG ent­fal­len­den ver­re­chen­ba­ren Ver­lus­te auch kei­ne Ver­an­las­sung gege­ben haben, bei der E‑GmbH (Organ­trä­ge­rin) einen Kor­rek­tur­pos­ten für Mehr­ab­füh­run­gen zu bil­den. Letz­te­rem steht ent­ge­gen, dass –selbst dann, wenn man von einem steu­er­bi­lan­zi­el­len Aus­weis des Kom­man­dit­an­teils nach der sog. Spie­gel­bild­me­tho­de [6] und mit­hin einem Steu­er­bi­lan­z­an­satz in Höhe des für die Kom­man­di­tis­ten geführ­ten nega­ti­ven Kapi­tal­kon­tos aus­geht [7]– sich hier­aus kei­ne han­dels­recht­li­che Mehr­ab­füh­rung ergä­be. Das der E‑GmbH nach § 14 KStG 2002 (steu­er­recht­lich) zuzu­rech­nen­de Ein­kom­men der B‑GmbH wäre außer­bi­lan­zi­ell um die nach § 15a EStG nur ver­re­chen­ba­ren Ver­lus­te zu erhö­hen (Abschn. 27 Abs. 1 Nr. 1 KStR 1995) [8]; die han­dels­recht­li­che Gewinn­ab­füh­rung wür­de damit steu­er­lich nicht unter­schrit­ten, da die Betei­li­gung in der Han­dels­bi­lanz der B‑GmbH mit einem Erin­ne­rungs­wert aus­ge­wie­sen war. Dem­ge­mäß kann auch nicht nach­voll­zo­gen wer­den, wes­halb es –aus Sicht der Finanz­ver­wal­tung [9]– hät­te gerecht­fer­tigt sein kön­nen, im Fal­le der Ver­äu­ße­rung der Antei­le an der B‑GmbH einen von der E‑GmbH erziel­ten Ver­lust durch Auf­lö­sung eines nega­ti­ven Aus­gleichs­pos­tens zu neu­tra­li­sie­ren.

Ande­res ergibt sich nicht dar­aus, dass der Gesetz­ge­ber in Reak­ti­on auf das BFH, Urteil in BFHE 216, 530, BStBl II 2007, 796 mit dem JStG 2008 vom 20.12.2007 [10]§ 14 KStG 2002 um einen neu­en Abs. 4 ergänzt hat, nach wel­chem –mit steu­er­li­cher Rück­wir­kung (§ 34 Abs. 9 Nr. 5 KStG 2002 n.F.)– für Min­der- und Mehr­ab­füh­run­gen, die ihre Ursa­che in organ­schaft­li­cher Zeit haben, in der Steu­er­bi­lanz des Organ­trä­gers ein beson­de­rer akti­ver oder pas­si­ver Aus­gleichs­pos­ten zu bil­den (Satz 1) und die­ser z.B. bei Ver­äu­ße­rung der Organ­be­tei­li­gung (Satz 2) oder Umwand­lung der Organ­ge­sell­schaft (Satz 5) auf­zu­lö­sen ist. Wenn­gleich nach § 14 Abs. 4 Satz 6 KStG 2002 n.F. sol­che Min­der- oder Mehr­ab­füh­run­gen „ins­be­son­de­re“ vor­lie­gen, wenn der an den Organ­trä­ger abge­führ­te Gewinn von dem Steu­er­bi­lanz­ge­winn der Organ­ge­sell­schaft abweicht und die­se Abwei­chung in organ­schaft­li­cher Zeit ver­ur­sacht ist, wird im Schrift­tum die Ansicht ver­tre­ten, dass die­se bilan­zi­el­le Betrach­tung dann zu durch­bre­chen und der Aus­weis einer Mehr­ab­füh­rung aus­ge­schlos­sen ist, wenn die Abwei­chung zwi­schen der han­dels­recht­li­chen Gewinn­ab­füh­rung und dem Steu­er­bi­lanz­ge­winn (hier: nega­ti­ves Kapi­tal­kon­to im Fal­le der Bilan­zie­rung nach der Spie­gel­bild­me­tho­de) durch die außer­bi­lan­zi­el­le Zurech­nung nicht abzieh­ba­rer Ver­lus­te (z.B. nach § 15a EStG) neu­tra­li­siert wird [11]. Zum Teil wird hier­bei auch dar­auf hin­ge­wie­sen, dass Abwei­chun­gen zur Han­dels­bi­lanz, die ledig­lich in der Tech­nik der Ein­kom­mens­er­mitt­lung grün­den (hier: Aner­ken­nung des nega­ti­ven Kapi­tal­kon­tos in Ver­bin­dung mit außer­bi­lan­zi­el­lem Aus­gleich), nicht die Annah­me einer Mehr- oder Min­der­ab­füh­rung recht­fer­ti­gen [12]. Der Bun­des­fi­nanz­hof schließt sich dem an. In § 14 Abs. 4 Satz 6 KStG 2002 n.F. wer­den die (gesetz­li­chen) Vor­aus­set­zun­gen einer Min­der- oder Mehr­ab­füh­rung nicht im Sin­ne einer Legal­de­fi­ni­ti­on abschlie­ßend bestimmt, son­dern –wie das Adverb „ins­be­son­de­re“ ver­deut­licht [13]– ledig­lich deren Regel­cha­rak­te­ris­ti­ka (im Sin­ne eines Typus­be­griffs) umschrie­ben. Die Ent­schei­dung dar­über, ob von einer han­dels­recht­li­chen Mehr­ab­füh­rung aus­zu­ge­hen ist, ist des­halb an dem Grund­an­lie­gen des Gesetz­ge­bers aus­zu­rich­ten, der mit den Rege­lun­gen des § 14 Abs. 4 KStG 2002 n.F. dem –nach sei­ner Ein­schät­zung– sys­tem­wid­ri­gen BFH-Urteil in BFHE 216, 530, BStBl II 2007, 796 zur erfolgs­neu­tra­len Auf­lö­sung pas­si­ver Aus­gleichs­pos­ten begeg­nen und –ent­spre­chend dem Grund­ge­dan­ken der Organ­schaft– die Ein­mal­be­steue­rung der organ­schaft­li­chen Erträ­ge beim Organ­trä­ger sicher­stel­len sowie zu die­sem Zweck die für han­dels­recht­li­che Mehr­ab­füh­run­gen gebil­de­ten Aus­gleichs­pos­ten im Fal­le der Ver­äu­ße­rung der Organ­be­tei­li­gung ein­kom­mens­er­hö­hend auf­lö­sen woll­te [14]. Die­ses Anlie­gen wird aber nicht berührt, wenn auf­grund der außer­bi­lan­zi­el­len Ver­lust­hin­zu­rech­nung gemäß § 15a EStG die steu­er­li­che Ein­kom­mens­zu­rech­nung nicht von der han­dels­recht­li­chen Gewinn­ab­füh­rung abweicht; der BFH erkennt des­halb bei Vor­lie­gen eines sol­chen Sach­ver­halts auch kei­nen aus dem Rechts­in­sti­tut der Organ­schaft abzu­lei­ten­den Grund dafür, das Ein­kom­men des Organ­trä­gers im Fal­le der Ver­äu­ße­rung der Organ­be­tei­li­gung durch Auf­lö­sung eines pas­si­ven Aus­gleichs­pos­tens zu erhö­hen. Dem­ge­mäß stellt sich im Zusam­men­hang mit der –vom Finanz­amt zu Unrecht befür­wor­te­ten– Mehr­ab­füh­rung weder die Fra­ge, ob sol­che Aus­gleichs­pos­ten über­haupt geeig­net sind, die Höhe des steu­er­bi­lan­zi­el­len Eigen­ka­pi­tals i.S. von § 10 Satz 1 UmwStG 2002 zu min­dern, noch bedarf es einer Stel­lung­nah­me dazu, ob der rück­wir­ken­den Neu­re­ge­lung die Grund­sät­ze des ver­fas­sungs­recht­li­chen Ver­trau­ens­schut­zes ent­ge­gen­ste­hen könn­ten.

In die Gewinn­aus­schüt­tungs­fik­ti­on des § 10 Satz 1 UmwStG 2002 darf nicht der für die han­dels­recht­li­che Min­der­ab­füh­run­gen in der Steu­er­bi­lanz gebil­de­te akti­ve Aus­gleichs­pos­ten ein­be­zo­gen wer­den.

Wie auf­ge­zeigt, sind auch sol­che Aus­gleichs­pos­ten nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs außer­bi­lan­zi­ell fest­zu­hal­ten und damit nicht geeig­net, das steu­er­bi­lan­zi­el­le Eigen­ka­pi­tal zu erhö­hen. Auch inso­weit ergibt sich kei­ne abwei­chen­de Beur­tei­lung dar­aus, dass nach § 14 Abs. 4 Satz 1 KStG 2002 n.F. für Min­der­ab­füh­run­gen in der Steu­er­bi­lanz des Organ­trä­gers „ein beson­de­rer akti­ver … Aus­gleichs­pos­ten“ zu bil­den ist.

Zwar wür­de der ver­fas­sungs­recht­li­che Ver­trau­ens­schutz der rück­wir­ken­den Anwen­dung die­ser Vor­schrift nicht ent­ge­gen­ste­hen, wenn sie mit Blick auf die Höhe des steu­er­bi­lan­zi­el­len Eigen­ka­pi­tals i.S. von § 10 Satz 1 UmwStG 2002 zu einer Bes­ser­stel­lung der Klä­ge­rin füh­ren wür­de. Eine sol­che Wir­kung kommt der Bestim­mung jedoch nicht zu, da sie die bis­he­ri­ge Ver­wal­tungs­auf­fas­sung kodi­fi­zie­ren will, nach der u.a. für Min­der­ab­füh­run­gen ein beson­de­rer akti­ver Aus­gleichs­pos­ten ein­kom­mens­neu­tral zu bil­den ist, der den Wert der Betei­li­gung des Organ­trä­gers an der Organ­ge­sell­schaft nicht berührt und im Fal­le der Betei­li­gungs­ver­äu­ße­rung gewinn­wirk­sam auf­zu­lö­sen ist (Abschn. 59 Abs. 1 und 5 KStR 1995 = Abschn. 61 Abs. 1 und 3 KStR 2004/​2008). Hier­nach ist der Aus­gleichs­pos­ten nach über­wie­gen­der Ansicht, der sich der Bun­des­fi­nanz­hof anschließt, weder als eigen­stän­di­ges Wirt­schafts­gut noch als Kor­rek­tur­pos­ten zum Betei­li­gungs­an­satz, son­dern als steu­er­li­che Bilan­zie­rungs­hil­fe zu qua­li­fi­zie­ren, die in Form eines steu­er­bi­lan­zi­el­len Merk­pos­tens aus­schließ­lich dar­auf gerich­tet ist, eine zwei­fa­che Besteue­rung des näm­li­chen –dem Organ­trä­ger steu­er­lich bereits zuge­rech­ne­ten– Ein­kom­mens zu ver­mei­den [15]. Der akti­ve Aus­gleichs­pos­ten ist dem­ge­mäß kei­ner Teil­wert­ab­schrei­bung zugäng­lich [16] und erhöht auch nicht das steu­er­bi­lan­zi­el­le Eigen­ka­pi­tal i.S. von § 10 Satz 1 UmwStG 2002. Der BFH braucht nicht zu ent­schei­den, ob die Ein­ord­nung eines Pos­tens als blo­ße steu­er­li­che Bilan­zie­rungs­hil­fe durch­gän­gig des­sen Zuord­nung zum steu­er­bi­lan­zi­el­len Eigen­ka­pi­tal aus­schließt [17]. Jeden­falls kann einem akti­ven Aus­gleichs­pos­ten eine sol­che Qua­li­fi­ka­ti­on im Zusam­men­hang mit der Aus­schüt­tungs­fik­ti­on des § 10 Satz 1 UmwStG 2002 nicht zukom­men, weil das die­sem Pos­ten zugrun­de lie­gen­de Ein­kom­men an den Organ­trä­ger nicht abge­führt wur­de und damit auch nicht Gegen­stand einer gesell­schafts­recht­li­chen Vor­ga­ben ent­spre­chen­den Gewinn­aus­schüt­tung des Organ­trä­gers sein kann (§ 10 Satz 1 UmwStG 2002 i.V.m. § 37 Abs. 2 Sät­ze 1 und 2 KStG 2002).

Abwei­chen­des ergibt sich nicht dar­aus, dass Min­der­ab­füh­run­gen nach § 27 Abs. 6 Satz 1 KStG 2002 das Ein­la­ge­kon­to erhö­hen. Wie der BFH bereits mit Urteil in BFHE 216, 530, BStBl II 2007, 796 erläu­tert hat, soll die­se Bestim­mung gewähr­leis­ten, dass der durch eine Min­der­ab­füh­rung ent­stan­de­ne Teil des Eigen­ka­pi­tals bei der Organ­ge­sell­schaft wie durch Ein­la­gen ent­stan­de­nes Eigen­ka­pi­tal behan­delt wird, das im Fal­le sei­ner Abfüh­rung nicht erneut der Kör­per­schaft­steu­er zu unter­wer­fen ist. Hier­aus lässt sich jedoch weder nach dem Wort­laut noch nach dem Zweck der Vor­schrift ablei­ten, dass Mehr­ab­füh­run­gen (oder Min­der­ab­füh­run­gen) beim Organ­trä­ger Ein­la­ge­grund­sät­zen unter­wor­fen und dem­ge­mäß die Aus­gleichs­pos­ten als Kor­rek­tur­pos­ten zum Betei­li­gungs­an­satz zu qua­li­fi­zie­ren sind. Ange­sichts des­sen, dass mit der durch das JStG 2008 ein­ge­füg­ten Bestim­mung des § 14 Abs. 4 KStG 2002 ledig­lich die bis­he­ri­ge Ver­wal­tungs­pra­xis zur Bil­dung der Aus­gleichs­pos­ten gesetz­lich fest­ge­schrie­ben wur­de und hier­nach die­se Pos­ten den Wert­an­satz der Betei­li­gung an der Organ­ge­sell­schaft nicht berüh­ren soll­ten, ist –auch unter Berück­sich­ti­gung des Rege­lungs­zu­sam­men­hangs zu § 27 Abs. 6 KStG 2002– nichts dafür ersicht­lich, dass die Geset­zes­kor­rek­tur des JStG 2008 (§ 14 Abs. 4 KStG 2002 n.F.) Anlass geben könn­te, die steu­er­bi­lan­zi­el­le Qua­li­fi­ka­ti­on des Aus­gleichs­pos­tens beim Organ­trä­ger in Fra­ge zu stel­len [18].

Die dem akti­ven Aus­gleichs­pos­ten zugrun­de lie­gen­de han­dels­recht­li­che Min­der­ab­füh­rung ist schließ­lich nicht des­halb der Aus­schüt­tungs­fik­ti­on des § 10 Satz 1 UmwStG 2002 zu unter­stel­len, weil nach § 176 Abs. 2 AO bei der Ände­rung eines Steu­er­be­scheids u.a. nicht berück­sich­tigt wer­den darf, dass eine all­ge­mei­ne Ver­wal­tungs­vor­schrift einer obers­ten Bun­des- oder Lan­des­be­hör­de von einem obers­ten Gerichts­hof des Bun­des als mit dem gel­ten­den Recht nicht in Ein­klang ste­hend bezeich­net wor­den ist. Zwar wird im Schrift­tum ver­tre­ten, dass nach den Anwei­sun­gen zu Rz 43 des BMF-Schrei­bens vom 26.08.2003 [19] der Aus­gleichs­pos­ten ein Kor­rek­tur­pos­ten zum Betei­li­gungs­buch­wert sei und dies all­ge­mein der vor Inkraft­tre­ten des JStG 2008 von der Finanz­ver­wal­tung ver­tre­te­nen Auf­fas­sung ent­spro­chen habe [20]. Abge­se­hen davon, dass eine all­ge­mei­ne Ver­wal­tungs­übung kei­nen Ver­trau­ens­schutz nach § 176 Abs. 2 AO ver­mit­telt [21] und das genann­te Schrei­ben –nach sei­nem Wort­laut– inso­weit von den Rege­lun­gen zu Abschn. 63 Abs. 1 Sät­ze 2 und 3 KStR 2004 sowie zu Abschn. 59 Abs. 1 Sät­ze 2 und 3 KStR 1995 abweicht, stand das BMF-Schrei­ben vom 26.08.2003 schon im Zeit­punkt sei­nes Erlas­ses in einem offen­kun­di­gen und nicht über­brück­ba­ren Wider­spruch zu dem am 24.07.1996 ergan­ge­nen BFH-Urteil in BFHE 181, 53 [22]. Da nach die­ser Ent­schei­dung der akti­ve Aus­gleichs­pos­ten den Betei­li­gungs­an­satz nicht erhöht und die Min­der­ab­füh­rung ins­be­son­de­re nicht mit dem Ansatz von nach­träg­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten der Betei­li­gung ver­bun­den ist, konn­te das die­sem Geset­zes­ver­ständ­nis wider­strei­ten­de BMF-Schrei­ben in BStBl I 2003, 437 kein nach § 176 Abs. 2 AO schüt­zens­wer­tes Ver­trau­en ent­fal­ten [23].

Als Fol­ge der Aus­schüt­tungs­fik­ti­on des § 10 Satz 1 UmwStG 2002 ist im Streit­fall eine nega­ti­ve Kör­per­schaft­steu­er, d.h. als Umkeh­rung des Steu­er­an­spruchs [24], ein i.S. von § 37 Abs. 1, letz­ter Halb­satz AO ein­zel­steu­er­ge­setz­lich gere­gel­ter [25] Kör­per­schaft­steu­er­erstat­tungs­an­spruch fest­zu­set­zen. Dem steht nicht ent­ge­gen, dass § 10 Satz 1 UmwStG 2002 von der Min­de­rung der „Kör­per­schaft­steu­er­schuld“ spricht. Maß­geb­lich ist viel­mehr, dass die Vor­schrift auf § 37 Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 ver­weist und des­halb die in die­ser Bestim­mung ange­ord­ne­te aus­schüt­tungs­be­ding­te Kör­per­schaft­steu­er­min­de­rung auch zu einer Kör­per­schaft­steu­er­erstat­tung füh­ren kann [26]. Letz­te­res ergibt sich nicht nur dar­aus, dass die Min­de­rung der Kör­per­schaft­steu­er (§ 37 Abs. 2 Satz 2 KStG 2002) nicht nach der Höhe des Ein­kom­mens der Kör­per­schaft (§ 23 Abs. 1 KStG 2002), son­dern aus­schließ­lich nach der Höhe der den gesell­schafts­recht­li­chen Vor­ga­ben ent­spre­chen­den Gewinn­aus­schüt­tun­gen sowie des hier­durch beding­ten Ver­brauchs des Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­bens bestimmt wird (§ 37 Abs. 2 Satz 1 KStG 2002); des­halb kann nur die ein­kom­mens­un­ab­hän­gi­ge Min­de­rung und ggf. Erstat­tung der Kör­per­schaft­steu­er –in sys­te­ma­ti­scher Hin­sicht– gewähr­leis­ten, dass das Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­ben, das nach § 37 Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 durch­gän­gig in Höhe von 1/​6 der den gesell­schafts­recht­li­chen Vor­schrif­ten ent­spre­chen­den Gewinn­aus­schüt­tun­gen ver­braucht wird, nicht ganz oder teil­wei­se ver­lo­ren geht. Nur die­ses Geset­zes­ver­ständ­nis ent­spricht dem offen­kun­di­gen Wil­len des Gesetz­ge­bers. So wur­de in der Begrün­dung des Gesetz­ent­wurfs zum Steu­er­sen­kungs­ge­setz vom 23.10.2000 [27] erläu­tert, dass die im Fal­le der Fort­gel­tung des (frü­he­ren) Anrech­nungs­ver­fah­rens ent­ste­hen­den Kör­per­schaft­steu­er­min­de­run­gen [28] in der Wei­se im Ergeb­nis erhal­ten blei­ben sol­len, dass „ab dem Zeit­punkt der Sys­tem­um­stel­lung auto­ma­tisch mit jeder ordent­li­chen Gewinn­aus­schüt­tung eine Kör­per­schaft­steu­er­min­de­rung bis zum Ver­brauch des Gut­ha­bens ver­bun­den ist“ [29]. Nur so ist auch zu erklä­ren, dass mit dem Ent­wurf zum Steu­er­ver­güns­ti­gungs­ab­bau­ge­setz zunächst vor­ge­schla­gen wor­den war, die Kör­per­schaft­steu­er­min­de­rung, die bis­her in Abhän­gig­keit von der Aus­schüt­tung unbe­grenzt in Anspruch habe genom­men wer­den kön­nen, auf die Hälf­te der fest­ge­setz­ten Kör­per­schaft­steu­er zu begren­zen [30]. Dass die­ser Vor­schlag nicht umge­setzt und an sei­ner Stel­le das sog. Kör­per­schaft­steu­er-Mora­to­ri­um beschlos­sen wur­de (§ 37 Abs. 2a KStG 2002 n.F.), stellt die Grund­kon­zep­ti­on des Min­de­rungs­an­spruchs nach § 37 Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 nicht in Fra­ge. Dem­ge­mäß kann auch der in den Fäl­len der Umwand­lung einer Kapi­tal­ge­sell­schaft nach § 10 Satz 1 UmwStG 2002 i.V.m. § 37 Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 anzu­set­zen­de Min­de­rungs­be­trag selbst dann eine Erstat­tung von Kör­per­schaft­steu­er zur Fol­ge haben, wenn er –wie vor­lie­gend– in den zeit­li­chen Anwen­dungs­be­reich des Kör­per­schaft­steu­er-Mora­to­ri­ums fällt (§ 10 Satz 2 UmwStG 2002) [31].

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 29. August 2012 – I R 65/​11

  1. Jah­res­steu­er­ge­set­zes 2010 vom 08.12.2010, BGBl I 2010, 1768, BStBl I 2010, 1394[]
  2. hier­zu BFH, Urteil vom 20.04.2011 – I R 65/​05, BFHE 234, 385, BStBl II 2011, 983[]
  3. vom 16.05.2003, BGBl I 2003, 660, BStBl I 2003, 321[]
  4. Münch­Komm-Akt­G/Alt­mep­pen, 3. Aufl., § 293 Rz 33[]
  5. BFH, Urtei­le vom 07.02.2007 – I R 5/​05, BFHE 216, 530, BStBl II 2007, 796 zu Mehr­ab­füh­run­gen; vom 29.10.2008 – I R 31/​08, BFH/​NV 2009, 790 zu Min­der­ab­füh­run­gen[]
  6. s. BFH, Urteil vom 04.03.2009 – I R 58/​07, BFH/​NV 2009, 1953; Schmidt/​Wacker, EStG, 31. Aufl., § 15 Rz 690[]
  7. s. dazu FG Köln, Urteil vom 16.04.2008 – 13 K 3868/​06, EFG 2008, 1230; Hebe­ler, BB 1998, 206, 209; OFD Chem­nitz, FR 1998, 289[]
  8. vgl. z.B. Dötsch/​Witt in Dötsch/​Jost/​Pung/​Witt, Die Kör­per­schaft­steu­er, § 14 KStG Rz 271; FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 20.04.2010 – 6 K 7145/​02 K,F, EFG 2010, 2106[]
  9. vgl. hier­zu BFH, Urteil in BFHE 216, 530, BStBl II 2007, 796[]
  10. BGBl I 2007, 3150, BStBl I 2008, 218[]
  11. Dötsch in Dötsch/​Jost/​Pung/​Witt, a.a.O., § 14 KStG Rz 500; Tros­sen, EFG 2012, 79, 80; Trautmann/​Faller, Deut­sches Steu­er­recht 2012, 890[]
  12. Erle/​Heurung in Erle/​Sauter, KStG, 3. Aufl., § 14 Rz 446 i.V.m. Rz 461; Frot­scher in Frotscher/​Maas, KStG/​GewStG/​UmwStG, § 14 KStG Rz 812[]
  13. vgl. hier­zu all­ge­mein auch BFH, Urteil vom 14.03.2012 – X R 50/​09, BFHE 237, 14, BStBl II 2012, 536, zu II.02.e gg[]
  14. BT-Drucks. 16/​7036, S.20[]
  15. gl.A. Neu­mann, Die Unter­neh­mens­be­steue­rung 2010, 673, 674 f.; Brei­er, Der Kon­zern 2011, 11, 19 f.; Wal­ter in Ernst & Young, KStG, § 14 Rz 891; a.A. Dötsch in Dötsch/​Jost/​Pung/​Witt, a.a.O., § 14 KStG Rz 485, 486; Erle/​Heurung in Erle/​Sauter, a.a.O., § 14 Rz 512; Bareis, FR 2008, 649, 651 f.[]
  16. Frot­scher in Frotscher/​Maas, a.a.O., § 14 Rz 845 ff.[]
  17. vgl. zu han­dels­recht­li­chen Bilan­zie­rungs­hil­fen BFH, Beschluss vom 07.08.2000 – GrS 2/​99, BFHE 192, 339, BStBl II 2000, 632, zu C.II.2. und 8.[]
  18. gl.A. Frot­scher in Frotscher/​Maas, a.a.O., § 14 Rz 845 a.E.[]
  19. BMF, Schrei­ben vom 26.08.2003, BStBl I 2003, 437[]
  20. Dötsch in Dötsch/​Jost/​Pung/​Witt, a.a.O., § 14 KStG Rz 485, m.w.N.[]
  21. Loo­se in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 176 AO Rz 20[]
  22. BFH, Urteil – I R 41/​93, BFHE 181, 53, BStBl II 1996, 614[]
  23. BFH, Beschluss vom 21.04.2005 – III B 40/​04, BFH/​NV 2005, 1480; Loo­se in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 176 AO Rz 23; Klein/​Rüsken, AO, 11. Aufl., § 176 Rz 26[]
  24. BFH, Urteil vom 18.06.1986 – II R 38/​84, BFHE 146, 519, BStBl II 1986, 704, zu II.02.a[]
  25. dazu all­ge­mein Schwarz in Schwarz, AO, § 37 Rz 8[]
  26. vgl. BMF, Schrei­ben vom 06.11.2003, BStBl I 2003, 575 Rz 31; Bau­schatz in Gosch, KStG, 2. Aufl., § 37 Rz 61; Dötsch in Dötsch/​Jost/​Pung/​Witt, a.a.O., § 37 KStG Rz 40; Thur­mayr in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 37 KStG Rz 27, jeweils m.w.N.[]
  27. BGBl I 2000, 1433, BStBl I 2000, 1428[]
  28. vgl. zu § 27 Abs. 1 KStG 1999 Abschn. 77 Abs. 5 KStR 1995; Förster/​van Lis­haut, FR 2000, 1189, 1191, Fn. 12[]
  29. BR-Drucks 90/​00, S. 174[]
  30. vgl. BT-Drucks 15/​481, S. 15[]
  31. vgl. z.B. BMF-Schrei­ben in BStBl I 2003, 575 Rz 31; Wid­mann in Widmann/​Mayer, Umwand­lungs­recht, § 10 UmwStG (grü­ne Blät­ter) Rz 10; Dötsch in Dötsch/​Patt/​Pung/​Jost, a.a.O., § 10 Rz 29; Förster/​van Lis­haut, FR 2000, 1189, 1190[]