For­de­rungs­ver­zicht mit Bes­se­rungs­ab­re­de – und die nach­fol­gen­de Ver­schmel­zung

Wird eine ver­mö­gens­lo­se und inak­ti­ve Kapi­tal­ge­sell­schaft, deren Gesell­schaf­ter ihr gegen­über auf Dar­le­hens­for­de­run­gen mit Bes­se­rungs­schein ver­zich­tet hat­ten, auf eine finan­zi­ell gut aus­ge­stat­te­te Schwes­ter­ka­pi­tal­ge­sell­schaft mit der wei­te­ren Fol­ge des Ein­tritts des Bes­se­rungs­falls und dem „Wie­der­auf­le­ben” der For­de­run­gen ver­schmol­zen, so kann die beim über­neh­men­den Rechts­trä­ger aus­ge­lös­te Pas­si­vie­rungs­pflicht durch eine außer­bi­lan­zi­el­le Hin­zu­rech­nung wegen einer vGA zu kor­ri­gie­ren sein. Weder umwand­lungs­steu­er­recht­li­che Son­der­re­ge­lun­gen noch der ursprüng­lich betrieb­li­che Cha­rak­ter der Dar­le­hens­ver­bind­lich­kei­ten bei der über­tra­gen­den Kör­per­schaft ste­hen der Annah­me einer vGA ent­ge­gen.

For­de­rungs­ver­zicht mit Bes­se­rungs­ab­re­de – und die nach­fol­gen­de Ver­schmel­zung

Es kann daher in einem sol­chen Fall dahin­ste­hen, ob und in wel­cher Höhe die auf­neh­men­de Gesell­schaft Bes­se­rungs­schein­ver­pflich­tun­gen gewinn­min­dernd zu pas­si­vie­ren hat. Jeden­falls wäre im Umfang der Gewinn­min­de­rung eine außer­bi­lan­zi­el­le Ein­kom­mens­kor­rek­tur wegen einer vGA vor­zu­neh­men.

Pas­si­vie­rungs­pflicht auf­grund des Bes­se­rungs­fal­les

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall ist das Finanz­ge­richt Ham­burg 1 in der Vor­in­stanz hin­sicht­lich des ers­ten Streit­punkts (Pas­si­vie­rung von Ver­bind­lich­kei­ten) im Anschluss an die höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung 2 davon aus­ge­gan­gen, dass die Gesell­schaf­ter der auf­ge­nom­me­nen Gesell­schaft im Mai 1995 unter der auf­lö­sen­den Bedin­gung (§ 158 Abs. 2 BGB) des Erzie­lens künf­ti­ger Gewin­ne auf ihre Dar­le­hens­for­de­run­gen ver­zich­tet haben (Erlass gemäß § 397 Abs. 1 BGB) und die hier­aus resul­tie­ren­den Bes­se­rungs­schein­ver­pflich­tun­gen im Zuge der Ver­schmel­zung auf die auf­neh­men­den Gesell­schaft als Gesamt­rechts­nach­fol­ge­rin über­ge­gan­gen sind 3. Die auf­lö­sen­de Bedin­gung für den For­de­rungs­ver­zicht und damit für das Wie­der­auf­le­ben der Ver­pflich­tun­gen sei auf Sei­ten der auf­neh­men­den Gesell­schaft ein­ge­tre­ten, weil die­se zum 31.12 1996 in Höhe von … DM einen han­dels­recht­li­chen Bilanz­ge­winn erzielt habe. In ent­spre­chen­der Höhe sei gewinn­wirk­sam ein Pas­siv­pos­ten zu bil­den. Im Übri­gen stell­ten die über­ge­gan­ge­nen Ver­pflich­tun­gen jedoch kei­ne wirt­schaft­li­che Last dar, weil nach dem Inhalt der von den Gesell­schaf­tern der auf­ge­nom­me­nen Gesell­schaft abge­ge­be­nen Ver­zichts­er­klä­run­gen Zah­lun­gen erst aus künf­ti­gen ‑den Bilanz­ge­winn 1996 über­stei­gen­den- Über­schüs­sen geleis­tet wer­den müss­ten. Über­ein­stim­mend mit der Ent­schei­dung der Vor­in­stanz gehen auch die Betei­lig­ten davon aus, dass zumin­dest dem Grun­de nach eine Pas­si­vie­rung gebo­ten ist. Die auf­neh­men­den Gesell­schaft ist dar­über hin­aus der Auf­fas­sung, dass in den Ver­zichts­er­klä­run­gen der Gesell­schaf­ter auf den han­dels­recht­li­chen Bilanz­ge­winn abge­stellt wor­den und eine zur Pas­si­vie­rung nöti­gen­de wirt­schaft­li­che Belas­tung schon dann gege­ben sei, wenn sich ein sol­cher Bilanz­ge­winn aus einer Auf­lö­sung der ‑im Streit­fall vor­han­de­nen- Kapi­tal­rück­la­ge, d.h. dem gegen­wär­ti­gen Schuld­ner­ver­mö­gen, erge­ben könn­te.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat aller­dings Zwei­fel, ob die Grund­an­nah­me des Finanz­ge­richt und der Betei­lig­ten, dass der Bes­se­rungs­fall im Hin­blick auf das vor­han­de­ne (Kapi­tal­rück­la­ge) und ent­ste­hen­de Ver­mö­gen (Bilanz­ge­winn 1996) der auf­neh­men­den Gesell­schaft ein­ge­tre­ten sein soll, trägt oder ob nicht die Ver­zichts­er­klä­run­gen und die Bes­se­rungs­ab­re­den nach den im Ver­zichts­zeit­punkt gege­be­nen Umstän­den so zu ver­ste­hen sind, dass es auf die Bes­se­rung der wirt­schaft­li­chen Ver­hält­nis­se gera­de des vom Ver­zicht begüns­tig­ten Schuld­ners, also der auf­ge­nom­me­nen Gesell­schaft, ankommt. Wei­te­re Fol­ge hier­von wäre, dass die so ver­stan­de­ne Bes­se­rung der wirt­schaft­li­chen Ver­hält­nis­se die spä­ter im Wege der Ver­schmel­zung mit der auf­neh­men­den Gesell­schaft erfolg­te Zufüh­rung von deren Ver­mö­gen nicht erfasst. Dar­auf und auf die Fra­ge der rich­ti­gen Pas­si­vie­rungs­hö­he kommt es indes nicht an, weil in Höhe einer etwai­gen Pas­si­vie­rung eine vGA und damit eine außer­bi­lan­zi­el­le Hin­zu­rech­nung anzu­set­zen wäre.

Ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tung auf­grund der Ver­schmel­zung

Letz­te­res hat das Finanz­ge­richt ange­nom­men, weil durch die Wie­der­ein­bu­chung der im Zuge der Ver­schmel­zung über­ge­gan­ge­nen (beding­ten) Dar­le­hens­ver­bind­lich­kei­ten nach Ein­tritt des Bes­se­rungs­fal­les das Ver­mö­gen der auf­neh­men­den Gesell­schaft gemin­dert wor­den sei. Die Gestal­tung (Ein­stel­lung der Geschäfts­tä­tig­keit der auf­ge­nom­me­nen Gesell­schaft nach den For­de­rungs­ver­zich­ten der Gesell­schaf­ter, Über­tra­gung der Antei­le an der GmbH auf die auf­neh­men­den Gesell­schaft, Ver­schmel­zung der auf­ge­nom­me­nen Gesell­schaft auf die auf­neh­men­den Gesell­schaft) habe dazu gedient, die Mög­lich­keit zur Rück­füh­rung der dar­le­hens­wei­se hin­ge­ge­be­nen Gel­der an die Gesell­schaf­ter sicher­zu­stel­len. Die Über­nah­me der auf­ge­nom­me­nen Gesell­schaft als „lee­re Hül­le” mit der Belas­tung zu erfül­len­der Ver­bind­lich­kei­ten bei Ein­tritt des Bes­se­rungs­fal­les habe nur den Zweck gehabt, die Ver­bind­lich­kei­ten aus der Bes­se­rungs­ab­re­de zuguns­ten der Gesell­schaf­ter zu über­neh­men. Die Ver­mö­gens­min­de­rung sei damit allein durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lasst gewe­sen. Die­se recht­li­che Bewer­tung der tat­säch­li­chen Vor­gän­ge ist revi­si­ons­rich­ter­lich nicht zu bean­stan­den.

Im Streit­fall sind die Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen einer vGA erfüllt 4. Denn durch die Wie­der­ein­bu­chung der Dar­le­hens­ver­bind­lich­kei­ten wur­de bei der auf­neh­men­den Gesell­schaft eine Ver­mö­gens­min­de­rung bewirkt, die nach den nicht ange­grif­fe­nen und damit für den Bun­des­fi­nanz­hof bin­den­den (§ 118 Abs. 2 FGO) Tat­sa­chen­fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt aus­schließ­lich durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lasst war. Der Vor­gang war auch geeig­net auf Sei­ten der Gesell­schaf­ter B und L einen Vor­teil aus­zu­lö­sen, konn­ten sie doch nach der Ver­schmel­zung und dem Ein­tritt des Bes­se­rungs­fal­les Zah­lun­gen auf ihre wie­der wert­hal­tig gewor­de­nen Dar­le­hens­for­de­run­gen bean­spru­chen. Dass ihre Antei­le an der auf­neh­men­den Gesell­schaft durch die Ein­bu­chung der erheb­li­chen Dar­le­hens­ver­bind­lich­kei­ten zugleich auch an Wert ver­lo­ren haben, ver­mag dar­an schon des­halb nichts zu ändern, weil die Anteils­wert­min­de­rung alle Gesell­schaf­ter trifft wäh­rend das Wie­der­auf­le­ben der Dar­le­hens­for­de­run­gen allein zwei der (hier:) sechs Gesell­schaf­ter begüns­tigt.

Die Sach­rü­ge, wonach das Finanz­ge­richt ver­kannt habe, dass die Wie­der­ein­bu­chung ‑und ggf. Erfül­lung- der Ver­bind­lich­keit nach Ein­tritt des Bes­se­rungs­fal­les betrieb­li­chen Cha­rak­ter hat, wenn auch die ursprüng­li­che Ver­bind­lich­keit betrieb­lich ver­an­lasst war, ist unbe­grün­det.

Nach der Bun­des­fi­nanz­hofs­recht­spre­chung beur­teilt sich der Cha­rak­ter der nach Ein­tritt der auf­lö­sen­den Bedin­gung (Bes­se­rung der finan­zi­el­len Situa­ti­on des Schuld­ners) wie­der­auf­le­ben­den Dar­le­hens­ver­bind­lich­keit nach ihrem ursprüng­li­chen Ent­ste­hungs­grund. War die Kre­dit­auf­nah­me ursprüng­lich betrieb­lich ver­an­lasst, etwa um Mit­tel für eine betrieb­li­che Inves­ti­ti­on zu erhal­ten, ändert sich der Cha­rak­ter der Ver­bind­lich­keit durch den Ein­tritt des Bes­se­rungs­fal­les nicht. Auch der Umstand, dass die Ver­bind­lich­keit nach Ein­tritt des Bes­se­rungs­fal­les nicht rück­wir­kend, son­dern „neu” ein­zu­bu­chen ist, besei­tigt nicht den betrieb­li­chen Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang. Leis­tet daher der Schuld­ner Zah­lun­gen auf die wie­der­auf­ge­leb­te Ver­bind­lich­keit, dann han­delt es sich um Betriebs­aus­ga­ben und nicht um vGA. Auch eine Abtre­tung der For­de­rung gemäß § 398 BGB, d.h. ein Gläu­bi­ger­wech­sel, ver­mag die­sen Zurech­nungs­zu­sam­men­hang nicht auf­zu­he­ben 5.

Gegen die­se Recht­spre­chungs­grund­sät­ze hat das Finanz­ge­richt ent­ge­gen der Auf­fas­sung der auf­neh­men­den Gesell­schaft bereits des­we­gen nicht ver­sto­ßen, weil im Streit­fall ein wesent­lich ande­rer Sach­ver­halt zur Beur­tei­lung ansteht. Vor­lie­gend kam es nicht zu einem blo­ßen Wie­der­auf­le­ben einer zwi­schen den­sel­ben Per­so­nen bestehen­den Ver­bind­lich­keit 6 oder zu einem Gläu­bi­ger­wech­sel nach Wie­der­auf­le­ben der Ver­bind­lich­keit 7, son­dern zu einem Schuld­ner­wech­sel. Über des­sen Fol­gen hat der BFH noch nicht ent­schie­den.

Nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs wird jeden­falls unter den Gege­ben­hei­ten des Streit­fal­les durch den Schuld­ner­wech­sel und bezo­gen auf die Prü­fung des Vor­lie­gens einer vGA auf der zwei­ten Gewinn­ermitt­lungs­stu­fe der betrieb­li­che Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang durch Umstän­de über­la­gert, die ‑wie erläu­tert- ihre Ursa­che im Gesell­schafts­ver­hält­nis haben 8. Denn aus der maß­geb­li­chen Sicht des Neu­schuld­ners kommt der im Wege der Ein­zel­rechts­nach­fol­ge (Schuld­über­nah­me­ver­trag zwi­schen dem Drit­ten und dem Schuld­ner gemäß § 415 BGB) oder, wie im Streit­fall, der gewill­kür­ten Gesamt­rechts­nach­fol­ge (Ver­schmel­zungs­ver­trag) bewirk­te Über­gang der Ver­bind­lich­keit in wirt­schaft­li­cher Betrach­tungs­wei­se der Neu­be­grün­dung einer Schuld gleich. Erhält der Neu­schuld­ner, wie vor­lie­gend, im Zuge der Schuld­über­nah­me zudem kei­ne nutz­ba­ren Finanz­mit­tel ‑weder aus einer typi­scher­wei­se zum Ansatz von Ver­bind­lich­kei­ten füh­ren­den Kre­dit­auf­nah­me noch (ursprüng­lich kre­dit­fi­nan­zier­te) akti­ve Wirt­schafts­gü­ter der ver­mö­gens­lo­sen; vom Finanz­ge­richt als „lee­re Hül­le” qua­li­fi­zier­ten auf­ge­nom­me­nen Gesellschaft‑, so muss der Anlass für die Schuld­be­grün­dung geson­dert fest­ge­stellt wer­den.

Dem­ge­mäß ist bei der über­neh­men­den Kapi­tal­ge­sell­schaft als einem eigen­stän­di­gen Steu­er­sub­jekt unab­hän­gig von den Grün­den, die den Alt­schuld­ner zur Kre­dit­auf­nah­me und Kre­dit­mit­tel­ver­wen­dung bewo­gen haben, zu prü­fen, ob die Schuld­über­nah­me durch das Ver­hält­nis der Kapi­tal­ge­sell­schaft zu ihren Gesell­schaf­tern ver­an­lasst war. Eine sol­che Prü­fung hat das Finanz­ge­richt rechts­feh­ler­frei vor­ge­nom­men.

Der Bun­des­fi­nanz­hof kann fer­ner nicht der Ansicht der auf­neh­men­den Gesell­schaft fol­gen, nach der die umwand­lungs­steu­er­recht­li­chen Spe­zi­al­re­ge­lun­gen im Streit­fall einem Rück­griff auf die all­ge­mei­ne Ein­kom­mens­er­mitt­lungs­vor­schrift des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes (KStG) ent­ge­gen­stün­den.

Zwar ent­spricht es der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs, dass das Umwand­lungs­steu­er­ge­setz (UmwStG) für die ein­be­zo­ge­nen Umwand­lungs­vor­gän­ge einen eigen­stän­di­gen und son­der­ge­setz­li­chen Rechts­kreis bestimmt, der den all­ge­mei­nen Gewinn­ermitt­lungs­vor­schrif­ten vor­geht 9. Aus die­sem Grund­satz wird in der Lite­ra­tur abge­lei­tet, dass der Ver­mö­gens­über­gang durch Ver­schmel­zung einer Kör­per­schaft auf eine ande­re Kör­per­schaft wegen der beson­de­ren Rege­lun­gen in §§ 11 ff. UmwStG grund­sätz­lich weder bei der über­tra­gen­den (Ver­mö­gens­min­de­rung durch Abgang der Wirt­schafts­gü­ter) noch bei der über­neh­men­den Kör­per­schaft (Ver­mö­gens­min­de­rung z.B. durch Zugang von Pas­siv­pos­ten) eine vGA aus­lö­sen kön­ne 10.

Auch die­se Über­le­gun­gen hin­dern indes im Streit­fall nicht die Annah­me einer vGA.

Zum einen hat das Finanz­ge­richt in revi­si­ons­recht­lich bin­den­der Wei­se fest­ge­stellt, dass die Ver­schmel­zung aus­schließ­lich durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lasst war. Dem­ge­mäß geht es vor­lie­gend nicht um den Regel­fall einer Umwand­lung aus betriebs­wirt­schaft­lich sinn­vol­len Grün­den, die der Gesetz­ge­ber des UmwStG aus wirt­schafts­po­li­ti­schen Grün­den nicht behin­dern möch­te. Kenn­zei­chen des Streit­falls ist viel­mehr, dass das Instru­men­ta­ri­um des UmwStG genutzt wur­de, um die Wert­hal­tig­keit der Gesell­schaf­ter­dar­le­hens­for­de­run­gen durch einen Schuld­ner­wech­sel im Inter­es­se und zum allei­ni­gen Vor­teil der Gesell­schaf­ter zu erhö­hen. Da hier­durch das von der auf­neh­men­den Gesell­schaft erziel­te Ein­kom­men des Jah­res 1996 aus außer­be­trieb­li­chen Grün­den ver­rin­gert wur­de, ist eine Ein­kom­mens­kor­rek­tur gerecht­fer­tigt.

Zum ande­ren ‑und vor allem- liegt die vGA-aus­lö­sen­de Ver­mö­gens­min­de­rung zeit­lich und gegen­ständ­lich außer­halb des Umwand­lungs­vor­gan­ges. Zwar ist die vGA, wie von der auf­neh­men­den Gesell­schaft gel­tend gemacht, ohne den Ver­schmel­zungs­ver­trag nicht denk­bar, jedoch wird sie nicht durch den Geschäfts­vor­fall der Ver­schmel­zung als sol­chen, son­dern durch den „Ein­tritt des Bes­se­rungs­falls”, also durch einen Umstand aus­ge­löst, der der Ver­schmel­zung nach­folgt. In der Schluss­bi­lanz der über­tra­gen­den GmbH war die Dar­le­hens­ver­bind­lich­keit nicht aus­zu­wei­sen, weil die Gesell­schaf­ter auf die For­de­run­gen ver­zich­tet hat­ten und die auf­lö­sen­de Bedin­gung nicht ein­ge­tre­ten war 11. Dem­ge­mäß ergab sich auf Sei­ten der auf­neh­men­den Gesell­schaft als über­neh­men­der Kör­per­schaft zum umwand­lungs­steu­er­recht­lich für den Ver­mö­gens­über­gang und die hier­aus zu zie­hen­den steu­er­li­chen Fol­gen maß­geb­li­chen Stich­tag (hier: 31.12.1995) auf­grund des gemäß § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG ent­spre­chend anwend­ba­ren § 4 Abs. 1 UmwStG weder eine durch Ein­bu­chung einer Ver­bind­lich­keit bewirk­te Ver­mö­gens­min­de­rung als denk­ba­rer Gegen­stand son­der­ge­setz­li­cher Beur­tei­lung noch ‑im Unter­schied zur Ver­schmel­zung einer Kapi­tal­ge­sell­schaft mit einem Über­hang aktu­ell bestehen­der Ver­bind­lich­kei­ten- einen Ver­schmel­zungs­ver­lust i.S. des § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG, der die Anwen­dung des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG sper­ren könn­te. Die Ver­mö­gens­min­de­rung trat auch noch nicht mit dem zivil­recht­li­chen Wirk­sam­wer­den der Ver­schmel­zung (Han­dels­re­gis­ter­ein­trag im August 1996) ein, son­dern erst mit Ablauf des 31.12.1996, als fest­stand, dass die auf­neh­men­den Gesell­schaft in die­sem Jahr tat­säch­lich einen Bilanz­ge­winn erzielt hat­te, also neu­es Ver­mö­gen ange­fal­len war. Mit ande­ren Wor­ten: Zum umwand­lungs­steu­er­recht­lich maß­geb­li­chen Zeit­punkt war der Bes­se­rungs­fall ein zukünf­ti­ges unge­wis­ses Ereig­nis 12.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 21. Febru­ar 2018 – I R 46/​16

  1. FG Ham­burg, Urteil vom 29.06.2016 – 6 K 236/​13
  2. vgl. BFH, Urtei­le vom 30.05.1990 – I R 41/​87, BFHE 161, 87, BSt­Bl II 1991, 588; vom 29.01.2003 – I R 50/​02, BFHE 202, 74, BSt­Bl II 2003, 768; vom 12.07.2012 – I R 23/​11, BFHE 238, 344; BFH, Beschluss vom 09.06.1997 – GrS 1/​94, BFHE 183, 187, BSt­Bl II 1998, 307; glei­cher Auf­fas­sung: BMF, Schrei­ben vom 02.12 2003, BSt­Bl I 2003, 648
  3. vgl. Schmitt in Schmitt/​Hörtnagl/​Stratz, Umwand­lungs­ge­setz, Umwand­lungs­steu­er­ge­setz, 7. Aufl., § 11 UmwStG Rz 80; Bildstein/​Dallwitz, Deut­sches Steu­er­recht ‑DStR- 2009, 1177, 1180; Wid­mann in Widmann/​Mayer, Umwand­lungs­recht, § 4 UmwStG Rz 108 f. und 966; Röd­der in Rödder/​Herlinghaus/​van Lishaut, UmwStG, 2. Aufl., § 12 Rz 47 „For­de­rungs­ver­zicht mit Bes­se­rungs­schein”
  4. dazu z.B. BFH, Urteil vom 27.07.2016 – I R 12/​15, BFHE 255, 39, BSt­Bl II 2017, 217, m.w.N.
  5. BFH, Urtei­le in BFHE 161, 87, BSt­Bl II 1991, 588; in BFHE 238, 344
  6. BFH, Urteil in BFHE 161, 87, BSt­Bl II 1991, 588
  7. BFH, Urteil in BFHE 238, 344
  8. wohl glei­cher Auf­fas­sung Tied­chen, EFG 2016, 1725
  9. vgl. BFH, Urteil vom 09.01.2013 – I R 24/​12, BFHE 240, 115
  10. z.B. Röd­der in Rödder/​Herlinghaus/​van Lishaut, a.a.O., § 11 Rz 10, § 12 Rz 8 und Rz 47 „Ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tun­gen und ver­deck­te Ein­la­gen”; Gosch, KStG, 3. Aufl., § 8 Rz 1333a; Rödder/​Wochinger, DStR 2006, 684; Bre­u­nin­ger, Jahr­buch der Fach­an­wäl­te für Steu­er­recht 2009/​2010, 355, 361
  11. all­ge­mei­ne Mei­nung vgl. Wid­mann in Widmann/​Mayer, eben­da; Schmitt in Schmitt/​Hörtnagl/​Stratz, eben­da; Röd­der in Rödder/​Herlinghaus/​van Lishaut, a.a.O., § 12 Rz 47 „For­de­rungs­ver­zicht mit Bes­se­rungs­schein”
  12. Palandt/​Ellenberger, Bür­ger­li­ches Gesetz­buch, 77. Aufl., Einf v § 158, Rz 1