Ver­un­glück­te Organ­schaft

§ 17 KStG erfor­dert für die Aner­ken­nung einer kör­per­schaft­steu­er­li­chen Organ­schaft die aus­drück­li­che Ein­be­zie­hung der Rege­lun­gen des § 302 AktG.

Ver­un­glück­te Organ­schaft

Mit die­ser Begrün­dung ver­sag­te jetzt das Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg einem Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trag die steu­er­recht­li­che Aner­ken­nung mit der Fol­ge, dass die Über­nah­me des Ver­lusts der Toch­ter­ge­sell­schaft durch die Mut­ter­ge­sell­schaft erfolgs­neu­tral zu behan­deln war und den Gewinn bzw. Gewer­be­er­trag der Mut­ter­ge­sell­schaft nicht min­der­te 1.

Ver­pflich­tet sich eine ande­re als die in § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG bezeich­ne­te Kapi­tal­ge­sell­schaft mit Geschäfts­lei­tung und Sitz im Inland ‑z.B. eine inlän­di­sche GmbH- wirk­sam, ihren gan­zen Gewinn an ein ande­res Unter­neh­men i.S. des § 14 KStG abzu­füh­ren, gel­ten nach § 17 Satz 1 KStG die §§ 14 bis 16 KStG ent­spre­chend. Als wei­te­re Vor­aus­set­zung für die Aner­ken­nung der Organ­schaft ver­langt § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG, dass eine Ver­lust­über­nah­me ent­spre­chend den Vor­schrif­ten des § 302 AktG ver­ein­bart wird. Ist eine Kapi­tal­ge­sell­schaft Organ­ge­sell­schaft im Sin­ne der §§ 14, 17 oder 18 des KStG, gilt sie nach § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG als Betriebs­stät­te des Organ­trä­gers.

Nach der Recht­spre­chung sowohl des Bun­des­fi­nanz­hofs muss zur Erfül­lung der Vor­aus­set­zun­gen des § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG der Ergeb­nis­ab­füh­rungs­ver­trag eine dem § 302 AktG ent­spre­chen­de Ver­ein­ba­rung ent­hal­ten 2. Die­ses Erfor­der­nis erstreckt sich u.a. auch auf § 302 Abs. 3 AktG 3 oder –nach des­sen Ein­fü­gung– auch auf § 302 Abs. 4 AktG 4. Die Recht­spre­chung des Bun­des­ge­richts­hofs, wonach § 302 AktG im GmbH-Kon­zern zivil­recht­lich ana­log anzu­wen­den ist 5 ände­re an dem Ein­be­zie­hungs­er­for­der­nis nichts.

Soweit dage­gen ein­ge­wen­det wird, eine ergän­zen­de Ver­trags­aus­le­gung müs­se mög­lich sein, der Bun­des­fi­nanz­hof stel­le Form­vor­schrif­ten auf, die es so nicht gebe, die Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hof sei ver­fas­sungs­wid­rig und es bedür­fe kei­ner euro­pa­recht­li­chen Kon­troll­über­le­gun­gen, weil hier zwei inlän­di­sche Gesell­schaf­ten den Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trag abge­schlos­sen haben, teilt das Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg sämt­li­che Ein­wen­dun­gen auf­grund der genann­ten BFH-Ent­schei­dun­gen aus den dort genann­ten Grün­den nicht. Im Übri­gen wür­de eine Aus­le­gung, die eine ver­trag­li­che Ein­be­zie­hung der Rege­lun­gen des § 302 AktG nur in Fäl­len mit aus­län­di­schen Mit­glie­dern im Organ­kreis ver­langt, wäh­rend eine sol­che Klau­sel bei rein inlän­di­schen Organ­schafts­ver­hält­nis­sen nicht erfor­der­lich wäre, zumin­dest die Gefahr eines nicht gerecht­fer­tig­ten Ein­griffs in die Nie­der­las­sungs­frei­heit bzw. eines Ver­sto­ßes gegen ein DBA-recht­li­ches Dis­kri­mi­nie­rungs­ver­bot in sich tra­gen (vgl. dazu bei § 14 KStG, § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG) 6. In Fäl­len des § 17 KStG hin­ge­gen wird gera­de durch die unter­schieds­lo­se Anle­gung der­sel­ben Anfor­de­run­gen an Ergeb­nis­ab­füh­rungs­ver­trä­ge bezüg­lich der Ein­be­zie­hung des § 302 AktG ein mög­li­cher Uni­ons­rechts­ver­stoß oft­mals ver­mie­den 7.

Soweit die Klä­ge­rin außer­dem meint, aus §§ 41, 42 AO erge­be sich inso­weit etwas ande­res, ver­mag der Senat auch die­ser Ein­schät­zung nicht zu fol­gen. Ein­mal ganz abge­se­hen davon, dass die Ver­mei­dung von Rechts­miss­bräu­chen sowohl uni­ons­recht­lich 8 als auch ver­fas­sungs­recht­lich 9 als poten­ti­el­ler Recht­fer­ti­gungs­grund für Ein­grif­fe aner­kannt ist, ver­mag der Senat schon den Zusam­men­hang des Streit­falls mit die­sen Nor­men nicht zu erken­nen. Lie­gen die Vor­aus­set­zun­gen der §§ 14, 17 KStG, § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG vor, ist eine Organ­schaft anzu­er­ken­nen. Lie­gen sie nicht vor, ist der Organ­schaft die Aner­ken­nung zu ver­sa­gen. Eines Rück­griffs auf §§ 41, 42 AO bedarf es dabei weder im einen noch im ande­ren Fall. Auf die abs­trak­te Rechts­fra­ge, ob §§ 41, 42 AO auch zuguns­ten von Steu­er­pflich­ti­gen anzu­wen­den sein könn­ten, kommt es des­halb im Streit­fall nicht an. Im Übri­gen liegt im Streit­fall weder ein Schein­ge­schäft vor noch ein Miss­brauch von Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten des Rechts (durch die Mut­ter­ge­sell­schaft, den Gesetz­ge­ber, die Finanz­ver­wal­tung oder die Recht­spre­chung).

Dem Vor­schlag des Bun­des­rats, auf­grund der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs mit dem Jah­res­steu­er­ge­setz 2010 § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG rück­wir­kend zu ändern 10, ist der Gesetz­ge­ber nicht gefolgt 11.

Die im Ver­trag feh­len­den Ver­ein­ba­run­gen kön­nen auch nicht im Wege der ergän­zen­den Ver­trags­aus­le­gung in den Ver­trag hin­ein­ge­le­sen wer­den.

Die Klä­ge­rin berück­sich­tigt näm­lich zunächst und vor allem nicht, dass nach der Recht­spre­chung des BFH kor­po­ra­ti­ons­recht­li­che Bestim­mun­gen nach objek­ti­ven Gesichts­punk­ten ein­heit­lich aus sich her­aus aus­zu­le­gen sind 12 und es sich bei Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trä­gen nicht um einen rein schuld­recht­li­chen Ver­trag, son­dern um einen gesell­schafts­recht­li­chen Orga­ni­sa­ti­ons­ver­trag han­delt 13. Ent­ste­hungs­ge­schich­te und intern geblie­be­ne Vor­stel­lun­gen der am Ver­trags­schluss betei­lig­ten Per­so­nen kön­nen bei deren Aus­le­gung nicht berück­sich­tigt wer­den 14. Der klä­ger­seits ange­führ­te Grund­satz, dass ohne Rück­sicht auf einen abwei­chen­den Wort­laut das von den Ver­trag­schlie­ßen­den tat­säch­lich Gemein­te als Inhalt des Ver­trags gilt, kann im Bereich der objek­ti­vier­ten Aus­le­gung eines Ergeb­nis­ab­füh­rungs­ver­tra­ges nicht unein­ge­schränkt ange­wen­det wer­den 15. Außer­halb des Gewinn­ab­füh­rungs­ver­tra­ges lie­gen­de Umstän­de, für die sich in ihm kei­ne aus­rei­chen­den Anhalts­punk­te fin­den, kön­nen zur (ergän­zen­den) Aus­le­gung grund­sätz­lich nicht her­an­ge­zo­gen wer­den 16. So liegt es hier jeden­falls im Hin­blick auf § 302 Abs. 3 und 4 AktG i.V.m. § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG.

Ver­ein­bart" wird die Ver­lust­über­nah­me im Sin­ne des § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG im Übri­gen nur bei aus­drück­li­cher Ein­be­zie­hung von § 302 AktG 17, wor­an es hier jeden­falls in Bezug auf § 302 Abs. 3 und 4 AktG fehlt. Dies­be­züg­lich hat folg­lich der Ände­rungs­ver­trag vom 17.12.2009 nicht nur dekla­ra­to­ri­sche, son­dern kon­sti­tu­ti­ve Bedeu­tung.

Dem –im vor­lie­gen­den Fall auf Hin­weis des Finanz­amts abge­schlos­se­nen und, wie gezeigt, kon­sti­tu­ti­ven– Ände­rungs­ver­trag vom 17.12.2009 kommt aus zwei Grün­den kei­ne Rück­wir­kung auf das Streit­jahr 2008 zu:

Zunächst wider­spricht die gegen­tei­li­ge Ansicht der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs 18: Die in § 17 Satz 1 KStG für den GmbH-Kon­zern ange­ord­ne­te ent­spre­chen­de Anwen­dung von § 14 KStG betref­fe auch die Vor­aus­set­zun­gen zu Beginn und Ende der Wirk­sam­keit des Ergeb­nis­ab­füh­rungs­ver­tra­ges. Die­se zeit­li­chen Erfor­der­nis­se erstre­cken sich nach Auf­fas­sung des BFH, der der Senat folgt, glei­cher­ma­ßen auf die Ein­be­zie­hung der Ver­lust­über­nah­me ent­spre­chend den Vor­schrif­ten des § 302 AktG gemäß § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG.

Die gegen­tei­li­ge Aus­le­gung wider­spricht außer­dem § 5 Abs. 2 Satz 1 des Ände­rungs­ver­tra­ges. Der Ände­rungs­ver­trag wur­de danach mit der Han­dels­re­gis­ter­ein­tra­gung im Jahr 2009 wirk­sam, und zwar rück­wir­kend spä­tes­tens auf den Beginn des 1.01.2009. Mit dem kor­re­spon­diert die Ver­län­ge­rung der Ver­trags­dau­er durch § 5 Abs. 2 Satz 2 des Ände­rungs­ver­tra­ges min­des­tens bis zum 31.12.2014, um die erfor­der­li­che Min­dest­ver­trags­dau­er sicher zu stel­len. Für eine ver­ein­bar­te Rück­wir­kung auf das Jahr 2008 bie­tet der Ände­rungs­ver­trag auch danach kei­nen Anhalt.

Im Übri­gen ist nicht ersicht­lich, war­um die Mut­ter­ge­sell­schaft nicht ein­fach –was ein Leich­tes gewe­sen wäre– die Ende 2008 in der Fach­öf­fent­lich­keit bekann­ten (und mehr­fach höchst­rich­ter­lich bestä­tig­ten) Vor­aus­set­zun­gen für die Aner­ken­nung eines Ergeb­nis­ab­füh­rungs­ver­tra­ges ein­ge­hal­ten hat. Ob dies auf einem Ver­schul­den der Vor­stän­de der Mut­ter­ge­sell­schaft, des beur­kun­den­den Notars, der Steu­er­be­ra­ter oder ande­rer recht­li­cher Bera­ter der Mut­ter­ge­sell­schaft beruht, kann im vor­lie­gen­den Ver­fah­ren dahin­ste­hen.

Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 12. Sep­tem­ber 2012 – 3 K 2384/​11

  1. vgl. zu den Fol­gen aus­führ­lich Frot­scher in Frotscher/​Maas, KStG, § 14 Rz. 694, 696; Neu­mann in Gosch, KStG, § 14 Rz. 542[]
  2. BFH, Urtei­le vom 07.12.2011 I R 30/​08 –Schlus­sur­teil Scheu­ten Solar – , BFHE 236, 159, BSt­Bl II 2012, 507; in BFH/​NV 2010, 1132; vom 22.02.2006 I R 74/​05, BFH/​NV 2006, 1513, vom 22.02.2006 I R 73/​05, GmbHR 2006, 890; vom 29.03.2000 I R 43/​99, BFH/​NV 2000, 1250; vgl. auch bereits BFH, Urteil vom 17.12.1980 I R 220/​78, BFHE 132, 285, BSt­Bl II 1981, 383; BFH, Beschlüs­se vom 28.07.2010 I B 27/​10, BFHE 230, 167, BSt­Bl II 2010, 932 in Gestalt des Berich­ti­gungs­be­schlus­ses vom 15.09.2010 I B 27/​10, BFHE 230, 208, BSt­Bl II 2010, 935; vom 22.12.2010 I B 83/​10, BFHE 232, 190, BFH/​NV 2011, 528; vom 17.06.2008 IV R 88/​05, BFH/​NV 2008, 1705; vom 16.06.2008 IV R 76/​06[]
  3. BFH, Urteil in BFH/​NV 2010, 1132[]
  4. BFH, Beschlüs­se in BFHE 230, 167, BSt­Bl II 2010, 932 in Gestalt des Berich­ti­gungs­be­schlus­ses in BFHE 230, 208, BSt­Bl II 2010, 935 sowie in BFHE 232, 190, BFH/​NV 2011, 528[]
  5. u.a. BGH, Urteil vom 10.07.2006 – II ZR 238/​04, BGHZ 168, 285, m.w.N.[]
  6. BFH, Urteil vom 09.02.2011 – I R 55/​10, BFH/​NV 2011, 920[]
  7. vgl. z.B. BFH, Urteil in BFHE 236, 159, BSt­Bl II 2012, 507, unter II.04.b.bb; sie­he auch Urteil des FG Köln vom 12.04.2011 – 13 K 3136/​04, EFG 2011, 2014[]
  8. z.B. EuGH, Urteil vom 08.09.2011 – C‑78/​08 u.a. [Paint Gra­phos u.a.], HFR 2011, 1260, Randnr. 40, m.w.N.[]
  9. z.B. BVerfG, Beschluss vom 27.01.2010 – 2 BvR 2189/​04, BVerfGE 125, 141, BFH/​NV 2010, 793[]
  10. BR-Drs. 318/​10 (Beschluss), S. 59 ff.[]
  11. vgl. zur ableh­nen­den Hal­tung des Finanz­aus­schus­ses des Deut­schen Bun­des­tags BT-Drs. 17/​3549, S. 6[]
  12. BFH, Beschluss vom 01.12.2011 – I B 127/​11, BFH/​NV 2012, 1015; BFH, Urteil vom 08.12.2010 – II R 12/​08, BFHE 232, 223, BSt­Bl II 2012, 383[]
  13. BFH, Urteil vom 03.09.2009 – IV R 38/​07, BFHE 226, 283, BSt­Bl II 2010, 60[]
  14. BFH, Beschluss vom 02.11.2010 – I B 71/​10, BFH/​NV 2011, 849[]
  15. vgl. BFH, Urteil vom 28.11.2007 – I R 94/​06, BFHE 220, 51; BFH/​NV 2008, 1270[]
  16. vgl. BFH, Beschluss vom 27.07.2009 – IV B 73/​08, BFH/​NV 2009, 1840, dort zur Min­dest­ver­trags­dau­er des § 14 KStG[]
  17. so BFH, Urteil in BFH/​NV 2010, 1132, unter II.03.[]
  18. u.a. BFH, Urtei­le in GmbHR 2006, 890 und in BFH/​NV 2010, 1132[]