Verunglückte Organschaft

§ 17 KStG erfordert für die Anerkennung einer körperschaftsteuerlichen Organschaft die ausdrückliche Einbeziehung der Regelungen des § 302 AktG.

Verunglückte Organschaft

Mit dieser Begründung versagte jetzt das Finanzgericht Baden-Württemberg einem Gewinnabführungsvertrag die steuerrechtliche Anerkennung mit der Folge, dass die Übernahme des Verlusts der Tochtergesellschaft durch die Muttergesellschaft erfolgsneutral zu behandeln war und den Gewinn bzw. Gewerbeertrag der Muttergesellschaft nicht minderte1.

Verpflichtet sich eine andere als die in § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG bezeichnete Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung und Sitz im Inland -z.B. eine inländische GmbH- wirksam, ihren ganzen Gewinn an ein anderes Unternehmen i.S. des § 14 KStG abzuführen, gelten nach § 17 Satz 1 KStG die §§ 14 bis 16 KStG entsprechend. Als weitere Voraussetzung für die Anerkennung der Organschaft verlangt § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG, dass eine Verlustübernahme entsprechend den Vorschriften des § 302 AktG vereinbart wird. Ist eine Kapitalgesellschaft Organgesellschaft im Sinne der §§ 14, 17 oder 18 des KStG, gilt sie nach § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG als Betriebsstätte des Organträgers.

Nach der Rechtsprechung sowohl des Bundesfinanzhofs muss zur Erfüllung der Voraussetzungen des § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG der Ergebnisabführungsvertrag eine dem § 302 AktG entsprechende Vereinbarung enthalten2. Dieses Erfordernis erstreckt sich u.a. auch auf § 302 Abs. 3 AktG3 oder –nach dessen Einfügung– auch auf § 302 Abs. 4 AktG4. Die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs, wonach § 302 AktG im GmbH-Konzern zivilrechtlich analog anzuwenden ist5 ändere an dem Einbeziehungserfordernis nichts.

Soweit dagegen eingewendet wird, eine ergänzende Vertragsauslegung müsse möglich sein, der Bundesfinanzhof stelle Formvorschriften auf, die es so nicht gebe, die Rechtsprechung des Bundesfinanzhof sei verfassungswidrig und es bedürfe keiner europarechtlichen Kontrollüberlegungen, weil hier zwei inländische Gesellschaften den Gewinnabführungsvertrag abgeschlossen haben, teilt das Finanzgericht Baden-Württemberg sämtliche Einwendungen aufgrund der genannten BFH-Entscheidungen aus den dort genannten Gründen nicht. Im Übrigen würde eine Auslegung, die eine vertragliche Einbeziehung der Regelungen des § 302 AktG nur in Fällen mit ausländischen Mitgliedern im Organkreis verlangt, während eine solche Klausel bei rein inländischen Organschaftsverhältnissen nicht erforderlich wäre, zumindest die Gefahr eines nicht gerechtfertigten Eingriffs in die Niederlassungsfreiheit bzw. eines Verstoßes gegen ein DBA-rechtliches Diskriminierungsverbot in sich tragen (vgl. dazu bei § 14 KStG, § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG)6. In Fällen des § 17 KStG hingegen wird gerade durch die unterschiedslose Anlegung derselben Anforderungen an Ergebnisabführungsverträge bezüglich der Einbeziehung des § 302 AktG ein möglicher Unionsrechtsverstoß oftmals vermieden7.

Soweit die Klägerin außerdem meint, aus §§ 41, 42 AO ergebe sich insoweit etwas anderes, vermag der Senat auch dieser Einschätzung nicht zu folgen. Einmal ganz abgesehen davon, dass die Vermeidung von Rechtsmissbräuchen sowohl unionsrechtlich8 als auch verfassungsrechtlich9 als potentieller Rechtfertigungsgrund für Eingriffe anerkannt ist, vermag der Senat schon den Zusammenhang des Streitfalls mit diesen Normen nicht zu erkennen. Liegen die Voraussetzungen der §§ 14, 17 KStG, § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG vor, ist eine Organschaft anzuerkennen. Liegen sie nicht vor, ist der Organschaft die Anerkennung zu versagen. Eines Rückgriffs auf §§ 41, 42 AO bedarf es dabei weder im einen noch im anderen Fall. Auf die abstrakte Rechtsfrage, ob §§ 41, 42 AO auch zugunsten von Steuerpflichtigen anzuwenden sein könnten, kommt es deshalb im Streitfall nicht an. Im Übrigen liegt im Streitfall weder ein Scheingeschäft vor noch ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts (durch die Muttergesellschaft, den Gesetzgeber, die Finanzverwaltung oder die Rechtsprechung).

Dem Vorschlag des Bundesrats, aufgrund der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs mit dem Jahressteuergesetz 2010 § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG rückwirkend zu ändern10, ist der Gesetzgeber nicht gefolgt11.

Die im Vertrag fehlenden Vereinbarungen können auch nicht im Wege der ergänzenden Vertragsauslegung in den Vertrag hineingelesen werden.

Die Klägerin berücksichtigt nämlich zunächst und vor allem nicht, dass nach der Rechtsprechung des BFH korporationsrechtliche Bestimmungen nach objektiven Gesichtspunkten einheitlich aus sich heraus auszulegen sind12 und es sich bei Gewinnabführungsverträgen nicht um einen rein schuldrechtlichen Vertrag, sondern um einen gesellschaftsrechtlichen Organisationsvertrag handelt13. Entstehungsgeschichte und intern gebliebene Vorstellungen der am Vertragsschluss beteiligten Personen können bei deren Auslegung nicht berücksichtigt werden14. Der klägerseits angeführte Grundsatz, dass ohne Rücksicht auf einen abweichenden Wortlaut das von den Vertragschließenden tatsächlich Gemeinte als Inhalt des Vertrags gilt, kann im Bereich der objektivierten Auslegung eines Ergebnisabführungsvertrages nicht uneingeschränkt angewendet werden15. Außerhalb des Gewinnabführungsvertrages liegende Umstände, für die sich in ihm keine ausreichenden Anhaltspunkte finden, können zur (ergänzenden) Auslegung grundsätzlich nicht herangezogen werden16. So liegt es hier jedenfalls im Hinblick auf § 302 Abs. 3 und 4 AktG i.V.m. § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG.

„Vereinbart“ wird die Verlustübernahme im Sinne des § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG im Übrigen nur bei ausdrücklicher Einbeziehung von § 302 AktG17, woran es hier jedenfalls in Bezug auf § 302 Abs. 3 und 4 AktG fehlt. Diesbezüglich hat folglich der Änderungsvertrag vom 17.12.2009 nicht nur deklaratorische, sondern konstitutive Bedeutung.

Dem –im vorliegenden Fall auf Hinweis des Finanzamts abgeschlossenen und, wie gezeigt, konstitutiven– Änderungsvertrag vom 17.12.2009 kommt aus zwei Gründen keine Rückwirkung auf das Streitjahr 2008 zu:

Zunächst widerspricht die gegenteilige Ansicht der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs18: Die in § 17 Satz 1 KStG für den GmbH-Konzern angeordnete entsprechende Anwendung von § 14 KStG betreffe auch die Voraussetzungen zu Beginn und Ende der Wirksamkeit des Ergebnisabführungsvertrages. Diese zeitlichen Erfordernisse erstrecken sich nach Auffassung des BFH, der der Senat folgt, gleichermaßen auf die Einbeziehung der Verlustübernahme entsprechend den Vorschriften des § 302 AktG gemäß § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG.

Die gegenteilige Auslegung widerspricht außerdem § 5 Abs. 2 Satz 1 des Änderungsvertrages. Der Änderungsvertrag wurde danach mit der Handelsregistereintragung im Jahr 2009 wirksam, und zwar rückwirkend spätestens auf den Beginn des 1.01.2009. Mit dem korrespondiert die Verlängerung der Vertragsdauer durch § 5 Abs. 2 Satz 2 des Änderungsvertrages mindestens bis zum 31.12.2014, um die erforderliche Mindestvertragsdauer sicher zu stellen. Für eine vereinbarte Rückwirkung auf das Jahr 2008 bietet der Änderungsvertrag auch danach keinen Anhalt.

Im Übrigen ist nicht ersichtlich, warum die Muttergesellschaft nicht einfach –was ein Leichtes gewesen wäre– die Ende 2008 in der Fachöffentlichkeit bekannten (und mehrfach höchstrichterlich bestätigten) Voraussetzungen für die Anerkennung eines Ergebnisabführungsvertrages eingehalten hat. Ob dies auf einem Verschulden der Vorstände der Muttergesellschaft, des beurkundenden Notars, der Steuerberater oder anderer rechtlicher Berater der Muttergesellschaft beruht, kann im vorliegenden Verfahren dahinstehen.

Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 12. September 2012 – 3 K 2384/11

  1. vgl. zu den Folgen ausführlich Frotscher in Frotscher/Maas, KStG, § 14 Rz. 694, 696; Neumann in Gosch, KStG, § 14 Rz. 542[]
  2. BFH, Urteile vom 07.12.2011 I R 30/08 –Schlussurteil Scheuten Solar–, BFHE 236, 159, BStBl II 2012, 507; in BFH/NV 2010, 1132; vom 22.02.2006 I R 74/05, BFH/NV 2006, 1513, vom 22.02.2006 I R 73/05, GmbHR 2006, 890; vom 29.03.2000 I R 43/99, BFH/NV 2000, 1250; vgl. auch bereits BFH, Urteil vom 17.12.1980 I R 220/78, BFHE 132, 285, BStBl II 1981, 383; BFH, Beschlüsse vom 28.07.2010 I B 27/10, BFHE 230, 167, BStBl II 2010, 932 in Gestalt des Berichtigungsbeschlusses vom 15.09.2010 I B 27/10, BFHE 230, 208, BStBl II 2010, 935; vom 22.12.2010 I B 83/10, BFHE 232, 190, BFH/NV 2011, 528; vom 17.06.2008 IV R 88/05, BFH/NV 2008, 1705; vom 16.06.2008 IV R 76/06[]
  3. BFH, Urteil in BFH/NV 2010, 1132[]
  4. BFH, Beschlüsse in BFHE 230, 167, BStBl II 2010, 932 in Gestalt des Berichtigungsbeschlusses in BFHE 230, 208, BStBl II 2010, 935 sowie in BFHE 232, 190, BFH/NV 2011, 528[]
  5. u.a. BGH, Urteil vom 10.07.2006 – II ZR 238/04, BGHZ 168, 285, m.w.N.[]
  6. BFH, Urteil vom 09.02.2011 – I R 55/10, BFH/NV 2011, 920[]
  7. vgl. z.B. BFH, Urteil in BFHE 236, 159, BStBl II 2012, 507, unter II.04.b.bb ; siehe auch Urteil des FG Köln vom 12.04.2011 – 13 K 3136/04, EFG 2011, 2014[]
  8. z.B. EuGH, Urteil vom 08.09.2011 – C-78/08 u.a. [Paint Graphos u.a.], HFR 2011, 1260, Randnr. 40, m.w.N.[]
  9. z.B. BVerfG, Beschluss vom 27.01.2010 – 2 BvR 2189/04, BVerfGE 125, 141, BFH/NV 2010, 793[]
  10. BR-Drs. 318/10 (Beschluss), S. 59 ff.[]
  11. vgl. zur ablehnenden Haltung des Finanzausschusses des Deutschen Bundestags BT-Drs. 17/3549, S. 6[]
  12. BFH, Beschluss vom 01.12.2011 – I B 127/11, BFH/NV 2012, 1015; BFH, Urteil vom 08.12.2010 – II R 12/08, BFHE 232, 223, BStBl II 2012, 383[]
  13. BFH, Urteil vom 03.09.2009 – IV R 38/07, BFHE 226, 283, BStBl II 2010, 60[]
  14. BFH, Beschluss vom 02.11.2010 – I B 71/10, BFH/NV 2011, 849[]
  15. vgl. BFH, Urteil vom 28.11.2007 – I R 94/06, BFHE 220, 51; BFH/NV 2008, 1270[]
  16. vgl. BFH, Beschluss vom 27.07.2009 – IV B 73/08, BFH/NV 2009, 1840, dort zur Mindestvertragsdauer des § 14 KStG[]
  17. so BFH, Urteil in BFH/NV 2010, 1132, unter II.03.[]
  18. u.a. BFH, Urteile in GmbHR 2006, 890 und in BFH/NV 2010, 1132[]