Vor­läu­fig­keits­ver­merk bei der Min­dest­be­steue­rung

Die abs­trak­te Mög­lich­keit, dass in spä­te­ren Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men Ereig­nis­se ein­tre­ten, die (als sog. Defi­ni­tiv­ef­fek­te) im Rah­men einer ver­fas­sungs­kon­for­men Aus­le­gung der Rege­lun­gen zur sog. Min­dest­be­steue­rung auf den Ver­an­la­gungs­zeit­raum zurück­wir­ken könn­ten, führt nicht zu einer Unge­wiss­heit i.S. des § 165 Abs. 1 Satz 1 AO dar­über, ob die Vor­aus­set­zun­gen für die Ent­ste­hung einer Steu­er in die­sem Ver­an­la­gungs­zeit­raum ein­ge­tre­ten sind.

Vor­läu­fig­keits­ver­merk bei der Min­dest­be­steue­rung

Da § 165 Abs. 1 Satz 1 und 2 AO es in das Ermes­sen der Finanz­be­hör­de stellt 1, ob einem Steu­er- oder einem Fest­stel­lungs­be­scheid ein Vor­läu­fig­keits­ver­merk bei­gefügt wird, kann die ent­spre­chen­de Ent­schei­dung im Finanz­pro­zess nur ein­ge­schränkt über­prüft wer­den: Sind die tat­be­stand­li­chen Vor­aus­set­zun­gen erfüllt und hat das Finanz­amt den für die Ermes­sens­aus­übung maß­geb­li­chen Sach­ver­halt voll­stän­dig ermit­telt sowie sei­ne Ent­schei­dung hin­rei­chend begrün­det (§ 121, ggf. i.V.m. § 126 AO; vgl. auch § 102 Satz 2 FGO), ist die gericht­li­che Kon­trol­le (bezo­gen auf die Sach- und Rechts­la­ge im Zeit­punkt der letz­ten Ver­wal­tungs­ent­schei­dung) nach § 102 Satz 1 FGO dar­auf beschränkt, ob die gesetz­li­chen Gren­zen des Ermes­sens über­schrit­ten wor­den sind (sog. Ermes­sens­über­schrei­tung), ob das Finanz­amt von sei­nem Ermes­sen in einer dem Zweck der (Ermessens-)Ermächtigung nicht ent­spre­chen­den Wei­se Gebrauch gemacht (sog. Ermes­sens­fehl­ge­brauch) oder ein ihm zuste­hen­des Ermes­sen nicht aus­ge­übt hat (sog. Ermes­sens­un­ter­schrei­tung) oder ob die Behör­de die ver­fas­sungs­recht­li­chen Schran­ken der Ermes­sens­be­tä­ti­gung, ins­be­son­de­re den Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­grund­satz, miss­ach­tet hat 2.

Die Ermes­sens­ent­schei­dung des Finanz­amt ist im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall schon des­we­gen feh­ler­frei ergan­gen, weil der Gegen­stand des klä­ge­ri­schen Begeh­rens ‑eine hin­sicht­lich der Anwen­dung der sog. Min­dest­be­steue­rung vor­läu­fi­ge Steu­er­fest­set­zung bzw. Fest­stel­lung im Hin­blick auf den mög­li­chen zukünf­ti­gen Ver­lust der Ver­lust­vor­trä­ge- den Tat­be­stand des § 165 Abs. 1 AO nicht erfüllt.

Zwar kann nach § 165 Abs. 1 Satz 1 AO eine Steu­er vor­läu­fig fest­ge­setzt wer­den, soweit unge­wiss ist, ob die Vor­aus­set­zun­gen für die Ent­ste­hung einer Steu­er ein­ge­tre­ten sind. Die­ser Rege­lungs­in­halt gilt sinn­ent­spre­chend für die Fest­stel­lung von Besteue­rungs­grund­la­gen (§ 181 Abs. 1 Satz 1 AO). Eine sol­che Unge­wiss­heit bei der Ent­ste­hung der Steu­er und im Zusam­men­hang mit der Fest­stel­lung der Besteue­rungs­grund­la­gen des Streit­jah­res 2004 bestand jedoch nicht.

Die im Gesetz ange­spro­che­ne Unge­wiss­heit bezieht sich nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH auf die Tat­sa­chen­grund­la­ge eines Steu­er­tat­be­stands; eine Unsi­cher­heit in der steu­er­recht­li­chen Beur­tei­lung eines fest­ste­hen­den Sach­ver­halts recht­fer­tigt die Anord­nung der Vor­läu­fig­keit nicht 3. Die­se Auf­fas­sung wird im Schrift­tum geteilt 4. Dass § 165 Abs. 1 Satz 2 AO erwei­ternd auch recht­li­che Gesichts­punk­te in den Tat­be­stands­be­reich des § 165 AO ein­be­zieht, indem "die­se Rege­lung" (als Satz 1) für die dort (in Nr. 1 bis 4) expli­zit ange­führ­ten Situa­tio­nen "auch anzu­wen­den (ist)", berührt den durch Satz 1 der Rege­lung auf die tat­säch­li­chen Sach­um­stän­de beschränk­ten Anwen­dungs­be­reich des § 165 Abs. 1 Satz 1 AO nicht.

An einem sol­chen "vor­über­ge­hen­den Auf­klä­rungs­hin­der­nis" 5 im Rah­men der Sach­ver­halts­er­mitt­lung fehlt es. Die Steu­er­fest­set­zun­gen und die Fest­stel­lun­gen beru­hen auf einem voll­stän­dig ermit­tel­ten und unstrei­ti­gen Sach­ver­halt, der nach Maß­ga­be des im Ver­an­la­gungs- und Fest­stel­lungs­zeit­raum gel­ten­den Rechts (§ 38 AO) zur Anwen­dung der sog. Min­dest­be­steue­rung führt.

Ansatz­punkt für das klä­ge­ri­sche (Verpflichtungs-)Begehren ist die Fra­ge, ob ein aus der Per­spek­ti­ve des Steu­er­ent­ste­hungs­zeit­punk­tes (Ablauf des 31.12.2004) in der Zukunft mög­li­cher­wei­se ein­tre­ten­des Ereig­nis aus ver­fas­sungs­recht­li­chen Grün­den auf das Streit­jahr zurück­wir­ken wird 6 und dort zu einer ver­än­der­ten Steu­er­fest­set­zung und Fest­stel­lung führt. Sie ver­weist inso­weit dar­auf, es dro­he der Ein­tritt eines sog. Defi­ni­tiv­ef­fekts durch ihr zwar bis­her nicht bekann­te, aber wegen der in das Aus­land rei­chen­den Betei­li­gungs­ket­te ihrer Gesell­schaf­ter nicht aus­ge­schlos­se­ne "schäd­li­che Betei­li­gungs­er­wer­be" i.S. des § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG 2002 n.F. (als tat­be­stands­re­le­van­te mit­tel­ba­re Betei­li­gungs­er­wer­be) in 2008, die im Zuge der wegen einer Außen­prü­fung noch offe­nen Ver­an­la­gung die­ses Jah­res Anlass für eine Kür­zung des Ver­lust­vor­trags sein könn­ten 7.

Ob ein ‑aus der Sicht des Streit­jah­res- zukünf­ti­ges Ereig­nis in 2008 (oder in Fol­ge­jah­ren) ein­tre­ten wird, das den Steu­er­an­spruch mög­li­cher­wei­se ‑und in Abhän­gig­keit von einer bis­her unge­klär­ten Rechts­fra­ge zur ver­fas­sungs­kon­for­men Aus­le­gung der Min­dest­be­steue­rung- rück­wir­kend beein­träch­tigt, begrün­det aber eine Unge­wiss­heit, die bezo­gen auf den Ent­ste­hungs­zeit­punkt der Steu­er (§ 38 AO) unauf­klär­bar und nicht ‑wie für eine "Unge­wiss­heit im Tat­säch­li­chen" erfor­der­lich- "nur" mit einem Auf­klä­rungs­hin­der­nis behaf­tet ist 8. Inso­weit besteht kei­ne Par­al­le­le zur mate­ri­ell-recht­li­chen Grund­la­ge für die Rück­wir­kung eines zukünf­ti­gen ver­lust­vor­trags­ge­fähr­den­den Ereig­nis­ses 9. Auch wenn ein etwai­ges tat­säch­li­ches Ereig­nis (hier: ein schäd­li­cher Betei­li­gungs­er­werb in 2008) Aus­gangs­punkt der Beur­tei­lung sein mag, geht es im Kern doch immer um eine Rechts­fra­ge, wel­che sodann in meh­re­ren von­ein­an­der zu unter­schei­den­den Ebe­nen der recht­li­chen Sub­sum­ti­on zu beant­wor­ten ist (sog. Defi­ni­tiv­si­tua­ti­on; ver­fas­sungs­wid­ri­ger Ein­griff in den Kern­be­reich des Ver­lust­ab­zugs; Mög­lich­keit der ver­fas­sungs­kon­for­men Ein­schrän­kung der Rege­lun­gen zur sog. Min­dest­be­steue­rung).

Auch die Vor­aus­set­zun­gen des § 165 Abs. 1 Satz 2 AO sind nicht erfüllt.

Zwar kön­nen eine Steu­er­fest­set­zung und Fest­stel­lung nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO 10 auch dann vor­läu­fig erge­hen, wenn die Ver­ein­bar­keit eines Steu­er­ge­set­zes mit höher­ran­gi­gem Recht Gegen­stand eines Ver­fah­rens bei dem Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on, dem Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt (BVerfG) oder einem obers­ten Bun­des­ge­richt ist. Doch ist die­ser Anwen­dungs­grund im Streit­jahr nicht ein­schlä­gig, weder im Hin­blick auf den Gleich­be­hand­lungs­grund­satz durch eine Ermes­sens­bin­dung infol­ge einer ent­spre­chen­den all­ge­mei­nen behörd­li­chen Wei­sung 11, noch im Hin­blick auf die ansons­ten bestehen­de Not­wen­dig­keit, ein ent­spre­chen­des Kla­ge­ver­fah­ren nach § 74 FGO aus­zu­set­zen 12.

Inso­weit hat das Finanz­ge­richt Köln 13 zu Recht dar­auf ver­wie­sen, dass das zum BFH-Beschluss in BFHE 230, 445, BSt­Bl II 2011, 826 ergan­ge­ne Schrei­ben des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen vom 19.10.2011 14 nur für bestimm­te Kon­stel­la­tio­nen die Aus­set­zung der Voll­zie­hung (AdV) ange­wie­sen, aber kei­ne Aus­füh­run­gen zu einem Vor­läu­fig­keits­ver­merk gemacht hat. Es besteht auch kei­ne Ver­pflich­tung für die Aus­set­zung eines gericht­li­chen Ver­fah­rens nach § 74 FGO. Eine sol­che Aus­set­zung kann aus­ge­löst wer­den, wenn ein nicht offen­sicht­lich aus­sichts­lo­ses Mus­ter­ver­fah­ren beim BVerfG anhän­gig ist, des­sen Gegen­stand die Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit einer im Streit­fall ent­schei­dungs­er­heb­li­chen gesetz­li­chen Rege­lung und nicht (nur) die Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der Aus­le­gung und Anwen­dung an sich ver­fas­sungs­ge­mä­ßer Nor­men ist, und zahl­rei­che Par­al­lel­ver­fah­ren anhän­gig sind. An all­dem fehlt es im Streit­fall. So betrifft die beim Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt anhän­gi­ge Ver­fas­sungs­be­schwer­de gegen das Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs in BFHE 238, 419, BSt­Bl II 2013, 512 15 die Steu­er­fest­set­zung (begehrt wird die Nicht­an­wen­dung der streit­be­fan­ge­nen Min­dest­be­steue­rungs­vor­schrif­ten) und nicht die Fra­ge der Anwen­dung des § 165 Abs. 1 AO, und damit einen davon zu unter­schei­den­den Streit­ge­gen­stand 16. Selbst wenn man aber der Auf­fas­sung wäre, dass der vor­greif­li­che Rechts­streit, des­sent­we­gen der Vor­läu­fig­keits­ver­merk erfol­gen soll, sei­ner­seits nicht die Anwen­dung des § 165 Abs. 1 AO zum Gegen­stand haben muss, ändert sich für die hier zu beur­tei­len­de Situa­ti­on nichts. Denn Gegen­stand des beim Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt anhän­gi­gen Ver­fah­rens ist die Fra­ge, ob ein sog. Defi­ni­tiv­ef­fekt schon aus einer aktu­ell und vor­aus­sicht­lich auch zukünf­tig gewinn­lo­sen Geschäfts­tä­tig­keit erwächst; es ist dies nicht die Fra­ge der in die Ver­gan­gen­heit zurück­wir­ken­den künf­ti­gen Defi­ni­tiv­si­tua­ti­on.

Glei­cher­ma­ßen schei­det im Streit­fall eine Vor­läu­fig­keits­er­klä­rung nach Maß­ga­be des Anwen­dungs­grun­des des § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AO aus. Dafür müss­te die Aus­le­gung eines Steu­er­ge­set­zes Gegen­stand eines Ver­fah­rens bei dem BFH sein. Auch dar­an aber fehlt es hier.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat in sei­nem Beschluss in BFHE 230, 445, BSt­Bl II 2011, 826 aller­dings eine ver­fas­sungs­kon­for­me Aus­le­gung der Rege­lun­gen zur sog. Min­dest­be­steue­rung erwo­gen und in die­sem Zusam­men­hang aus­ge­führt, ein sol­ches Aus­le­gungs­er­geb­nis lie­ße sich "ver­fah­rens­recht­lich … durch die Bei­fü­gung eines Vor­läu­fig­keits­ver­merks i.S. des § 165 Abs. 1 Satz 1 … (AO) … in den Fäl­len einer Besteue­rung … absi­chern". Ein Anspruch der Klä­ge­rin auf Vor­läu­fig­keits­er­klä­rung kann dar­aus aber nicht abge­lei­tet wer­den. Es han­del­te sich inso­weit um eine für das dor­ti­ge Ver­fah­ren um AdV nicht ent­schei­dungs­er­heb­li­che Äuße­rung, die nicht unbe­se­hen auf alle Fall­ge­stal­tun­gen über­trag­bar ist.

Schließ­lich kann der Klä­ge­rin auch nicht gehol­fen wer­den, soll­te ihr für den Fall eines spä­te­ren "Defi­ni­tiv­wer­dens" der Ver­lust­ab­zugs­er­schwer­nis­se, wel­che durch die Min­dest­be­steue­rung aus­ge­löst wer­den, mög­li­cher­wei­se kei­ne ander­wei­ti­ge ver­fah­rens­recht­li­che Hand­ha­be zur Bescheid­än­de­rung zur Ver­fü­gung ste­hen. Die Klä­ge­rin macht dazu gel­tend, eine rück­wir­ken­de Kor­rek­tur nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO dro­he wegen Zeit­ab­laufs zu schei­tern, obschon die Fest­set­zungs- und Fest­stel­lungs­frist nach Maß­ga­be von § 175 Abs. 1 Satz 2 AO hin­aus­ge­scho­ben wer­de. Denn die Fris­ten begän­nen danach mit Ablauf des Kalen­der­jah­res, in dem das rück­wir­ken­de Ereig­nis ein­tritt; das aber sei bei einem schäd­li­chen Betei­li­gungs­er­werb i.S. des § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG 2002 n.F. in 2008 der Zeit­punkt der Über­tra­gung des wirt­schaft­li­chen Eigen­tums und nicht der Zeit­punkt, in wel­chem der den gesetz­lich ent­stan­de­nen Steu­er­an­spruch ledig­lich kon­kre­ti­sie­ren­de Ände­rungs­be­scheid unter erst­ma­li­ger Anwen­dung des § 8c KStG 2002 n.F. für das Jahr 2008 bekannt­ge­ge­ben wer­de. Dem braucht hier indes­sen nicht wei­ter nach­ge­gan­gen zu wer­den. Selbst wenn das zuträ­fe, könn­ten die Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen des § 165 Abs. 1 AO auch dadurch nicht erwei­tert wer­den.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 17. Dezem­ber 2014 – I R 32/​13

  1. s. z.B. BFH, Urtei­le vom 07.02.1992 – III R 61/​91, BFHE 167, 279, BSt­Bl II 1992, 592; vom 11.02.2009 – X R 51/​06, BFHE 226, 1, BSt­Bl II 2009, 892[]
  2. z.B. BFH, Urteil vom 28.08.2012 – I R 10/​12, BFHE 239, 1, BSt­Bl II 2013, 266; BFH, Urteil vom 24.04.2014 – IV R 25/​11, BFHE 245, 499, BSt­Bl II 2014, 819[]
  3. z.B. BFH, Beschluss vom 08.07.1998 – I B 111/​97, BFHE 186, 313, BSt­Bl II 1998, 702, m.w.N.; s.a. BFH, Urteil vom 04.09.2008 – IV R 1/​07, BFHE 222, 220, BSt­Bl II 2009, 335[]
  4. z.B. Buciek in Beermann/​Gosch, AO § 165 Rz 17 f.; Heu­er­mann in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 165 AO Rz 7; Klein/​Rüsken, AO, 12. Aufl., § 165 Rz 5, 16; Seer in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 165 AO Rz 7 f.[]
  5. Seer in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 165 AO Rz 8[]
  6. s. inso­weit BFH, Beschluss vom 26.08.2010 – I B 49/​10, BFHE 230, 445, BSt­Bl II 2011, 826[]
  7. s. dazu all­ge­mein z.B. Dötsch/​Pung, Der Betrieb 2008, 1706; Suchanek/​Jansen, GmbH-Rund­schau ‑GmbHR- 2009, 412; Kraft/​Kraft, Finanz-Rund­schau 2011, 841[]
  8. s. inso­weit auch Buciek in Beermann/​Gosch, AO § 165 Rz 32; Heu­er­mann in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 165 AO Rz 10; Klein/​Rüsken, a.a.O., § 165 Rz 16; im Ergeb­nis auch Klomp, GmbHR 2012, 675, 680[]
  9. zu Gren­zen für eine Wir­kung eines pro­gnos­ti­zier­ten zukünf­ti­gen sog. Defi­ni­tiv­ef­fekts im Rah­men der Steu­er­fest­set­zung s. aber auch das BFH, Urteil vom 22.08.2012 – I R 9/​11, BFHE 238, 419, BSt­Bl II 2013, 512[]
  10. i.d.F. des Geset­zes zur Umset­zung der Amts­hil­fe­richt­li­nie sowie zur Ände­rung steu­er­li­cher Vor­schrif­ten ‑Amts­hil­fe­richt­li­nie-Umset­zungs­ge­setz- vom 26.06.2013, BGBl I 2013, 1809, BSt­Bl I 2013, 790[]
  11. s. inso­weit Nr. 6 Satz 2 des sog. AO-Anwen­dungs­er­las­ses zu § 165 AO[]
  12. BFH, Urteil in BFHE 167, 279, BSt­Bl II 1992, 592[]
  13. FG Köln, Urteil vom 11.04.2013 – 13 K 889/​12[]
  14. BMF, Schrei­ben vom 19.10.2011, BSt­Bl I 2011, 974[]
  15. BVerfG – 2 BvR 2998/​12[]
  16. s. z.B. BFH, Urteil in BFHE 226, 1, BSt­Bl II 2009, 892; BFH, Urteil vom 23.01.2013 – I R 35/​12, BFHE 240, 140, BSt­Bl II 2013, 508[]