Vor­or­gan­schaft­lich ver­ur­sach­te Mehr­ab­füh­run­gen

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat dem Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG i.V.m. § 80 Abs. 1 BVerfGG die Fra­ge vor­gelgt, ob § 34 Abs. 9 Nr. 4 i.V.m. § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 i.d.F. des EURLUmsG infol­ge Ver­sto­ßes gegen das ver­fas­sungs­recht­li­che Rück­wir­kungs­ver­bot ver­fas­sungs­wid­rig ist.

Vor­or­gan­schaft­lich ver­ur­sach­te Mehr­ab­füh­run­gen

Nach Über­zeu­gung des Bun­des­fi­nanz­hofs ist § 34 Abs. 9 Nr. 4 i.V.m. § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 mit dem Grund­satz des Ver­trau­ens­schut­zes unver­ein­bar und ver­stößt inso­weit gegen Art.20 Abs. 3 GG, als vor­or­gan­schaft­li­che Mehr­ab­füh­run­gen einer Organ­ge­sell­schaft, deren Wirt­schafts­jahr nach dem 31.12 2003 endet, als Gewinn­aus­schüt­tun­gen der Organ­ge­sell­schaft an den Organ­trä­ger gel­ten, und soweit danach die Aus­schüt­tungs­be­las­tung nach § 38 Abs. 2 KStG 2002 auch dann für die Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me 2004 bis 2006 her­zu­stel­len ist, wenn im Zeit­punkt der Ein­brin­gung der Neu­re­ge­lung in den Bun­des­rat am 13.08.2004 und in den Deut­schen Bun­des­tag am 6.09.2004 eine Auf­he­bung des Ergeb­nis­ab­füh­rungs­ver­tra­ges und damit der steu­er­li­chen Wir­kun­gen der kör­per­schaft­steu­er­li­chen Organ­schaft und in Fol­ge hier­von der vor­or­gan­schaft­li­chen Mehr­ab­füh­run­gen für die Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me 2004 bis 2006 nicht mehr mög­lich und zumut­bar gewe­sen ist.

Vor­or­gan­schaft­lich ver­ur­sach­te Mehr­ab­füh­run­gen einer Organ­ge­sell­schaft an ihren Organ­trä­ger stel­len kei­ne Gewinn­aus­schüt­tun­gen i.S. von § 8 Abs. 3, § 27 KStG 1996/​2002 a.F., son­dern Gewinn­ab­füh­run­gen i.S. der §§ 14 ff. KStG 1996/​2002 a.F. dar [1].

Vor­or­gan­schaft­lich ver­ur­sach­te Mehr­ab­füh­run­gen i.S. von § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 i.d.F. des EURLUmsG sind als rein rech­ne­ri­sche Dif­fe­renz­be­trä­ge zu begrei­fen. Eine Mehr­ab­füh­rung ist dabei zum Einen nicht der Höhe nach auf den Betrag des han­dels­bi­lan­zi­el­len Jah­res­über­schus­ses begrenzt, den die Organ­ge­sell­schaft (tat­säch­lich) an den Organ­trä­ger abge­führt hat [2]. Zum Ande­ren kann eine tat­be­stand­lich ver­wirk­lich­te Mehr­ab­füh­rung auch nicht durch Sal­die­rung mit wei­te­ren vor­or­gan­schaft­li­chen und/​oder organ­schaft­li­chen Mehr- und Min­der­ab­füh­run­gen dem Betrag nach begrenzt wer­den (sog. geschäfts­vor­fall­be­zo­ge­ne Betrach­tungs­wei­se).

Indem die so ver­stan­de­nen Mehr­ab­füh­run­gen durch § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 i.d.F. des EURLUmsG als Gewinn­aus­schüt­tun­gen fin­giert wer­den, han­delt es sich zugleich um ent­spre­chen­de Leis­tun­gen i.S. von § 38 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002, für wel­che die in § 38 Abs. 2 KStG 2002 ange­ord­ne­te Kör­per­schaft­steu­er­erhö­hung zu errech­nen ist [2].

Rechts­la­ge vor 2004[↑]

Das Kör­per­schaft­steu­er­ge­setz ent­hielt bis zu sei­ner Fas­sung durch das Gesetz zum Abbau von Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen und Aus­nah­me­re­ge­lun­gen (Steu­er­ver­güns­ti­gungs­ab­bau­ge­setz) vom 16.05.2003 [3] ‑KStG 2002 a.F.- kei­ne Rege­lung zur steu­er­li­chen Behand­lung vor­or­gan­schaft­li­cher Mehr­ab­füh­run­gen. § 27 Abs. 6 Satz 1 KStG 2002 a.F. sah in Bezug auf das steu­er­li­che Ein­la­ge­kon­to bei der Organ­ge­sell­schaft vor, dass Mehr­ab­füh­run­gen die­ses min­dern, wenn sie ihre Ursa­che in organ­schaft­li­cher Zeit haben. Für vor­or­gan­schaft­li­che Mehr­ab­füh­run­gen hat die­se Rege­lung kei­ne Rele­vanz.

Die Finanz­ver­wal­tung (Abschn. 59 Abs. 4 Satz 3 KStR 1995) [4] ver­trat in Über­ein­stim­mung mit einem Teil der Lite­ra­tur [5] die Auf­fas­sung, vor­or­gan­schaft­lich ver­ur­sach­te Mehr­ab­füh­run­gen sei­en als „ande­re Aus­schüt­tun­gen“ i.S. des § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG 1996 zu behan­deln und für die­se sei damit die Aus­schüt­tungs­be­las­tung her­zu­stel­len. Danach wer­de § 27 KStG 1996 dann nicht durch die Rege­lung der Gewinn­ab­füh­rung in den §§ 14 ff. KStG 1996 ver­drängt, wenn sich der ent­spre­chen­de Geschäfts­vor­fall bereits in einem Zeit­punkt ereig­net und aus­ge­wirkt habe, in wel­chem noch kein Organ­schafts­ver­hält­nis bestand.

Der Bun­des­fi­nanz­hof ist die­ser Ver­wal­tungs­pra­xis nicht gefolgt. Nach sei­nem Urteil in BFHE 201, 221, BStBl II 2005, 49 unter­fal­len vor­or­gan­schaft­lich ver­ur­sach­te Mehr­ab­füh­run­gen als Gewinn­ab­füh­run­gen viel­mehr den organ­schaft­li­chen Rege­lun­gen der §§ 14 ff. KStG 1996 und waren mit­hin nicht als Aus­schüt­tun­gen nach § 8 Abs. 3, § 27 KStG 1996 zu behan­deln. Dies erge­be sich unmit­tel­bar aus § 14 KStG 1996, der durch Ver­weis auf einen Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trag i.S. des § 291 Abs. 1 AktG die Anknüp­fung der kör­per­schaft­steu­er­li­chen Organ­schafts­er­for­der­nis­se an das Zivil­recht bestimmt. Bestä­tigt wer­de die­se Anknüp­fung durch § 17 Satz 2 Nr. 1 KStG 1996, wonach Gewinn­ab­füh­run­gen den in § 301 AktG genann­ten Betrag nicht über­stei­gen dürf­ten. Maß­geb­lich für den Umfang der Gewinn­ab­füh­rungs­pflicht sei damit allein der han­dels­bi­lan­zi­el­le Jah­res­über­schuss. Dafür, dass der Gesetz­ge­ber in den §§ 14 ff. KStG 1996 einen von § 291 Abs. 1 und § 301 AktG abwei­chen­den, ori­gi­när steu­er­recht­li­chen Umfang der Gewinn­ab­füh­rungs­ver­pflich­tung habe regeln wol­len, sei nichts ersicht­lich. Dies wäre aber erfor­der­lich gewe­sen, um vor­or­gan­schaft­li­che Mehr­ab­füh­run­gen dem Rege­lungs­kon­zept der Aus­schüt­tung nach §§ 27 ff. KStG 1996 unter­wer­fen zu kön­nen. An die­ser Recht­spre­chung, die sei­tens der Finanz­ver­wal­tung für Wirt­schafts­jah­re, die nach dem 31.12 2003 ende­ten, nicht ange­wandt wur­de [6], wird fest­ge­hal­ten.

Rechts­la­ge ab 2004[↑]

Mit dem Richt­li­ni­en-Umset­zungs­ge­setz hat der Gesetz­ge­ber erst­mals gesetz­li­che Grund­la­gen für die Berück­sich­ti­gung sog. vor­or­gan­schaft­li­cher Mehr- und Min­der­ab­füh­run­gen geschaf­fen. Mehr­ab­füh­run­gen, die ihre Ursa­che in vor­or­gan­schaft­li­cher Zeit haben, gel­ten danach als Gewinn­aus­schüt­tun­gen der Organ­ge­sell­schaft an den Organ­trä­ger; Min­der­ab­füh­run­gen, die ihre Ursa­che in vor­or­gan­schaft­li­cher Zeit haben, sind als Ein­la­gen durch den Organ­trä­ger an die Organ­ge­sell­schaft zu behan­deln (§ 14 Abs. 3 Satz 1 und 2 KStG 2002). Die Neu­re­ge­lung ist erst­mals für Mehr­ab­füh­run­gen von Organ­ge­sell­schaf­ten anzu­wen­den, deren Wirt­schafts­jahr nach dem 31.12 2003 endet (§ 34 Abs. 9 Nr. 4 KStG 2002). Die Min­der­ab­füh­run­gen wer­den in § 34 Abs. 9 KStG 2002 dage­gen nicht erwähnt.

Der Gesetz­ent­wurf der Bun­des­re­gie­rung wur­de am 13.08.2004 in den Bun­des­rat [7] und am 6.09.2004 in den Deut­schen Bun­des­tag [8] ein­ge­bracht. Aus­weis­lich der Geset­zes­be­grün­dung soll­te mit der Neu­re­ge­lung die bis­he­ri­ge Ver­wal­tungs­auf­fas­sung in Abschn. 59 Abs. 4 KStR 1995 gesetz­lich fest­ge­schrie­ben und damit die Son­der­be­stim­mung der Organ­schaft kla­rer von den all­ge­mei­nen Bestim­mun­gen des Halb­ein­künf­te­ver­fah­rens abge­grenzt wer­den [9]. Das Gesetz wur­de am 28.10.2004 vom Deut­schen Bun­des­tag beschlos­sen; der Bun­des­rat stimm­te am 26.11.2004 zu [10]. Am 15.12 2004 wur­de das Richt­li­ni­en-Umset­zungs­ge­setz vom 09.12 2004 im Bun­des­ge­setz­blatt ver­kün­det [11]. Die gesetz­li­chen Ände­run­gen sind am 16.12 2004 in Kraft getre­ten.

Rechts­la­ge ab 2008[↑]

Mit dem Jah­res­steu­er­ge­setz 2008 vom 20.12 2007 [12] ‑KStG 2002 n.F.- hat der Gesetz­ge­ber eine Neu­re­ge­lung für sog. organ­schaft­li­che Mehr- und Min­der­ab­füh­run­gen geschaf­fen. Nach § 14 Abs. 4 Satz 1 KStG 2002 n.F. ist für Min­der- und Mehr­ab­füh­run­gen, die ihre Ursa­che in organ­schaft­li­cher Zeit haben, ein beson­de­rer akti­ver oder pas­si­ver Aus­gleichs­pos­ten in Höhe des Betrags zu bil­den, der dem Ver­hält­nis der Betei­li­gung des Organ­trä­gers am Nenn­ka­pi­tal der Organ­ge­sell­schaft ent­spricht. Min­der- oder Mehr­ab­füh­run­gen i.S. von § 14 Abs. 4 Satz 1 KStG 2002 n.F. lie­gen nach der Legal­de­fi­ni­ti­on in § 14 Abs. 4 Satz 6 KStG 2002 n.F. „ins­be­son­de­re vor, wenn der an den Organ­trä­ger abge­führ­te Gewinn von dem Steu­er­bi­lanz­ge­winn der Organ­ge­sell­schaft abweicht und die­se Abwei­chung in organ­schaft­li­cher Zeit ver­ur­sacht ist“. § 14 Abs. 4 KStG 2002 n.F. ist nach § 34 Abs. 9 Nr. 5 KStG 2002 n.F. auch für Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me vor 2008 anzu­wen­den.

Der­zei­ti­ge ein­fach­ge­setz­li­che Rechts­la­ge[↑]

Nach § 38 Abs. 2 KStG 2002 erhöht sich die Kör­per­schaft­steu­er des Ver­an­la­gungs­zeit­raums, in dem das Wirt­schafts­jahr endet, in dem Leis­tun­gen erfolgt sind, um 3/​7 des Betrags der Leis­tun­gen, für die ein Teil­be­trag aus dem End­be­trag i.S. des § 38 Abs. l KStG 2002 als ver­wen­det gilt. Der nach § 38 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 fort­ge­schrie­be­ne Teil­be­trag i.S. des § 30 Abs. 2 Nr. 2 KStG 1999 i.d.F. des Geset­zes zur wei­te­ren steu­er­li­chen För­de­rung von Stif­tun­gen vom 14.07.2000 [13] ‑KStG 1999- (= Alt-EK 02) gilt gemäß § 38 Abs. l Satz 4 KStG 2002 als ver­wen­det, soweit die Sum­me der Leis­tun­gen, die die Gesell­schaft im Wirt­schafts­jahr erbracht hat, den um den Bestand nach § 38 Abs. l Satz l KStG 2002 ver­min­der­ten aus­schütt­ba­ren Gewinn (§ 27 KStG 2002) über­steigt. Als Leis­tun­gen sind dabei alle Aus­keh­run­gen an die Gesell­schaf­ter anzu­se­hen, die ihre Ursa­che im Gesell­schafts­ver­hält­nis haben [14]. Dies kön­nen sowohl offe­ne Gewinn­aus­schüt­tun­gen als auch ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tun­gen, aber auch ande­re Aus­keh­run­gen auf­grund des Gesell­schafts­ver­hält­nis­ses, wie etwa Aus­zah­lun­gen aus der Kapi­tal­rück­la­ge oder die Rück­zah­lung von Nach­schüs­sen, sein. Erfasst wer­den dabei Leis­tun­gen, die im Wirt­schafts­jahr erbracht, d.h. abge­flos­sen sind [15]. § 14 Abs. 3 Satz l KStG 2002 bestimmt ‑wie ausgeführt‑, dass Mehr­ab­füh­run­gen, die ihre Ursa­che in vor­or­gan­schaft­li­cher Zeit haben, als Gewinn­aus­schüt­tun­gen der Organ­ge­sell­schaft an den Organ­trä­ger gel­ten. Sie gel­ten nach § 14 Abs. 3 Satz 3 KStG 2002 in dem Zeit­punkt als erfolgt, in dem das Wirt­schafts­jahr der Organ­ge­sell­schaft endet. Ein Teil­wert­an­satz nach § 13 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 ist dabei nach § 14 Abs. 3 Satz 4 KStG 2002 der vor­or­gan­schaft­li­chen Zeit zuzu­rech­nen.

Bei den streit­ge­gen­ständ­li­chen Abwei­chun­gen in der Steu­er­bi­lanz gegen­über dem han­dels­bi­lan­zi­el­len Jah­res­über­schuss der Klä­ge­rin han­delt es sich um vor­or­gan­schaft­li­che Mehr­ab­füh­run­gen i.S. des § 14 Abs. 3 KStG 2002. Die Abwei­chung zwi­schen der Steu­er­bi­lanz und dem han­dels­bi­lan­zi­el­len Jah­res­über­schuss ist im Sin­ne eines rein rech­ne­ri­schen Dif­fe­renz­be­trags zu begrei­fen. Eine Mehr­ab­füh­rung ist dabei zum einen nicht der Höhe nach auf den Betrag des han­dels­bi­lan­zi­el­len Jah­res­über­schus­ses begrenzt, den die Organ­ge­sell­schaft (tat­säch­lich) an den Organ­trä­ger abge­führt hat. Zum ande­ren kann eine tat­be­stand­lich ver­wirk­lich­te Mehr­ab­füh­rung auch nicht durch Sal­die­rung mit wei­te­ren vor­or­gan­schaft­li­chen und/​oder organ­schaft­li­chen Mehr- und Min­der­ab­füh­run­gen dem Betrag nach begrenzt wer­den.

Was unter einer Mehr­ab­füh­rung i.S. des § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 zu ver­ste­hen ist, ergibt sich nicht unmit­tel­bar aus dem Gesetz. § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 ver­wen­det den Begriff zwar, defi­niert ihn aber nicht. Auch die ent­spre­chen­de Legal­de­fi­ni­ti­on in § 14 Abs. 4 Satz 6 KStG 2002 n.F. hilft inso­weit nicht wei­ter. Denn die­se Defi­ni­ti­on gilt nach dem aus­drück­li­chen Geset­zes­wort­laut nur für „Mehr­ab­füh­run­gen im Sin­ne des Sat­zes 1“ und damit nur für sog. organ­schaft­li­che Mehr­ab­füh­run­gen [16]. Sie ist zudem auch erst nach den Streit­jah­ren in das Gesetz ein­ge­fügt wor­den.

Der Begriff der Mehr­ab­füh­rung i.S. des § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 muss des­halb in Erman­ge­lung kla­rer gesetz­li­cher Vor­ga­ben durch Aus­le­gung ermit­telt wer­den.

Eine „Mehr­ab­füh­rung“ setzt kei­nen tat­säch­li­chen Ver­mö­gens­ab­fluss vor­aus; es genügt eine rech­ne­ri­sche Dif­fe­renz zwi­schen dem han­dels­bi­lan­zi­el­len Jah­res­über­schuss und der Steu­er­bi­lanz. Der Begriff der „Mehr­ab­füh­rung“ impli­ziert zunächst zwei Ver­gleichs­wer­te, damit ein „Mehr“ fest­ge­stellt wer­den kann. Da § 14 KStG 2002 für die Aner­ken­nung eines kör­per­schaft­steu­er­li­chen Organ­schafts­ver­hält­nis­ses u.a. den Abschluss eines Gewinn­ab­füh­rungs­ver­tra­ges nach § 291 Abs. 1 AktG ver­langt und für den Umfang der Gewinn­ab­füh­rungs­pflicht nach § 301 AktG allein der han­dels­bi­lan­zi­el­le Jah­res­über­schuss maß­geb­lich ist [17], ist die­se Grö­ße ‑der Jah­res­über­schuss- der Aus­gangs­punkt für den vor­zu­neh­men­den Ver­gleich. Der Ver­gleichs­wert ist sodann in Bezug zu set­zen zu den Ergeb­nis­sen der Organ­ge­sell­schaft nach der Steu­er­bi­lanz [18], da steu­er­freie Ver­mö­gens­meh­run­gen, wie sie in dem nach § 14 Abs. 1 KStG 2002 dem Organ­trä­ger zuzu­rech­nen­den Ein­kom­men der Organ­ge­sell­schaft ent­hal­ten sind, nicht als Mehr­ab­füh­rung erfasst wer­den sol­len [19].

Die streit­ge­gen­ständ­li­chen Mehr­ab­füh­run­gen sind damit der Höhe nach nicht auf den Betrag des han­dels­bi­lan­zi­el­len Jah­res­über­schus­ses begrenzt, den die Organ­ge­sell­schaft (tat­säch­lich) an den Organ­trä­ger in den Streit­jah­ren abge­führt hat. Denn die in § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 n.F. ange­ord­ne­te Rechts­fol­ge, dass Mehr­ab­füh­run­gen als Gewinn­aus­schüt­tun­gen gel­ten, ist unab­hän­gig davon, in wel­cher Höhe eine tat­säch­li­che Ver­mö­gens­meh­rung statt­ge­fun­den hat [20]. Im Ergeb­nis kann in den Begriff der Mehr­ab­füh­rung nicht das unge­schrie­be­ne Tat­be­stands­merk­mal eines tat­säch­li­chen Ver­mö­gens­über­gangs „hin­ein­ge­le­sen“ wer­den [21]. Letzt­lich kann auch nur so sicher­ge­stellt wer­den, dass der Begriff der „Abfüh­rung“ eine ein­heit­li­che Bedeu­tung sowohl für Mehr- als auch für Min­der­ab­füh­run­gen erhält. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat die­se Auf­fas­sung für den Fall einer sog. Min­der­ver­lust­über­nah­me, d.h. eines han­dels­bi­lan­zi­ell gerin­ge­ren Ver­lus­tes, bereits ver­tre­ten und hier­an hält er auch für den Fall eines höhe­ren han­dels­bi­lan­zi­el­len Jah­res­über­schus­ses fest. Zur nähe­ren Begrün­dung ver­weist der Bun­des­fi­nanz­hof des­halb auf sei­nen Beschluss vom 06.06.2013 – I R 38/​11 [22].

Eine danach gege­be­ne Mehr­ab­füh­rung i.S. des § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 kann nicht durch eine Sal­die­rung mit wei­te­ren vor­or­gan­schaft­li­chen und/​oder organ­schaft­li­chen Min­der­ab­füh­run­gen dem Betrag nach begrenzt wer­den. Es ist viel­mehr auf die ein­zel­nen Geschäfts­vor­fäl­le abzu­stel­len (sog. geschäfts­vor­fall­be­zo­ge­ne Betrach­tungs­wei­se). Der Bun­des­fi­nanz­hof folgt inso­weit der herr­schen­den Mei­nung in der Lite­ra­tur [23].

Dies legt zunächst der Wort­laut des Geset­zes nahe, wenn dort der Begriff der Mehr- und Min­der­ab­füh­rung im Plu­ral ver­wen­det wird [24]. Dar­aus kann abge­lei­tet wer­den, dass der Gesetz­ge­ber nicht von einer Mehr- und Min­der­ab­füh­rung jeweils in der Sum­me, son­dern von einer Viel­zahl ein­zeln zu bewer­ten­der Vor­gän­ge aus­geht. Zudem wird gera­de für den Bereich der vor­or­gan­schaft­li­chen Mehr- und Min­der­ab­füh­run­gen aus­drück­lich in den Rechts­fol­gen zwi­schen Gewinn­aus­schüt­tun­gen und Ein­la­gen dif­fe­ren­ziert. Dies ver­deut­licht, dass es eine ein­heit­li­che Gewinn­ab­füh­rung nicht gibt [25]. Letzt­lich ist es auch nur auf die­se Wei­se mög­lich, einen Geschäfts­vor­fall der vor­or­gan­schaft­li­chen oder der organ­schaft­li­chen Zeit zuzu­ord­nen. Bei einer Sal­die­rung zwi­schen organ­schaft­li­chen und vor­or­gan­schaft­li­chen Geschäfts­vor­fäl­len wäre das aus­ge­schlos­sen [26].

Eine Sal­die­rung zwi­schen vor­or­gan­schaft­li­chen und organ­schaft­li­chen Mehr- und Min­der­ab­füh­run­gen schei­det zudem wegen der unter­schied­li­chen gesetz­li­chen Tat­be­stän­de und der unter­schied­li­chen Rechts­fol­gen in § 14 Abs. 3 KStG 2002 und § 14 Abs. 4 KStG 2002 n.F. aus. Und dies gilt ‑ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Revi­si­on- auch bereits für die Streit­jah­re. § 14 Abs. 4 Satz 1 KStG 2002 n.F. wur­de zwar erst mit dem Jah­res­steu­er­ge­setz 2008 und damit nach den Streit­jah­ren geschaf­fen. Unab­hän­gig von § 14 Abs. 4 KStG 2002 n.F. und des­sen Inkraft­tre­ten nach § 34 Abs. 9 Nr. 5 KStG 2002 n.F. war dem Kör­per­schaft­steu­er­ge­setz 2002 aber eine Unter­schei­dung zwi­schen vor­or­gan­schaft­li­chen und organ­schaft­li­chen Mehr- und Min­der­ab­füh­run­gen zu ent­neh­men, da § 27 Abs. 6 Satz 1 KStG 2002 a.F. bereits vor­sah, dass Mehr­ab­füh­run­gen das steu­er­li­che Ein­la­ge­kon­to bei der Organ­ge­sell­schaft min­dern, wenn sie ihre Ursa­che in organ­schaft­li­cher Zeit haben. Soweit in der Lite­ra­tur eine ande­re Auf­fas­sung hier­zu ver­tre­ten wird [27], basiert die­se im Ergeb­nis auf der Annah­me, dass Mehr­ab­füh­run­gen der Höhe nach auf den Betrag des han­dels­bi­lan­zi­el­len Jah­res­über­schus­ses begrenzt sind, den die Organ­ge­sell­schaft (tat­säch­lich) an den Organ­trä­ger in den Streit­jah­ren abge­führt hat. Die­se Rechts­auf­fas­sung teilt der Bun­des­fi­nanz­hof indes­sen nicht.

Die streit­ge­gen­ständ­li­chen Abwei­chun­gen in der Steu­er­bi­lanz gegen­über dem han­dels­bi­lan­zi­el­len Jah­res­über­schuss der Klä­ge­rin haben ihre Ursa­che in vor­or­gan­schaft­li­cher Zeit. Die Klä­ge­rin hat in ihrer Anfangs­bi­lanz zum 1.01.1991 ihre Woh­nungs­be­stän­de gemäß § 13 Abs. 2 und 3 KStG 1984 auf die deut­lich höhe­ren Teil­wer­te auf­ge­stockt. In der Han­dels­bi­lanz hat die Klä­ge­rin dage­gen die Buch­wer­te fort­ge­führt. Infol­ge der dar­aus resul­tie­ren­den höhe­ren Abschrei­bungs­be­trä­ge sowie der gerin­ge­ren Erträ­ge aus dem Ver­kauf ein­zel­ner Grund­stü­cke wur­den in den Streit­jah­ren nied­ri­ge­re Ergeb­nis­se aus­ge­wie­sen. Nach der aus­drück­li­chen Bestim­mung in § 14 Abs. 3 Satz 4 KStG 2002 ist ein Teil­wert­an­satz nach § 13 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 der vor­or­gan­schaft­li­chen Zeit zuzu­rech­nen. Die­ser Bilan­z­an­satz hat die streit­ge­gen­ständ­li­chen Mehr­ab­füh­run­gen aus­ge­löst, wodurch die­se wie­der­um, wie von § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 gefor­dert, vor­or­gan­schaft­lich „ver­ur­sacht“ sind.

Das Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs in BFHE 201, 221, BStBl II 2005, 49 wider­spricht die­ser Aus­le­gung wie­der­um nicht. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat zwar ent­schie­den, dass die organ­schaft­li­che Gewinn­ab­füh­rung ihre Ver­an­las­sung ins­ge­samt aus­schließ­lich in dem abge­schlos­se­nen Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trag hat und dem­entspre­chend Mehr­ab­füh­run­gen nicht in vor­or­gan­schaft­li­cher, son­dern in organ­schaft­li­cher Zeit ent­stan­den sind. Die Ent­schei­dung ist aber noch zu der in Abschn. 59 Abs. 4 KStR 1995 nie­der­ge­leg­ten frü­he­ren Ver­wal­tungs­auf­fas­sung ergan­gen. Mit § 14 Abs. 3 KStG 2002 hat der Gesetz­ge­ber dage­gen vor dem Hin­ter­grund einer bis dahin feh­len­den gesetz­li­chen Rege­lung zu den vor­or­gan­schaft­li­chen Mehr- oder Min­der­ab­füh­run­gen eine peri­oden­über­grei­fen­de Ver­knüp­fung des frü­he­ren Geschäfts­vor­falls, der die Ursa­che für die Abfüh­rungs­dif­fe­renz ist, mit der spä­te­ren Mehr­ab­füh­rung vor­ge­nom­men. Auch wenn die Mehr­ab­füh­rung erst in organ­schaft­li­cher Zeit „rea­li­siert“ wird, ist sie vor­or­gan­schaft­lich ver­an­lasst, wenn die ent­spre­chen­den Bilan­z­an­sät­ze in vor­or­gan­schaft­li­cher Zeit vor­ge­nom­men wor­den sind [28].

Die streit­ge­gen­ständ­li­chen vor­or­gan­schaft­li­chen Mehr­ab­füh­run­gen gel­ten gemäß § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 als Gewinn­aus­schüt­tun­gen und stel­len auch in die­ser Höhe Leis­tun­gen i.S. des § 38 Abs. l Satz 3 KStG 2002 mit der Fol­ge ent­spre­chen­der Kör­per­schaft­steu­er­erhö­hun­gen nach § 38 Abs. 2 KStG 2002 dar.

Als Leis­tun­gen sind nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs alle Aus­keh­run­gen an die Gesell­schaf­ter anzu­se­hen, die ihre Ursa­che im Gesell­schafts­ver­hält­nis haben [29]. Unstrit­tig fal­len unter die­sen Begriff damit (offe­ne wie ver­deck­te) Gewinn­aus­schüt­tun­gen. Erfasst wer­den Leis­tun­gen aber nur, wenn sie im Wirt­schafts­jahr erbracht, d.h. abge­flos­sen sind [30].

Dass die­ser Abfluss ein tat­säch­li­cher sein müss­te, kann ‑eben­so wie bei dem Begriff der „Mehr­ab­füh­rung“- dem Begriff der „Leis­tung“ indes nicht ent­nom­men wer­den. Indem § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 vor­or­gan­schaft­li­che Mehr­ab­füh­run­gen als Gewinn­aus­schüt­tun­gen fin­giert, ord­net das Gesetz viel­mehr zugleich an, dass es sich hier­bei auch um Leis­tun­gen i.S. von § 38 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 han­delt. Die gesetz­li­che Fik­ti­on schlägt inso­weit durch. Dass es sich tat­säch­lich nicht um Gewinn­aus­schüt­tun­gen han­delt, trägt kei­ne abwei­chen­de Wer­tung [31].

Für den Streit­fall folgt aus alle­dem: Die steu­er­li­chen Mehr­ab­schrei­bun­gen auf­grund des höhe­ren steu­er­li­chen Wert­an­sat­zes der Wohn­ge­bäu­de der Klä­ge­rin sowie die damit ver­bun­de­nen gerin­ge­ren Erträ­ge aus dem Ver­kauf ein­zel­ner Grund­stü­cke haben zu vor­or­gan­schaft­lich ver­ur­sach­ten Mehr­ab­füh­run­gen i.S. des § 14 Abs. 3 KStG 2002 geführt, für die als Leis­tung i.S. des § 38 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 gemäß § 38 Abs. 2 KStG 2002 eine ent­spre­chen­de Kör­per­schaft­steu­er­erhö­hung zu errech­nen ist. Gemäß § 34 Abs. 9 Nr. 4 KStG 2002 ist die Neu­re­ge­lung von § 14 Abs. 3 KStG 2002 auf Mehr­ab­füh­run­gen einer Organ­ge­sell­schaft, deren Wirt­schafts­jahr nach dem 31.12 2003 endet, anzu­wen­den. Die steu­er­li­chen Mehr­ab­schrei­bun­gen auf­grund des höhe­ren steu­er­li­chen Wert­an­sat­zes der Wohn­ge­bäu­de der Klä­ge­rin zum 1.01.1991 sowie die dar­aus resul­tie­ren­den gerin­ge­ren Erträ­ge aus dem Ver­kauf ein­zel­ner Grund­stü­cke unter­fal­len damit im jewei­li­gen Streit­jahr der Neu­re­ge­lung des § 14 Abs. 3 KStG 2002. Das Ein­la­ge­kon­to ist um die in die Gewinn­rück­la­ge nach § 14 Abs. 1 Nr. 4 KStG 2002 ein­ge­stell­ten Beträ­ge als Min­der­ab­füh­run­gen nach § 27 Abs. 6 Satz 1 und 2 KStG 2002 erhöht wor­den.

Ver­fas­sungs­recht­li­che Beur­tei­lung[↑]

Nach Über­zeu­gung des Bun­des­fi­nanz­hofs ver­letzt die bezo­gen auf das Streit­jahr 2004 in § 34 Abs. 9 Nr. 4 KStG 2002 ange­ord­ne­te rück­wir­ken­de Anwen­dung von § 14 Abs. 3 KStG 2002 auf Mehr­ab­füh­run­gen einer Organ­ge­sell­schaft, deren Wirt­schafts­jahr nach dem 31.12 2003 endet, die Grund­sät­ze rechts­staat­li­chen Ver­trau­ens­schut­zes (Art.20 Abs. 3 GG). Die­ser Ver­trau­ens­schutz strahlt auf die nach­fol­gen­den Streit­jah­re 2005 und 2006 aus.

Das grund­sätz­li­che Ver­bot rück­wir­ken­der belas­ten­der Geset­ze beruht auf den Prin­zi­pi­en der Rechts­si­cher­heit und des Ver­trau­ens­schut­zes [32]. Es schützt das Ver­trau­en in die Ver­läss­lich­keit und Bere­chen­bar­keit der unter der Gel­tung des Grund­ge­set­zes geschaf­fe­nen Rechts­ord­nung und der auf ihrer Grund­la­ge erwor­be­nen Rech­te [33]. Wenn der Gesetz­ge­ber die Rechts­fol­ge eines der Ver­gan­gen­heit zuge­hö­ri­gen Ver­hal­tens nach­träg­lich belas­tend ändert, bedarf dies einer beson­de­ren Recht­fer­ti­gung vor dem Rechts­staats­prin­zip und den Grund­rech­ten des Grund­ge­set­zes, unter deren Schutz Sach­ver­hal­te „ins Werk gesetzt“ wor­den sind [34].

Eine sog. unech­te Rück­wir­kung liegt vor, wenn eine Norm auf gegen­wär­ti­ge, noch nicht abge­schlos­se­ne Sach­ver­hal­te und Rechts­be­zie­hun­gen für die Zukunft ein­wirkt und damit zugleich die betrof­fe­ne Rechts­po­si­ti­on ent­wer­tet [35], bei­spiels­wei­se, wenn belas­ten­de Rechts­fol­gen einer Norm erst nach ihrer Ver­kün­dung ein­tre­ten, tat­be­stand­lich aber von einem bereits ins Werk gesetz­ten Sach­ver­halt aus­ge­löst wer­den („tat­be­stand­li­che Rück­an­knüp­fung“) [36]. Sie ist grund­sätz­lich zuläs­sig. Aller­dings kön­nen sich aus dem Grund­satz des Ver­trau­ens­schut­zes und dem Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­prin­zip Gren­zen der Zuläs­sig­keit erge­ben. Die­se Gren­zen sind erst über­schrit­ten, wenn die vom Gesetz­ge­ber ange­ord­ne­te unech­te Rück­wir­kung zur Errei­chung des Geset­zes­zwecks nicht geeig­net oder erfor­der­lich ist oder wenn die Bestands­in­ter­es­sen der Betrof­fe­nen die Ver­än­de­rungs­grün­de des Gesetz­ge­bers über­wie­gen [37].

Im Steu­er­recht liegt eine unech­te Rück­wir­kung vor, wenn der Gesetz­ge­ber Nor­men mit Wir­kung für den lau­fen­den Ver­an­la­gungs­zeit­raum ändert; denn nach § 38 der Abga­ben­ord­nung i.V.m. § 36 Abs. 1, § 25 Abs. 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes bzw. § 30 Nr. 3 KStG 2002 ent­steht die Ein­kom­men­steu­er bzw. Kör­per­schaft­steu­er erst mit dem Ablauf des Ver­an­la­gungs­zeit­raums, d.h. des Kalen­der­jah­res [38].

Sofern eine Steu­er­rechts­norm nach die­sen Grund­sät­zen unech­te Rück­wir­kung ent­fal­tet, gel­ten für deren Ver­ein­bar­keit mit der Ver­fas­sung nach der neue­ren Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts im Ver­hält­nis zu sons­ti­gen Fäl­len unech­ter Rück­wir­kung gestei­ger­te Anfor­de­run­gen [39]. Dies trägt dem Umstand Rech­nung, dass rück­wir­ken­de Rege­lun­gen inner­halb eines Ver­an­la­gungs­zeit­raums, die danach der unech­ten Rück­wir­kung zuge­ord­net wer­den, in vie­ler­lei Hin­sicht den Fäl­len ech­ter Rück­wir­kung nahe ste­hen. Aller­dings ist auch in die­sem Fall eine unech­te Rück­wir­kung nicht grund­sätz­lich unzu­läs­sig [40]. Der ver­fas­sungs­recht­li­che Ver­trau­ens­schutz geht aber ins­be­son­de­re nicht so weit, den Rege­lungs­adres­sa­ten vor jeder Ent­täu­schung zu bewah­ren [41]. Soweit nicht beson­de­re Momen­te der Schutz­wür­dig­keit hin­zu­tre­ten, genießt die blo­ße all­ge­mei­ne Erwar­tung, das gel­ten­de Recht wer­de zukünf­tig unver­än­dert fort­be­stehen, kei­nen beson­de­ren ver­fas­sungs­recht­li­chen Schutz [42].

Wenn der Gesetz­ge­ber das Kör­per­schaft­steu­er­recht wäh­rend des lau­fen­den Ver­an­la­gungs­zeit­raums umge­stal­tet und die Rechts­än­de­run­gen auf des­sen Beginn bezieht, bedür­fen die belas­ten­den Wir­kun­gen einer Ent­täu­schung schutz­wür­di­gen Ver­trau­ens des­halb stets einer hin­rei­chen­den Begrün­dung nach den Maß­stä­ben der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit. Hier muss der Normadres­sat eine Ent­täu­schung sei­nes Ver­trau­ens in die alte Rechts­la­ge nur hin­neh­men, soweit dies auf­grund beson­de­rer, gera­de die Rück­an­knüp­fung recht­fer­ti­gen­der öffent­li­cher Inter­es­sen unter Wah­rung der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit gerecht­fer­tigt ist [43].

Nach die­sen Maß­stä­ben führt die Rege­lung des § 34 Abs. 9 Nr. 4 i.V.m. § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002, nach der vor­or­gan­schaft­li­che Mehr­ab­füh­run­gen einer Organ­ge­sell­schaft, deren Wirt­schafts­jahr nach dem 31.12 2003 endet, als Gewinn­aus­schüt­tun­gen gel­ten und damit den all­ge­mei­nen kör­per­schaft­steu­er­li­chen Bestim­mun­gen unter­wor­fen wer­den, zu einer unech­ten Rück­wir­kung. Denn das Richt­li­ni­en-Umset­zungs­ge­setz ist am 15.12 2004 ver­kün­det wor­den, sei­ne belas­ten­den Rechts­fol­gen (hier: Behand­lung vor­or­gan­schaft­li­cher Mehr­ab­füh­run­gen als Gewinn­aus­schüt­tun­gen) tre­ten jedoch ‑unter Rück­griff auf einen bereits zuvor ins Werk gesetz­ten Sach­ver­halt (Ver­pflich­tung zur Abfüh­rung des han­dels­bi­lan­zi­el­len Jah­res­über­schus­ses auf­grund eines Ergeb­nis­ab­füh­rungs­ver­tra­ges)- erst im Zeit­punkt der Ent­ste­hung der Kör­per­schaft­steu­er für alle Streit­jah­re, also am 31.12 2004, am 31.12 2005 und am 31.12 2006 ein.

Damit genie­ßen im Grund­satz vor dem Geset­zes­er­lass getä­tig­te Dis­po­si­tio­nen der Klä­ge­rin Ver­trau­ens­schutz und eine Ent­täu­schung ihres Ver­trau­ens in die alte Rechts­la­ge ist nur hin­zu­neh­men, soweit dies auf­grund beson­de­rer, gera­de die Rück­an­knüp­fung recht­fer­ti­gen­der öffent­li­cher Inter­es­sen unter Wah­rung der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit gerecht­fer­tigt ist. Aller­dings sind Dis­po­si­tio­nen umso weni­ger schutz­wür­dig, je grö­ßer der zeit­li­che Abstand zum letzt­lich ins Werk gesetz­ten Sach­ver­halt ist [44].

Die Ver­pflich­tung der Klä­ge­rin als Organ­ge­sell­schaft, das han­dels­bi­lan­zi­el­le Ergeb­nis an die Organ­trä­ge­rin abzu­füh­ren, ist jeden­falls für die Streit­jah­re nicht auf eine beson­de­re Ver­trau­ens­dis­po­si­ti­on zurück­zu­füh­ren. Eine von der Organ­ge­sell­schaft maß­geb­lich ver­ant­wor­te­te Dis­po­si­ti­ons­ent­schei­dung ist zwar in dem Abschluss des Ergeb­nis­ab­füh­rungs­ver­tra­ges im Jahr 2002 zu sehen. Der Abschluss eines ent­spre­chen­den Ver­tra­ges kann jedoch nicht dazu füh­ren, dass jede Ände­rung in der steu­er­li­chen Behand­lung des zuge­rech­ne­ten Ein­kom­mens nach § 14 Abs. 1 KStG 2002 auf­grund der 2002 getrof­fe­nen ver­trag­li­chen Dis­po­si­tio­nen unmög­lich wird.

Ob eine Dis­po­si­ti­ons­ent­schei­dung, die Ver­trau­ens­schutz begrün­den könn­te, dar­in gese­hen wer­den kann, dass die Klä­ge­rin ihre ver­trag­lich bestehen­den Kün­di­gungs­mög­lich­kei­ten nicht wahr­ge­nom­men hat, kann offen­blei­ben. Denn auch, wenn dies zu ver­nei­nen wäre, kann sich die Steu­er­pflich­ti­ge nach der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts gleich­wohl auf Ver­trau­ens­schutz beru­fen. Berech­tig­tes Ver­trau­en besteht für sie danach vor­ran­gig im Hin­blick auf die Gewähr­leis­tungs­funk­ti­on der Rechts­ord­nung [44].

Bereits mit der Ein­brin­gung des Gesetz­ent­wurfs durch die Bun­des­re­gie­rung in den Bun­des­rat am 13.08.2004, spä­tes­tens jedoch mit der Ein­brin­gung in den Deut­schen Bun­des­tag am 6.09.2004 sind die geplan­ten Geset­zes­än­de­run­gen zur vor­or­gan­schaft­li­chen Mehr­ab­füh­rung öffent­lich gewor­den. Ab die­sem Zeit­punkt sind mög­li­che zukünf­ti­ge Geset­zes­än­de­run­gen in kon­kre­ten Umris­sen all­ge­mein vor­her­seh­bar. Des­halb konn­te die Klä­ge­rin ab die­sem Zeit­punkt nicht mehr dar­auf ver­trau­en, das gegen­wär­tig gel­ten­de Recht wer­de auch in Zukunft, ins­be­son­de­re im Fol­ge­jahr, unver­än­dert fort­be­stehen [45]. Ein schutz­wür­di­ges Ver­trau­en in den Bestand der Steu­er­rechts­la­ge für den davor lie­gen­den Zeit­raum wird aller­dings durch die­se Vor­gän­ge im Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren nicht besei­tigt.

Um Ver­trau­ens­schutz gegen rück­wir­ken­de Geset­zes­än­de­run­gen aus der Gewähr­leis­tungs­funk­ti­on des gel­ten­den Rechts aus­lö­sen zu kön­nen, bedarf ein Geschäfts­vor­gang nach der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts eines erkenn- und beleg­ba­ren gestei­ger­ten Gra­des der Abge­schlos­sen­heit [46]. Von einer der­ar­ti­gen Abge­schlos­sen­heit des Vor­gangs ist hier aus­zu­ge­hen. Die für die Gewinn­aus­schüt­tungs­fik­ti­on nach § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 maß­geb­li­chen Sach­ver­hal­te, näm­lich die Auf­sto­ckung der Wer­te des Woh­nungs­be­stands in der Anfangs­bi­lanz zum 1.01.1991 und die dar­auf basie­ren­de unter­schied­li­che Ent­wick­lung der han­dels­recht­li­chen und steu­er­li­chen Wert­an­sät­ze sowie Begrün­dung und Voll­zug der steu­er­li­chen Organ­schaft zwi­schen der Klä­ge­rin und der T‑GmbH waren sowohl für das Streit­jahr 2004 als auch für die wei­te­ren Streit­jah­re 2005 und 2006 „defi­ni­tiv“. Für die Klä­ge­rin und die T‑GmbH bestand kei­ne zumut­ba­re Mög­lich­keit, die Wir­kun­gen der steu­er­li­chen Organ­schaft und damit die Gewinn­aus­schüt­tungs­fik­ti­on des § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 für die Streit­jah­re zu ver­hin­dern.

Eine vor­zei­ti­ge Ver­trags­auf­lö­sung inner­halb der Min­dest­lauf­zeit des Ergeb­nis­ab­füh­rungs­ver­tra­ges von fünf Jah­ren wäre ‑ohne dass dadurch die Organ­schaft rück­wir­kend von Anfang an als unwirk­sam anzu­se­hen wäre- nur mög­lich, wenn hier­für ein wich­ti­ger Grund vor­lie­gen wür­de. Gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG 2002 setzt die Organ­schaft einen Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trag vor­aus, der auf min­des­tens fünf (Zeit-)Jahre [47] abge­schlos­sen und wäh­rend sei­ner gesam­ten Gel­tungs­dau­er durch­ge­führt wird. Endet der Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trag vor Ablauf der ers­ten fünf Jah­re, ist die Organ­schaft grund­sätz­lich als von Anfang an steu­er­lich unwirk­sam anzu­se­hen. Eine Aus­nah­me gilt gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG 2002 jedoch dann, wenn die vor­zei­ti­ge Been­di­gung des Gewinn­ab­füh­rungs­ver­tra­ges durch einen wich­ti­gen Grund gerecht­fer­tigt ist. Liegt ein wich­ti­ger Grund vor, blei­ben die Rechts­fol­gen der ertrag­steu­er­li­chen Organ­schaft für die im Been­di­gungs­zeit­punkt wäh­rend der Gel­tungs­zeit des Gewinn­ab­füh­rungs­ver­tra­ges bereits abge­lau­fe­nen Wirt­schafts­jah­re der Organ­ge­sell­schaft bestehen.

Unter wel­chen Vor­aus­set­zun­gen ein wich­ti­ger Grund i.S. von § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG 2002 vor­liegt, ist gesetz­lich nicht gere­gelt und daher durch Aus­le­gung zu ermit­teln. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat bereits ent­schie­den, dass weder der Wort­laut noch der Zweck des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG 2002 es recht­fer­ti­gen, den Rechts­be­griff des wich­ti­gen Grun­des nach den Maß­ga­ben zu bestim­men, die in zivil­recht­li­cher Hin­sicht an eine Ver­trags­auf­lö­sung zu stel­len sind. Viel­mehr ist dem Begriff des wich­ti­gen Grun­des eine eigen­stän­di­ge steu­er­li­che Bedeu­tung bei­zu­mes­sen [48]. Aus­ge­hend vom Norm­zweck ‑die Organ­schaft soll nicht zum Zweck will­kür­li­cher Beein­flus­sung der Besteue­rung und zu Ein­kom­mens­ver­la­ge­run­gen von Fall zu Fall abge­schlos­sen bzw. been­det wer­den kön­nen [49]- ist damit aus­ge­schlos­sen, einen in der belie­bi­gen Dis­po­si­ti­on der Par­tei­en ste­hen­den Auf­lö­sungs­grund als wich­ti­gen Grund i.S. von § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG 2002 anzu­se­hen [50]. Was als in der belie­bi­gen Dis­po­si­ti­on der Par­tei­en ste­hend anzu­se­hen ist, ist aller­dings im Ein­zel­nen strit­tig [51], kann im Streit­fall aber offen­blei­ben. Denn eine der­art gra­vie­ren­de Ände­rung der steu­er­li­chen Rah­men­be­din­gun­gen der Organ­schaft selbst, wie sie durch das Richt­li­ni­en-Umset­zungs­ge­setz mit der Neu­re­ge­lung des § 14 Abs. 3 KStG 2002 geschaf­fen wor­den ist, ist jeden­falls als wich­ti­ger Grund i.S. von § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG 2002 anzu­se­hen [52]. In die­sem Fall kann mit hin­rei­chen­der Wahr­schein­lich­keit aus­ge­schlos­sen wer­den, dass es einer Par­tei oder den Par­tei­en bei einer Los­lö­sung vom Ver­trag dar­um geht, die Rechts­fol­gen der Organ­schaft zeit­lich zu begren­zen, um die fünf­jäh­ri­ge Min­dest­lauf­zeit zu unter­lau­fen [53].

Der Klä­ge­rin war es im Zeit­raum zwi­schen der Ein­brin­gung des Geset­zes­vor­ha­bens in den Bun­des­rat und den Deut­schen Bun­des­tag im August/​September 2004 bzw. dem Geset­zes­be­schluss des Deut­schen Bun­des­tags vom 26.10.2004 und dem Jah­res­en­de 2004 nicht zumut­bar, den Ergeb­nis­ab­füh­rungs­ver­trag aus wich­ti­gem Grund zu kün­di­gen in der Hoff­nung, die Finanz­ver­wal­tung und ggf. die Gerich­te wür­den die Geset­zes­än­de­rung der­einst als hin­rei­chend wich­ti­gen Kün­di­gungs­grund aner­ken­nen. Auf die­se Wei­se hät­te für die Ver­trags­par­tei­en eine gerau­me Zeit der Unge­wiss­heit bestan­den, wäh­rend derer nicht sicher gewe­sen wäre, ob der Ver­trag noch wirk­sam war oder nicht [54].

Die­se Unge­wiss­heit besteht aber nicht nur im Streit­jahr 2004 [55], son­dern bis zum Ende der Min­dest­lauf­zeit des Ergeb­nis­ab­füh­rungs­ver­tra­ges zum Jah­res­en­de 2006 und damit auch in den wei­te­ren Streit­jah­ren 2005 und 2006. Was als wich­ti­ger Grund i.S. von § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG 2002 anzu­se­hen ist, war in die­sem Zeit­raum in aus­rei­chen­dem Maße weder durch die Recht­spre­chung noch durch die Ver­wal­tungs­an­wei­sun­gen [56] als geklärt anzu­se­hen. So war bereits unklar, ob zur Aus­le­gung des Rechts­be­griffs des wich­ti­gen Grun­des auf die Maß­ga­ben zurück­ge­grif­fen wer­den kann, die in zivil­recht­li­cher Hin­sicht eine Ver­trags­auf­lö­sung ermög­li­chen [57]. Der Klä­ge­rin war es daher auf­grund der geschil­der­ten erheb­li­chen recht­li­chen Unsi­cher­hei­ten auch im Zeit­raum der Min­dest­lauf­zeit des Ergeb­nis­ab­füh­rungs­ver­tra­ges bis zum Jah­res­en­de 2006 nicht zumut­bar, die­sen aus wich­ti­gem Grund zu kün­di­gen.

Dem kann nicht ent­ge­gen­ge­hal­ten wer­den, dass die Klä­ge­rin nicht auf die bestehen­de Rechts­la­ge habe ver­trau­en kön­nen, da bereits bei Abschluss des Ergeb­nis­ab­füh­rungs­ver­tra­ges im Jahr 2002 in der Lite­ra­tur umstrit­ten gewe­sen sei, ob vor­or­gan­schaft­li­che Mehr­ab­füh­run­gen als Gewinn­ab­füh­run­gen oder als Gewinn­aus­schüt­tun­gen zu behan­deln sei­en. Die Vor­in­stanz hat inso­weit zwar zutref­fend dar­auf hin­ge­wie­sen, dass es im Zeit­punkt des Abschlus­ses des Ergeb­nis­ab­füh­rungs­ver­tra­ges am 25.10.2002 das BFH-Urteil in BFHE 201, 221, BStBl II 2005, 49 noch nicht gab. Das Finanz­ge­richt lässt dabei jedoch unbe­rück­sich­tigt, dass das besag­te BFH-Urteil bereits am 5.03.2003 auf der Inter­net­sei­te des Bun­des­fi­nanz­hofs frei­ge­ge­ben und zeit­nah in der steu­er­recht­li­chen Lite­ra­tur, u.a. in der Ent­schei­dungs­samm­lung des Bun­des­fi­nanz­hofs [58], ver­öf­fent­licht wor­den ist. Spä­tes­tens im Lau­fe des Jah­res 2003 war die Rechts­la­ge damit geklärt. Die Klä­ge­rin war inso­weit nicht gehal­ten, etwai­ge Schrit­te zur Los­lö­sung vom Ergeb­nis­ab­füh­rungs­ver­trag ein­zu­lei­ten. Kei­ne Rol­le spielt in die­sem Zusam­men­hang, dass die Finanz­ver­wal­tung sich zu die­sem Urteil zunächst nicht ‑weder posi­tiv noch nega­tiv- geäu­ßert hat­te. Es wür­de der Balan­ce im Sys­tem der Gewal­ten­tei­lung, der gegen­über ande­ren Gewal­ten geschul­de­ten Loya­li­tät und damit letzt­lich dem Rechts­staats­prin­zip wider­strei­ten, wenn es die Finanz­ver­wal­tung dadurch, dass sie ein ihr miss­lie­bi­ges Urteil nicht im Bun­des­steu­er­blatt ver­öf­fent­licht, in der Hand hät­te, Ver­trau­en des Bür­gers in eine stän­di­ge Recht­spre­chung a prio­ri nicht ent­ste­hen zu las­sen [59]. Im Übri­gen hat sich das Bun­des­fi­nanz­mi­nis­te­ri­um am 22.12 2004 [60] dar­auf ein­ge­las­sen, das BFH-Urteil in BFHE 201, 221, BStBl II 2005, 49 für Wirt­schafts­jah­re, die vor dem 1.01.2004 enden, anzu­wen­den; auch von daher bestand für die Klä­ge­rin also kei­ne Ver­an­las­sung, bei­zei­ten tätig zu wer­den.

Beson­de­re Grün­de, wel­che die nach­träg­li­che Belas­tung vor dem 6.09.2004 ein­ge­gan­ge­ner Ver­pflich­tun­gen zur Abfüh­rung des han­dels­bi­lan­zi­el­len Jah­res­über­schus­ses auf­grund eines Ergeb­nis­ab­füh­rungs­ver­tra­ges recht­fer­ti­gen könn­ten, sind nicht zu erken­nen. Die all­ge­mei­nen Zie­le der Umge­stal­tung des Steu­er­rechts und der Erhö­hung des Steu­er­auf­kom­mens recht­fer­ti­gen die rück­wir­ken­de Steu­er­be­las­tung nach der Recht­spre­chung des BVerfG nicht [61].

Ein spür­ba­rer Ankün­di­gungs- oder Mit­nah­me­ef­fekt mit Blick auf die künf­ti­ge steu­er­li­che Behand­lung vor­or­gan­schaft­li­cher Mehr­ab­füh­run­gen als Gewinn­aus­schüt­tun­gen ließ sich durch die (unech­te) Rück­wir­kung nicht ver­hin­dern. Auf Dau­er wären wegen der bestehen­den Kün­di­gungs­mög­lich­keit der Ergeb­nis­ab­füh­rungs­ver­trä­ge auch bei ehe­mals gemein­nüt­zi­gen Woh­nungs­bau­un­ter­neh­men vor­or­gan­schaft­li­che Mehr­ab­füh­run­gen nicht als Gewinn­aus­schüt­tun­gen zu erfas­sen gewe­sen.

Dar­über hin­aus ist nicht zu erken­nen, dass das Ziel der rück­wir­ken­den Rege­lung im Abbau zweck­wid­rig über­schie­ßen­der Ver­güns­ti­gungs­ef­fek­te zu sehen wäre. Der Geset­zes­be­grün­dung ist hier­zu jeden­falls nichts zu ent­neh­men. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat Zwei­fel an der Dring­lich­keit der Rea­li­sie­rung die­ses Ziels, da der Gesetz­ge­ber auf das BFH-Urteil in BFHE 201, 221, BStBl II 2005, 49 erst nach zwei Jah­ren und erst auf die (ver­wal­tungs­in­ter­ne) Bit­te der Finanz­mi­nis­ter­kon­fe­renz vom 18.03.2004 hin reagiert hat.

Der Bun­des­fi­nanz­hof teilt nicht die Beden­ken der Revi­si­on, wonach § 14 Abs. 3 KStG 2002 gegen den Gleich­heits­satz des Art. 3 Abs. l GG ver­sto­ße, da die wäh­rend der Steu­er­be­frei­ung gemein­nüt­zi­ger Woh­nungs­bau­ge­sell­schaf­ten rea­li­sier­ten stil­len Reser­ven aus­schließ­lich bei Organ­ge­sell­schaf­ten und im Ergeb­nis erst Jah­re nach der zunächst steu­erneu­tra­len Auf­sto­ckung der Teil­wer­te in der Steu­er­bi­lanz der Organ­ge­sell­schaft der Besteue­rung unter­wor­fen wer­den. Die Klä­ge­rin berück­sich­tigt dabei nicht, dass sich die­ses Ergeb­nis ‑jeden­falls außer­halb der fünf­jäh­ri­gen Min­dest­lauf­zeit des Gewinn­ab­füh­rungs­ver­tra­ges- leicht­hin ver­mei­den ließ, indem der Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trag auf­ge­ho­ben wur­de. In die­sem Zusam­men­hang sind auch ‑ent­ge­gen der Revi­si­on- die steu­er­li­chen Vor­tei­le einer ertrag­steu­er­li­chen Organ­schaft als Recht­fer­ti­gung für eine sach­li­che Ungleich­be­hand­lung zu berück­sich­ti­gen. Den vor­ge­tra­ge­nen Ver­stoß gegen den Gleich­heits­satz gemäß Art. 3 Abs. 1 GG in des­sen Aus­prä­gung durch das Gebot der Fol­ge­rich­tig­keit ver­mag der Bun­des­fi­nanz­hof eben­falls nicht zu erken­nen. Dem Gebot der Fol­ge­rich­tig­keit ist ledig­lich zu ent­neh­men, dass bei einer fol­ge­rich­ti­gen Umset­zung der mit dem objek­ti­ven Net­to­prin­zip getrof­fe­nen Belas­tungs­ent­schei­dung Aus­nah­men beson­de­rer, sach­lich begrün­de­ter Recht­fer­ti­gung bedür­fen [62]. Der Bun­des­fi­nanz­hof ver­steht das Gebot der Fol­ge­rich­tig­keit dage­gen nicht dahin, dass eine ein­mal getrof­fe­ne Ent­las­tungs­ent­schei­dung nie mehr abän­der­bar wäre. Wenn sie geän­dert wird, dann muss sie jedoch den Anfor­de­run­gen des Art. 3 Abs. 1 GG ent­spre­chend aus­ge­stal­tet wer­den. Soweit die Klä­ge­rin dem Beschluss des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts in BVerfGE 127, 1 etwas ande­res ent­neh­men will, ist dar­auf hin­zu­wei­sen, dass sich das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt in die­ser Ent­schei­dung ledig­lich mit den ver­fas­sungs­recht­li­chen Grund­sät­zen des Ver­trau­ens­schut­zes aus­ein­an­der­setzt.

Eine ver­fas­sungs­kon­for­me Aus­le­gung von § 34 Abs. 9 Nr. 4 i.V.m. § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 ist nicht mög­lich. Zum einen ist davon aus­zu­ge­hen, dass der Gesetz­ge­ber ange­sichts des kla­ren Wort­lauts von § 34 Abs. 9 Nr. 4 KStG 2002 bewusst ent­schie­den hat, die Neu­re­ge­lung des § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 zu vor­or­gan­schaft­li­chen Mehr­ab­füh­run­gen erst­mals für Mehr­ab­füh­run­gen von Organ­ge­sell­schaf­ten anzu­wen­den, deren Wirt­schafts­jahr nach dem 31.12 2003 endet.

Des­sen unge­ach­tet könn­te nicht fest­ge­stellt wer­den, in wel­cher Wei­se der Gesetz­ge­ber ‑hät­te er die Ver­fas­sungs­wid­rig­keit der Neu­re­ge­lung erkannt- die­se besei­tigt hät­te. Zum einen hät­te er bestim­men kön­nen, dass alle bis zum Zeit­punkt der Ein­brin­gung des Gesetz­ent­wurfs in den Deut­schen Bun­des­tag bzw. Bun­des­rat wirk­sam abge­schlos­se­nen Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trä­ge nicht von der Neu­re­ge­lung erfasst wer­den sol­len. Der Gesetz­ge­ber hät­te aber auch dar­auf abstel­len kön­nen, ab wel­chem Zeit­punkt bei einem ver­trags­ge­mä­ßen Ver­hal­ten eine Kün­di­gungs­mög­lich­keit des Gewinn­ab­füh­rungs­ver­tra­ges eröff­net wäre.

Zudem könn­te eine Über­gangs­re­ge­lung gegen den aus­drück­li­chen Wort­laut und gegen den erkenn­ba­ren Wil­len des Gesetz­ge­bers nur dann ver­fas­sungs­kon­form aus­ge­legt wer­den, wenn es sich dabei um eine zu weit gera­te­ne ‑und damit ver­deckt lücken­haf­te- Über­lei­tungs­be­stim­mung han­deln wür­de, die auch Sach­ver­halts­kon­stel­la­tio­nen erfasst, für die der Gesetz­ge­ber ‑hät­te er sie bedacht- zur Ver­mei­dung einer ver­fas­sungs­recht­lich unzu­läs­si­gen Rück­wir­kung eine beson­de­re Anwen­dungs­re­ge­lung getrof­fen hät­te. Eine sol­che ver­deck­te Rege­lungs­lü­cke wäre im Wege der ergän­zen­den Rechts­fort­bil­dung dadurch zu schlie­ßen, dass die ver­fas­sungs­recht­lich erfor­der­li­chen Ein­schrän­kun­gen dem Geset­zes­wort­laut hin­zu­zu­fü­gen sind [63]. Hier­für lie­gen dem Bun­des­fi­nanz­hof aller­dings kei­ne Anhalts­punk­te vor.

Bun­des­fi­nanz­hof – Ent­schei­dung vom 27. Novem­ber 2013 – I R 36/​13

  1. Bestä­ti­gung des BFH, Urteils vom 18.12 2002 – I R 51/​01, BFHE 201, 221, BStBl II 2005, 49, und Anschluss an BFH, Beschluss vom 06.06.2013 – I R 38/​11, BFHE 241, 530, BStBl II 2014, 398[]
  2. Anschluss an BFH, Beschluss vom 06.06.2013 – I R 38/​11, BFHE 241, 530, BStBl II 2014, 398[][]
  3. BGBl I 2003, 660, BStBl I 2003, 321[]
  4. BMF, Schrei­ben vom 24.06.1996, BStBl I 1996, 695; und vom 28.10.1997, BStBl I 1997, 939; anders aber noch BMF, Schrei­ben vom 10.01.1981, BStBl I 1981, 44, 47[]
  5. vgl. die Nach­wei­se in BFH, Urteil vom 18.12 2002 – I R 51/​01, BFHE 201, 221, BStBl II 2005, 49[]
  6. BMF, Schrei­ben vom 22.12 2004, BStBl I 2005, 65[]
  7. BR-Drs. 605/​04[]
  8. BT-Drs. 15/​3677[]
  9. vgl. BT-Drs. 15/​3677, S. 36[]
  10. BR-Drs. 838/​04[]
  11. BGBl I 2004, 3310[]
  12. BGBl I 2007, 3150, BStBl I 2008, 218[]
  13. BGBl I 2000, 1034, BStBl I 2000, 1192[]
  14. zuletzt BFH, Urteil vom 30.01.2013 – I R 35/​11, BFHE 240, 304, BStBl II 2013, 560; BMF, Schrei­ben vom 04.06.2003, BStBl I 2003, 366, Tz. 11[]
  15. vgl. BFH, Urtei­le vom 09.06.2010 – I R 43/​09, BFH/​NV 2010, 2117; vom 19.12 2007 – I R 52/​07, BFHE 220, 180, BStBl II 2008, 431; vom 29.05.1996 – I R 118/​93, BFHE 180, 405, BStBl II 1997, 92; BMF, Schrei­ben vom 06.11.2003, BStBl I 2003, 575, Tz. 7[]
  16. vgl. G. Frot­scher in Frotscher/​Maas, KStG/​GewStG/​UmwStG, § 14 KStG Rz 749; Brink in Schnitger/​Fehrenbacher, KStG, § 14 Rz 1205; a.A. Dötsch in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, Die Kör­per­schaft­steu­er, § 14 KStG Rz 404[]
  17. vgl. BFH, Urteil in BFHE 201, 221, BStBl II 2005, 49[]
  18. G. Frot­scher in Frotscher/​Maas, a.a.O., § 14 KStG Rz 749[]
  19. Dötsch in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, a.a.O., § 14 KStG Rz 402; Neu­mann, Die Unter­neh­mens­be­steue­rung ‑Ubg- 2010, 673, 675[]
  20. ähn­lich Pache in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 14 KStG Rz 320[]
  21. so aber Neu­mann, Ubg 2010, 673, 675[]
  22. BFHE 241, 530, BStBl II 2014, 398[]
  23. vgl. Pache in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 14 KStG Rz 325; G. Frot­scher in Frotscher/​Maas, a.a.O., § 14 KStG Rz 764 ff.; Brink in Schnitger/​Fehrenbacher, a.a.O., § 14 Rz 1215 f.; Dötsch in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, a.a.O., § 14 KStG Rz 442; Neu­mann in Gosch, KStG, 2. Aufl., § 14 Rz 422; Neu­mann, Ubg 2010, 673, 677; Thiel in P. Kirchhof/​K. Schmidt/​W. Schön/​K. Vogel [Hrsg.], Steu­er- und Gesell­schafts­recht zwi­schen Unter­neh­mer­frei­heit und Gemein­wohl, Fest­schrift für Arndt Rau­pach, S. 543, 558; eben­so BMF, Schrei­ben vom 28.10.1997, BStBl I 1997, 939 unter III.; dif­fe­ren­zie­rend Höt­zel, Jahr­buch der Fach­an­wäl­te für Steu­er­recht 2012/​2013, 137, 140[]
  24. vgl. Brink in Schnitger/​Fehrenbacher, a.a.O., § 14 Rz 1215 f.[]
  25. vgl. BFH, Beschluss in BFHE 241, 530, BStBl II 2014, 398[]
  26. vgl. dazu Thiel in Fest­schrift für Arndt Rau­pach, a.a.O., S. 543, 558[]
  27. vgl. Röd­der, DStR 2005, 217, 221[]
  28. Thiel in Fest­schrift für Arndt Rau­pach, a.a.O., S. 543, 550; Dötsch in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, a.a.O., § 14 KStG Rz 407; G. Frot­scher in Frotscher/​Maas, a.a.O., § 14 KStG Rz 750; Brink in Schnitger/​Fehrenbacher, a.a.O., § 14 Rz 1225; Pache in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 14 KStG Rz 321; Dötsch/​Pung, Der Kon­zern 2005, 37, 40; a.A. Röd­der, DStR 2005, 217, 220[]
  29. zuletzt BFH, Urteil in BFHE 240, 304, BStBl II 2013, 560; BMF, Schrei­ben in BStBl I 2003, 366, Tz. 11[]
  30. vgl. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2010, 2117; in BFHE 220, 180, BStBl II 2008, 431; in BFHE 180, 405, BStBl II 1997, 92; BMF, Schrei­ben in BStBl I 2003, 575, Tz. 7[]
  31. vgl. BFH, Beschluss in BFHE 241, 530, BStBl II 2014, 398, m.w.N.; a.A. Such­anek, GmbH-Rund­schau ‑GmbHR- 2013, 1104[]
  32. vgl. BVerfG, Beschluss vom 08.06.1977 – 2 BvR 499/​74, 2 BvR 1042/​75, BVerfGE 45, 142[]
  33. vgl. BVerfG, Urteil vom 23.11.1999 – 1 BvF 1/​94, BVerfGE 101, 239[]
  34. vgl. BVerfG, Beschlüs­se in BVerfGE 45, 142; vom 22.03.1983 – 2 BvR 475/​78, BVerfGE 63, 343; vom 14.05.1986 – 2 BvL 2/​83, BVerfGE 72, 200; vom 03.12 1997 – 2 BvR 882/​97, BVerfGE 97, 67[]
  35. vgl. BVerfG, Urtei­le in BVerfGE 101, 239; vom 10.06.2009 – 1 BvR 706/​08, 1 BvR 814/​08, 1 BvR 819/​08, 1 BvR 832/​08, 1 BvR 837/​08, BVerfGE 123, 186[]
  36. vgl. BVerfG, Beschlüs­se in BVerfGE 63, 343; in BVerfGE 72, 200; in BVerfGE 97, 67; vom 05.02.2002 – 2 BvR 305/​93, 2 BvR 348/​93, BVerfGE 105, 17; vom 07.07.2010 – 2 BvL 14/​02, 2 BvL 2/​04, 2 BvL 13/​05, BVerfGE 127, 1[]
  37. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BVerfG, Beschluss vom 15.10.1996 – 1 BvL 44/​92, 1 BvL 48/​92, BVerfGE 95, 64; BVerfG, Urteil in BVerfGE 101, 239; BVerfG, Einst­wei­li­ge Anord­nung vom 18.02.2009 – 1 BvR 3076/​08, BVerfGE 122, 374[]
  38. vgl. BVerfG, Beschlüs­se in BVerfGE 72, 200; in BVerfGE 97, 67[]
  39. vgl. zuletzt BVerfG, Beschluss vom 10.10.2012 – 1 BvL 6/​07, BVerfGE 132, 302, m.w.N.[]
  40. vgl. BVerfG, Beschlüs­se in BVerfGE 127, 1; vom 07.07.2010 – 2 BvL 1/​03, 2 BvL 57/​06, 2 BvL 58/​06, BVerfGE 127, 31; vom 07.07.2010 – 2 BvR 748/​05, 2 BvR 753/​05, 2 BvR 1738/​05, BVerfGE 127, 61[]
  41. vgl. BVerfG, Beschlüs­se vom 08.03.1983 – 2 BvL 27/​81, BVerfGE 63, 312; vom 10.04.1984 – 2 BvL 19/​82, BVerfGE 67, 1; vom 30.09.1987 – 2 BvR 933/​82, BVerfGE 76, 256; BVerfG, Urteil vom 10.12 1985 – 2 BvL 18/​83, BVerfGE 71, 255[]
  42. vgl. BVerfG, Beschlüs­se vom 17.07.1974 – 1 BvR 51/​69, 1 BvR 160/​69, 1 BvR 285/​69, 1 BvL 16/​72, 1 BvL 18/​72, 1 BvL 26/​72, BVerfGE 38, 61; vom 31.10.1984 – 1 BvR 35/​82, 1 BvR 356/​82, 1 BvR 794/​82, BVerfGE 68, 193; in BVerfGE 105, 17; vom 05.11.2003 – 2 BvR 1243/​03, BVerfGE 109, 13; vom 08.12 2009 – 2 BvR 758/​07, BVerfGE 125, 104[]
  43. vgl. BVerfG, Beschlüs­se in BVerfGE 127, 1; in BVerfGE 127, 31[]
  44. vgl. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 127, 31[][]
  45. vgl. zuletzt BVerfG, Beschluss in BVerfGE 132, 302, m.w.N.[]
  46. vgl. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 132, 302[]
  47. vgl. inso­weit all­ge­mein BFH, Urteil vom 12.01.2011 – I R 3/​10, BFHE 232, 426, BStBl II 2011, 727; s.a. z.B. Wal­ter in Ernst & Young, Kör­per­schaft­steu­er­ge­setz, § 14 Rz 637; Blümich/​Danelsing, § 14 KStG Rz 121; Ster­ner in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 14 KStG Rz 200[]
  48. BFH, Urteil vom 13.11.2013 – I R 45/​12, BFHE 244, 277[]
  49. vgl. BFH, Urteil in BFHE 232, 426, BStBl II 2011, 727; s.a. Urteil des Finanz­ge­richt Ber­lin-Bran­den­burg vom 19.10.2011 12 K 12078/​08, EFG 2012, 443; Neu­mann in Gosch, a.a.O., § 14 Rz 212[]
  50. vgl. zuletzt BFH, Urteil in BFHE 244, 277[]
  51. vgl. hier­zu z.B. Wal­ter in Ernst & Young, a.a.O., § 14 Rz 781 ff., m.w.N. aus dem Schrift­tum[]
  52. a.A. Dötsch in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, a.a.O., § 14 KStG Rz 226[]
  53. so im Ergeb­nis auch Heu­run­g/En­gel/­Mül­ler-Thomcz­ik, GmbHR 2012, 1227, 1232 und 1233; s.a. G. Frot­scher in Frotscher/​Maas, a.a.O., § 14 KStG Rz 681[]
  54. vgl. inso­weit BFH, Beschluss in BFHE 241, 530, BStBl II 2014, 398[]
  55. dazu BFH, Beschluss in BFHE 241, 530, BStBl II 2014, 398[]
  56. vgl. R 60 Abs. 6 KStR 2004[]
  57. vgl. BFH, Urteil in BFHE 244, 277; inso­weit auch z.B. Dötsch in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, a.a.O., § 14 KStG Rz 223 ff.[]
  58. BFHE 201, 221[]
  59. vgl. BFH, Beschluss vom 07.12 2010 – IX R 70/​07, BFHE 232, 121, BStBl II 2011, 346[]
  60. BMF, Schrei­ben in BStBl I 2005, 65[]
  61. vgl. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 132, 302, m.w.N.[]
  62. vgl. z.B. BVerfG, Beschluss vom 12.10.2010 – 1 BvL 12/​07, BVerfGE 127, 224, m.w.N. aus der Recht­spre­chung des BVerfG[]
  63. vgl. BFH, Urtei­le vom 12.12 2000 – VIII R 10/​99, BFHE 194, 135, BStBl II 2001, 282; vom 25.03.2004 – IV R 2/​02, BFHE 206, 21, BStBl II 2004, 728; BFH, Urteil vom 19.10.2005 – I R 34/​04, BFH/​NV 2006, 1099, jeweils zur ech­ten Rück­wir­kung; sowie BFH, Urtei­le vom 14.12 2006 – III R 27/​03, BFHE 215, 442, BStBl II 2007, 332; vom 23.03.2011 – X R 28/​09, BFHE 233, 404, BStBl II 2011, 753; BFH, Urteil vom 27.03.2012 – I R 62/​08, BFHE 236, 543, BStBl II 2012, 745, jeweils zur unech­ten Rück­wir­kung[]