Vor­or­gan­schaft­lich ver­ur­sach­te Mehr­ab­füh­run­gen als fik­ti­ve Gewinn­aus­schüt­tun­gen

Der Bun­des­fi­nanz­hof hält die Bestim­mung des § 34 Abs. 9 Nr. 4 i.V.m. § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 i.d.F. des Richt­li­ni­en-Umset­zungs­ge­set­zes infol­ge Ver­sto­ßes gegen das ver­fas­sungs­recht­li­che Rück­wir­kungs­ver­bot für ver­fas­sungs­wid­rig und hat die­se Fra­ge nun dem Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt vor­ge­legt.

Vor­or­gan­schaft­lich ver­ur­sach­te Mehr­ab­füh­run­gen als fik­ti­ve Gewinn­aus­schüt­tun­gen

Vor­or­gan­schaft­lich ver­ur­sach­te Mehr­ab­füh­run­gen einer Organ­ge­sell­schaft an ihren Organ­trä­ger stel­len kei­ne Gewinn­aus­schüt­tun­gen i.S. der § 8 Abs. 3, § 27 KStG 1996/​2002 a.F., son­dern Gewinn­ab­füh­run­gen i.S. der §§ 14 ff. KStG 1996/​2002 a.F. dar (Bestä­ti­gung des Senats­ur­teils vom 18. Dezem­ber 2002 I R 51/​01, BFHE 201, 221, BSt­Bl II 2005, 49).

Vor­or­gan­schaft­lich ver­ur­sach­te Mehr­ab­füh­run­gen i.S. von § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 i.d.F. des Richt­li­ni­en-Umset­zungs­ge­set­zes sind als rein rech­ne­ri­sche Dif­fe­renz­be­trä­ge zu begrei­fen, nicht als tat­säch­li­che "Abfüh­run­gen". Sie kön­nen daher nicht nur –als "Mehr"-Abführungen– aus einem höhe­ren han­dels­bi­lan­zi­el­len Jah­res­über­schuss der Organ­ge­sell­schaft resul­tie­ren, son­dern auch aus Fäl­len sog. Min­der­ver­lust­über­nah­men, in wel­chen der Organ­trä­ger infol­ge eines gerin­ge­ren han­dels­bi­lan­zi­el­len Ver­lus­tes der Organ­ge­sell­schaft einen gerin­ge­ren Ver­lust aus­glei­chen muss­te, als ihm zuge­rech­net wur­de.

Indem die so ver­stan­de­nen Mehr­ab­füh­run­gen durch § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 i.d.F. des Richt­li­ni­en-Umset­zungs­ge­set­zes als Gewinn­aus­schüt­tun­gen fin­giert wer­den, han­delt es sich zugleich um ent­spre­chen­de Leis­tun­gen i.S. von § 38 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002, für wel­che die in § 38 Abs. 2 KStG 2002 ange­ord­ne­te Kör­per­schaft­steu­er­erhö­hung zu errech­nen ist.

Rechts­ent­wick­lung der maß­geb­li­chen Vor­schrif­ten – Rechts­la­ge vor 2004[↑]

Das Kör­per­schaft­steu­er­ge­setz ent­hielt bis zu sei­ner Fas­sung durch das Gesetz zum Abbau von Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen und Aus­nah­me­re­ge­lun­gen (Steu­er­ver­güns­ti­gungs­ab­bau­ge­setz) vom 16.05.2003 1 –KStG 2002 a.F.– kei­ne Rege­lung zur steu­er­li­chen Behand­lung vor­or­gan­schaft­li­cher Mehr­ab­füh­run­gen. § 27 Abs. 6 Satz 1 KStG 2002 a.F. sah in Bezug auf das steu­er­li­che Ein­la­ge­kon­to bei der Organ­ge­sell­schaft vor, dass Mehr­ab­füh­run­gen die­ses min­dern, wenn sie ihre Ursa­che in organ­schaft­li­cher Zeit haben. Für vor­or­gan­schaft­li­che Mehr­ab­füh­run­gen hat die­se Rege­lung kei­ne Rele­vanz.

Die Finanz­ver­wal­tung 2 ver­trat in Über­ein­stim­mung mit einem Teil der Lite­ra­tur 3 die Auf­fas­sung, vor­or­gan­schaft­lich ver­ur­sach­te Mehr­ab­füh­run­gen sei­en als "ande­re Aus­schüt­tun­gen" i.S. des § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG 1996 zu behan­deln und für die­se damit die Aus­schüt­tungs­be­las­tung her­zu­stel­len. Danach wer­de § 27 KStG 1996 dann nicht durch die Rege­lung der Gewinn­ab­füh­rung in den §§ 14 ff. KStG 1996 ver­drängt, wenn sich der ent­spre­chen­de Geschäfts­vor­fall bereits in einem Zeit­punkt ereig­net und aus­ge­wirkt habe, in wel­chem noch kein Organ­schafts­ver­hält­nis bestand.

Der Bun­des­fi­nanz­hof ist die­ser Ver­wal­tungs­pra­xis nicht gefolgt. Nach des­sen Recht­spre­chung 4 unter­fie­len vor­or­gan­schaft­lich ver­ur­sach­te Mehr­ab­füh­run­gen als Gewinn­ab­füh­run­gen viel­mehr den organ­schaft­li­chen Rege­lun­gen der §§ 14 ff. KStG 1996 und waren mit­hin nicht als Aus­schüt­tun­gen nach § 8 Abs. 3, § 27 KStG 1996 zu behan­deln. Dies erge­be sich unmit­tel­bar aus der Rege­lung des § 14 KStG 1996, die durch Ver­weis auf einen Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trag i.S. des § 291 Abs. 1 AktG die Anknüp­fung der kör­per­schaft­steu­er­li­chen Organ­schafts­er­for­der­nis­se an das Zivil­recht bestimmt. Bestä­tigt wer­de die­se Anknüp­fung durch § 17 Satz 2 Nr. 1 KStG, wonach Gewinn­ab­füh­run­gen den in § 301 AktG genann­ten Betrag nicht über­stei­gen dürf­ten. Maß­geb­lich für den Umfang der Gewinn­ab­füh­rungs­pflicht sei damit allein der han­dels­bi­lan­zi­el­le Jah­res­über­schuss. Dafür, dass der Gesetz­ge­ber in den §§ 14 ff. KStG 1996 einen von § 291 Abs. 1 und § 301 AktG abwei­chen­den, ori­gi­när steu­er­recht­li­chen Umfang der Gewinn­ab­füh­rungs­ver­pflich­tung habe regeln wol­len, sei nichts ersicht­lich. Dies wäre aber erfor­der­lich gewe­sen, um vor­or­gan­schaft­li­che Mehr­ab­füh­run­gen dem Rege­lungs­kon­zept der Aus­schüt­tung nach §§ 27 ff. KStG 1996 unter­wer­fen zu kön­nen. An die­ser Recht­spre­chung, die sei­tens der Finanz­ver­wal­tung für Wirt­schafts­jah­re, die nach dem 31.12.2003 ende­ten, nicht ange­wandt wur­de 5 wird fest­ge­hal­ten.

Rechts­ent­wick­lung der maß­geb­li­chen Vor­schrif­ten – Rechts­la­ge ab 2004[↑]

Mit dem Richt­li­ni­en-Umset­zungs­ge­setz hat der Gesetz­ge­ber erst­mals gesetz­li­che Grund­la­gen für die Berück­sich­ti­gung sog. vor­or­gan­schaft­li­cher Mehr- und Min­der­ab­füh­run­gen geschaf­fen. Mehr­ab­füh­run­gen, die ihre Ursa­che in vor­or­gan­schaft­li­cher Zeit haben, gel­ten danach als Gewinn­aus­schüt­tun­gen der Organ­ge­sell­schaft an den Organ­trä­ger; Min­der­ab­füh­run­gen, die ihre Ursa­che in vor­or­gan­schaft­li­cher Zeit haben, sind als Ein­la­gen durch den Organ­trä­ger an die Organ­ge­sell­schaft zu behan­deln (§ 14 Abs. 3 Satz 1 und 2 KStG 2002). Die Neu­re­ge­lung ist erst­mals für Mehr­ab­füh­run­gen von Organ­ge­sell­schaf­ten anzu­wen­den, deren Wirt­schafts­jahr nach dem 31.12.2003 endet (§ 34 Abs. 9 Nr. 4 KStG 2002). Die Min­der­ab­füh­run­gen wer­den in § 34 Abs. 9 KStG 2002 dage­gen nicht erwähnt.

Der Gesetz­ent­wurf der Bun­des­re­gie­rung wur­de am 13.08.2004 in den Deut­schen Bun­des­rat 6 und am 6.09.2004 in den Deut­schen Bun­des­tag 7 ein­ge­bracht. Aus­weis­lich der Geset­zes­be­grün­dung soll­te mit der Neu­re­ge­lung die bis­he­ri­ge Ver­wal­tungs­auf­fas­sung in Abschn. 59 Abs. 4 KStR 1995 gesetz­lich fest­ge­schrie­ben und damit die Son­der­be­stim­mung der Organ­schaft kla­rer von den all­ge­mei­nen Bestim­mun­gen des Halb­ein­künf­te­ver­fah­rens abge­grenzt wer­den 8. Das Gesetz wur­de am 28.10.2004 vom Deut­schen Bun­des­tag beschlos­sen; der Deut­sche Bun­des­rat stimm­te am 26.11.2004 zu 9. Am 15.12.2004 wur­de das Richt­li­ni­en-Umset­zungs­ge­setz vom 09.12.2004 im Bun­des­ge­setz­blatt ver­kün­det 10. Die gesetz­li­chen Ände­run­gen sind am 16.12.2004 in Kraft getre­ten.

Rechts­ent­wick­lung der maß­geb­li­chen Vor­schrif­ten – Rechts­la­ge ab 2008[↑]

Mit dem Jah­res­steu­er­ge­setz 2008 vom 20.12.2007 11 –KStG 2002 n.F.– hat der Gesetz­ge­ber eine Neu­re­ge­lung für sog. organ­schaft­li­che Mehr- und Min­der­ab­füh­run­gen geschaf­fen. Nach der Rege­lung in § 14 Abs. 4 Satz 1 KStG 2002 n.F. ist für Min­der- und Mehr­ab­füh­run­gen, die ihre Ursa­che in organ­schaft­li­cher Zeit haben, ein beson­de­rer akti­ver oder pas­si­ver Aus­gleichs­pos­ten in Höhe des Betrags zu bil­den, der dem Ver­hält­nis der Betei­li­gung des Organ­trä­gers am Nenn­ka­pi­tal der Organ­ge­sell­schaft ent­spricht. Mehr- oder Min­der­ab­füh­run­gen i.S. von § 14 Abs. 4 Satz 1 KStG 2002 n.F. lie­gen nach der Legal­de­fi­ni­ti­on in § 14 Abs. 4 Satz 6 KStG 2002 n.F. "ins­be­son­de­re vor, wenn der an den Organ­trä­ger abge­führ­te Gewinn von dem Steu­er­bi­lanz­ge­winn der Organ­ge­sell­schaft abweicht und die­se Abwei­chung in organ­schaft­li­cher Zeit ver­ur­sacht ist". § 14 Abs. 4 KStG 2002 n.F. ist nach § 34 Abs. 9 Nr. 5 KStG 2002 n.F. auch für Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me vor 2008 anzu­wen­den.

Ein­fach­ge­setz­li­che Rechts­la­ge[↑]

Nach § 38 Abs. 2 KStG 2002 erhöht sich die Kör­per­schaft­steu­er des Ver­an­la­gungs­zeit­raums, in dem das Wirt­schafts­jahr endet, in dem Leis­tun­gen erfolgt sind, um 3/​7 des Betrags der Leis­tun­gen, für die ein Teil­be­trag aus dem End­be­trag i.S. des § 38 Abs. l KStG 2002 als ver­wen­det gilt. Der nach § 38 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 fort­ge­schrie­be­ne Teil­be­trag i.S. des § 30 Abs. 2 Nr. 2 KStG i.d.F. des Geset­zes zur wei­te­ren steu­er­li­chen För­de­rung von Stif­tun­gen vom 14.07.2000 12 –KStG 1999– (= Alt-EK 02) gilt gemäß § 38 Abs. l Satz 4 KStG 2002 als ver­wen­det, soweit die Sum­me der Leis­tun­gen, die die Gesell­schaft im Wirt­schafts­jahr erbracht hat, den um den Bestand nach § 38 Abs. l Satz l KStG 2002 ver­min­der­ten aus­schütt­ba­ren Gewinn (§ 27 KStG 2002) über­steigt. Als Leis­tun­gen sind dabei alle Aus­keh­run­gen an die Gesell­schaf­ter, die ihre Ursa­che im Gesell­schafts­ver­hält­nis haben, anzu­se­hen 13. Dies kön­nen sowohl offe­ne Gewinn­aus­schüt­tun­gen als auch ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tun­gen (vGA), aber auch ande­re Aus­keh­run­gen auf­grund des Gesell­schafts­ver­hält­nis­ses, wie etwa Aus­zah­lun­gen aus der Kapi­tal­rück­la­ge oder die Rück­zah­lung von Nach­schüs­sen sein. Erfasst wer­den dabei Leis­tun­gen, die im Wirt­schafts­jahr erbracht, d.h. abge­flos­sen sind 14. § 14 Abs. 3 Satz l KStG 2002 bestimmt –wie aus­ge­führt – , dass Mehr­ab­füh­run­gen, die ihre Ursa­che in vor­or­gan­schaft­li­cher Zeit haben, als Gewinn­aus­schüt­tun­gen der Organ­ge­sell­schaft an den Organ­trä­ger gel­ten. Sie gel­ten nach § 14 Abs. 3 Satz 3 KStG 2002 in dem Zeit­punkt als erfolgt, in dem das Wirt­schafts­jahr der Organ­ge­sell­schaft endet. Ein Teil­wert­an­satz nach § 13 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 ist dabei nach § 14 Abs. 3 Satz 4 KStG 2002 der vor­or­gan­schaft­li­chen Zeit zuzu­rech­nen.

Die Abwei­chung zwi­schen der Steu­er­bi­lanz und dem han­dels­bi­lan­zi­el­len Jah­res­über­schuss ist dabei im Sin­ne eines rein rech­ne­ri­schen Dif­fe­renz­be­trags zu begrei­fen. Eine Mehr­ab­füh­rung kann mit­hin nicht nur in der Höhe vor­lie­gen, in wel­cher die Organ­ge­sell­schaft einen höhe­ren han­dels­bi­lan­zi­el­len Jah­res­über­schuss (tat­säch­lich) an den Organ­trä­ger abge­führt hat, son­dern auch dann, wenn die Organ­ge­sell­schaft han­dels­bi­lan­zi­ell einen gerin­ge­ren Ver­lust erlit­ten hat, als dem Organ­trä­ger steu­er­lich zuge­rech­net wor­den ist, und die­ser daher einen gerin­ge­ren Ver­lust aus­glei­chen muss­te (sog. Min­der­ver­lust­über­nah­men).

Was unter einer Mehr­ab­füh­rung i.S. des § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 zu ver­ste­hen ist, ergibt sich nicht unmit­tel­bar aus dem Gesetz. § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 ver­wen­det den Begriff zwar, defi­niert ihn aber nicht. Auch die ent­spre­chen­de Legal­de­fi­ni­ti­on in § 14 Abs. 4 Satz 6 KStG 2002 n.F. hilft inso­weit nicht wei­ter. Denn die­se Defi­ni­ti­on gilt nach dem aus­drück­li­chen Geset­zes­wort­laut nur für "Mehr­ab­füh­run­gen im Sin­ne des Sat­zes 1" und damit nur für sog. organ­schaft­li­che Mehr­ab­füh­run­gen 15. Sie ist zudem auch erst nach dem Streit­jahr in das Gesetz ein­ge­fügt wor­den.

Der Begriff der Mehr­ab­füh­rung i.S. des § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 muss des­halb in Erman­ge­lung kla­rer gesetz­li­cher Vor­ga­ben durch Aus­le­gung ermit­telt wer­den.

Eine "Mehr­ab­füh­rung" setzt kei­nen tat­säch­li­chen Ver­mö­gens­ab­fluss vor­aus; es genügt eine rech­ne­ri­sche Dif­fe­renz zwi­schen dem han­dels­bi­lan­zi­el­len Jah­res­über­schuss und der Steu­er­bi­lanz. Der Begriff der "Mehr­ab­füh­rung" impli­ziert zunächst zwei Ver­gleichs­wer­te, damit ein "Mehr" fest­ge­stellt wer­den kann. Da § 14 KStG 2002 für die Aner­ken­nung eines kör­per­schaft­steu­er­li­chen Organ­schafts­ver­hält­nis­ses u.a. den Abschluss eines Gewinn­ab­füh­rungs­ver­tra­ges nach § 291 Abs. 1 AktG ver­langt und für den Umfang der Gewinn­ab­füh­rungs­pflicht nach § 301 AktG allein der han­dels­bi­lan­zi­el­le Jah­res­über­schuss maß­geb­lich ist 4, ist die­se Grö­ße –der Jah­res­über­schuss– der Aus­gangs­punkt für den vor­zu­neh­men­den Ver­gleich. Der Ver­gleichs­wert ist sodann in Bezug zu set­zen zu den Ergeb­nis­sen der Organ­ge­sell­schaft nach der Steu­er­bi­lanz 16, da steu­er­freie Ver­mö­gens­meh­run­gen, wie sie in dem nach § 14 Abs. 1 KStG 2002 dem Organ­trä­ger zuzu­rech­nen­den Ein­kom­men der Organ­ge­sell­schaft ent­hal­ten sind, nicht als Mehr­ab­füh­rung erfasst wer­den sol­len 17. Bei­de Wer­te kön­nen auch als nega­ti­ve Wer­te ver­stan­den wer­den. Nach § 302 AktG besteht eine Ver­pflich­tung zum Aus­gleich eines han­dels­bi­lan­zi­el­len Jah­res­fehl­be­trags und der Gewinn nach Steu­er­bi­lanz kann nega­tiv sein. Dies legt nahe, unter den Begriff der "Mehr­ab­füh­rung" –ent­ge­gen Thiel 18– auch eine "Min­der­ver­lust­über­nah­me" zu fas­sen. Die in § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 n.F. ange­ord­ne­te Rechts­fol­ge, dass Mehr­ab­füh­run­gen als Gewinn­aus­schüt­tun­gen gel­ten, ist unab­hän­gig davon, ob eine tat­säch­li­che Ver­mö­gens­meh­rung statt­ge­fun­den hat oder nur eine fin­gier­te Ver­mö­gens­über­tra­gung in Form einer ledig­lich höhe­ren Ver­lust­über­nah­me 19. Im Ergeb­nis kann damit in den Begriff der Mehr­ab­füh­rung nicht das unge­schrie­be­ne Tat­be­stands­merk­mal eines tat­säch­li­chen Ver­mö­gens­über­gangs "hin­ein­ge­le­sen" wer­den 20. Letzt­lich kann auch nur so sicher­ge­stellt wer­den, dass der Begriff der "Abfüh­rung" eine ein­heit­li­che Bedeu­tung sowohl für Mehr- wie auch Min­der­ab­füh­run­gen erhält.

Die Rich­tig­keit der Über­le­gung wird deut­lich, stellt man auf den Sinn und Zweck der Rege­lung ab. Haben Bilan­zie­rungs- oder Bewer­tungs­dif­fe­ren­zen zwi­schen der Han­dels- und der Steu­er­bi­lanz im Ergeb­nis zur Bil­dung stil­ler Reser­ven nur in der Han­dels­bi­lanz der Organ­ge­sell­schaft geführt, gehen die­se im Fall ihrer Rea­li­sie­rung nicht in das Ein­kom­men der Organ­ge­sell­schaft ein und kön­nen im Rah­men der Organ­schaft beim Organ­trä­ger nicht besteu­ert wer­den. Die Rege­lung in § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 soll sol­ches ver­hin­dern und errei­chen, dass die stil­len Reser­ven nach all­ge­mei­nen kör­per­schaft­steu­er­li­chen Bestim­mun­gen als Gewinn­aus­schüt­tun­gen behan­delt wer­den. Mit die­sem Rege­lungs­zweck lie­ße sich aber nicht ver­ein­ba­ren, blie­ben die stil­len Reser­ven als Mehr­ab­füh­rung ganz oder teil­wei­se unbe­steu­ert, weil das han­dels­bi­lan­zi­el­le Ergeb­nis nega­tiv ist oder weil in der Steu­er­bi­lanz ein Ver­lust aus­ge­wie­sen wird.

Gestützt wird die­se Aus­le­gung wei­ter durch die feh­len­de Mög­lich­keit einer Sal­die­rung von vor­or­gan­schaft­li­chen und/​oder organ­schaft­li­chen Mehr- und Min­der­ab­füh­run­gen. So schei­det eine Sal­die­rung die­ser Grö­ßen bereits wegen der unter­schied­li­chen gesetz­li­chen Tat­be­stän­de und der unter­schied­li­chen Rechts­fol­gen in § 14 Abs. 3 KStG 2002 und § 14 Abs. 4 KStG 2002 n.F. aus. Eben­falls aus­ge­schlos­sen ist eine Sal­die­rung von in vor­or­gan­schaft­li­cher Zeit ver­ur­sach­ten Mehr- und Min­der­ab­füh­run­gen, da das Gesetz aus­drück­lich in den Rechts­fol­gen zwi­schen Gewinn­aus­schüt­tun­gen und Ein­la­gen dif­fe­ren­ziert und zudem die Begrif­fe der Mehr- und Min­der­ab­füh­rung im Plu­ral ver­wen­det 21. Hier­aus wird deut­lich, dass es eine ein­heit­li­che han­dels­recht­li­che Gewinn­ab­füh­rung nicht gibt. Eine Mehr­ab­füh­rung kann daher nicht davon abhän­gig sein, dass ein posi­ti­ver han­dels­bi­lan­zi­el­ler Jah­res­über­schuss vor­liegt 22.

Das BFH, Urteil in BFHE 201, 221, BSt­Bl II 2005, 49 steht die­ser Aus­le­gung nicht ent­ge­gen. Dem Urteil ist zu ent­neh­men, dass nur ein tat­säch­li­cher Mit­tel­ab­fluss das die Her­stel­lung der Aus­schüt­tungs­be­las­tung i.S. des § 27 Abs. 1 KStG 1996 aus­lö­sen­de Moment sein kann. Der BFH hat sich damit aber zunächst ledig­lich mit dem Begriff der "Aus­schüt­tung" und den nach all­ge­mei­nen kör­per­schaft­steu­er­li­chen Bestim­mun­gen dar­an anknüp­fen­den Rechts­fol­gen aus­ein­an­der­ge­setzt. Soweit er wei­ter erkannt hat, dass eine organ­schaft­li­che Mehr­ab­füh­rung im Fall eines Ver­lus­tes der Organ­ge­sell­schaft nicht not­wen­di­ger­wei­se einen Mit­tel­ab­fluss bedeu­tet, kann hier­aus, jeden­falls nach­dem die gesetz­li­che Rege­lung des § 14 Abs. 3 KStG 2002 ergan­gen ist, nicht abge­lei­tet wer­den, eine "Mehr­ab­füh­rung" kön­ne bei einem Ver­lust der Organ­ge­sell­schaft nicht vor­lie­gen. Über­dies hat der Bun­des­fi­nanz­hof 23 dar­auf hin­ge­wie­sen, dass nach der sei­ner­zei­ti­gen Ver­wal­tungs­auf­fas­sung die rech­ne­ri­sche Dif­fe­renz zwi­schen dem han­dels­recht­li­chen und dem steu­er­li­chen Ergeb­nis unab­hän­gig von einem tat­säch­li­chen Mit­tel­fluss als "Mehr­ab­füh­rung" behan­delt wer­de. Gera­de die Ver­wal­tungs­auf­fas­sung zu den vor­or­gan­schaft­li­chen Mehr­ab­füh­run­gen soll­te indes nach der Geset­zes­be­grün­dung 24 in § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 recht­spre­chungs­bre­chend "fest­ge­schrie­ben" wer­den.

Die streit­ge­gen­ständ­li­chen Abwei­chun­gen in der Steu­er­bi­lanz gegen­über dem han­dels­bi­lan­zi­el­len Jah­res­über­schuss der Klä­ge­rin in Höhe von 771.701 € haben ihre Ursa­che in vor­or­gan­schaft­li­cher Zeit. Die Klä­ge­rin hat in ihrer Steu­er­bi­lanz zum 31.12.1990 ihre Woh­nungs­be­stän­de gemäß § 13 Abs. 2 und 3 KStG 1984 auf die deut­lich höhe­ren Teil­wer­te auf­ge­stockt und die­se Wer­te in der Anfangs­bi­lanz zum 1.01.1991 über­nom­men. In der Han­dels­bi­lanz hat die Klä­ge­rin dage­gen die Buch­wer­te fort­ge­führt. Infol­ge der dar­aus resul­tie­ren­den höhe­ren Abschrei­bungs­be­trä­ge wur­de im Streit­jahr in der Steu­er­bi­lanz gegen­über der Han­dels­bi­lanz ein um 771.701 € nied­ri­ge­res Ergeb­nis aus­ge­wie­sen. Nach der aus­drück­li­chen Bestim­mung in § 14 Abs. 3 Satz 4 KStG 2002 ist ein Teil­wert­an­satz nach § 13 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 der vor­or­gan­schaft­li­chen Zeit zuzu­rech­nen. Die­ser der vor­or­gan­schaft­li­chen Zeit aus­drück­lich zuge­ord­ne­te Bilanz­an­satz hat die streit­ge­gen­ständ­li­che Mehr­ab­füh­rung aus­ge­löst, wodurch die­se wie­der­um, wie von § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 gefor­dert, vor­or­gan­schaft­lich "ver­ur­sacht" ist.

Das BFH, Urteil in BFHE 201, 221, BSt­Bl II 2005, 49 wider­spricht die­ser Aus­le­gung wie­der­um nicht. Der BFH hat zwar ent­schie­den, dass die organ­schaft­li­che Gewinn­ab­füh­rung ihre Ver­an­las­sung ins­ge­samt aus­schließ­lich in dem abge­schlos­se­nen Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trag hat und dem­entspre­chend Mehr­ab­füh­run­gen nicht in vor­or­gan­schaft­li­cher, son­dern in organ­schaft­li­cher Zeit ent­stan­den sind. Die Ent­schei­dung ist aber noch zu der in Abschn. 59 Abs. 4 KStR 1995 nie­der­ge­leg­ten frü­he­ren Ver­wal­tungs­auf­fas­sung ergan­gen. Mit § 14 Abs. 3 KStG 2002 hat der Gesetz­ge­ber dage­gen vor dem Hin­ter­grund einer bis dahin feh­len­den gesetz­li­chen Rege­lung zu den vor­or­gan­schaft­li­chen Mehr- oder Min­der­ab­füh­run­gen eine peri­oden­über­grei­fen­de Ver­knüp­fung des frü­he­ren Geschäfts­vor­falls, der die Ursa­che für die Abfüh­rungs­dif­fe­renz ist, mit der spä­te­ren Mehr­ab­füh­rung vor­ge­nom­men. Auch wenn die Mehr­ab­füh­rung erst in organ­schaft­li­cher Zeit "rea­li­siert" wird, ist sie vor­or­gan­schaft­lich ver­an­lasst, wenn die ent­spre­chen­den Bilanz­an­sät­ze in vor­or­gan­schaft­li­cher Zeit vor­ge­nom­men wor­den sind 25.

Die streit­ge­gen­ständ­li­che vor­or­gan­schaft­li­che Mehr­ab­füh­rung in Höhe von 771.701 € gilt gemäß § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 als Gewinn­aus­schüt­tung und stellt auch in die­ser Höhe eine Leis­tung i.S. des § 38 Abs. l Satz 3 KStG 2002 mit der Fol­ge einer ent­spre­chen­den Kör­per­schaft­steu­er­erhö­hung nach § 38 Abs. 2 KStG 2002 dar.

Als Leis­tun­gen sind nach der Recht­spre­chung des BFHs alle Aus­keh­run­gen an die Gesell­schaf­ter anzu­se­hen, die ihre Ursa­che im Gesell­schafts­ver­hält­nis haben 26. Unstrit­tig fal­len unter die­sen Begriff damit (offe­ne wie ver­deck­te) Gewinn­aus­schüt­tun­gen. Erfasst wer­den Leis­tun­gen aber nur, wenn sie im Wirt­schafts­jahr erbracht, d.h. abge­flos­sen sind 27.

Dass die­ser Abfluss ein tat­säch­li­cher sein müss­te, kann –eben­so wie bei dem Begriff der "Mehr­ab­füh­rung"– dem Begriff der "Leis­tung" indes nicht ent­nom­men wer­den. Indem § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 vor­or­gan­schaft­li­che Mehr­ab­füh­run­gen als Gewinn­aus­schüt­tun­gen fin­giert, ord­net das Gesetz viel­mehr zugleich an, dass es sich hier­bei auch um Leis­tun­gen i.S. von § 38 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 han­delt. Die gesetz­li­che Fik­ti­on schlägt inso­weit durch. Dass es sich tat­säch­lich nicht um Gewinn­aus­schüt­tun­gen han­delt, trägt kei­ne abwei­chen­de Wer­tung 28.

Für den Streit­fall folgt aus alle­dem: Die steu­er­li­chen Mehr­ab­schrei­bun­gen auf­grund des höhe­ren steu­er­li­chen Wert­an­sat­zes der Wohn­ge­bäu­de der Klä­ge­rin haben zu vor­or­gan­schaft­lich ver­ur­sach­ten Mehr­ab­füh­run­gen i.S. des § 14 Abs. 3 KStG 2002 in Höhe von 771.701 € geführt, für die als Leis­tung i.S. des § 38 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 gemäß § 38 Abs. 2 KStG 2002 eine ent­spre­chen­de Kör­per­schaft­steu­er­erhö­hung zu errech­nen ist. Gemäß § 34 Abs. 9 Nr. 4 KStG 2002 ist die Neu­re­ge­lung von § 14 Abs. 3 KStG 2002 auf Mehr­ab­füh­run­gen einer Organ­ge­sell­schaft, deren Wirt­schafts­jahr nach dem 31.12.2003 endet, anzu­wen­den. Die steu­er­li­chen Mehr­ab­schrei­bun­gen auf­grund des höhe­ren steu­er­li­chen Wert­an­sat­zes der Wohn­ge­bäu­de der Klä­ge­rin zum 1.01.1991 in Höhe von 771.701 € unter­fal­len damit im Streit­jahr der Neu­re­ge­lung des § 14 Abs. 3 KStG 2002.

Ver­fas­sungs­recht­li­che Beur­tei­lung[↑]

Nach Über­zeu­gung des vor­le­gen­den BFHs ver­letzt die bezo­gen auf das Streit­jahr in § 34 Abs. 9 Nr. 4 KStG 2002 ange­ord­ne­te rück­wir­ken­de Anwen­dung von § 14 Abs. 3 KStG 2002 auf Mehr­ab­füh­run­gen einer Organ­ge­sell­schaft, deren Wirt­schafts­jahr nach dem 31.12.2003 endet, die Grund­sät­ze rechts­staat­li­chen Ver­trau­ens­schut­zes (Art.20 Abs. 3 GG).

Das grund­sätz­li­che Ver­bot rück­wir­ken­der belas­ten­der Geset­ze beruht auf den Prin­zi­pi­en der Rechts­si­cher­heit und des Ver­trau­ens­schut­zes 29. Es schützt das Ver­trau­en in die Ver­läss­lich­keit und Bere­chen­bar­keit der unter der Gel­tung des Grund­ge­set­zes geschaf­fe­nen Rechts­ord­nung und der auf ihrer Grund­la­ge erwor­be­nen Rech­te 30. Wenn der Gesetz­ge­ber die Rechts­fol­ge eines der Ver­gan­gen­heit zuge­hö­ri­gen Ver­hal­tens nach­träg­lich belas­tend ändert, bedarf dies einer beson­de­ren Recht­fer­ti­gung vor dem Rechts­staats­prin­zip und den Grund­rech­ten des Grund­ge­set­zes, unter deren Schutz Sach­ver­hal­te "ins Werk gesetzt" wor­den sind 31.

Eine sog. unech­te Rück­wir­kung liegt vor, wenn eine Norm auf gegen­wär­ti­ge, noch nicht abge­schlos­se­ne Sach­ver­hal­te und Rechts­be­zie­hun­gen für die Zukunft ein­wirkt und damit zugleich die betrof­fe­ne Rechts­po­si­ti­on ent­wer­tet 32, bei­spiels­wei­se, wenn belas­ten­de Rechts­fol­gen einer Norm erst nach ihrer Ver­kün­dung ein­tre­ten, tat­be­stand­lich aber von einem bereits ins Werk gesetz­ten Sach­ver­halt aus­ge­löst wer­den ("tat­be­stand­li­che Rück­an­knüp­fung") 33. Sie ist grund­sätz­lich zuläs­sig. Aller­dings kön­nen sich aus dem Grund­satz des Ver­trau­ens­schut­zes und dem Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­prin­zip Gren­zen der Zuläs­sig­keit erge­ben. Die­se Gren­zen sind erst über­schrit­ten, wenn die vom Gesetz­ge­ber ange­ord­ne­te unech­te Rück­wir­kung zur Errei­chung des Geset­zes­zwecks nicht geeig­net oder erfor­der­lich ist oder wenn die Bestands­in­ter­es­sen der Betrof­fe­nen die Ver­än­de­rungs­grün­de des Gesetz­ge­bers über­wie­gen 34.

Im Steu­er­recht liegt eine unech­te Rück­wir­kung vor, wenn der Gesetz­ge­ber Nor­men mit Wir­kung für den lau­fen­den Ver­an­la­gungs­zeit­raum ändert; denn nach § 38 der Abga­ben­ord­nung i.V.m. § 36 Abs. 1, § 25 Abs. 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes bzw. § 30 Nr. 3 KStG 2002 ent­steht die Ein­kom­men­steu­er bzw. Kör­per­schaft­steu­er erst mit dem Ablauf des Ver­an­la­gungs­zeit­raums, d.h. des Kalen­der­jah­res 35.

Sofern eine Steu­er­rechts­norm nach die­sen Grund­sät­zen unech­te Rück­wir­kung ent­fal­tet, gel­ten für deren Ver­ein­bar­keit mit der Ver­fas­sung nach der neue­ren Recht­spre­chung des BVerfG im Ver­hält­nis zu sons­ti­gen Fäl­len unech­ter Rück­wir­kung gestei­ger­te Anfor­de­run­gen 36. Dies trägt dem Umstand Rech­nung, dass rück­wir­ken­de Rege­lun­gen inner­halb eines Ver­an­la­gungs­zeit­raums, die danach der unech­ten Rück­wir­kung zuge­ord­net wer­den, in vie­ler­lei Hin­sicht den Fäl­len ech­ter Rück­wir­kung nahe ste­hen. Aller­dings ist auch in die­sem Fall eine unech­te Rück­wir­kung nicht grund­sätz­lich unzu­läs­sig 37. Der ver­fas­sungs­recht­li­che Ver­trau­ens­schutz geht aber ins­be­son­de­re nicht so weit, den Rege­lungs­adres­sa­ten vor jeder Ent­täu­schung zu bewah­ren 38. Soweit nicht beson­de­re Momen­te der Schutz­wür­dig­keit hin­zu­tre­ten, genießt die blo­ße all­ge­mei­ne Erwar­tung, das gel­ten­de Recht wer­de zukünf­tig unver­än­dert fort­be­stehen, kei­nen beson­de­ren ver­fas­sungs­recht­li­chen Schutz 39.

Wenn der Gesetz­ge­ber das Kör­per­schaft­steu­er­recht wäh­rend des lau­fen­den Ver­an­la­gungs­zeit­raums umge­stal­tet und die Rechts­än­de­run­gen auf des­sen Beginn bezieht, bedür­fen die belas­ten­den Wir­kun­gen einer Ent­täu­schung schutz­wür­di­gen Ver­trau­ens des­halb stets einer hin­rei­chen­den Begrün­dung nach den Maß­stä­ben der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit. Hier muss der Normadres­sat eine Ent­täu­schung sei­nes Ver­trau­ens in die alte Rechts­la­ge nur hin­neh­men, soweit dies auf­grund beson­de­rer, gera­de die Rück­an­knüp­fung recht­fer­ti­gen­der öffent­li­cher Inter­es­sen unter Wah­rung der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit gerecht­fer­tigt ist 40.

Nach die­sen Maß­stä­ben führt die Rege­lung des § 34 Abs. 9 Nr. 4 i.V.m. § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002, nach der vor­or­gan­schaft­li­che Mehr­ab­füh­run­gen einer Organ­ge­sell­schaft, deren Wirt­schafts­jahr nach dem 31.12.2003 endet, als Gewinn­aus­schüt­tun­gen gel­ten und damit den all­ge­mei­nen kör­per­schaft­steu­er­li­chen Bestim­mun­gen unter­wor­fen wer­den, zu einer unech­ten Rück­wir­kung. Denn das Richt­li­ni­en-Umset­zungs­ge­setz ist am 15.12.2004 ver­kün­det wor­den, sei­ne belas­ten­den Rechts­fol­gen (hier: Behand­lung vor­or­gan­schaft­li­cher Mehr­ab­füh­run­gen als Gewinn­aus­schüt­tun­gen) tre­ten jedoch –unter Rück­griff auf einen bereits zuvor ins Werk gesetz­ten Sach­ver­halt (Ver­pflich­tung zur Abfüh­rung des han­dels­bi­lan­zi­el­len Jah­res­über­schus­ses auf­grund eines Ergeb­nis­ab­füh­rungs­ver­tra­ges)– erst im Zeit­punkt der Ent­ste­hung der Kör­per­schaft­steu­er für das Streit­jahr, also am 31.12.2004, ein.

Der ins Werk gesetz­te Sach­ver­halt kann dabei nicht in der Mehr­ab­füh­rung selbst gese­hen wer­den. § 14 Abs. 3 Satz 2 KStG 2002 fin­giert die Mehr­ab­füh­rung als in dem Zeit­punkt erfolgt, in dem das Wirt­schafts­jahr der Organ­ge­sell­schaft endet. Wür­de man auf die­sen Zeit­punkt abstel­len, läge die­ser nach dem Zeit­punkt der Ver­kün­dung des Richt­li­ni­en-Umset­zungs­ge­set­zes, mit­hin läge kei­ne unech­te Rück­wir­kung vor. Aller­dings ver­mag im Rah­men der Beur­tei­lung, ob eine unech­te Rück­wir­kung vor­liegt oder nicht, die gesetz­li­che Fik­ti­on einer Gewinn­aus­schüt­tung zum Ende eines Kalen­der­jah­res nicht den ein­mal ins Werk gesetz­ten Sach­ver­halt zu fin­gie­ren. Die hier zu beur­tei­len­de Rechts­la­ge unter­schei­det sich in die­sem Punkt vom BFH-Urteil vom 6. März 2013 41. Dort war über die rück­wir­ken­de Berück­sich­ti­gung von Gewinn­min­de­run­gen aus Teil­wert­ab­schrei­bun­gen zu befin­den. Der BFH hat dabei für die ver­fas­sungs­recht­li­che Beur­tei­lung der strei­ti­gen Rechts­vor­schrif­ten nicht dar­auf abge­stellt, wann die Umstän­de, die zu einer Wert­min­de­rung der Betei­li­gung geführt haben, erst­ma­lig vor­ge­le­gen haben. Dies ergab sich aller­dings unmit­tel­bar aus der strei­ti­gen Rechts­norm selbst, die auf den Zeit­punkt des Bilanz­stich­ta­ges als maß­geb­li­chen Zeit­punkt für die Bewer­tung mit dem Teil­wert abge­stellt hat. Dadurch war allein von Rele­vanz, ob die den Teil­wert min­dern­den Umstän­de am Bilanz­stich­tag vor­ge­le­gen haben oder nicht.

Damit genie­ßen im Grund­satz vor dem Geset­zes­er­lass getä­tig­te Dis­po­si­tio­nen der Klä­ge­rin Ver­trau­ens­schutz und eine Ent­täu­schung ihres Ver­trau­ens in die alte Rechts­la­ge ist nur hin­zu­neh­men, soweit dies auf­grund beson­de­rer, gera­de die Rück­an­knüp­fung recht­fer­ti­gen­der öffent­li­cher Inter­es­sen unter Wah­rung der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit gerecht­fer­tigt ist. Aller­dings sind Dis­po­si­tio­nen umso weni­ger schutz­wür­dig, je grö­ßer der zeit­li­che Abstand zum letzt­lich ins Werk gesetz­ten Sach­ver­halt ist 42.

Die Ver­pflich­tung der Klä­ge­rin als Organ­ge­sell­schaft, das han­dels­bi­lan­zi­el­le Ergeb­nis an den Organ­trä­ger abzu­füh­ren, ist jeden­falls für das Streit­jahr nicht auf eine beson­de­re Ver­trau­ens­dis­po­si­ti­on zurück­zu­füh­ren. Eine von der Organ­ge­sell­schaft maß­geb­lich ver­ant­wor­te­te Dis­po­si­ti­ons­ent­schei­dung ist zwar in dem Abschluss eines Beherr­schungs- und Ergeb­nis­ab­füh­rungs­ver­tra­ges im Jahr 1990 zu sehen. Der Abschluss eines ent­spre­chen­den Ver­tra­ges kann jedoch nicht dazu füh­ren, dass jede Ände­rung in der steu­er­li­chen Behand­lung des zuge­rech­ne­ten Ein­kom­mens nach § 14 Abs. 1 KStG 2002 auf­grund der 1990 getrof­fe­nen ver­trag­li­chen Dis­po­si­tio­nen unmög­lich wird. Ob eine Dis­po­si­ti­ons­ent­schei­dung, die Ver­trau­ens­schutz begrün­den könn­te, dar­in gese­hen wer­den kann, dass die Klä­ge­rin ihre ver­trag­lich bestehen­den Kün­di­gungs­mög­lich­kei­ten nicht wahr­ge­nom­men hat, kann offen­blei­ben.

Denn die Klä­ge­rin kann sich nach der Recht­spre­chung des BVerfG gleich­wohl auf Ver­trau­ens­schutz beru­fen. Berech­tig­tes Ver­trau­en besteht für sie danach vor­ran­gig im Hin­blick auf die Gewähr­leis­tungs­funk­ti­on der Rechts­ord­nung 42.

Bereits mit der Ein­brin­gung des Gesetz­ent­wurfs durch die Bun­des­re­gie­rung in den Deut­schen Bun­des­rat am 13.08.2004, spä­tes­tens jedoch mit der Ein­brin­gung in den Deut­schen Bun­des­tag am 6.09.2004 sind die geplan­ten Geset­zes­än­de­run­gen zur vor­or­gan­schaft­li­chen Mehr­ab­füh­rung öffent­lich gewor­den. Ab die­sem Zeit­punkt sind mög­li­che zukünf­ti­ge Geset­zes­än­de­run­gen in kon­kre­ten Umris­sen all­ge­mein vor­her­seh­bar. Des­halb konn­te die Klä­ge­rin ab die­sem Zeit­punkt nicht mehr dar­auf ver­trau­en, das gegen­wär­tig gel­ten­de Recht wer­de auch in Zukunft, ins­be­son­de­re im Fol­ge­jahr, unver­än­dert fort­be­stehen 43. Ein schutz­wür­di­ges Ver­trau­en in den Bestand der Steu­er­rechts­la­ge für den davor lie­gen­den Zeit­raum wird aller­dings durch die­se Vor­gän­ge im Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren nicht besei­tigt.

Um Ver­trau­ens­schutz gegen rück­wir­ken­de Geset­zes­än­de­run­gen aus der Gewähr­leis­tungs­funk­ti­on des gel­ten­den Rechts aus­lö­sen zu kön­nen, bedarf ein Geschäfts­vor­gang nach der Recht­spre­chung des BVerfG eines erkenn- und beleg­ba­ren gestei­ger­ten Gra­des der Abge­schlos­sen­heit 44. Von einer der­ar­ti­gen Abge­schlos­sen­heit des Vor­gangs ist hier aus­zu­ge­hen. Die für die Gewinn­aus­schüt­tungs­fik­ti­on nach § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 maß­geb­li­chen Sach­ver­hal­te, näm­lich die Auf­sto­ckung der Wer­te des Woh­nungs­be­stands in der Steu­er­bi­lanz zum 31.12.1990 und die dar­auf basie­ren­de unter­schied­li­che Ent­wick­lung der han­dels­recht­li­chen und steu­er­li­chen Wert­an­sät­ze sowie Begrün­dung und Voll­zug der steu­er­li­chen Organ­schaft zwi­schen der Klä­ge­rin und der B‑AG waren für das Streit­jahr "defi­ni­tiv". Für die Klä­ge­rin und die B‑AG bestand kei­ne zumut­ba­re Mög­lich­keit mehr, die Wir­kun­gen der steu­er­li­chen Organ­schaft und damit die Gewinn­aus­schüt­tungs­fik­ti­on des § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 für das Streit­jahr zu ver­hin­dern.

Eine ordent­li­che Kün­di­gung des Beherr­schungs- und Gewinn­ab­füh­rungs­ver­tra­ges wäre gemäß des­sen § 5 Abs. 1 mit einer Frist von drei Mona­ten zum Jah­res­en­de zuläs­sig gewe­sen, hät­te also die steu­er­li­chen Wir­kun­gen der Organ­schaft für das Streit­jahr nicht mehr abwen­den kön­nen. Eine ein­ver­nehm­li­che Auf­he­bung des Beherr­schungs- und Gewinn­ab­füh­rungs­ver­tra­ges durch die Ver­trags­be­tei­lig­ten wäre ent­spre­chend § 296 Abs. 1 Satz 1 AktG zum Ende des Geschäfts­jah­res der Klä­ge­rin, mit­hin eben­falls erst zum Ende des Streit­jah­res mög­lich gewe­sen; eine rück­wir­ken­de Auf­he­bung war ent­spre­chend § 296 Satz 3 AktG aus­ge­schlos­sen 45.

Ob die Schaf­fung des § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 die Klä­ge­rin berech­tigt hät­te, den Beherr­schungs- und Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trag im Ver­lauf des Streit­jah­res außer­or­dent­lich sofort –unter­jäh­rig– mit der Fol­ge zu kün­di­gen, dass die Kün­di­gung gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 3 KStG 2002 steu­er­lich auf den Beginn des Wirt­schafts­jah­res der Klä­ge­rin zurück­ge­wirkt hät­te, wäre davon abhän­gig gewe­sen, ob die Ein­füh­rung der Gewinn­aus­schüt­tungs­fik­ti­on als wich­ti­ger Grund zur Kün­di­gung i.S. von § 297 Abs. 1 Satz 1 AktG, ein­zu­stu­fen ist. Grund­sätz­lich ist es zwar denk­bar, dass eine gra­vie­ren­de Ände­rung der steu­er­li­chen Rah­men­be­din­gun­gen einen wich­ti­gen Grund zur Kün­di­gung eines Unter­neh­mens­ver­tra­ges dar­stel­len könn­te 46. Der Klä­ge­rin war es jedoch im Zeit­raum zwi­schen der Ein­brin­gung des Geset­zes­vor­ha­bens in den Deut­schen Bun­des­rat und den Deut­schen Bun­des­tag im August/​September 2004 bzw. dem Geset­zes­be­schluss des Deut­schen Bun­des­tags vom 26.10.2004 und dem Jah­res­en­de nicht zumut­bar, den Beherr­schungs- und Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trag aus wich­ti­gem Grund zu kün­di­gen in der Hoff­nung, die Finanz­ver­wal­tung und ggf. die Gerich­te wür­den die Geset­zes­än­de­rung der­einst als hin­rei­chend wich­ti­gen Kün­di­gungs­grund aner­ken­nen. Auf die­se Wei­se hät­te für die Ver­trags­par­tei­en eine gerau­me Zeit der Unge­wiss­heit bestan­den, wäh­rend derer nicht sicher war, ob der Ver­trag noch wirk­sam war oder nicht.

Dem kann nicht ent­ge­gen­ge­hal­ten wer­den, dass die Klä­ge­rin nicht auf die bestehen­de Rechts­la­ge habe ver­trau­en kön­nen, da bereits bei Abschluss des Ergeb­nis­ab­füh­rungs­ver­tra­ges im Jahr 1990 in der Lite­ra­tur umstrit­ten gewe­sen sei, ob vor­or­gan­schaft­li­che Mehr­ab­füh­run­gen als Gewinn­ab­füh­run­gen oder als Gewinn­aus­schüt­tun­gen zu behan­deln sei­en. Die Vor­in­stanz hat inso­weit unbe­rück­sich­tigt gelas­sen, dass die Rechts­la­ge seit dem BFH, Urteil in BFHE 201, 221, BSt­Bl II 2005, 49 geklärt war. Kei­ne Rol­le spielt in die­sem Zusam­men­hang, dass die Finanz­ver­wal­tung sich zu die­sem Urteil zunächst –weder posi­tiv noch nega­tiv– geäu­ßert hat­te. Es wür­de der Balan­ce im Sys­tem der Gewal­ten­tei­lung, der gegen­über ande­ren Gewal­ten geschul­de­ten Loya­li­tät und damit letzt­lich dem Rechts­staats­prin­zip wider­strei­ten, wenn es die Finanz­ver­wal­tung dadurch, dass sie ein ihr miss­lie­bi­ges Urteil nicht im Bun­des­steu­er­blatt ver­öf­fent­licht, in der Hand hät­te, Ver­trau­en des Bür­gers in eine stän­di­ge Recht­spre­chung a prio­ri nicht ent­ste­hen zu las­sen 47. Im Übri­gen hat sich das Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen am 22. Dezem­ber 2004 48 dar­auf ein­ge­las­sen, das BFH-Urteil in BFHE 201, 221, BSt­Bl II 2005, 49 für Wirt­schafts­jah­re, die vor dem 1.01.2004 enden, anzu­wen­den; auch von daher bestand für die Klä­ge­rin also kei­ne Ver­an­las­sung, bei­zei­ten tätig zu wer­den.

Beson­de­re Grün­de, wel­che die nach­träg­li­che Belas­tung vor dem 6.09.2004 ein­ge­gan­ge­ner Ver­pflich­tun­gen zur Abfüh­rung des han­dels­bi­lan­zi­el­len Jah­res­über­schus­ses auf­grund eines Ergeb­nis­ab­füh­rungs­ver­tra­ges recht­fer­ti­gen könn­ten, sind nicht zu erken­nen. Die all­ge­mei­nen Zie­le der Umge­stal­tung des Steu­er­rechts und der Erhö­hung des Steu­er­auf­kom­mens recht­fer­ti­gen die rück­wir­ken­de Steu­er­be­las­tung nach der Recht­spre­chung des BVerfG nicht 49.

Ein spür­ba­rer Ankün­di­gungs- oder Mit­nah­me­ef­fekt mit Blick auf die künf­ti­ge steu­er­li­che Behand­lung vor­or­gan­schaft­li­cher Mehr­ab­füh­run­gen als Gewinn­aus­schüt­tun­gen ließ sich durch die (unech­te) Rück­wir­kung nicht ver­hin­dern. Auf Dau­er wären wegen der bestehen­den Kün­di­gungs­mög­lich­keit der Ergeb­nis­ab­füh­rungs­ver­trä­ge auch bei ehe­mals gemein­nüt­zi­gen Woh­nungs­bau­un­ter­neh­men vor­or­gan­schaft­li­che Mehr­ab­füh­run­gen nicht als Gewinn­aus­schüt­tun­gen zu erfas­sen gewe­sen.

Dar­über hin­aus ist nicht zu erken­nen, dass das Ziel der rück­wir­ken­den Rege­lung im Abbau zweck­wid­rig über­schie­ßen­der Ver­güns­ti­gungs­ef­fek­te zu sehen wäre. Der Geset­zes­be­grün­dung ist hier­zu jeden­falls nichts zu ent­neh­men. Der BFH hat Zwei­fel an der Dring­lich­keit der Rea­li­sie­rung die­ses Ziels, da der Gesetz­ge­ber auf das BFH, Urteil in BFHE 201, 221, BSt­Bl II 2005, 49 erst nach zwei Jah­ren und erst auf die (ver­wal­tungs­in­ter­ne) Bit­te der Finanz­mi­nis­ter­kon­fe­renz vom 18. März 2004 hin reagiert hat.

Eine ver­fas­sungs­kon­for­me Aus­le­gung von § 34 Abs. 9 Nr. 4 i.V.m. § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 ist nicht mög­lich. Zum einen ist davon aus­zu­ge­hen, dass der Gesetz­ge­ber ange­sichts des kla­ren Wort­lauts von § 34 Abs. 9 Nr. 4 KStG 2002 bewusst ent­schie­den hat, die Neu­re­ge­lung des § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 zu vor­or­gan­schaft­li­chen Mehr­ab­füh­run­gen erst­mals für Mehr­ab­füh­run­gen von Organ­ge­sell­schaf­ten anzu­wen­den, deren Wirt­schafts­jahr nach dem 31.12.2003 endet.

Des­sen unge­ach­tet könn­te nicht fest­ge­stellt wer­den, in wel­cher Wei­se der Gesetz­ge­ber –hät­te er die Ver­fas­sungs­wid­rig­keit der Neu­re­ge­lung erkannt– die­se besei­tigt hät­te. Zum einen hät­te er bestim­men kön­nen, dass alle bis zum Zeit­punkt der Ein­brin­gung des Gesetz­ent­wurfs in den Deut­schen Bun­des­tag wirk­sam abge­schlos­se­nen Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trä­ge nicht von der Neu­re­ge­lung erfasst wer­den sol­len. Der Gesetz­ge­ber hät­te aber auch dar­auf abstel­len kön­nen, ab wel­chem Zeit­punkt bei einem ver­trags­ge­mä­ßen Ver­hal­ten eine Kün­di­gungs­mög­lich­keit des Gewinn­ab­füh­rungs­ver­tra­ges eröff­net wäre.

Zudem könn­te eine Über­gangs­re­ge­lung gegen den aus­drück­li­chen Wort­laut und gegen den erkenn­ba­ren Wil­len des Gesetz­ge­bers nur dann ver­fas­sungs­kon­form aus­ge­legt wer­den, wenn es sich dabei um eine zu weit gera­te­ne –und damit ver­deckt lücken­haf­te– Über­lei­tungs­be­stim­mung han­deln wür­de, die auch Sach­ver­halts­kon­stel­la­tio­nen erfasst, für die der Gesetz­ge­ber –hät­te er sie bedacht– zur Ver­mei­dung einer ver­fas­sungs­recht­lich unzu­läs­si­gen Rück­wir­kung eine beson­de­re Anwen­dungs­re­ge­lung getrof­fen hät­te. Eine sol­che ver­deck­te Rege­lungs­lü­cke wäre im Wege der ergän­zen­den Rechts­fort­bil­dung dadurch zu schlie­ßen, dass die ver­fas­sungs­recht­lich erfor­der­li­chen Ein­schrän­kun­gen dem Geset­zes­wort­laut hin­zu­zu­fü­gen sind 50. Hier­für lie­gen dem Bun­des­fi­nanz­hof aller­dings aus­weis­lich der Geset­zes­ma­te­ria­li­en kei­ne Anhalts­punk­te vor.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 6. Juni 2013 – I R 38/​11

  1. BGBl I 2003, 660, BSt­Bl I 2003, 321[]
  2. Abschn. 59 Abs. 4 Satz 3 KStR 1995; BMF, Schrei­ben vom 24.06.1996, BSt­Bl I 1996, 695, und vom 28.10.1997, BSt­Bl I 1997, 939; anders aber noch BMF, Schrei­ben vom 10.01.1981, BSt­Bl I 1981, 44, 47[]
  3. vgl. die Nach­wei­se im BFH, Urteil in BFHE 201, 221, BSt­Bl II 2005, 49[]
  4. vgl. BFH, Urteil in BFHE 201, 221, BSt­Bl II 2005, 49[][]
  5. BMF, Schrei­ben vom 22.12.2004, BSt­Bl I 2005, 65[]
  6. BR-Drs. 605/​04[]
  7. BT-Drs. 15/​3677[]
  8. vgl. BT-Drs. 15/​3677, S. 36[]
  9. BR-Drs. 838/​04[]
  10. BGBl I 2004, 3310[]
  11. BGBl I 2007, 3150, BSt­Bl I 2008, 218[]
  12. BGBl I 2000, 1034, BSt­Bl I 2000, 1192[]
  13. zuletzt BFH, Urteil vom 30.01.2013 – I R 35/​11, BFHE 240, 304, BSt­Bl II 2013, 560; BMF, Schrei­ben vom 04.06.2003, BSt­Bl I 2003, 366, Tz. 11[]
  14. vgl. BFH, Urtei­le vom 09.06.2010 – I R 43/​09, BFH/​NV 2010, 2117; vom 19.12.2007 – I R 52/​07, BFHE 220, 180, BSt­Bl II 2008, 431; vom 29.05.1996 – I R 118/​93, BFHE 180, 405, BSt­Bl II 1997, 92; BMF, Schrei­ben vom 06.11.2003, BSt­Bl I 2003, 575, Tz. 7[]
  15. vgl. Frot­scher in Frotscher/​Maas, KStG/​GewStG/​UmwStG, § 14 Rz 749; Brink in Schnitger/​Fehrenbacher, KStG, § 14 Rz 1205; a.A. Dötsch in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, Die Kör­per­schaft­steu­er, § 14 KStG Rz 404[]
  16. Frot­scher in Frotscher/​Maas, a.a.O., § 14 Rz 749[]
  17. Dötsch in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, a.a.O., § 14 KStG Rz 402; Neu­mann, Ubg 2010, 673, 675[]
  18. Thiel in P. Kirchhof/​K. Schmidt/​W. Schön/​K. Vogel, Steu­er- und Gesell­schafts­recht zwi­schen Unter­neh­mer­frei­heit und Gemein­wohl, Fest­schrift für Arndt Rau­pach, S. 543, 557[]
  19. ähn­lich Pache in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 14 KStG Rz 320[]
  20. so aber Neu­mann, Ubg 2010, 673, 675[]
  21. Brink in Schnitger/​Fehrenbacher, a.a.O., § 14 Rz 1215 f.[]
  22. eben­so Brink in Schnitger/​Fehrenbacher, a.a.O., § 14 Rz 1221[]
  23. BFH, Urteil in BFHE 201, 221, BSt­Bl II 2005, 49, Rz 25[]
  24. Begrün­dung des Regie­rungs­ent­wurfs zum Richt­li­ni­en-Umset­zungs­ge­setz, BT-Drs. 15/​3677, S. 36[]
  25. Thiel in P. Kirchhof/​K. Schmidt/​W. Schön/​K. Vogel, a.a.O., S. 543, 550; Dötsch in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, a.a.O., § 14 KStG Rz 407; Frot­scher in Frotscher/​Maas, a.a.O., § 14 Rz 750; Brink in Schnitger/​Fehrenbacher, a.a.O., § 14 Rz 1225; Pache in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 14 KStG Rz 321; Dötsch/​Pung, Der Kon­zern 2005, 37, 40; a.A. Röd­der, DStR 2005, 217, 220[]
  26. zuletzt BFH, Urteil in BFHE 240, 304, BSt­Bl II 2013, 560; BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2003, 366, Tz. 11[]
  27. vgl. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2010, 2117; in BFHE 220, 180, BSt­Bl II 2008, 431; in BFHE 180, 405, BSt­Bl II 1997, 92; BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2003, 575, Tz. 7[]
  28. vgl. auch zu der damit inso­weit gleich­ge­la­ger­ten Fra­ge, ob bei Ver­gü­tun­gen für Fremd­ka­pi­tal, die nach § 8a Abs. 1 Satz 1 KStG 1999 als vGA "gel­ten", Kapi­tal­ertrag­steu­ern erho­ben wer­den kön­nen: BFH, Urtei­le vom 20.08.2008 – I R 29/​07, BFHE 222, 500, BSt­Bl II 2010, 142; vom 18.03.2009 – I R 13/​08, BFH/​NV 2009, 1613[]
  29. vgl. BVerfG, Beschluss vom 08.06.1977 – 2 BvR 499/​74, 2 BvR 1042/​75, BVerfGE 45, 142[]
  30. vgl. BVerfG, Urteil vom 23.11.1999 – 1 BvF 1/​94, BVerfGE 101, 239[]
  31. vgl. BVerfG, Beschlüs­se in BVerfGE 45, 142; vom 22.03.1983 – 2 BvR 475/​78, BVerfGE 63, 343; vom 14.05.1986 – 2 BvL 2/​83, BVerfGE 72, 200; vom 03.12.1997 – 2 BvR 882/​97, BVerfGE 97, 67[]
  32. vgl. BVerfG, Urtei­le in BVerfGE 101, 239; vom 10.06.2009 – 1 BvR 706/​08, 1 BvR 814/​08, 1 BvR 819/​08, 1 BvR 832/​08, 1 BvR 837/​08, BVerfGE 123, 186[]
  33. vgl. BVerfG, Beschlüs­se in BVerfGE 63, 343; in BVerfGE 72, 200; in BVerfGE 97, 67; vom 05.02.2002 – 2 BvR 305/​93, 2 BvR 348/​93, BVerfGE 105, 17; vom 07.07.2010 – 2 BvL 14/​02, 2 BvL 2/​04, 2 BvL 13/​05, BVerfGE 127, 1[]
  34. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BVerfG, Beschluss vom 15.10.1996 – 1 BvL 44/​92, 1 BvL 48/​92, BVerfGE 95, 64; BVerfG, Urteil in BVerfGE 101, 239; BVerfG, Einst­wei­li­ge Anord­nung vom 18.02.2009 – 1 BvR 3076/​08, BVerfGE 122, 374[]
  35. vgl. BVerfG, Beschlüs­se in BVerfGE 72, 200; in BVerfGE 97, 67[]
  36. vgl. zuletzt BVerfG, Beschluss vom 10.10.2012 – 1 BvL 6/​07, DStR 2012, 2322, m.w.N.[]
  37. vgl. BVerfG, Beschlüs­se in BVerfGE 127, 1; vom 07.07.2010 – 2 BvL 1/​03, 2 BvL 57/​06, 2 BvL 58/​06, BVerfGE 127, 31; vom 07.07.2010 – 2 BvR 748/​05, 2 BvR 753/​05, 2 BvR 1738/​05, BVerfGE 127, 61[]
  38. vgl. BVerfG, Beschlüs­se vom 08.03.1983 – 2 BvL 27/​81, BVerfGE 63, 312; vom 10.04.1984 – 2 BvL 19/​82, BVerfGE 67, 1; vom 30.09.1987 – 2 BvR 933/​82, BVerfGE 76, 256; BVerfG, Urteil vom 10.12.1985 – 2 BvL 18/​83, BVerfGE 71, 255[]
  39. vgl. BVerfG, Beschlüs­se vom 17.07.1974 – 1 BvR 51/​69, 1 BvR 160/​69, 1 BvR 285/​69, 1 BvL 16/​72, 1 BvL 18/​72, 1 BvL 26/​72, BVerfGE 38, 61; vom 31.10.1984 – 1 BvR 35/​82, 1 BvR 356/​82, 1 BvR 794/​82, BVerfGE 68, 193; in BVerfGE 105, 17; vom 05.11.2003 – 2 BvR 1243/​03, BVerfGE 109, 13; vom 08.12.2009 – 2 BvR 758/​07, BVerfGE 125, 104[]
  40. vgl. BVerfG, Beschlüs­se in BVerfGE 127, 1; in BVerfGE 127, 31[]
  41. BFH, Urteil vom 06.03.2013 – I R 10/​11, BFH/​NV 2013, 1775[]
  42. vgl. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 127, 31[][]
  43. vgl. zuletzt BVerfG, Beschluss in DStR 2012, 2322, m.w.N.[]
  44. vgl. BVerfG, Beschluss in DStR 2012, 2322[]
  45. vgl. Brink in Schnitger/​Fehrenbacher, a.a.O., § 14 Rz. 544[]
  46. vgl. Gosch/​Neumann, KStG, 2. Aufl., § 14 Rz 262; Brink in Schnitger/​Fehrenbacher, a.a.O., § 14 Rz 579[]
  47. vgl. BFH, Beschluss vom 07.12.2010 – IX R 70/​07, BFHE 232, 121, BSt­Bl II 2011, 346[]
  48. BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2005, 65[]
  49. vgl. BVerfG, Beschluss in DStR 2012, 2322, m.w.N.[]
  50. vgl. BFH, Urtei­le vom 12.12.2000 – VIII R 10/​99, BFHE 194, 135, BSt­Bl II 2001, 282; vom 25.03.2004 – IV R 2/​02, BFHE 206, 21, BSt­Bl II 2004, 728; BFH, Urteil vom 19.10.2005 – I R 34/​04, BFH/​NV 2006, 1099, jeweils zur ech­ten Rück­wir­kung; sowie BFH, Urtei­le vom 14.12.2006 – III R 27/​03, BFHE 215, 442, BSt­Bl II 2007, 332; vom 23.03.2011 – X R 28/​09, BFHE 233, 404, BSt­Bl II 2011, 753; BFH, Urteil vom 27.03.2012 – I R 62/​08, BFHE 236, 543, BSt­Bl II 2012, 745, jeweils zur unech­ten Rück­wir­kung[]