Wert­ver­än­de­rung einer Kauf­preis­for­de­rung

Die Ermitt­lung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns nach § 8b Abs. 2 Satz 1 und 2 KStG 2002 erfolgt stich­tags­be­zo­gen auf den Ver­äu­ße­rungs­zeit­punkt. Eine nach­träg­li­che Wert­ver­än­de­rung der Kauf­preis­for­de­rung aus einem Anteils­ver­kauf wegen Unein­bring­lich­keit wirkt des­we­gen gewinn­min­dernd auf den Ver­äu­ße­rungs­zeit­punkt zurück.

Wert­ver­än­de­rung einer Kauf­preis­for­de­rung

Nach § 8b Abs. 2 Satz 1 (i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1) KStG 2002 blei­ben bei der Ermitt­lung des Ein­kom­mens u.a. einer unbe­schränkt steu­er­pflich­ti­gen Kapi­tal­ge­sell­schaft (vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG 2002) –und damit im Streit­fall auch der S‑GmbH– Gewin­ne aus der Ver­äu­ße­rung eines Anteils an einer Kör­per­schaft oder Per­so­nen­ver­ei­ni­gung, deren Leis­tun­gen beim Emp­fän­ger zu Ein­nah­men i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG 2002) gehö­ren, außer Ansatz. Das gilt nach § 8b Abs. 6 Satz 1 KStG 2002 auch für Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne, die dem Steu­er­pflich­ti­gen im Rah­men des Gewinn­an­teils aus einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft zuge­rech­net wer­den. Die Vor­aus­set­zun­gen die­ser Vor­schrif­ten sind im Streit­fall erfüllt. Bei der S‑KG han­del­te es sich um eine GmbH & Co. KG, also um eine Mit­un­ter­neh­mer­schaft (vgl. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG 2002). Ihrer Gesell­schaf­te­rin, der S‑GmbH, sind infol­ge des Ver­kaufs der Betei­li­gung an der mexi­ka­ni­schen Toch­ter­ge­sell­schaft ent­spre­chen­de Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne zuge­rech­net wor­den. Sie blie­ben des­we­gen bei der Ermitt­lung ihrer im Streit­jahr erwirt­schaf­te­ten Gewin­ne zu Recht unbe­rück­sich­tigt. Dar­über besteht unter den Betei­lig­ten eben­so wenig Streit wie dar­über, dass sich dies (auch) auf die Ermitt­lung des Gewer­be­er­tra­ges aus­wirkt (§ 7 Satz 4 GewStG 2002).

Ver­äu­ße­rungs­ge­winn im Sin­ne von § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 ist nach Satz 2 der Vor­schrift der Betrag, um den der Ver­äu­ße­rungs­preis oder der an des­sen Stel­le tre­ten­de Wert nach Abzug der Ver­äu­ße­rungs­kos­ten den Wert über­steigt, der sich nach den Vor­schrif­ten über die steu­er­li­che Gewinn­ermitt­lung im Zeit­punkt der Ver­äu­ße­rung ergibt (Buch­wert). Es ent­spricht gän­gi­gem Ver­ständ­nis, als Ver­äu­ße­rungs­preis dabei die Gegen­leis­tung anzu­se­hen, die der Ver­äu­ße­rer vom Erwer­ber für die Anteils­über­tra­gung erhält. Das ist regel­mä­ßig der ver­ein­bar­te Kauf­preis mit sei­nem Nenn­wert; die­ser Betrag ist gemäß § 8b Abs. 2 KStG 2002 steu­er­lich außer Ansatz zu las­sen. Kon­tro­vers dis­ku­tiert wird in die­sem Zusam­men­hang, wie sich eine spä­te­re Kauf­preis­min­de­rung (oder ‑erhö­hung) oder –wie im Streit­fall– ein spä­te­rer Kauf­preis­aus­fall aus­wirkt: ob die­se Wert­än­de­rung der Kauf­preis­for­de­rung eine (rück­wir­ken­de) Ver­min­de­rung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns i.S. von § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 aus­löst 1 oder aber ein (spä­te­rer) lau­fen­der, nicht von § 8b Abs. 3 KStG 2002 erfass­ter Ver­lust 2 ist. Der Bun­des­fi­nanz­hof hält mit der Vor­in­stanz die ers­te­re Auf­fas­sung für rich­tig. Ver­äu­ße­rungs­preis i.S. von § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 ist jener Betrag, den der Ver­äu­ße­rer im Ergeb­nis tat­säch­lich ver­ein­nahmt.

Der Gro­ße Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs hat für die ent­spre­chen­de Rege­lungs­la­ge bei einer Betriebs­ver­äu­ße­rung nach § 16 EStG ent­schie­den, spä­ter ein­tre­ten­de Ver­än­de­run­gen beim ursprüng­lich ver­ein­bar­ten Ver­äu­ße­rungs­preis sei­en so lan­ge und so weit mate­ri­ell-recht­lich auf den Zeit­punkt der Ver­äu­ße­rung zurück­zu­be­zie­hen, als der Erwer­ber sei­ne Ver­pflich­tung zur Zah­lung des Kauf­prei­ses noch nicht erfüllt habe 3. Dabei sei es uner­heb­lich, wel­che Grün­de für die Min­de­rung oder Erhö­hung des Erlö­ses maß­ge­bend gewe­sen sei­en. Nur auf die­se Wei­se las­se sich eine sach­ge­rech­te (Ein­mal-)Besteue­rung sicher­stel­len. Zu die­sem Zweck sei § 16 Abs. 2 EStG (eben­so wie die par­al­le­le Vor­schrift des § 17 Abs. 2 EStG für die Ver­äu­ße­rung von Antei­len an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten, die im Pri­vat­ver­mö­gen gehal­ten wer­den) nach der Rege­lungs­kon­zep­ti­on stich­tags­be­zo­gen aus­ge­stal­tet. Das recht­fer­ti­ge es, spä­te­re Wert­ver­än­de­run­gen des Kauf­prei­ses spe­zi­al­ge­setz­lich auf den Ver­äu­ße­rungs­stich­tag zurück­wir­ken zu las­sen und nur den tat­säch­lich ver­ein­nahm­ten Kauf­preis zu erfas­sen.

Die­se Argu­men­ta­ti­on des Gro­ßen Senats des BFH trifft nicht nur für die dort zu beur­tei­len­de Situa­ti­on des § 16 (sowie des § 17) EStG zu. Sie ist glei­cher­ma­ßen für § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 ein­schlä­gig: Zwar recht­fer­tigt sich die­ses Rege­lungs­ver­ständ­nis des § 16 EStG und des § 17 EStG erklär­ter­ma­ßen ein­ge­schränkt vor dem Hin­ter­grund, dass nur auf die­se Wei­se eine sach­ge­rech­te Besteue­rung nach Maß­ga­be der genann­ten Vor­schrif­ten sicher­ge­stellt wer­den kann. Denn die besag­ten Vor­schrif­ten sichern den ange­ord­ne­ten Besteue­rungs­zu­griff nur bezo­gen auf den eigent­li­chen Ver­äu­ße­rungs­vor­gang; nach Ver­äu­ße­rung des Betriebs bzw. der Gesell­schafts­an­tei­le ent­fällt für den Ver­äu­ßern­den eine Ver­steue­rungs­pflicht. Des­we­gen ist es sach­ge­recht, spä­te­re Wert­ver­än­de­run­gen des Kauf­prei­ses auf den Ver­äu­ße­rungs­zeit­punkt zurück­wir­ken zu las­sen. Bei lau­fend ver­an­lag­ten Steu­ern ver­hält es sich hin­ge­gen anders; hier kön­nen die spä­te­ren Wert­ver­än­de­run­gen regel­mä­ßig ohne wei­te­res in jenem Ver­an­la­gungs- oder Erhe­bungs­zeit­raum steu­er­wirk­sam wer­den, in wel­chem sie ein­tre­ten. Des­sen unge­ach­tet ist es dem Gesetz­ge­ber aber auch hier unbe­nom­men, aus steu­er­recht­li­chen Grün­den –abwei­chend von der han­dels­bi­lan­zi­el­len Lage– eine stich­tags­be­zo­ge­ne Wert­ermitt­lung zu bestim­men. Eine sol­che Rechts­la­ge ist ins­be­son­de­re bei Steu­er­tat­be­stän­den gege­ben, die an einen ein­ma­li­gen Vor­gang anknüp­fen.

Das ist bei § 8b Abs. 2 KStG 2002 der Fall: Das Gesetz geht typi­sie­rend von der Vor­stel­lung aus, bei dem Ver­äu­ße­rungs­ge­winn han­de­le es sich um the­sau­ri­er­te (kom­pri­mier­te) Gewin­ne 4. Unter die­ser Annah­me zielt die in § 8b Abs. 2 KStG 2002 ein­ge­räum­te Steu­er­frei­stel­lung dar­auf ab, die vor­an­ge­gan­ge­ne (körperschaft-)steuerliche Vor­be­las­tung beim Anteils­eig­ner zu neu­tra­li­sie­ren. Das aber gelingt nur, wenn man den Ver­äu­ße­rungs­vor­gang –ähn­lich wie bei § 16 Abs. 2 und § 17 Abs. 2 EStG– als iso­lier­ten, ein­ma­li­gen Vor­gang begreift und die­sen Vor­gang von der lau­fen­den Besteue­rung des Anteils­eig­ners abgrenzt (Gewinn­ermitt­lung „auf­grund eines eige­nen, in sich geschlos­se­nen Regimes” 5). Es geht auch hier dar­um, im Rah­men der Gewinn­ermitt­lung nur das tat­säch­lich vom Ver­äu­ße­rer Ver­ein­nahm­te von der Besteue­rung aus­zu­neh­men. Dem Ver­äu­ße­rungs­vor­gang nach­fol­gen­de Wert­ver­än­de­run­gen der noch aus­ste­hen­den Gegen­leis­tung –nicht aber bezo­gen auf Wert­ver­än­de­run­gen am Gegen­stand der Gegen­leis­tung, nach­dem die­se erbracht wor­den ist– wir­ken des­we­gen auf den Ver­äu­ße­rungs­zeit­punkt, in dem der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn zu ermit­teln ist, zurück. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abga­ben­ord­nung ermög­licht es, die­se Rück­wir­kung für die Steu­er­fest­set­zung des Ver­äu­ße­rungs­jah­res ver­fah­rens­recht­lich umzu­set­zen, falls sich das –infol­ge der auf den an sich nach wie vor steu­er­frei­en Ver­äu­ße­rungs­ge­winn zu berech­nen­den sog. Schach­tel­stra­fe des § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG 2002– als erfor­der­lich her­aus­stellt.

Dass die­ses Ergeb­nis den gesetz­ge­be­ri­schen Wil­len am bes­ten umsetzt, erweist sich an zwei wei­te­ren Aspek­ten:

Es ist dies zum einen der sys­te­ma­ti­sche Gleich­klang mit § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a, § 3c Abs. 2 EStG 2002, der ein­greift, wenn die Betei­li­gung nicht von einer Kapi­tal­ge­sell­schaft, son­dern von einer natür­li­chen Per­son gehal­ten wird. Die­ser Gleich­klang lässt sich zwar nicht immer strin­gent her­bei­füh­ren 6; er ist jedoch im Auge zu behal­ten, wenn die tat­be­stand­li­chen Vor­aus­set­zun­gen dies –wie hier– ermög­li­chen: § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a EStG 2002 befreit 50% (jetzt 40%) der Betriebs­ver­mö­gens­meh­run­gen oder Ein­nah­men aus der Ver­äu­ße­rung von Antei­len an Kör­per­schaf­ten von der Ein­kom­men­steu­er; § 3c Abs. 2 EStG 2002 nimmt Betriebs­ver­mö­gens­min­de­run­gen, Betriebs­aus­ga­ben und Ver­äu­ße­rungs­kos­ten, die mit den Betriebs­ver­mö­gens­meh­run­gen oder Ein­nah­men i.S. von § 3 Nr. 40 EStG 2002 im Zusam­men­hang ste­hen, vom Abzug aus. Will man die­se ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Rege­lun­gen nicht auf einen spä­te­ren Aus­fall der Kauf­preis­for­de­rung anwen­den, ergä­be sich eine sach­lich nicht gerecht­fer­tig­te Ungleich­be­hand­lung je nach Art der Gewinn­ermitt­lung. Außer­dem ergä­be sich eine unge­recht­fer­tig­te unter­schied­li­che Behand­lung nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a und nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. b und c EStG 2002.

Zum ande­ren ist zu ver­wei­sen auf die soge­nann­te Schach­tel­stra­fe des § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG 2002. Danach gel­ten 5% des steu­er­be­frei­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­winns als nicht­ab­zieh­bar. Berück­sich­tigt man eine spä­te­re Preis­her­ab­set­zung bei der Berech­nung die­ses Gewinns nicht, errech­net sich ein zu hoher Nicht­ab­zugs­pos­ten.

Kon­se­quenz die­ser Betrach­tungs­wei­se ist es, dass bei einem spä­te­ren Aus­fall der Kauf­preis­for­de­rung die dadurch aus­ge­lös­te Wert­min­de­rung der For­de­rung auf die Ermitt­lung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns und damit auf den Umfang der Steu­er­frei­stel­lung nach § 8b Abs. 2 KStG 2002 durch­schlägt. Zugleich wird in dem betref­fen­den Ver­an­la­gungs­zeit­raum, in dem der For­de­rungs­aus­fall fest­steht, kor­re­spon­die­rend kein abzugs­fä­hi­ger Auf­wand erfasst, ohne dass es inso­weit noch auf die –eben­falls strei­ti­ge– Fra­ge ankä­me, ob der For­de­rungs­aus­fall auch von der Abzugs­aus­schluss­re­ge­lung in § 8b Abs. 3 Satz 2 KStG 2002 erfasst wür­de.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 22. Dezem­ber 2010 – I R 58/​10

  1. so BMF, Schrei­ben vom 13.03.2008, BSt­Bl I 2008, 506; Dötsch/​Pung in Dötsch/​Jost/​Pung/​Witt, Die Kör­per­schaft­steu­er, § 8b KStG Rz 61 ff.; Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8b KStG Rz 195a; Frot­scher in Frotscher/​Maas, KStG, GewStG, UmwStG, § 8b KStG Rz 43c; Ren­gers in Blü­mich, EStG, KStG, GewStG, § 8b KStG, Rz 243; Bahns, Ubg 2008, 762, 766; Haus­wirth in Lade­mann, KStG, § 8b Rz 95
  2. so Düll/​Knödler, DStR 2008, 1665, 1668
  3. BFH, Beschluss vom 19.07.1993 – GrS 2/​92, BFHE 172, 66, BSt­Bl II 1993, 897
  4. vgl. Gosch, a.a.O., § 8b Rz 150
  5. vgl. Dötsch/​Pung in Dötsch/​Jost/​Pung/​Witt, a.a.O., § 8b KStG Rz 62; vgl. auch Bahns, Ubg 2008, 762, 766 f.
  6. s. z.B. –betref­fend die Ein­be­zie­hung von Anteils­be­zugs­rech­ten– BFH, Urteil vom 23.01.2008 – I R 101/​06, BFHE 220, 352, BSt­Bl II 2008, 719, in Abgren­zung von BFH, Urteil vom 27.10.2005 – IX R 15/​05, BFHE 211, 273, BSt­Bl II 2006, 171