Wirtschaftliche Identität bei Aufwärts- und Abwärtsverschmelzungen

Überwiegend neues Betriebsvermögen im Sinne des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 2002 liegt vor, wenn das zugegangene Aktivvermögen das vorher vorhandene Restaktivvermögen übersteigt. Das zugeführte und das bisherige Aktivvermögen sind jeweils mit dem Teilwert anzusetzen. In die Vergleichsrechnung sind auch immaterielle Wirtschaftsgüter einzubeziehen.

Wirtschaftliche Identität bei Aufwärts- und Abwärtsverschmelzungen

Werden Tochterunternehmen im Zusammenhang mit einem Anteilswechsel von mehr als 50 % auf ihre Muttergesellschaft verschmolzen, fehlt es regelmäßig am erforderlichen sachlichen Zusammenhang zwischen dem Anteilswechsel und der Zuführung neuen Betriebsvermögens.

Gemäß § 8 Abs. 4 Satz 1 KStG 2002, für die Ermittlung des Gewerbeertrages i.V.m. § 10a Satz 4 des Gewerbesteuergesetzes 2002, ist Voraussetzung für den Abzug von Verlusten nach § 10d EStG und für die Kürzung des Gewerbeertrages um Fehlbeträge bei einer Körperschaft, dass sie nicht nur rechtlich, sondern auch wirtschaftlich mit der Körperschaft identisch ist, die den Verlust erlitten hat. § 8 Abs. 4 KStG 2002 definiert die sog. wirtschaftliche Identität einer Körperschaft nicht, sondern bestimmt in Satz 2 lediglich beispielhaft (“insbesondere”1, wann eine wirtschaftliche Identität nicht mehr gegeben ist. Nach diesem Satz 2 des § 8 Abs. 4 KStG 2002 fehlt einer Kapitalgesellschaft die wirtschaftliche Identität, wenn –erstens– bezogen auf das gezeichnete Kapital mehr als die Hälfte der Geschäftsanteile übertragen werden, –zweitens– überwiegend neues Betriebsvermögen zugeführt und –drittens– der Geschäftsbetrieb mit diesem neuen Betriebsvermögen fortgeführt oder wieder aufgenommen wird. Die wirtschaftliche Identität einer Körperschaft als Rechtsperson bestimmt sich damit durch ihren Unternehmensgegenstand und ihr verfügbares Betriebsvermögen2.

Unter Betriebsvermögen i.S. des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 2002 ist ausschließlich das Aktivvermögen zu verstehen. Aus dem Missbrauchsverhinderungszweck der Regelung, der auf einem engen sachlichen und zeitlichen Zusammenhang zwischen der Anteilsübertragung und der Betriebsvermögenszuführung aufbaut, folgt, dass es auf die steuerrechtliche Qualifikation des zugeführten Betriebsvermögens als Anlage- oder Umlaufvermögen grundsätzlich nicht ankommt3. Allerdings sind Mehrungen des Umlaufvermögens aus dem Tatbestand auszuklammern, die sich als Ergebnis eines fortlaufenden Wirtschaftens mit dem nämlichen Betriebsvermögen darstellen bzw. sich auf ein nicht die wirtschaftliche Identität des Unternehmens prägendes Umlaufvermögen beziehen4. In die Vergleichsrechnung ist jedoch dann das Umlaufvermögen einzubeziehen, wenn entweder die Branche gewechselt oder der bisherige Geschäftsgegenstand erheblich erweitert wird5.

Als Aktivvermögen anzusetzen sind auch immaterielle Wirtschaftsgüter, und zwar sowohl bei der Bestimmung des eingebrachten Vermögens als auch bei der Bewertung des vorhandenen Vermögens, selbst wenn die immateriellen Wirtschaftsgüter bei der steuerlichen Gewinnermittlung nicht angesetzt werden dürfen (BMF, Schreiben vom 16.04.1999, BStBl I 1999, 455 Tz. 9; Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., § 8 KStG Rz 189; Hörger/Kemper, Deutsches Steuerrecht –DStR– 1989, 15; Blümich/Rengers, § 8 KStG Rz 938; Lang in Ernst & Young, KStG, § 8 Rz 1276.3; Schloßmacher in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8 KStG Rz 451; offengelassen in BFH, Urteile vom 29.04.2008 – I R 91/05, BFHE 222, 240; vom 24.11.2009 – I R 56/09, BFH/NV 2010, 1123)). Denn auch immaterielle Wirtschaftsgüter prägen ein Unternehmen, und zwar unabhängig davon, ob es sich um selbst geschaffene und daher von dem Ansatzverbot des § 5 Abs. 2 EStG umfasste Wirtschaftsgüter oder um entgeltlich erworbene immaterielle Wirtschaftsgüter handelt.

Überwiegend neues Betriebsvermögen liegt vor, wenn das zugegangene Aktivvermögen den Bestand des vorher vorhandenen Restaktivvermögens übersteigt6. Es ist demnach das Aktivvermögen im Zeitpunkt der Übertragung der Anteile zu vergleichen mit dem zugeführten Aktivvermögen. Ist das zugeführte Betriebsvermögen auch nur geringfügig höher als das ursprünglich vorhandene Aktivvermögen, ist der Tatbestand des § 8 Abs. 4 KStG 2002 erfüllt. Maßgeblich ist jeweils der Teilwert des Aktivvermögens7. Denn die Werte, mit denen Wirtschaftsgüter in der Bilanz ausgewiesen sind, sind kein geeigneter Maßstab für die Prüfung, ob das zugeführte oder das bisherige Aktivvermögen überwiegt.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 12. Oktober 2010 – I R 64/09

  1. vgl. BFH, Urteile vom 13.08.1997 – I R 89/96, BFHE 183, 556, BStBl II 1997, 829; und vom 08.08.2001 – I R 29/00, BFHE 196, 178, BStBl II 2002, 392; Beschluss vom 19.12.2001 – I R 58/01, BFHE 197, 248, BStBl II 2002, 395 []
  2. BFH, Urteil vom 28.05.2008 – I R 87/07, BFHE 222, 245, m.w.N. []
  3. Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 8 KStG Rz 76; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG, GewStG, UmwStG, § 8 KStG Rz 188a; Neyer, BB 2002, 754; Frey/Weißgerber, GmbHR 2002, 135; Biermann/Rau, GmbHR 2002, 509 []
  4. BFH, Urteil vom 01.07.2009 – I R 101/08, BFH/NV 2009, 1838 []
  5. BFH, Urteil vom 05.06.2007 – I R 9/06, BFHE 218, 207, BStBl II 2008, 988 []
  6. BFH, Urteile vom 05.06.2007 – I R 106/05, BFHE 218, 195, BStBl II 2008, 986; in BFHE 218, 207, BStBl II 2008, 988 []
  7. vgl. z.B. BMF, Schreiben in BStBl I 1999, 455 Tz. 9; Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 8 KStG Rz 91; Blümich/ Rengers, § 8 KStG Rz 938; Müller-Gatermann, DStR 1991, 597, 600; Hörger/Kemper, DStR 1989, 15; Schloßmacher in Herrmann/ Heuer/Raupach, a.a.O., § 8 KStG Rz 451 []