Wirt­schaft­li­che Iden­ti­tät bei Auf­wärts- und Abwärts­ver­schmel­zun­gen

Über­wie­gend neu­es Betriebs­ver­mö­gen im Sin­ne des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 2002 liegt vor, wenn das zuge­gan­ge­ne Aktiv­ver­mö­gen das vor­her vor­han­de­ne Rest­ak­tiv­ver­mö­gen über­steigt. Das zuge­führ­te und das bis­he­ri­ge Aktiv­ver­mö­gen sind jeweils mit dem Teil­wert anzu­set­zen. In die Ver­gleichs­rech­nung sind auch imma­te­ri­el­le Wirt­schafts­gü­ter ein­zu­be­zie­hen.

Wirt­schaft­li­che Iden­ti­tät bei Auf­wärts- und Abwärts­ver­schmel­zun­gen

Wer­den Toch­ter­un­ter­neh­men im Zusam­men­hang mit einem Anteils­wech­sel von mehr als 50 % auf ihre Mut­ter­ge­sell­schaft ver­schmol­zen, fehlt es regel­mä­ßig am erfor­der­li­chen sach­li­chen Zusam­men­hang zwi­schen dem Anteils­wech­sel und der Zufüh­rung neu­en Betriebs­ver­mö­gens.

Gemäß § 8 Abs. 4 Satz 1 KStG 2002, für die Ermitt­lung des Gewer­be­er­tra­ges i.V.m. § 10a Satz 4 des Gewer­be­steu­er­ge­set­zes 2002, ist Vor­aus­set­zung für den Abzug von Ver­lus­ten nach § 10d EStG und für die Kür­zung des Gewer­be­er­tra­ges um Fehl­be­trä­ge bei einer Kör­per­schaft, dass sie nicht nur recht­lich, son­dern auch wirt­schaft­lich mit der Kör­per­schaft iden­tisch ist, die den Ver­lust erlit­ten hat. § 8 Abs. 4 KStG 2002 defi­niert die sog. wirt­schaft­li­che Iden­ti­tät einer Kör­per­schaft nicht, son­dern bestimmt in Satz 2 ledig­lich bei­spiel­haft ("ins­be­son­de­re" 1, wann eine wirt­schaft­li­che Iden­ti­tät nicht mehr gege­ben ist. Nach die­sem Satz 2 des § 8 Abs. 4 KStG 2002 fehlt einer Kapi­tal­ge­sell­schaft die wirt­schaft­li­che Iden­ti­tät, wenn –ers­tens– bezo­gen auf das gezeich­ne­te Kapi­tal mehr als die Hälf­te der Geschäfts­an­tei­le über­tra­gen wer­den, –zwei­tens– über­wie­gend neu­es Betriebs­ver­mö­gen zuge­führt und –drit­tens– der Geschäfts­be­trieb mit die­sem neu­en Betriebs­ver­mö­gen fort­ge­führt oder wie­der auf­ge­nom­men wird. Die wirt­schaft­li­che Iden­ti­tät einer Kör­per­schaft als Rechts­per­son bestimmt sich damit durch ihren Unter­neh­mens­ge­gen­stand und ihr ver­füg­ba­res Betriebs­ver­mö­gen 2.

Unter Betriebs­ver­mö­gen i.S. des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 2002 ist aus­schließ­lich das Aktiv­ver­mö­gen zu ver­ste­hen. Aus dem Miss­brauchs­ver­hin­de­rungs­zweck der Rege­lung, der auf einem engen sach­li­chen und zeit­li­chen Zusam­men­hang zwi­schen der Anteils­über­tra­gung und der Betriebs­ver­mö­gens­zu­füh­rung auf­baut, folgt, dass es auf die steu­er­recht­li­che Qua­li­fi­ka­ti­on des zuge­führ­ten Betriebs­ver­mö­gens als Anla­ge- oder Umlauf­ver­mö­gen grund­sätz­lich nicht ankommt 3. Aller­dings sind Meh­run­gen des Umlauf­ver­mö­gens aus dem Tat­be­stand aus­zu­klam­mern, die sich als Ergeb­nis eines fort­lau­fen­den Wirt­schaf­tens mit dem näm­li­chen Betriebs­ver­mö­gen dar­stel­len bzw. sich auf ein nicht die wirt­schaft­li­che Iden­ti­tät des Unter­neh­mens prä­gen­des Umlauf­ver­mö­gen bezie­hen 4. In die Ver­gleichs­rech­nung ist jedoch dann das Umlauf­ver­mö­gen ein­zu­be­zie­hen, wenn ent­we­der die Bran­che gewech­selt oder der bis­he­ri­ge Geschäfts­ge­gen­stand erheb­lich erwei­tert wird 5.

Als Aktiv­ver­mö­gen anzu­set­zen sind auch imma­te­ri­el­le Wirt­schafts­gü­ter, und zwar sowohl bei der Bestim­mung des ein­ge­brach­ten Ver­mö­gens als auch bei der Bewer­tung des vor­han­de­nen Ver­mö­gens, selbst wenn die imma­te­ri­el­len Wirt­schafts­gü­ter bei der steu­er­li­chen Gewinn­ermitt­lung nicht ange­setzt wer­den dür­fen (BMF, Schrei­ben vom 16.04.1999, BSt­Bl I 1999, 455 Tz. 9; Frot­scher in Frotscher/​Maas, a.a.O., § 8 KStG Rz 189; Hörger/​Kemper, Deut­sches Steu­er­recht –DStR– 1989, 15; Blümich/​Rengers, § 8 KStG Rz 938; Lang in Ernst & Young, KStG, § 8 Rz 1276.3; Schloß­ma­cher in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 8 KStG Rz 451; offen­ge­las­sen in BFH, Urtei­le vom 29.04.2008 – I R 91/​05, BFHE 222, 240; vom 24.11.2009 – I R 56/​09, BFH/​NV 2010, 1123)). Denn auch imma­te­ri­el­le Wirt­schafts­gü­ter prä­gen ein Unter­neh­men, und zwar unab­hän­gig davon, ob es sich um selbst geschaf­fe­ne und daher von dem Ansatz­ver­bot des § 5 Abs. 2 EStG umfass­te Wirt­schafts­gü­ter oder um ent­gelt­lich erwor­be­ne imma­te­ri­el­le Wirt­schafts­gü­ter han­delt.

Über­wie­gend neu­es Betriebs­ver­mö­gen liegt vor, wenn das zuge­gan­ge­ne Aktiv­ver­mö­gen den Bestand des vor­her vor­han­de­nen Rest­ak­tiv­ver­mö­gens über­steigt 6. Es ist dem­nach das Aktiv­ver­mö­gen im Zeit­punkt der Über­tra­gung der Antei­le zu ver­glei­chen mit dem zuge­führ­ten Aktiv­ver­mö­gen. Ist das zuge­führ­te Betriebs­ver­mö­gen auch nur gering­fü­gig höher als das ursprüng­lich vor­han­de­ne Aktiv­ver­mö­gen, ist der Tat­be­stand des § 8 Abs. 4 KStG 2002 erfüllt. Maß­geb­lich ist jeweils der Teil­wert des Aktiv­ver­mö­gens 7. Denn die Wer­te, mit denen Wirt­schafts­gü­ter in der Bilanz aus­ge­wie­sen sind, sind kein geeig­ne­ter Maß­stab für die Prü­fung, ob das zuge­führ­te oder das bis­he­ri­ge Aktiv­ver­mö­gen über­wiegt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 12. Okto­ber 2010 – I R 64/​09

  1. vgl. BFH, Urtei­le vom 13.08.1997 – I R 89/​96, BFHE 183, 556, BSt­Bl II 1997, 829; und vom 08.08.2001 – I R 29/​00, BFHE 196, 178, BSt­Bl II 2002, 392; Beschluss vom 19.12.2001 – I R 58/​01, BFHE 197, 248, BSt­Bl II 2002, 395[]
  2. BFH, Urteil vom 28.05.2008 – I R 87/​07, BFHE 222, 245, m.w.N.[]
  3. Dötsch in Dötsch/​Jost/​Pung/​Witt, Die Kör­per­schaft­steu­er, § 8 KStG Rz 76; Frot­scher in Frotscher/​Maas, KStG, GewStG, UmwStG, § 8 KStG Rz 188a; Ney­er, BB 2002, 754; Frey/​Weißgerber, GmbHR 2002, 135; Biermann/​Rau, GmbHR 2002, 509[]
  4. BFH, Urteil vom 01.07.2009 – I R 101/​08, BFH/​NV 2009, 1838[]
  5. BFH, Urteil vom 05.06.2007 – I R 9/​06, BFHE 218, 207, BSt­Bl II 2008, 988[]
  6. BFH, Urtei­le vom 05.06.2007 – I R 106/​05, BFHE 218, 195, BSt­Bl II 2008, 986; in BFHE 218, 207, BSt­Bl II 2008, 988[]
  7. vgl. z.B. BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 1999, 455 Tz. 9; Dötsch in Dötsch/​Jost/​Pung/​Witt, a.a.O., § 8 KStG Rz 91; Blümich/​Ren­gers, § 8 KStG Rz 938; Mül­ler-Gater­mann, DStR 1991, 597, 600; Hörger/​Kemper, DStR 1989, 15; Schloß­ma­cher in Herrmann/​Heuer/​Raupach, a.a.O., § 8 KStG Rz 451[]