Zinslose Darlehen zwischen Tochterkapitalgesellschaften

Gewähren sich eine Tochterkapitalgesellschaft einer anderen ein zinsloses Darlehen, so ist ein bei der Muttergesellschaft anzusetzende Aufwand aus dem Verbrauch des Nutzungsvorteils (Zinsvorteil als vGA) nach § 3c Abs. 1 Halbsatz 1 EStG 2002 vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen.

Zinslose Darlehen zwischen Tochterkapitalgesellschaften

Gemäß den auch nach Einführung des Halbeinkünfteverfahrens (heute: Teileinkünfteverfahrens) zu beachtenden Grundsätzen des Beschlusses des Großen Senats des Bundesfinanzhofs vom 26. Oktober 19871 sind die von der GmbH I und GmbH II ihren Schwestergesellschaften (GmbH II und GmbH III) aufgrund der zinslosen Darlehen zugewendeten Nutzungsvorteile bei der Mutterkapitalgesellschaft als vGA i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG 2002 zu erfassen; sie bleiben jedoch gemäß § 8b Abs. 1 KStG 2002 bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz. Da die Nutzungsvorteile nach dem BFH-Beschluss in BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348 nicht Gegenstand einer Einlage bei der jeweiligen Darlehensnehmerin sein können2, werden sie im Zusammenhang mit der Beteiligung der Konzernmuttergesellschaft an diesen Gesellschaften „verbraucht“ und führen deshalb grundsätzlich zu einer Minderung ihres Einkommens (zu § 3c Abs. 1 EStG 2002 s. nachfolgend).

Der bei der Muttergesellschaft zu erfassende Vorteilsverbrauch aus dem der GmbH II von der GmbH I gewährten Darlehen (Darlehen 1) unterfällt jedoch dem Abzugsverbot des § 3c Abs. 1 Halbsatz 1 EStG 2002. Nach dieser Vorschrift, die über § 8 Abs. 1 KStG 2002 auch für die Einkommensermittlung der Konzernmuttergesellschaft zu beachten ist, dürfen Ausgaben, soweit sie mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden.

Der Verbrauch des Nutzungsvorteils steht nicht in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang i.S. von § 3c Abs. 1 Halbsatz 1 EStG 2002 mit den Einnahmen (hier: vGA) der Konzernmuttergesellschaft aus ihrer Beteiligung an der das Darlehen 1 gewährenden GmbH I. Zum einen wird ein solcher Zusammenhang nicht dadurch begründet, dass der Vorteilsverbrauch durch die Einnahme (vGA) „finanziert“ wird3. Zum anderen kann es keinem Zweifel unterliegen, dass der Nutzungsvorteil der GmbH II als Darlehensnehmerin zugewendet wurde. Demgemäß ist sein Verbrauch durch die Beteiligung der Konzernmuttergesellschaft an dieser Gesellschaft veranlasst und mit Rücksicht auf das Abzugsverbot des § 3c Abs. 1 Halbsatz 1 EStG 2002 darauf hin zu überprüfen, ob er in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit den aus dieser Gesellschaft erzielten steuerfreien Einnahmen (hier: vGA) gestanden hat4. Letzteres erübrigt sich nicht deshalb, weil nach § 8b Abs. 3 KStG 2002 Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit Anteilen an Körperschaften (hier: GmbH II) stehen, bei der Gewinnermittlung nicht zu berücksichtigen sind. Zwar geht diese Bestimmung dem Abzugsverbot des § 3c Abs. 1 Halbsatz 1 EStG 2002 vor5. Tatbestandlich werden von § 8b Abs. 3 KStG 2002 jedoch nicht sämtliche mit dem Anteil zusammenhängende Aufwendungen, sondern nur substanzbezogene Wertminderungen erfasst, die sich aus dessen ertragsteuerrechtlicher Behandlung ergeben6. Hierzu ist der Vorteil der Konzernmuttergesellschaft, den sie aus der Zinslosigkeit des zwischen ihren Tochtergesellschaften vereinbarten Darlehens gezogen hat, nicht zu rechnen. Der Vorteil berührt weder den bilanziellen Ausweis der Beteiligung der Konzernmuttergesellschaft an der GmbH II noch ist er mit einer Minderung des Anteilswerts verbunden. Er ist vielmehr darauf gerichtet, die Ertragslage der GmbH II durch die Entlastung von ansonsten anfallenden marktüblichen Zinsen zu verbessern7.

Im Ergebnis hat der Verbrauch des Nutzungsvorteils aus dem zinslosen Darlehen 1 i.S. von § 3c Abs. 1 Halbsatz 1 EStG 2002 in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit den aus der Beteiligung an der GmbH II erzielten Gewinnausschüttungen (hier: vGA) gestanden.

Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs war in Fällen des fremdfinanzierten Erwerbs steuerbefreiter Schachtelbeteiligungen ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang nicht nur durch die veranlassungsbezogene Zuordnung der angefallenen Zinsaufwendungen zu der erworbenen Beteiligung, sondern darüber hinaus -zur Konkretisierung des Unmittelbarkeitserfordernisses- verengend durch die betragsmäßige Kongruenz mit den im jeweiligen Wirtschaftsjahr von der „erworbenen“ Gesellschaft ausgeschütteten Gewinnen gekennzeichnet. Der Bundesfinanzhof hat an dieser Rechtsprechung aus Gründen der Rechtssicherheit sowie im Hinblick darauf festgehalten, dass der Gesetzgeber es unterlassen habe, eine anderslautende gesetzliche Regelung zu treffen; zugleich hat der Bundesfinanzhof betont, dass das Abzugsverbot unabhängig von der Rechtsgrundlage für die Steuerfreiheit der jeweiligen Gewinnausschüttung eingreift8.

Die vorgenannten Grundsätze waren deshalb auch nach Übergang vom Anrechnungsverfahren zum Halbeinkünfteverfahren im Hinblick auf die Beteiligungsertragsbefreiung9 nach § 8b Abs. 1 KStG 1999 n.F./2002 zu beachten. Soweit das pauschalierende Betriebsausgabenabzugsverbot des § 8b Abs. 5 KStG 2002 durch das Gesetz zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 22. Dezember 200310 auf inländische Beteiligungen ausgedehnt und damit zugleich der Rückgriff auf § 3c Abs. 1 EStG 2002 ausgeschlossen worden ist, ist diese Neuregelung erst ab dem Veranlagungszeitraum 2004 anzuwenden (§ 34 Abs. 1 KStG 2004). Sie lässt deshalb die Beurteilung des anhängigen Streitfalls, in dem für den Veranlagungszeitraum 2002 über die Geltung des Abzugsverbots nach § 3c Abs. 1 Halbsatz 1 EStG 2002 (i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002) zu entscheiden ist, unberührt.

Folge hiervon ist, dass der bei der Konzernmuttergesellschaft zu erfassende Verbrauch des Zinsvorteils aus dem Darlehen 1 nach § 3c Abs. 1 Halbsatz 1 EStG 2002 nicht als Betriebsausgabe abgezogen werden kann. Entgegen der Ansicht der Revision11 bedarf es für die Annahme eines unmittelbaren Zusammenhangs im Sinne dieser Vorschrift keiner unlösbaren Verknüpfung zwischen den in Frage stehenden Kreditgewährungen der GmbH I sowie der GmbH II. Ein solcher Zusammenhang wird wie aufgezeigt durch das Veranlassungsprinzip, d.h. den Bezug der in Frage stehenden Aufwendung zu der Beteiligung und den hieraus erhaltenen Gewinnausschüttungen bestimmt und mit Rücksicht auf das Merkmal der Unmittelbarkeit nur durch die Höhe des im jeweiligen Wirtschaftsjahr ausgeschütteten Gewinns mit der Folge beschränkt, dass selbst Aufwendungen zur Finanzierung des Beteiligungserwerbs dem Abzugsverbot des § 3c Abs. 1 Halbsatz 1 EStG 2002 unterstehen. Infolgedessen kann – argumentum a maiore ad minus – für den im Streitfall zu beurteilenden Verbrauch des Vorteils aus dem der GmbH II gewährten Darlehen der GmbH I nichts Anderes gelten. Denn dieser Aufwand (Vorteilsverbrauch) ist im Gegensatz zu Kreditzinsen des Anteilserwerbers nicht nur dessen Vermögensbereich zuzuordnen, sondern ist -wie gleichfalls bereits angesprochen- geeignet, unmittelbar die Ertragslage der GmbH II und damit deren Ausschüttungspotential zu stärken12.

Der Bundesfinanzhof schließt sich auch nicht den im Schrifttum teilweise vertretenen weiteren Erwägungen an, nach denen bezogen auf den vorliegend zu beurteilenden Sachverhalt der zinslosen Darlehensgewährung zwischen Schwesterkapitalgesellschaften das Abzugsverbot des § 3c Abs. 1 Halbsatz 1 EStG 2002 mit Rücksicht auf den bei der Muttergesellschaft zu erfassenden Vorteilsverbrauch nicht eingreifen soll.

Dies gilt zunächst für die Erwägung, die Anwendung des § 3c Abs. 1 Halbsatz 1 EStG 2002 führe zu einer systemwidrigen Mehrfachbelastung13. Zwar ist es richtig, dass im Rahmen einer steuersubjektübergreifenden Betrachtung die infolge der vGA bei der GmbH I eintretende Ertragsteuerbelastung -abweichend von der Besteuerungssituation nach dem früheren Anrechnungsverfahren14- aufgrund des Abzugsverbots nicht kompensiert wird15. Der Einwand lässt jedoch zum einen unberücksichtigt, dass es der Gesetzgeber unterlassen hat, die Aufwendungen, die im Zusammenhang mit den nach § 8b Abs. 1 KStG 1999 n.F./2002 befreiten Ausschüttungen aus inländischen Beteiligungserträgen anfallen, eigenständigen gesetzlichen Bestimmungen zu unterwerfen. Vielmehr hat er -wie insbesondere auch die Sonderregelung des § 3c Abs. 2 EStG 1999 n.F./200216 verdeutlicht -im Anwendungsbereich des § 3c Abs. 1 Halbsatz 1 EStG 2002 (i.V.m. § 8b Abs. 1 KStG 1999 n.F./2002) erkennbar an den bisherigen Rechtsprechungsgrundsätzen zur Konkretisierung des Unmittelbarkeitserfordernisses bei steuerbefreiten Ausschüttungen festgehalten17. Zum anderen lässt der Einwand der fehlenden Systemgerechtigkeit außer Acht, dass das Halbeinkünfteverfahren (heute Teileinkünfteverfahren) auf dem körperschaftsteuerrechtlichen Trennungsprinzip fußt und der Gesetzgeber deshalb auch nicht gehindert ist, die Frage des Abzugsverbots an der rechtlichen Selbständigkeit des Beteiligungsunternehmens und dessen eigenständiger Vermögenssphäre auszurichten18.

Nichts anderes gilt für die Erwägung, dass § 3c Abs. 1 Halbsatz 1 EStG 2002 vGA, die auf einer verhinderten Vermögensmehrung der Kapitalgesellschaft beruhen, nicht erfasse19. Der Ansicht kann bereits deshalb nicht gefolgt werden, weil zu den steuerfreien Einnahmen gemäß § 3c Abs. 1 Halbsatz 1 EStG 2002 auch die vGA gehören, die nach § 8b Abs. 1 KStG 2002 i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG 2002 außer Ansatz zu lassen sind20.

Nicht durchzugreifen vermag schließlich die Auffassung, dass es sich bei dem Vorteilsverbrauch der Konzernmuttergesellschaft um eine nur fiktive Aufwendung handle, der Tatbestand des § 3c Abs. 1 Halbsatz 1 EStG 2002 aber eine tatsächliche Ausgabe verlange21. Dies lässt nicht nur unberücksichtigt, dass nach Ansicht des Großen Senats des Bundesfinanzhofs22 die Muttergesellschaft in Fällen der zinslosen Darlehensgewährung zwischen ihren Tochterkapitalgesellschaften einen tatsächlichen Nutzungsvorteil von der darlehensgewährenden Gesellschaft erhält und diesen für Zwecke ihrer Beteiligung an der Darlehensnehmerin (tatsächlich) verbraucht. Hinzu kommt, dass selbst dann, wenn man von einem lediglich gedanklichen Vorteilsverbrauch ausgehen wollte23, dieser nicht aus dem Tatbestand des § 3c Abs. 1 Halbsatz 1 EStG 2002 ausgenommen werden könnte, da die Vorschrift jede gewinnmindernde Aufwendung und damit auch solche fiktiver Art erfasst24.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 4. Februar 2014 – I R 32/12

  1. BFH, Beschluss vom 26.10.1987 – GrS 2/86, BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348[]
  2. vgl. auch BFH, Beschluss vom 06.10.2009 – I R 4/08, BFHE 226, 347, BStBl II 2010, 177, zu II. 4.; Brandis in Tipke/Seer/Hey/Englisch [Hrsg.], Gestaltung der Steuerrechtsordnung, 2010, Festschrift für Joachim Lang, S. 719, 724; Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8 Rz 1215 „Schwestergesellschaften“[]
  3. vgl. BFH, Urteile vom 11.10.1989 – I R 208/85, BFHE 158, 388, BStBl II 1990, 88; vom 15.11.1960 – I 189/59 S, BFHE 72, 210, BStBl III 1961, 80[]
  4. Schmitz, DB 2001, 1166; Schlagheck, GmbHR 2002, 92, 98; Starke, DB 2000, 2347; Herzig, DB 2003, 1459, 1461; Kessler/Reitsam, DB 2003, 2139, 2142; a.A. Winter, GmbHR 2004, 1268, 1269[]
  5. BFH, Urteil vom 21.08.2007 – I R 76/06, BFH/NV 2008, 247[]
  6. BFH, Urteil vom 14.01.2009 – I R 52/08, BFHE 224, 132, BStBl II 2009, 674[]
  7. gl.A. Brandis in Festschrift für Joachim Lang, a.a.O., S. 727, Fn. 35; Wassermeyer, DB 2006, 296[]
  8. vgl. BFH, Urteile vom 21.02.1973 – I R 26/72, BFHE 109, 27, BStBl II 1973, 508 zu § 13 KStG a.F.; vom 29.05.1996 – I R 15/94, BFHE 180, 410, BStBl II 1997, 57; vom 29.05.1996 – I R 167/94, BFHE 180, 415, BStBl II 1997, 60; vom 29.05.1996 – I R 21/95, BFHE 180, 422, BStBl II 1997, 63; jeweils zu DBA-Schachteldividenden; Vorlagebeschluss des Bundesfinanzhofs vom 14.07.2004 – I R 17/03, BFHE 207, 152, BStBl II 2005, 53 zu § 8b Abs. 1 KStG 1991 i.d.F. des Standortsicherungsgesetzes vom 13.09.1993, BGBl I 1993, 1569, BStBl I 1993, 774; zustimmend BMF, Erlass vom 20.01.1997, BStBl I 1997, 99[]
  9. BR-Drs. 90/00, 180[]
  10. BGBl I 2003, 2840, BStBl I 2004, 14[]
  11. ebenso Schulte in Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl., § 8 Rz 264; Schulte/Behnes, DB 2004, 1525; Beinert/Mikus, DB 2002, 1467[]
  12. i.E. ebenso Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8 Rz 240; derselbe, KStG, 1. Aufl., § 8b Rz 497 ff.; Schlagheck, GmbHR 2002, 92, 98; Herzig, DB 2003, 1459, 1461[]
  13. Kessler/Reitsam, DB 2003, 2139, 2142[]
  14. vgl. dazu BFH, Beschluss in BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348[]
  15. Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8 Rz 240[]
  16. betreffend nach § 3 Nr. 40 EStG 1999 n.F./2002 zur Hälfte befreite Beteiligungseinkünfte natürlicher Personen[]
  17. h.M.; vgl. die Nachweise in BVerfG, Beschluss vom 12.10.2010 – 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224, zu A.III. 5.[]
  18. vgl. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 127, 224 zu D.III. 1.b aa/bb; Brandis in Festschrift für Joachim Lang, a.a.O., S. 725, 732[]
  19. Korn, Kölner Steuerdialog 2001, 12811, 12812[]
  20. Gosch, KStG, 1. Aufl., § 8b Rz 501[]
  21. Starke, DB 2000, 2347[]
  22. BFH, Beschluss in BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348, zu C.II. 2.b[]
  23. vgl. Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8 Rz 238; Brandis in Festschrift für Joachim Lang, a.a.O., S. 725, 730[]
  24. Schmidt/Heinicke, EStG, 33. Aufl., § 3c Rz 10; Gosch, KStG, 1. Aufl., § 8b Rz 501[]

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