Zins­lo­se Dar­le­hen zwi­schen Toch­ter­ka­pi­tal­ge­sell­schaf­ten

Gewäh­ren sich eine Toch­ter­ka­pi­tal­ge­sell­schaft einer ande­ren ein zins­lo­ses Dar­le­hen, so ist ein bei der Mut­ter­ge­sell­schaft anzu­set­zen­de Auf­wand aus dem Ver­brauch des Nut­zungs­vor­teils (Zins­vor­teil als vGA) nach § 3c Abs. 1 Halb­satz 1 EStG 2002 vom Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug aus­ge­schlos­sen.

Zins­lo­se Dar­le­hen zwi­schen Toch­ter­ka­pi­tal­ge­sell­schaf­ten

Gemäß den auch nach Ein­füh­rung des Halb­ein­künf­te­ver­fah­rens (heu­te: Teil­ein­künf­te­ver­fah­rens) zu beach­ten­den Grund­sät­zen des Beschlus­ses des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 26. Okto­ber 1987 1 sind die von der GmbH I und GmbH II ihren Schwes­ter­ge­sell­schaf­ten (GmbH II und GmbH III) auf­grund der zins­lo­sen Dar­le­hen zuge­wen­de­ten Nut­zungs­vor­tei­le bei der Mut­ter­ka­pi­tal­ge­sell­schaft als vGA i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG 2002 zu erfas­sen; sie blei­ben jedoch gemäß § 8b Abs. 1 KStG 2002 bei der Ermitt­lung des Ein­kom­mens außer Ansatz. Da die Nut­zungs­vor­tei­le nach dem BFH-Beschluss in BFHE 151, 523, BSt­Bl II 1988, 348 nicht Gegen­stand einer Ein­la­ge bei der jewei­li­gen Dar­le­hens­neh­me­rin sein kön­nen 2, wer­den sie im Zusam­men­hang mit der Betei­li­gung der Kon­zern­mut­ter­ge­sell­schaft an die­sen Gesell­schaf­ten "ver­braucht" und füh­ren des­halb grund­sätz­lich zu einer Min­de­rung ihres Ein­kom­mens (zu § 3c Abs. 1 EStG 2002 s. nach­fol­gend).

Der bei der Mut­ter­ge­sell­schaft zu erfas­sen­de Vor­teils­ver­brauch aus dem der GmbH II von der GmbH I gewähr­ten Dar­le­hen (Dar­le­hen 1) unter­fällt jedoch dem Abzugs­ver­bot des § 3c Abs. 1 Halb­satz 1 EStG 2002. Nach die­ser Vor­schrift, die über § 8 Abs. 1 KStG 2002 auch für die Ein­kom­mens­er­mitt­lung der Kon­zern­mut­ter­ge­sell­schaft zu beach­ten ist, dür­fen Aus­ga­ben, soweit sie mit steu­er­frei­en Ein­nah­men in unmit­tel­ba­rem wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang ste­hen, nicht als Betriebs­aus­ga­ben abge­zo­gen wer­den.

Der Ver­brauch des Nut­zungs­vor­teils steht nicht in einem unmit­tel­ba­ren wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang i.S. von § 3c Abs. 1 Halb­satz 1 EStG 2002 mit den Ein­nah­men (hier: vGA) der Kon­zern­mut­ter­ge­sell­schaft aus ihrer Betei­li­gung an der das Dar­le­hen 1 gewäh­ren­den GmbH I. Zum einen wird ein sol­cher Zusam­men­hang nicht dadurch begrün­det, dass der Vor­teils­ver­brauch durch die Ein­nah­me (vGA) "finan­ziert" wird 3. Zum ande­ren kann es kei­nem Zwei­fel unter­lie­gen, dass der Nut­zungs­vor­teil der GmbH II als Dar­le­hens­neh­me­rin zuge­wen­det wur­de. Dem­ge­mäß ist sein Ver­brauch durch die Betei­li­gung der Kon­zern­mut­ter­ge­sell­schaft an die­ser Gesell­schaft ver­an­lasst und mit Rück­sicht auf das Abzugs­ver­bot des § 3c Abs. 1 Halb­satz 1 EStG 2002 dar­auf hin zu über­prü­fen, ob er in einem unmit­tel­ba­ren wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang mit den aus die­ser Gesell­schaft erziel­ten steu­er­frei­en Ein­nah­men (hier: vGA) gestan­den hat 4. Letz­te­res erüb­rigt sich nicht des­halb, weil nach § 8b Abs. 3 KStG 2002 Gewinn­min­de­run­gen, die im Zusam­men­hang mit Antei­len an Kör­per­schaf­ten (hier: GmbH II) ste­hen, bei der Gewinn­ermitt­lung nicht zu berück­sich­ti­gen sind. Zwar geht die­se Bestim­mung dem Abzugs­ver­bot des § 3c Abs. 1 Halb­satz 1 EStG 2002 vor 5. Tat­be­stand­lich wer­den von § 8b Abs. 3 KStG 2002 jedoch nicht sämt­li­che mit dem Anteil zusam­men­hän­gen­de Auf­wen­dun­gen, son­dern nur sub­stanz­be­zo­ge­ne Wert­min­de­run­gen erfasst, die sich aus des­sen ertrag­steu­er­recht­li­cher Behand­lung erge­ben 6. Hier­zu ist der Vor­teil der Kon­zern­mut­ter­ge­sell­schaft, den sie aus der Zins­lo­sig­keit des zwi­schen ihren Toch­ter­ge­sell­schaf­ten ver­ein­bar­ten Dar­le­hens gezo­gen hat, nicht zu rech­nen. Der Vor­teil berührt weder den bilan­zi­el­len Aus­weis der Betei­li­gung der Kon­zern­mut­ter­ge­sell­schaft an der GmbH II noch ist er mit einer Min­de­rung des Anteils­werts ver­bun­den. Er ist viel­mehr dar­auf gerich­tet, die Ertrags­la­ge der GmbH II durch die Ent­las­tung von ansons­ten anfal­len­den markt­üb­li­chen Zin­sen zu ver­bes­sern 7.

Im Ergeb­nis hat der Ver­brauch des Nut­zungs­vor­teils aus dem zins­lo­sen Dar­le­hen 1 i.S. von § 3c Abs. 1 Halb­satz 1 EStG 2002 in einem unmit­tel­ba­ren wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang mit den aus der Betei­li­gung an der GmbH II erziel­ten Gewinn­aus­schüt­tun­gen (hier: vGA) gestan­den.

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs war in Fäl­len des fremd­fi­nan­zier­ten Erwerbs steu­er­be­frei­ter Schach­tel­be­tei­li­gun­gen ein unmit­tel­ba­rer wirt­schaft­li­cher Zusam­men­hang nicht nur durch die ver­an­las­sungs­be­zo­ge­ne Zuord­nung der ange­fal­le­nen Zins­auf­wen­dun­gen zu der erwor­be­nen Betei­li­gung, son­dern dar­über hin­aus ‑zur Kon­kre­ti­sie­rung des Unmit­tel­bar­keits­er­for­der­nis­ses- ver­en­gend durch die betrags­mä­ßi­ge Kon­gru­enz mit den im jewei­li­gen Wirt­schafts­jahr von der "erwor­be­nen" Gesell­schaft aus­ge­schüt­te­ten Gewin­nen gekenn­zeich­net. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat an die­ser Recht­spre­chung aus Grün­den der Rechts­si­cher­heit sowie im Hin­blick dar­auf fest­ge­hal­ten, dass der Gesetz­ge­ber es unter­las­sen habe, eine anders­lau­ten­de gesetz­li­che Rege­lung zu tref­fen; zugleich hat der Bun­des­fi­nanz­hof betont, dass das Abzugs­ver­bot unab­hän­gig von der Rechts­grund­la­ge für die Steu­er­frei­heit der jewei­li­gen Gewinn­aus­schüt­tung ein­greift 8.

Die vor­ge­nann­ten Grund­sät­ze waren des­halb auch nach Über­gang vom Anrech­nungs­ver­fah­ren zum Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren im Hin­blick auf die Betei­li­gungs­er­trags­be­frei­ung 9 nach § 8b Abs. 1 KStG 1999 n.F./2002 zu beach­ten. Soweit das pau­scha­lie­ren­de Betriebs­aus­ga­ben­ab­zugs­ver­bot des § 8b Abs. 5 KStG 2002 durch das Gesetz zur Umset­zung der Pro­to­koll­erklä­rung der Bun­des­re­gie­rung zur Ver­mitt­lungs­emp­feh­lung zum Steu­er­ver­güns­ti­gungs­ab­bau­ge­setz vom 22. Dezem­ber 2003 10 auf inlän­di­sche Betei­li­gun­gen aus­ge­dehnt und damit zugleich der Rück­griff auf § 3c Abs. 1 EStG 2002 aus­ge­schlos­sen wor­den ist, ist die­se Neu­re­ge­lung erst ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2004 anzu­wen­den (§ 34 Abs. 1 KStG 2004). Sie lässt des­halb die Beur­tei­lung des anhän­gi­gen Streit­falls, in dem für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2002 über die Gel­tung des Abzugs­ver­bots nach § 3c Abs. 1 Halb­satz 1 EStG 2002 (i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002) zu ent­schei­den ist, unbe­rührt.

Fol­ge hier­von ist, dass der bei der Kon­zern­mut­ter­ge­sell­schaft zu erfas­sen­de Ver­brauch des Zins­vor­teils aus dem Dar­le­hen 1 nach § 3c Abs. 1 Halb­satz 1 EStG 2002 nicht als Betriebs­aus­ga­be abge­zo­gen wer­den kann. Ent­ge­gen der Ansicht der Revi­si­on 11 bedarf es für die Annah­me eines unmit­tel­ba­ren Zusam­men­hangs im Sin­ne die­ser Vor­schrift kei­ner unlös­ba­ren Ver­knüp­fung zwi­schen den in Fra­ge ste­hen­den Kre­dit­ge­wäh­run­gen der GmbH I sowie der GmbH II. Ein sol­cher Zusam­men­hang wird wie auf­ge­zeigt durch das Ver­an­las­sungs­prin­zip, d.h. den Bezug der in Fra­ge ste­hen­den Auf­wen­dung zu der Betei­li­gung und den hier­aus erhal­te­nen Gewinn­aus­schüt­tun­gen bestimmt und mit Rück­sicht auf das Merk­mal der Unmit­tel­bar­keit nur durch die Höhe des im jewei­li­gen Wirt­schafts­jahr aus­ge­schüt­te­ten Gewinns mit der Fol­ge beschränkt, dass selbst Auf­wen­dun­gen zur Finan­zie­rung des Betei­li­gungs­er­werbs dem Abzugs­ver­bot des § 3c Abs. 1 Halb­satz 1 EStG 2002 unter­ste­hen. Infol­ge­des­sen kann -argu­men­tum a maio­re ad minus- für den im Streit­fall zu beur­tei­len­den Ver­brauch des Vor­teils aus dem der GmbH II gewähr­ten Dar­le­hen der GmbH I nichts Ande­res gel­ten. Denn die­ser Auf­wand (Vor­teils­ver­brauch) ist im Gegen­satz zu Kre­dit­zin­sen des Anteils­er­wer­bers nicht nur des­sen Ver­mö­gens­be­reich zuzu­ord­nen, son­dern ist ‑wie gleich­falls bereits ange­spro­chen- geeig­net, unmit­tel­bar die Ertrags­la­ge der GmbH II und damit deren Aus­schüt­tungs­po­ten­ti­al zu stär­ken 12.

Der Bun­des­fi­nanz­hof schließt sich auch nicht den im Schrift­tum teil­wei­se ver­tre­te­nen wei­te­ren Erwä­gun­gen an, nach denen bezo­gen auf den vor­lie­gend zu beur­tei­len­den Sach­ver­halt der zins­lo­sen Dar­le­hens­ge­wäh­rung zwi­schen Schwes­ter­ka­pi­tal­ge­sell­schaf­ten das Abzugs­ver­bot des § 3c Abs. 1 Halb­satz 1 EStG 2002 mit Rück­sicht auf den bei der Mut­ter­ge­sell­schaft zu erfas­sen­den Vor­teils­ver­brauch nicht ein­grei­fen soll.

Dies gilt zunächst für die Erwä­gung, die Anwen­dung des § 3c Abs. 1 Halb­satz 1 EStG 2002 füh­re zu einer sys­tem­wid­ri­gen Mehr­fach­be­las­tung 13. Zwar ist es rich­tig, dass im Rah­men einer steu­er­sub­jekt­über­grei­fen­den Betrach­tung die infol­ge der vGA bei der GmbH I ein­tre­ten­de Ertrag­steu­er­be­las­tung ‑abwei­chend von der Besteue­rungs­si­tua­ti­on nach dem frü­he­ren Anrech­nungs­ver­fah­ren 14- auf­grund des Abzugs­ver­bots nicht kom­pen­siert wird 15. Der Ein­wand lässt jedoch zum einen unbe­rück­sich­tigt, dass es der Gesetz­ge­ber unter­las­sen hat, die Auf­wen­dun­gen, die im Zusam­men­hang mit den nach § 8b Abs. 1 KStG 1999 n.F./2002 befrei­ten Aus­schüt­tun­gen aus inlän­di­schen Betei­li­gungs­er­trä­gen anfal­len, eigen­stän­di­gen gesetz­li­chen Bestim­mun­gen zu unter­wer­fen. Viel­mehr hat er ‑wie ins­be­son­de­re auch die Son­der­re­ge­lung des § 3c Abs. 2 EStG 1999 n.F./2002 16 ver­deut­licht ‑im Anwen­dungs­be­reich des § 3c Abs. 1 Halb­satz 1 EStG 2002 (i.V.m. § 8b Abs. 1 KStG 1999 n.F./2002) erkenn­bar an den bis­he­ri­gen Recht­spre­chungs­grund­sät­zen zur Kon­kre­ti­sie­rung des Unmit­tel­bar­keits­er­for­der­nis­ses bei steu­er­be­frei­ten Aus­schüt­tun­gen fest­ge­hal­ten 17. Zum ande­ren lässt der Ein­wand der feh­len­den Sys­tem­ge­rech­tig­keit außer Acht, dass das Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren (heu­te Teil­ein­künf­te­ver­fah­ren) auf dem kör­per­schaft­steu­er­recht­li­chen Tren­nungs­prin­zip fußt und der Gesetz­ge­ber des­halb auch nicht gehin­dert ist, die Fra­ge des Abzugs­ver­bots an der recht­li­chen Selb­stän­dig­keit des Betei­li­gungs­un­ter­neh­mens und des­sen eigen­stän­di­ger Ver­mö­gens­sphä­re aus­zu­rich­ten 18.

Nichts ande­res gilt für die Erwä­gung, dass § 3c Abs. 1 Halb­satz 1 EStG 2002 vGA, die auf einer ver­hin­der­ten Ver­mö­gens­meh­rung der Kapi­tal­ge­sell­schaft beru­hen, nicht erfas­se 19. Der Ansicht kann bereits des­halb nicht gefolgt wer­den, weil zu den steu­er­frei­en Ein­nah­men gemäß § 3c Abs. 1 Halb­satz 1 EStG 2002 auch die vGA gehö­ren, die nach § 8b Abs. 1 KStG 2002 i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG 2002 außer Ansatz zu las­sen sind 20.

Nicht durch­zu­grei­fen ver­mag schließ­lich die Auf­fas­sung, dass es sich bei dem Vor­teils­ver­brauch der Kon­zern­mut­ter­ge­sell­schaft um eine nur fik­ti­ve Auf­wen­dung hand­le, der Tat­be­stand des § 3c Abs. 1 Halb­satz 1 EStG 2002 aber eine tat­säch­li­che Aus­ga­be ver­lan­ge 21. Dies lässt nicht nur unbe­rück­sich­tigt, dass nach Ansicht des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs 22 die Mut­ter­ge­sell­schaft in Fäl­len der zins­lo­sen Dar­le­hens­ge­wäh­rung zwi­schen ihren Toch­ter­ka­pi­tal­ge­sell­schaf­ten einen tat­säch­li­chen Nut­zungs­vor­teil von der dar­le­hens­ge­wäh­ren­den Gesell­schaft erhält und die­sen für Zwe­cke ihrer Betei­li­gung an der Dar­le­hens­neh­me­rin (tat­säch­lich) ver­braucht. Hin­zu kommt, dass selbst dann, wenn man von einem ledig­lich gedank­li­chen Vor­teils­ver­brauch aus­ge­hen woll­te 23, die­ser nicht aus dem Tat­be­stand des § 3c Abs. 1 Halb­satz 1 EStG 2002 aus­ge­nom­men wer­den könn­te, da die Vor­schrift jede gewinn­min­dern­de Auf­wen­dung und damit auch sol­che fik­ti­ver Art erfasst 24.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 4. Febru­ar 2014 – I R 32/​12

  1. BFH, Beschluss vom 26.10.1987 – GrS 2/​86, BFHE 151, 523, BSt­Bl II 1988, 348[]
  2. vgl. auch BFH, Beschluss vom 06.10.2009 – I R 4/​08, BFHE 226, 347, BSt­Bl II 2010, 177, zu II. 4.; Bran­dis in Tipke/​Seer/​Hey/​Eng­lisch [Hrsg.], Gestal­tung der Steu­er­rechts­ord­nung, 2010, Fest­schrift für Joa­chim Lang, S. 719, 724; Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8 Rz 1215 "Schwes­ter­ge­sell­schaf­ten"[]
  3. vgl. BFH, Urtei­le vom 11.10.1989 – I R 208/​85, BFHE 158, 388, BSt­Bl II 1990, 88; vom 15.11.1960 – I 189/​59 S, BFHE 72, 210, BSt­Bl III 1961, 80[]
  4. Schmitz, DB 2001, 1166; Schlag­heck, GmbHR 2002, 92, 98; Star­ke, DB 2000, 2347; Her­zig, DB 2003, 1459, 1461; Kessler/​Reitsam, DB 2003, 2139, 2142; a.A. Win­ter, GmbHR 2004, 1268, 1269[]
  5. BFH, Urteil vom 21.08.2007 – I R 76/​06, BFH/​NV 2008, 247[]
  6. BFH, Urteil vom 14.01.2009 – I R 52/​08, BFHE 224, 132, BSt­Bl II 2009, 674[]
  7. gl.A. Bran­dis in Fest­schrift für Joa­chim Lang, a.a.O., S. 727, Fn. 35; Was­ser­mey­er, DB 2006, 296[]
  8. vgl. BFH, Urtei­le vom 21.02.1973 – I R 26/​72, BFHE 109, 27, BSt­Bl II 1973, 508 zu § 13 KStG a.F.; vom 29.05.1996 – I R 15/​94, BFHE 180, 410, BSt­Bl II 1997, 57; vom 29.05.1996 – I R 167/​94, BFHE 180, 415, BSt­Bl II 1997, 60; vom 29.05.1996 – I R 21/​95, BFHE 180, 422, BSt­Bl II 1997, 63; jeweils zu DBA-Schach­tel­di­vi­den­den; Vor­la­ge­be­schluss des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 14.07.2004 – I R 17/​03, BFHE 207, 152, BSt­Bl II 2005, 53 zu § 8b Abs. 1 KStG 1991 i.d.F. des Stand­ort­si­che­rungs­ge­set­zes vom 13.09.1993, BGBl I 1993, 1569, BSt­Bl I 1993, 774; zustim­mend BMF, Erlass vom 20.01.1997, BSt­Bl I 1997, 99[]
  9. BR-Drs. 90/​00, 180[]
  10. BGBl I 2003, 2840, BSt­Bl I 2004, 14[]
  11. eben­so Schul­te in Erle/​Sauter, KStG, 3. Aufl., § 8 Rz 264; Schulte/​Behnes, DB 2004, 1525; Beinert/​Mikus, DB 2002, 1467[]
  12. i.E. eben­so Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8 Rz 240; der­sel­be, KStG, 1. Aufl., § 8b Rz 497 ff.; Schlag­heck, GmbHR 2002, 92, 98; Her­zig, DB 2003, 1459, 1461[]
  13. Kessler/​Reitsam, DB 2003, 2139, 2142[]
  14. vgl. dazu BFH, Beschluss in BFHE 151, 523, BSt­Bl II 1988, 348[]
  15. Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8 Rz 240[]
  16. betref­fend nach § 3 Nr. 40 EStG 1999 n.F./2002 zur Hälf­te befrei­te Betei­li­gungs­ein­künf­te natür­li­cher Per­so­nen[]
  17. h.M.; vgl. die Nach­wei­se in BVerfG, Beschluss vom 12.10.2010 – 1 BvL 12/​07, BVerfGE 127, 224, zu A.III. 5.[]
  18. vgl. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 127, 224 zu D.III. 1.b aa/​bb; Bran­dis in Fest­schrift für Joa­chim Lang, a.a.O., S. 725, 732[]
  19. Korn, Köl­ner Steu­er­dia­log 2001, 12811, 12812[]
  20. Gosch, KStG, 1. Aufl., § 8b Rz 501[]
  21. Star­ke, DB 2000, 2347[]
  22. BFH, Beschluss in BFHE 151, 523, BSt­Bl II 1988, 348, zu C.II. 2.b[]
  23. vgl. Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8 Rz 238; Bran­dis in Fest­schrift für Joa­chim Lang, a.a.O., S. 725, 730[]
  24. Schmidt/​Heinicke, EStG, 33. Aufl., § 3c Rz 10; Gosch, KStG, 1. Aufl., § 8b Rz 501[]