Zwei­fel an der Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der steu­er­li­chen Zins­schran­ke

Es ist für den Bun­des­fi­nanz­hof ernst­lich zwei­fel­haft, ob die Ein­schrän­kung des Betriebs­aus­ga­ben­ab­zugs für Zins­auf­wen­dun­gen gemäß § 4h EStG 2002 n.F. (sog. Zins­schran­ke) mit Art. 3 Abs. 1 GG ver­ein­bar ist.

Zwei­fel an der Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der steu­er­li­chen Zins­schran­ke

Eine Aus­set­zung der Voll­zie­hung ist nicht des­we­gen zu ver­sa­gen, weil zu erwar­ten ist, dass das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt ledig­lich die Unver­ein­bar­keit eines Geset­zes mit dem Grund­ge­setz aus­spre­chen und dem Gesetz­ge­ber eine Nach­bes­se­rungs­pflicht für die Zukunft auf­ge­ben wird [1].

Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 FGO kann das Gericht der Haupt­sa­che die Voll­zie­hung eines ange­foch­te­nen Ver­wal­tungs­akts ganz oder teil­wei­se aus­set­zen. Die Aus­set­zung soll erfol­gen, wenn ernst­li­che Zwei­fel an der Recht­mä­ßig­keit des Ver­wal­tungs­akts bestehen (§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO).

Ernst­li­che Zwei­fel i.S. von § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO lie­gen u.a. dann vor, wenn bei sum­ma­ri­scher Prü­fung des ange­foch­te­nen Ver­wal­tungs­akts neben für sei­ne Recht­mä­ßig­keit spre­chen­den Umstän­den gewich­ti­ge Grün­de zuta­ge tre­ten, die Unent­schie­den­heit oder Unsi­cher­heit in der Beur­tei­lung von Rechts­fra­gen bewir­ken [2]. Die AdV setzt nicht vor­aus, dass die gegen die Recht­mä­ßig­keit spre­chen­den Grün­de über­wie­gen. Ist die Rechts­la­ge nicht ein­deu­tig, so ist im sum­ma­ri­schen Ver­fah­ren nicht abschlie­ßend zu ent­schei­den, son­dern im Regel­fall die Voll­zie­hung aus­zu­set­zen [3]. Dies gilt auch für ernst­li­che Zwei­fel an der ver­fas­sungs­recht­li­chen Gül­tig­keit einer dem ange­foch­te­nen Ver­wal­tungs­akt zugrun­de lie­gen­den Norm. An die Zwei­fel hin­sicht­lich der Recht­mä­ßig­keit des ange­foch­te­nen Ver­wal­tungs­akts sind, wenn die Ver­fas­sungs­wid­rig­keit von Nor­men gel­tend gemacht wird, kei­ne stren­ge­ren Anfor­de­run­gen zu stel­len als im Fall der Gel­tend­ma­chung feh­ler­haf­ter Rechts­an­wen­dung [4].

Zwei­fel an der Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der Zins­schran­ke[↑]

Bei der im Ver­fah­ren auf AdV gebo­te­nen sum­ma­ri­schen Prü­fung der Sach- und Rechts­la­ge ist ernst­lich zwei­fel­haft, ob es recht­mä­ßig ist, dass das Finanz­amt die von der Antrag­stel­le­rin gezahl­ten Schuld­zin­sen unter Hin­weis auf die sog. Zins­schran­ke nur teil­wei­se als Betriebs­aus­ga­ben zum Abzug zuge­las­sen und des­halb eine Kör­per­schaft­steu­er in Höhe von 11.631 EUR fest­ge­setzt hat.

Im vor­lie­gend vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen AdV-Ver­fah­ren lagen die ein­fach­recht­li­chen Vor­aus­set­zun­gen für die Anwend­bar­keit der Zins­schran­ke gemäß § 8 Abs. 1, § 8a KStG 2002 n.F. [5] i.V.m. § 4h Abs. 1 und 2 EStG 2002 n.F. [6] vor: Zins­auf­wen­dun­gen eines Betriebs sind nach § 4h Abs. 1 Satz 1 EStG 2002 n.F. ‑hier i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002 n.F.- nur in Höhe des ver­re­chen­ba­ren EBITDA, d.h. 30 v.H. des um Zins­auf­wen­dun­gen und bestimm­te Abschrei­bun­gen erhöh­ten Ein­kom­mens, abzieh­bar. Danach ver­blei­ben­de nicht abzieh­ba­re Zins­auf­wen­dun­gen sind in die fol­gen­den Wirt­schafts­jah­re vor­zu­tra­gen (§ 4h Abs. 1 Satz 2 EStG 2002 n.F.). Dass das Finanz­amt die­se Vor­ga­ben in dem ange­foch­te­nen Bescheid zutref­fend umge­setzt hat, ist zwi­schen den Betei­lig­ten nicht strei­tig und bedarf kei­ner wei­te­ren Ver­tie­fung. Ins­be­son­de­re ist im Streit­fall kei­ner der Aus­nah­me­tat­be­stän­de gemäß § 4h Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F. erfüllt. Der die Zins­er­trä­ge über­stei­gen­de Zins­auf­wand ist höher als 1 Mio. EUR (vgl. § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. a EStG 2002 n.F.), die Antrag­stel­le­rin ist Mut­ter­ge­sell­schaft eines Kon­zerns (vgl. § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. b EStG 2002 n.F.) und ihre Eigen­ka­pi­tal­quo­te ist nicht (annä­hernd) gleich hoch oder höher als die des Kon­zerns (vgl. § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c EStG 2002 n.F.).

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat indes im Hin­blick auf Art. 3 Abs. 1 GG ernst­li­che Zwei­fel an der Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit des § 4h Abs. 1 Satz 1 EStG 2002 n.F. [7].

Der all­ge­mei­ne Gleich­heits­satz des Art. 3 Abs. 1 GG gebie­tet dem Gesetz­ge­ber, wesent­lich Glei­ches gleich und wesent­lich Unglei­ches ungleich zu behan­deln [8]. Aus dem Gleich­heits­satz erge­ben sich je nach Rege­lungs­ge­gen­stand und Dif­fe­ren­zie­rungs­merk­ma­len unter­schied­li­che Gren­zen für den Gesetz­ge­ber, die vom blo­ßen Will­kür­ver­bot bis zu einer stren­ge­ren Bin­dung an Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­er­for­der­nis­se rei­chen [9].

Im Bereich des Steu­er­rechts hat der Gesetz­ge­ber bei der Aus­wahl des Steu­er­ge­gen­stan­des und bei der Bestim­mung des Steu­er­sat­zes einen weit­rei­chen­den Ent­schei­dungs­spiel­raum [10]. Die grund­sätz­li­che Frei­heit des Gesetz­ge­bers, die­je­ni­gen Sach­ver­hal­te zu bestim­men, an die das Gesetz die­sel­ben Rechts­fol­gen knüpft und die es so als recht­lich gleich qua­li­fi­ziert, wird vor allem durch zwei eng mit­ein­an­der ver­bun­de­ne Leit­li­ni­en begrenzt: durch das Gebot der Aus­rich­tung der Steu­er­last am Prin­zip der finan­zi­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit und durch das Gebot der Fol­ge­rich­tig­keit [11]. Danach muss im Inter­es­se ver­fas­sungs­recht­lich gebo­te­ner steu­er­li­cher Las­ten­gleich­heit dar­auf abge­zielt wer­den, Steu­er­pflich­ti­ge bei glei­cher Leis­tungs­fä­hig­keit auch gleich hoch zu besteu­ern [12]. Bei der Aus­ge­stal­tung des steu­er­recht­li­chen Aus­gangs­tat­be­stands muss die ein­mal getrof­fe­ne Belas­tungs­ent­schei­dung zudem fol­ge­rich­tig im Sin­ne der Belas­tungs­gleich­heit umge­setzt wer­den [13]. Aus­nah­men von einer fol­ge­rich­ti­gen Umset­zung bedür­fen eines beson­de­ren sach­li­chen Grun­des [14].

Von die­sen Maß­ga­ben aus­ge­hend kön­nen gewich­ti­ge Grün­de dafür ins Feld geführt wer­den, dass die Zins­schran­ke eine ver­fas­sungs­recht­lich rele­van­te Ungleich­be­hand­lung von wesent­lich Glei­chem nach sich zieht. Durch die Zins­schran­ke könn­te der Gesetz­ge­ber das Gebot der fol­ge­rich­ti­gen Aus­ge­stal­tung des Kör­per­schaft­steu­er­rechts am Gebot der finan­zi­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit durch­bro­chen haben.

Die für die Las­ten­gleich­heit im Ein­kom­men­steu­er­recht maß­geb­li­che finan­zi­el­le Leis­tungs­fä­hig­keit bemisst der ein­fa­che Gesetz­ge­ber nach dem objek­ti­ven und dem sub­jek­ti­ven Net­to­prin­zip. Die Grund­sät­ze der Besteue­rung nach der Leis­tungs­fä­hig­keit und damit das objek­ti­ve Net­to­prin­zip gel­ten glei­cher­ma­ßen im Bereich der Kör­per­schaft­steu­er [15]. Die Kör­per­schaft­steu­er bemisst sich nach dem Ein­kom­men der Kör­per­schaft und damit nach der Ertrags­kraft des Unter­neh­mens. Dies folgt auch aus § 8 Abs. 1 KStG 2002, dem­zu­fol­ge sich das Ein­kom­men und die Ein­kom­mens­er­mitt­lung nach den Vor­schrif­ten des Ein­kom­men­steu­er­rechts bestim­men. Danach unter­liegt im Bereich der Unter­neh­mens­be­steue­rung grund­sätz­lich nur das Net­to­ein­kom­men, näm­lich der Sal­do aus den Ein­nah­men und den Betriebs­aus­ga­ben (vgl. § 4 Abs. 4 EStG 2002), der Besteue­rung. Des­halb sind Betriebs­aus­ga­ben grund­sätz­lich steu­er­lich abzieh­bar [16].

Die­se sys­te­ma­ti­sche Grund­ent­schei­dung hat der Gesetz­ge­ber durch­bro­chen, weil auf­grund der Zins­schran­ke nicht das Net­to­ein­kom­men besteu­ert wird. Wäh­rend der Besteue­rung in einem kon­kre­ten Ver­an­la­gungs­zeit­raum die gesam­ten Ein­nah­men zugrun­de gelegt wer­den (vgl. § 31 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 i.V.m. § 25 Abs. 1 EStG 2002), kön­nen die in dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum anfal­len­den Zins­auf­wen­dun­gen auf­grund der Zins­schran­ke (§ 8 Abs. 1 KStG 2002 i.V.m. § 4h Abs. 1 Satz 1 EStG 2002 n.F.) nur in ein­ge­schränk­tem Maße unmit­tel­bar abge­zo­gen und im Übri­gen nur in spä­te­re Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me vor­ge­tra­gen wer­den [17].

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat ernst­li­che Zwei­fel, ob die Durch­bre­chung des objek­ti­ven Net­to­prin­zips gerecht­fer­tigt ist.

Mit dem Unter­neh­men­steu­er­re­form­ge­setz 2008 wur­de der Kör­per­schaft­steu­er­satz von 25 v.H. auf 15 v.H. gesenkt und die Gewer­be­steu­er­mess­zahl von maxi­mal 5 v.H. auf ein­heit­lich 3, 5 v.H. ver­rin­gert, so dass die nomi­na­le Belas­tung der Unter­neh­mens­ge­win­ne ‑bei einem Gewer­be­steu­er-Hebe­satz von 400 v.H.- nur noch bei 29, 83 v.H. lag. Nach Auf­fas­sung des beschlie­ßen­den Bun­des­fi­nanz­hofs ist der Gesetz­ge­ber zur Gegen­fi­nan­zie­rung eines der­ar­ti­gen steu­er­po­li­ti­schen Vor­ha­bens zwar nicht grund­sätz­lich gehin­dert, ein­zel­ne betrieb­li­che Auf­wen­dun­gen unter Ein­schrän­kung des objek­ti­ven Net­to­prin­zips bei der Bemes­sung der Kör­per­schaft­steu­er unbe­ach­tet zu las­sen. Jedoch muss er bei der­ar­ti­gen Maß­nah­men auf eine gleich­heits­ge­rech­te Las­ten­ver­tei­lung ach­ten [18]. Dies ist bei der Zins­schran­ke nicht gesche­hen. Denn der Gesetz­ge­ber hat die Absen­kung der Steu­er­sät­ze nicht durch eine die Steu­er­pflich­ti­gen mög­lichst gleich­mä­ßig belas­ten­de Erwei­te­rung der Bemes­sungs­grund­la­ge gegen­fi­nan­ziert.

Es bestehen für den Bun­des­fi­nanz­hof eben­falls ernst­li­che Zwei­fel, ob die Zins­schran­ke durch einen sog. qua­li­fi­zier­ten Fis­kalzweck gerecht­fer­tigt wer­den kann [19]. Dass die Zins­schran­ke zur Ver­ste­ti­gung des Steu­er­auf­kom­mens oder zur Ver­mei­dung unkal­ku­lier­ba­rer Steu­er­aus­fäl­le gebo­ten gewe­sen wäre, erkennt der Bun­des­fi­nanz­hof bei über­schlä­gi­ger Prü­fung nicht.

Eben­so hat der Bun­des­fi­nanz­hof im sum­ma­ri­schen Ver­fah­ren Beden­ken, die Zins­schran­ke mit dem Zweck der Miss­brauchs­ab­wehr zu recht­fer­ti­gen.

Aus­ge­hend von der Geset­zes­be­grün­dung stellt die Zins­schran­ke eine Miss­brauchs­ty­pi­sie­rung dar. Denn sie soll der „Siche­rung inlän­di­schen Steu­er­sub­strats“ und der „Ver­mei­dung von miss­bräuch­li­chen Steu­er­ge­stal­tun­gen“ die­nen [20]. Sie rich­tet sich gegen eine über­mä­ßi­ge Fremd­ka­pi­tal­fi­nan­zie­rung der Unter­neh­men und soll ver­hin­dern, dass allein aus Grün­den der Steu­er­op­ti­mie­rung eine hohe Fremd­ka­pi­tal­quo­te ange­strebt wird. Kon­zer­ne sol­len ins­be­son­de­re nicht mit­tels grenz­über­schrei­ten­der kon­zern­in­ter­ner Fremd­ka­pi­tal­fi­nan­zie­rung in Deutsch­land erwirt­schaf­te­te Erträ­ge ins Aus­land trans­fe­rie­ren kön­nen. Wei­ter­hin soll die Zins­schran­ke ver­hin­dern, dass Kon­zer­ne sich gezielt über ihre deut­schen Töch­ter auf dem Kapi­tal­markt ver­schul­den und über die gezahl­ten Zin­sen vor allem in Deutsch­land die Steu­er­be­mes­sungs­grund­la­ge ver­rin­gert wird [21].

Zwei­fel­haft ist ange­sichts die­ses Zwecks, ob die Zins­schran­ke den ver­fas­sungs­recht­li­chen Anfor­de­run­gen an eine Miss­brauchs­ty­pi­sie­rung ent­spricht. Denn eine gesetz­li­che Typi­sie­rung darf kei­nen aty­pi­schen Fall als Leit­bild wäh­len, son­dern muss sich rea­li­täts­ge­recht am typi­schen Fall ori­en­tie­ren [22]. Zudem muss sich die Typi­sie­rung am all­ge­mei­nen Grund­satz der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit mes­sen las­sen [23]. Die unglei­chen Rechts­fol­gen dür­fen nur eine ver­hält­nis­mä­ßig gerin­ge Zahl von Per­so­nen tref­fen, und die Nach­tei­le dür­fen nicht zu schwer wie­gen [24].

Es bestehen auch Zwei­fel, ob die Zins­schran­ke, um ihren Zweck zu erfül­len, erfor­der­lich ist.

Zwar erfasst sie auch Fäl­le von Gewinn­ver­la­ge­run­gen, in denen das Besteue­rungs­sub­strat im Inland gefähr­det ist. Sie ist indes nicht ziel­ge­nau for­mu­liert, so dass miss­bräuch­li­che Gestal­tun­gen unter­halb der Frei­gren­ze von im Streit­jahr 1 Mio. EUR nicht erfasst wer­den (§ 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. a EStG 2002 n.F.), wäh­rend ande­rer­seits Finan­zie­rungs­ge­stal­tun­gen erfasst wer­den, die markt­üb­lich, sinn­voll und typi­scher­wei­se nicht miss­bräuch­lich sind [25]. Grund hier­für ist, dass die Zins­schran­ke nicht ziel­ge­nau an die als miss­bräuch­lich ein­ge­stuf­te Gewinn­ver­la­ge­rung ins Aus­land anknüpft, son­dern pau­schal an eine als zu hoch emp­fun­de­ne Fremd­ka­pi­ta­li­sie­rung; sie erfasst zur Ver­mei­dung uni­ons­recht­li­cher Frik­tio­nen auch den rei­nen Inlands­fall, obwohl hier eine das deut­sche Besteue­rungs­sub­strat gefähr­den­de Gewinn­ver­la­ge­rung durch Fremd­ka­pi­ta­li­sie­rung nicht denk­bar ist [26]. Hin­zu kommt, dass auf­grund der Rege­lungs­struk­tur der Zins­schran­ke ins­be­son­de­re fremd­ka­pi­tal­be­dürf­ti­ge neue Unter­neh­men und Unter­neh­men in der Kri­se betrof­fen wer­den, ohne dass bei ihnen der Ver­dacht der Gewinn­ver­la­ge­rung bestehen müss­te [27]. Gera­de bei die­sen Unter­neh­men kann die Zins­schran­ke zudem zu unan­ge­mes­se­nen Belas­tungs­wir­kun­gen in Form einer Sub­stanz­be­steue­rung füh­ren, die eine wei­te­re Fremd­ka­pi­tal­auf­nah­me not­wen­dig machen und zu einer weit­ge­hen­den Ent­wer­tung des Zins­vor­trags sowie einem gestei­ger­ten Insol­venz­ri­si­ko füh­ren kann.

Eben­so erscheint es frag­lich, ob die Ver­mei­dung der Uni­ons­rechts­wid­rig­keit durch eine der­art schwer­wie­gen­de Durch­bre­chung des objek­ti­ven Net­to­prin­zips her­ge­stellt wer­den muss­te. Es lässt sich zumin­dest nicht aus­schlie­ßen, dass der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on aus­ge­hend von sei­ner jün­ge­ren Recht­spre­chung [28] eine im dar­ge­stell­ten Sin­ne ziel­ge­naue Miss­brauchs­klau­sel akzep­tie­ren wür­de und dem Gesetz­ge­ber deren Aus­for­mu­lie­rung auch mög­lich gewe­sen wäre [29].

Es spre­chen fer­ner gewich­ti­ge Grün­de dafür, dass auch das in der Geset­zes­be­grün­dung [21] zum Aus­druck kom­men­de Ziel der Stär­kung der Eigen­ka­pi­tal­ba­sis die Durch­bre­chung des objek­ti­ven Net­to­prin­zips nicht zu recht­fer­ti­gen ver­mag. Es ent­spricht der durch Art. 2 Abs. 1 GG geschütz­ten wirt­schaft­li­chen Hand­lungs­frei­heit des Unter­neh­mers, ob er sich eigen- oder fremd­fi­nan­ziert [30]. Unab­hän­gig davon wer­den eigen­ka­pi­tal­schwa­che Betrie­be auf­grund der Frei­gren­ze (§ 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. a EStG 2002 n.F.) von der Zins­schran­ke ohne­hin nicht erfasst, und sind nicht kon­zern­zu­ge­hö­ri­ge Unter­neh­men vom Anwen­dungs­be­reich aus­ge­nom­men (§ 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. b EStG 2002 n.F.). Glei­ches betrifft selbst hoch fremd­ka­pi­tal­fi­nan­zier­te Betrie­be, soweit sie nur den Eigen­ka­pi­tal­ver­gleich des § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c EStG 2002 n.F. bestehen.

Ange­sichts der bereits in Hin­blick auf Art. 3 Abs. 1 GG bestehen­den ernst­li­chen Zwei­fel an der Recht­mä­ßig­keit des ange­foch­te­nen Kör­per­schaft­steu­er­be­schei­des kann der Bun­des­fi­nanz­hof dahin­ge­stellt sein las­sen, ob und inwie­weit die Zins­schran­ke zudem ent­spre­chen­de Zwei­fel hin­sicht­lich der Eigen­tums­ga­ran­tie des Art. 14 GG begrün­det [31]. Glei­ches gilt für die im Schrift­tum vor­ge­tra­ge­nen Beden­ken hin­sicht­lich eines Ver­sto­ßes gegen den Bestimmt­heits­grund­satz (hier­zu Birk, DStR 2009, 877, 878 f.; Goebel/​Eilinghoff, DStZ 2010, 550, 557 f.; Heu­er­mann, DStR 2013, 1, 4; Hick in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 4h EStG Rz 6; Kali­gin in Lade­mann, EStG, § 4h Rz 11; Korn in Korn, § 4h EStG Rz 22; Mül­ler-Gater­mann, Die Steu­er­be­ra­tung 2007, 145, 158; Schen­ke in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O., § 4h Rz A 193 ff.; Schmidt/​Loschelder, a.a.O., § 4h Rz 4).

Aus­set­zung der Voll­zie­hung[↑]

Die AdV ist nicht wegen eines feh­len­den beson­de­ren Aus­set­zungs­in­ter­es­ses aus­ge­schlos­sen.

Aller­dings ver­langt die Spruch­pra­xis etli­cher Sena­te des Bun­des­fi­nanz­hofs bei der Aus­set­zung der Voll­zie­hung von Steu­er­be­schei­den auf­grund ver­fas­sungs­recht­li­cher Beden­ken gegen die ihnen zugrun­de lie­gen­den Vor­schrif­ten ein berech­tig­tes Inter­es­se des Antrag­stel­lers an der Gewäh­rung vor­läu­fi­gen Rechts­schut­zes. Das grün­de in dem Gel­tungs­an­spruch jedes for­mell ver­fas­sungs­ge­mäß zustan­de gekom­me­nen Geset­zes. Gebo­ten ist hier­nach eine Inter­es­sen­ab­wä­gung zwi­schen der einer AdV ent­ge­gen­ste­hen­den kon­kre­ten Gefähr­dung der öffent­li­chen Haus­halts­füh­rung und den für eine AdV spre­chen­den indi­vi­du­el­len Inter­es­sen des Steu­er­pflich­ti­gen [32]. Bei der Abwä­gung soll es maß­geb­lich einer­seits auf die Bedeu­tung und die Schwe­re des durch die Voll­zie­hung des ange­foch­te­nen Steu­er­be­schei­des ein­tre­ten­den Ein­griffs beim Steu­er­pflich­ti­gen und ande­rer­seits auf die Aus­wir­kun­gen einer AdV hin­sicht­lich des Geset­zes­voll­zu­ges und des öffent­li­chen Inter­es­ses an einer geord­ne­ten Haus­halts­füh­rung ankom­men [33]. Das Gewicht der ernst­li­chen Zwei­fel an der Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der betrof­fe­nen Vor­schrift soll bei die­ser Abwä­gung nicht von aus­schlag­ge­ben­der Bedeu­tung sein [34].

Ob dem unein­ge­schränkt bei­zu­pflich­ten ist, kann der Bun­des­fi­nanz­hof im Streit­fall aber­mals [35] dahin­ste­hen las­sen; in casu liegt ein beson­de­res Aus­set­zungs­in­ter­es­se vor, das den öffent­li­chen, vor allem haus­hal­te­ri­schen Inter­es­sen vor­geht.

Zwar mag die Sub­stanz­be­steue­rung im vor­lie­gen­den Fall nicht zu einer Exis­tenz gefähr­den­den Situa­ti­on für die Antrag­stel­le­rin füh­ren, und es ist nicht erkenn­bar, dass der Voll­zug des Kör­per­schaft­steu­er­be­schei­des für sie irrepa­ra­ble Nach­tei­le nach sich zieht [36]. Auch bei einer gerin­ge­ren Belas­tung des Steu­er­pflich­ti­gen kann das Aus­set­zungs­in­ter­es­se aber über­wie­gen, nament­lich dann, wenn die Gefah­ren für die öffent­li­che Haus­halts­füh­rung ver­gleichs­wei­se gering sind. Das ist hier der Fall, da durch die sog. Zins­schran­ke ins­ge­samt nur Mehr­ein­nah­men von 697, 5 Mio. EUR p.a. erwar­tet wer­den [37]. Dabei fällt erschwe­rend ins Gewicht, dass die Stu­die des DIW Ber­lin noch auf der Basis der sei­ner­zeit ‑und auch im Streit­jahr- maß­ge­ben­den Geset­zes­fas­sung erstellt wor­den ist, also unter Ein­be­zie­hung einer Frei­gren­ze von ledig­lich 1 Mio. EUR anstel­le der nun­mehr ‑seit dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2009 ein­ge­räum­ten- Frei­gren­ze von 3 Mio. EUR; die Zahl der betrof­fe­nen und belas­te­ten Unter­neh­men hat sich danach ‑aus­ge­hend von jener Stu­die- noch­mals um gut die Hälf­te (von zuvor rd. 600 Unter­neh­men) redu­ziert. Auch das Steu­er­mehr­auf­kom­men infol­ge der Zins­schran­ke hat sich danach noch­mals ver­min­dert, wenn auch ledig­lich ‑aber immer­hin- um 7 v.H., weil die Mehr­ein­nah­men aus der Zins­schran­ke stark auf die gro­ßen Unter­neh­men kon­zen­triert sind. Dem steht ent­ge­gen, dass die Antrag­stel­le­rin trotz des von ihr erwirt­schaf­te­ten Ver­lusts in Mil­lio­nen­hö­he infol­ge der sog. Zins­schran­ke einer erheb­li­chen Steu­er­be­las­tung „aus der Sub­stanz“ aus­ge­setzt ist.

Die Beden­ken gegen­über der Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der Zins­schran­ke sind auch von hin­rei­chen­dem Gewicht. Sie decken sich mit der im Schrift­tum weit über­wie­gend ver­tre­te­nen Auf­fas­sung, wel­che den Bun­des­fi­nanz­hof über­zeugt und wel­cher er sich ange­schlos­sen hat. Dass die zugrun­de lie­gen­de Vor­schrift der­zeit nicht dem BVerfG nach Art. 100 Abs. 1 GG zur Prü­fung vor­liegt [38], tritt dahin­ter zurück. So hat das BVerfG es unter Her­vor­he­bung der beson­de­ren Bedeu­tung der Rechts­schutz­ga­ran­tie des Art.19 Abs. 4 GG in jün­ge­rer Ver­gan­gen­heit denn auch bereits aus­rei­chen las­sen, wenn die Ver­fas­sungs­wid­rig­keit einer Vor­schrift ledig­lich von einer Min­der­mei­nung im Fach­schrift­tum ver­tre­ten wor­den ist. Das genüg­te ihm, um eine zurück­wei­sen­de Beschlie­ßung durch den BFH auf­zu­he­ben [39]. Letzt­lich trägt die­ses Ver­ständ­nis der über­ra­gen­den Bedeu­tung der Rechts­schutz­ge­währ­leis­tung nach Art.19 Abs. 4 GG Rech­nung. Etwai­ge Gegen­er­wä­gun­gen sind bei der not­wen­di­gen Abwä­gung zwi­schen indi­vi­du­el­len und öffent­li­chen Inter­es­sen nur dann in die Waag­scha­le zu wer­fen, wenn ihnen über­ra­gen­des Gewicht zukommt. Andern­falls erzwin­gen ernst­li­che Zwei­fel an der Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit einer Norm als gewis­ser­ma­ßen „inten­sivs­te“ Form der Rechts­wid­rig­keit eines Beschei­des des­sen AdV [40].

Dem beson­de­ren Aus­set­zungs­in­ter­es­se der Antrag­stel­le­rin steht nicht ent­ge­gen, dass vor allem der II. Senat des BFH bis­lang davon aus­ge­gan­gen ist, im AdV-Ver­fah­ren kön­ne kei­ne wei­ter gehen­de Ent­schei­dung getrof­fen wer­den als vom BVerfG in einem Nor­men­kon­troll­ver­fah­ren nach Art. 100 Abs. 1 GG zu erwar­ten sei. Sei nicht davon aus­zu­ge­hen, dass eine Vor­schrift rück­wir­kend für nich­tig erklärt wer­de, schei­de eine AdV daher aus [41]. Denn der II. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs hat die­se Recht­spre­chung jüngst auf­ge­ge­ben, weil es nicht gerecht­fer­tigt sei, auf­grund einer Pro­gno­se über eine Ent­schei­dung des BVerfG vor­läu­fi­gen Rechts­schutz gene­rell aus­zu­schlie­ßen. Sei ein qua­li­fi­zier­tes Inter­es­se an der Gewäh­rung vor­läu­fi­gen Rechts­schut­zes vor­han­den, müs­se die­ses Inter­es­se im Hin­blick auf Art.19 Abs. 4 GG auch effek­tiv durch­setz­bar sein und dür­fe nicht des­halb leer­lau­fen, weil das BVerfG mög­li­cher­wei­se in einem Nor­men­kon­troll­ver­fah­ren eine Wei­ter­gel­tung ver­fas­sungs­wid­ri­ger Nor­men anord­ne [42]. Der beschlie­ßen­de Bun­des­fi­nanz­hof pflich­tet dem bei.

Grün­de, die die Anord­nung einer Sicher­heits­leis­tung erfor­der­lich machen, sind weder vom Finanz­amt vor­ge­tra­gen wor­den noch nach Akten­la­ge ersicht­lich. Nach § 69 Abs. 2 Satz 3 FGO kann die Aus­set­zung von einer Sicher­heits­leis­tung abhän­gig gemacht wer­den. Die Voll­zie­hung eines ange­foch­te­nen Steu­er­be­schei­des ist regel­mä­ßig ohne Sicher­heits­leis­tung aus­zu­set­zen, wenn ‑wie im vor­lie­gen­den Streit­fall- sei­ne Recht­mä­ßig­keit ernst­lich zwei­fel­haft ist und kei­ne kon­kre­ten Anhalts­punk­te dafür bestehen, dass bei einem Unter­lie­gen der Antrag­stel­le­rin im Haupt­sa­che­ver­fah­ren die Durch­set­zung des Steu­er­an­spruchs gefähr­det wäre [43].

  1. Anschluss an BFH, Beschluss vom 21.11.2013 – II B 46/​13, DStR 2013, 2686[]
  2. vgl. BFH, Beschluss vom 10.02.1967 – III B 9/​66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182; seit­dem stän­di­ge Recht­spre­chung, s. z.B. BFH, Beschlüs­se vom 13.03.2012 – I B 111/​11, BFHE 236, 501, BStBl II 2012, 611; und vom 09.05.2012 – I B 18/​12, BFH/​NV 2012, 1489[]
  3. BFH, Beschlüs­se vom 19.05.2010 – I B 191/​09, BFHE 229, 322, BStBl II 2011, 156; vom 26.08.2010 – I B 85/​10, BFH/​NV 2011, 220[]
  4. BFH, Beschlüs­se vom 26.08.2010 – I B 49/​10, BFHE 230, 445, BStBl II 2011, 826; vom 30.03.2011 – I B 136/​10, BFHE 232, 395[]
  5. Kör­per­schaft­steu­er­ge­setz 2002 i.d.F. des Unter­neh­men­steu­er­re­form­ge­set­zes 2008 (UntS­tRefG) vom 14.08.2007, BGBl I 2007, 1912, BStBl I 2007, 630[]
  6. i.d.F. des UntS­tRefG[]
  7. so z.B. auch FG Ber­lin-Bran­den­burg, Beschluss vom 13.10.2011 12 – V 12089/​11, EFG 2012, 358; Hey in Brähler/​Lösel [Hrsg.], Deut­sches und inter­na­tio­na­les Steu­er­recht, Gegen­wart und Zukunft, Fest­schrift für Chris­tia­na Djana­ni, 2008, S. 109, 122 ff.; Goebel/​Eilinghoff, DStZ 2010, 550, 554; Gosch, DStR 2007, 1553, 1559; Gosch/​Förster, KStG, 2. Aufl., Exkurs § 4h EStG Rz 35 f.; Jeh­lin, Die Zins­schran­ke als Instru­ment zur Miss­brauchs­ver­mei­dung und Stei­ge­rung der Eigen­ka­pi­tal­aus­stat­tung, 2013, S. 135 ff.; Musil/​Volmering, DB 2008, 12, 14 ff.; Oel­le­rich in Mössner/​Seeger, Kör­per­schaft­steu­er­ge­setz, § 8a Rz 37; Sei­ler in Kirch­hof, EStG, 12. Aufl., § 4h Rz 3 f.; Stö­ber in Lade­mann, Kör­per­schaft­steu­er­ge­setz, § 8a Rz 243 ff.; „gewich­ti­ge Beden­ken“ hat auch das Nie­der­säch­si­sche FG, Beschluss vom 18.02.2010 6 – V 21/​10, EFG 2010, 981; a.A. z.B. FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 26.11.2012 – 6 K 3390/​11, s. BB 2013, 2646; Nie­der­säch­si­sches FG, Urteil vom 11.07.2013 – 6 K 226/​11, EFG 2013, 1790; Heu­er­mann, DStR 2013, 1 ff.; Blümich/​Heuermann, § 4h EStG Rz 25; Schen­ke in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 4h Rz A 162 ff.; Schmehl in Schön/​Beck, Zukunfts­fra­gen des deut­schen Steu­er­rechts, 2009, S. 99, 116 f.; OFD NRW, Ver­fü­gung vom 11.07.2013, DStR 2013, 1947, 1948; im Ergeb­nis auch Heyes, Ursa­chen, Rah­men­be­din­gun­gen und neue Recht­fer­ti­gungs­grund­sät­ze zur Zins­schran­ke (§ 4h EStG, § 8a KStG), 2014, S. 404 ff.[]
  8. z.B. BVerfG, Beschlüs­se vom 15.01.2008 – 1 BvL 2/​04, BVerfGE 120, 1, unter C.I. 2.a aa; und vom 08.05.2013 1 BvL 1/​08, NJW 2013, 2498, unter C.II. 1.[]
  9. vgl. z.B. BVerfG, Beschlüs­se vom 04.02.2009 – 1 BvL 8/​05, BVerfGE 123, 1, unter C.II. 1.a; vom 07.05.2013 – 2 BvR 909/​06, 2 BvR 1981/​06, 2 BvR 288/​07, DStR 2013, 1228, unter C.I. 1.; BVerfG, Urteil vom 19.02.2013 – 1 BvL 1/​11, 1 BvR 3247/​09, NJW 2013, 847, unter B.IV.01.a[]
  10. vgl. z.B. BVerfG, Beschlüs­se in BVerfGE 123, 1, unter C.II. 1.a; vom 18.07.2012 – 1 BvL 16/​11, BVerfGE 132, 179, unter B.I. 2.a[]
  11. vgl. z.B. BVerfG, Beschluss vom 21.07.2010 – 1 BvR 611/​07, 1 BvR 2464/​07, BVerfGE 126, 400, unter B.I. 2.a[]
  12. vgl. BVerfG, Urteil vom 12.10.2010 – 1 BvL 12/​07, BVerfGE 127, 224, unter D.I.[]
  13. BVerfG, Beschlüs­se in BVerfGE 127, 224, unter D.I.; und vom 18.12 2012 1 BvR 1509/​10, HFR 2013, 258, unter II. 1.a aa[]
  14. vgl. z.B. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 126, 400, unter B.I. 2.a[]
  15. z.B. BFH, Urteil vom 22.08.2012 – I R 9/​11, BFHE 238, 419, BSt­BE – II 2013, 512[]
  16. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 127, 224, unter C.III. 1.a[]
  17. so auch Marquart/​Jehlin, DStR 2013, 2301, 2302[]
  18. BVerfG, Beschlüs­se vom 29.05.1990 – 1 BvL 20/​84, 1 BvL 26/​84, 1 BvL 4/​86, BVerfGE 82, 60, BStBl II 1990, 653, unter C.III. 3.c aa; vom 21.06.2006 – 2 BvL 2/​99, BVerfGE 116, 164, unter C.I. 3.a[]
  19. vgl. Prinz, DB 2013, 1571, 1572; s. zum qua­li­fi­zier­ten Fis­kalzweck BFH, Urteil in BFHE 238, 419, BStBl II 2013, 512; Desens, FR 2012, 745, 749; Kube, DStR 2011, 1781, 1789 f.[]
  20. BT-Drs. 16/​4841, S. 35[]
  21. BT-Drs. 16/​4841, S. 31[][]
  22. BVerfG, Beschlüs­se in BVerfGE 127, 224, unter D.I.; vom 06.04.2011 – 1 BvR 1765/​09, HFR 2011, 812, unter IV.02.a[]
  23. BVerfG, Beschluss vom 04.04.2001 – 2 BvL 7/​98, BVerfGE 103, 310, unter B.I. 2.b; Hus­ter in Friauf/​Höfling, Ber­li­ner Kom­men­tar zum Grund­ge­setz, Art. 3 Rz 130 f.[]
  24. BVerfG, Beschlüs­se vom 30.05.1990 – 1 BvL 2/​83, BVerfGE 82, 126, unter C.I. 4.f; vom 08.10.1991 – 1 BvL 50/​86, BVerfGE 84, 348, unter C.I. 2.; Heun in Drei­er, Grund­ge­setz-Kom­men­tar, Bd. I, 3. Aufl., Art. 3 Rz 34[]
  25. Prinz, FR 2008, 441, 443; Schmidt/​Loschelder, EStG, 32. Aufl., § 4h Rz 4; zur Kri­tik wegen der Ziel­un­ge­nau­ig­keit auch Marquart/​Jehlin, DStR 2013, 2301, 2305 f.[]
  26. Hey in Fest­schrift für Chris­ti­na Djana­ni, a.a.O., S. 109, 125[]
  27. Goebel/​Eilinghoff, DStZ 2010, 550, 555; Süd­kamp in Birk/​Saenger/​Töben, Forum Steu­er­recht 2009, 2010, S. 249, 271[]
  28. s. EuGH, Urteil vom 12.09.2006 – C‑196/​04, Cad­bu­ry Schwep­pes und Cad­bu­ry Schwep­pes Over­seas, Slg. 2006, I‑7995, Rz 55 ff.; EuGH, Beschluss vom 23.04.2008 – C‑201/​05, Test Clai­mants in the CFC and Divi­dend Group Liti­ga­ti­on, Slg. 2008, I‑2875, Rz 77 ff.[]
  29. so auch Hey, in Fest­schrift für Chris­ti­na Djana­ni, a.a.O., S. 109, 126[]
  30. zur ver­fas­sungs­recht­li­chen Ver­an­ke­rung der wirt­schaft­li­chen Hand­lungs­frei­heit s. BVerfG, Urteil vom 19.10.1983 – 2 BvR 298/​81, BVerfGE 65, 196, unter C.I. 2.; BVerfG, Beschlüs­se vom 08.04.1997 – 1 BvR 48/​94, BVerfGE 95, 267, unter C.III. 1.a; und vom 18.06.2012 – 1 BvR 1530/​11, FamRZ 2012, 1283, unter II. 1.; Kahl in Merten/​Papier, Hand­buch der Grund­rech­te, Band V, § 124 Rz 66[]
  31. dafür Goebel/​Eilinghoff, DStZ 2010, 550, 555, und Jeh­lin, a.a.O., S. 187 ff.; ein­schrän­kend Mün­chen, Die Zins­schran­ke – eine ver­fas­sungs, euro­pa- und abkom­mens­recht­li­che Wür­di­gung, 2010, S. 45 ff.; Oel­le­rich in Mössner/​Seeger, a.a.O., § 8a Rz 38; Sei­ler in Kirch­hof, a.a.O., § 4h Rz 5; Scheunemann/​Socher, BB 2007, 1144, 1151; a.A. Heu­er­mann, DStR 2013, 1, 2; Schen­ke in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O., § 4h Rz A 190 f.; auch Heyes, a.a.O., S. 419 ff.[]
  32. BFH, Beschlüs­se vom 20.07.1990 – III B 144/​89, BFHE 162, 542, BStBl II 1991, 104; vom 11.06.2003 – IX B 16/​03, BFHE 202, 53, BStBl II 2003, 663; vom 07.07.2004 – XI B 231/​02, BFH/​NV 2005, 178; vom 01.04.2010 – II B 168/​09, BFHE 228, 149, BStBl II 2010, 558; vom 09.03.2012 – VII B 171/​11, BFHE 236, 206, BStBl II 2012, 418[]
  33. BFH, Beschlüs­se in BFHE 162, 542, BStBl II 1991, 104; vom 19.08.1994 – X B 318, 319/​93, BFH/​NV 1995, 143; vom 27.08.2002 – XI B 94/​02, BFHE 199, 566, BStBl II 2003, 18; in BFHE 236, 206, BStBl II 2012, 418[]
  34. BFH, Beschlüs­se vom 09.11.1992 – X B 137/​92 und in BFHE 228, 149, BStBl II 2010, 558[]
  35. s. bereits BFH, Beschluss in BFHE 236, 501, BStBl II 2012, 611, m.w.N.; s. auch BFH, Beschluss in 236, 206, BStBl II 2012, 418, der auf eine sol­che Abwä­gung gänz­lich ver­zich­tet, dazu Gosch, BFH/​PR 2012, 243[]
  36. s. zu sol­chen Kon­stel­la­tio­nen z.B. BFH, Beschlüs­se vom 25.07.1991 – III B 555/​90, BFHE 164, 570, BStBl II 1991, 876; und vom 29.10.1991 – III B 83/​91, BFH/​NV 1992, 246; s. für irrepa­ra­ble Nach­tei­le BFH, Beschlüs­se vom 09.11.1992 – X B 137/​92 und in BFH/​NV 1995, 143[]
  37. vgl. Stel­lung­nah­me des Deut­schen Insti­tuts für Wirt­schafts­for­schung Ber­lin ‑DIW Ber­lin–- zum Gesetz­ent­wurf Bür­ger­ent­las­tungs­ge­setz Kran­ken­ver­si­che­rung [BT-Drs. 16/​12254 und BR-Drs. 168/​09], sowie den dazu gege­be­nen Kurz­be­richt von Bach/​Buslei, Wochen­be­richt des DIW Ber­lin Nr. 17/​2009, 283 ff.; s. auch bereits BFH, Beschluss in BFHE 236, 501, BStBl II 2012, 611[]
  38. s. dazu BFH, Beschluss vom 21.11.2013 – II B 46/​13, BFHE 243, 162[]
  39. BVerfG, Kam­mer­be­schluss vom 11.10.2010 – 2 BvR 1710/​10, DStR 2010, 2296, dort unter Auf­he­bung des BFH, Beschlus­ses vom 25.05.2010 – IX B 179/​09, BFH/​NV 2010, 1627[]
  40. vgl. Gosch in Beermann/​Gosch, FGO § 68 Rz 108 f.[]
  41. BFH, Beschlüs­se vom 11.07.1986 – II B 49/​83, BFHE 146, 474, BStBl II 1986, 782; vom 17.07.2003, – II B 20/​03, BFHE 202, 380, BStBl II 2003, 807; vom 05.04.2011 – II B 153/​10, BFHE 232, 380, BStBl II 2011, 942[]
  42. BFH, Beschluss in BFHE 243, 162[]
  43. BFH, Beschlüs­se vom 12.09.2011 – VIII B 70/​09, BFH/​NV 2012, 229, und in BFHE 243, 162[]