1%-Regelung bei Lea­sing­fahr­zeu­gen

Die sog. Ein-Pro­zent-Regel fin­det in vor 2006 begin­nen­den Wirt­schafts­jah­ren kei­ne Anwen­dung bei einem Nut­zungs­recht an frem­den Kfz mit weni­ger als 50 % eigen­be­trieb­li­cher Nut­zung, bei dem auch kein wirt­schaft­li­ches Eigen­tum besteht.

1%-Regelung bei Lea­sing­fahr­zeu­gen

Ent­nah­men sind alle Wirt­schafts­gü­ter ein­schließ­lich Nut­zun­gen und Leis­tun­gen, die der Steu­er­pflich­ti­ge für sich, für sei­nen Haus­halt oder für ande­re betriebs­frem­de Zwe­cke im Lauf des Wirt­schafts­jah­res aus dem Ein­künf­te gene­rie­ren­den Betrieb her­aus­ge­löst hat (vgl. § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG). Die auf die betriebs­frem­de Ver­wen­dung betrieb­li­cher Wirt­schafts­gü­ter ent­fal­len­de Wert­ab­ga­be darf den betrieb­li­chen Gewinn nicht min­dern. Bei der Gewinn­ermitt­lung durch Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich hat des­halb eine Hin­zu­rech­nung der Ent­nah­men zum Gewinn zu erfol­gen (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG). Ihre Bewer­tung erfolgt nach den Rege­lun­gen in § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG. Auch bei der Über­schuss­rech­nung nach § 4 Abs. 3 EStG muss wegen des Pos­tu­lats der Total­ge­winn­gleich­heit 1 im Ergeb­nis eine aus­ge­wie­se­ne Gewinn­min­de­rung auf­ge­ho­ben wer­den, soweit sie auf eine Ent­nah­me ent­fällt 2.

Grund­vor­aus­set­zung der (Nutzungs-)Entnahme eines Wirt­schafts­guts ist des­sen Zuge­hö­rig­keit zum Betriebs­ver­mö­gen 3. Die Zuge­hö­rig­keit zum Betriebs­ver­mö­gen erfor­dert, dass das Wirt­schafts­gut dem Betriebs­in­ha­ber zuzu­rech­nen ist, d.h. bei mate­ri­el­len Wirt­schafts­gü­tern, dass er dar­über als zivil­recht­li­cher oder wirt­schaft­li­cher Eigen­tü­mer ver­fü­gen kann 4.

Ohne die Grund­vor­aus­set­zung einer Ent­nah­me ist § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG –sowohl in der Grund­re­ge­lung des Sat­zes 1 wie auch in der Aus­nah­me­vor­schrift des Sat­zes 2– nicht anwend­bar. Die Vor­schrift regelt (nur) die Bewer­tung der Ent­nah­men; sie schafft kei­nen eige­nen, geson­der­ten Ent­nah­me­tat­be­stand 5.

Im Streit­fall gehör­ten die Kfz nicht zum Betriebs­ver­mö­gen des Klä­gers, weil er weder zivil­recht­li­cher noch wirt­schaft­li­cher Eigen­tü­mer war. Im Zusam­men­hang mit der Prü­fung des wirt­schaft­li­chen Eigen­tums hat das FG fest­ge­stellt, dass die Grund­miet­zeit erheb­lich kür­zer war als die betriebs­ge­wöhn­li­che Nut­zungs­dau­er, weder ein Recht auf Ver­trags­ver­län­ge­rung noch ein Kauf­op­ti­ons­recht bestand und schließ­lich die Betei­li­gung des Klä­gers an einem etwai­gen Ver­kaufs­er­lös über dem zugrun­de geleg­ten Markt­preis regel­mä­ßig nicht zu einem nen­nens­wer­ten Ertrag geführt hät­te. Auf der Grund­la­ge die­ser den BFH nach § 118 Abs. 2 FGO bin­den­den Tat­sa­chen­fest­stel­lun­gen hat das FG wirt­schaft­li­ches Eigen­tum des Klä­gers zutref­fend ver­neint. Dar­über besteht zwi­schen den Betei­lig­ten auch kein Streit.

Auch das jewei­li­ge obli­ga­to­ri­sche Nut­zungs­recht des Klä­gers aus den Lea­sing­ver­trä­gen führt –aus meh­re­ren Grün­den– nicht zur Anwen­dung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG.

Der Abschluss eines zivil­recht­li­chen Ver­trags, der ein obli­ga­to­ri­sches Nut­zungs­recht an einem frem­den Wirt­schafts­gut begrün­det, kann dem Betrieb des Nut­zungs­be­rech­tig­ten nur bei betrieb­li­cher Ver­an­las­sung zuge­ord­net wer­den. Dient der Ver­trags­ab­schluss –wie im Streit­fall– sowohl betrieb­li­chen wie auch außer­be­trieb­li­chen Zwe­cken, ist eine aus dem Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang fol­gen­de Zuord­nung des Ver­trags zum Betrieb oder aber zur außer­be­trieb­li­chen Sphä­re davon abhän­gig, ob der Zweck der betrieb­li­chen oder aber der außer­be­trieb­li­chen Nut­zung des Nut­zungs­ge­gen­stands über­wiegt. Über­wiegt wie hier –unge­ach­tet der Bezeich­nung der geleas­ten Kfz als "Geschäfts­fahr­zeu­ge"– der pri­va­te Nut­zungs­zweck, kön­nen Rech­te aus dem Ver­trag jeden­falls nicht not­wen­di­ges Betriebs­ver­mö­gen sein, da dies erst bei einem betrieb­li­chen Nut­zungs­an­teil von mehr als 50% ange­nom­men wird 6.

Das Nut­zungs­recht aus dem Lea­sing­ver­trag gehört auch nicht zum gewill­kür­ten Betriebs­ver­mö­gen. Zwar kann das Nut­zungs­recht als imma­te­ri­el­les Wirt­schafts­gut 7 grund­sätz­lich mög­li­cher Gegen­stand einer Sach­ein­la­ge wie auch eines ori­gi­nä­ren Erwerbs sein. Dies setzt jedoch vor­aus, dass es sich um ein Wirt­schafts­gut han­delt, das bei der Gewinn­ermitt­lung durch Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich nach § 4 Abs. 1 EStG nach den han­dels­recht­li­chen Grund­sät­zen ord­nungs­mä­ßi­ger Bilan­zie­rung in der Bilanz ange­setzt wer­den darf 8; dazu muss ein fass­ba­rer Wert des imma­te­ri­el­len Wirt­schafts­guts fest­stell­bar sein 9. Hier­von aus­ge­hend ist ein obli­ga­to­ri­sches Nut­zungs­recht grund­sätz­lich nicht bilan­zier­bar, wenn dem ein schwe­ben­des Geschäft zugrun­de liegt 10. Dies gilt ins­be­son­de­re bei fort­lau­fend zeit­raum­be­zo­gen ver­wirk­lich­ten Dau­er­schuld­ver­hält­nis­sen 11, solan­ge das bestehen­de Gleich­ge­wicht zwi­schen Rech­ten und Pflich­ten nicht durch Vor­leis­tun­gen oder Zah­lungs­rück­stän­de gestört ist 12. Ein fort­lau­fend gezahl­tes Leis­tungs­ent­gelt kann folg­lich nicht als Anschaf­fungs­kos­ten eines imma­te­ri­el­len Wirt­schafts­guts "Nut­zungs­recht" akti­viert wer­den 13. Das nicht bewer­tungs­fä­hi­ge Nut­zungs­recht als sol­ches ist dann auch nicht als Gegen­stand einer Ent­nah­me anzu­se­hen und zu bewer­ten. Das gilt glei­cher­ma­ßen bei Betrie­ben, deren Gewinn –wie im Streit­fall– nach § 4 Abs. 3 EStG ermit­telt wird.

Auch im Streit­fall ist nicht ersicht­lich, dass das Nut­zungs­recht einen über die fort­lau­fend ermög­lich­te und vom Klä­ger fort­lau­fend ent­gol­te­ne Nut­zung des jewei­li­gen Kfz hin­aus­ge­hen­den eige­nen, fass­ba­ren Wert gehabt hät­te. Nach alle­dem kommt ihm für die Gewinn­ermitt­lung kei­ne Bedeu­tung zu.

§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG regelt die Bewer­tung der Pri­vat­nut­zung eines betrieb­li­chen Kfz. Die Vor­schrift regelt nach Wort­laut und sys­te­ma­ti­schem Zusam­men­hang weder die pri­va­te Nut­zung eines Kfz, das nicht Betriebs­ver­mö­gen ist, noch die Pri­vat­nut­zung von Wirt­schafts­gü­tern, die kei­ne Kfz sind, wie etwa ein Recht zur Nut­zung eines (frem­den, über­wie­gend nicht betrieb­lich genutz­ten) Kfz.

Eine ana­lo­ge Anwen­dung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG in der Fas­sung, die für bis 31.12.2005 enden­de Wirt­schafts­jah­re galt (EStG a.F.), auf Fäl­le der vor­lie­gen­den Art (Nut­zungs­recht an frem­den Kfz mit weni­ger als 50% eigen­be­trieb­li­cher Nut­zung und ohne wirt­schaft­li­ches Eigen­tum in vor 2006 begin­nen­den Wirt­schafts­jah­ren) schei­det aus 14. Eine Rege­lungs­lü­cke, die Vor­aus­set­zung einer geset­zes­ana­lo­gen Rechts­an­wen­dung wäre, besteht nicht. Soweit Recht­spre­chung und Ver­wal­tung § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG a.F. auch auf Lea­sing­fahr­zeu­ge ange­wandt haben, die nicht im wirt­schaft­li­chen Eigen­tum des Lea­sing­neh­mers stan­den, betraf dies aus­drück­lich nur Sach­ver­hal­te mit einer mehr als 50%igen betrieb­li­chen Nut­zung 15. Über die Fra­ge, ob der vor­ge­nann­ten Auf­fas­sung zur Erstre­ckung der 1%-Regelung auf Lea­sing­fahr­zeu­ge bei einer mehr als 50%igen betrieb­li­chen Nut­zung zu fol­gen ist 16, ist im Streit­fall nicht zu ent­schei­den.

Es ist auch kein Geset­zes­zweck ersicht­lich, der –über den Wort­laut des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG a.F. hin­aus­ge­hend– die Ein­be­zie­hung von Nut­zungs­rech­ten an über­wie­gend pri­vat genutz­ten Kfz in den Rege­lungs­be­reich der Vor­schrift gebie­ten könn­te. Die grob typi­sie­ren­de Vor­schrift dient zur Ver­ein­fa­chung der Bewer­tung 17 der Nut­zungs­ent­nah­me von betrieb­li­chen Kfz für pri­va­te Zwe­cke. Es geht dar­um, "kom­pli­zier­te Lebens­sach­ver­hal­te im Zusam­men­hang mit der Erfas­sung der (…) betrieb­li­chen bzw. pri­va­ten Kfz-Nut­zung über­sicht­li­cher und ver­ständ­li­cher zu machen" 18. Die­ser Ver­ein­fa­chungs­zweck erfor­dert kein exten­si­ves Norm­ver­ständ­nis.

§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ist viel­mehr eine Aus­nah­me­vor­schrift, die bei einer eng umgrenz­ten –wenn auch prak­tisch bedeut­sa­men– Fall­grup­pe von der all­ge­mei­nen Regel der Bewer­tung von Ent­nah­men mit dem Teil­wert (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG), bei Nut­zungs­ent­nah­men mit den antei­li­gen Selbst­kos­ten 19, abweicht. Gegen eine Aus­wei­tung des Rege­lungs­be­reichs des Sat­zes 2 auf einen Sach­ver­halt wie im Streit­fall spricht nicht zuletzt die Gesetz­ge­bungs­ge­schich­te. Dem Ent­wurf der Bun­des­re­gie­rung zu einem Gesetz zur Ein­däm­mung miss­bräuch­li­cher Steu­er­ge­stal­tun­gen 20 ist zu ent­neh­men, dass der Gesetz­ge­ber des Jah­res­steu­er­ge­set­zes 1996 nicht davon aus­ge­gan­gen ist, dass Kfz mit einer gerin­ge­ren betrieb­li­chen Nut­zung als 50% als gewill­kür­tes Betriebs­ver­mö­gen auch im Rah­men der Über­schuss­rech­nung nach § 4 Abs. 3 EStG zu berück­sich­ti­gen sind. Erst infol­ge der Aner­ken­nung von gewill­kür­tem Betriebs­ver­mö­gen auch bei der Gewinn­ermitt­lung nach § 4 Abs. 3 EStG durch das BFH-Urteil vom 2. Okto­ber 2003 21 hat der Gesetz­ge­ber sich gezwun­gen gese­hen, für Wirt­schafts­jah­re, die nach dem 31.12.2005 begin­nen (§ 52 Abs. 16 Satz 11 EStG), eine mehr als 50%ige betrieb­li­che Nut­zung des betref­fen­den Kfz zur Tat­be­stands­vor­aus­set­zung zu machen, da sich andern­falls zahl­rei­che Fall­ge­stal­tun­gen erge­ben wür­den, "bei denen die 1%-Regelung zu einem unge­recht­fer­tig­ten Vor­teil für den Steu­er­pflich­ti­gen führt, weil der Gesetz­ge­ber bei der Schaf­fung der Rege­lung von einer durch­schnitt­li­chen pri­va­ten Nut­zung von 30 bis 35 v.H. aus­ge­gan­gen ist".

Vor die­sem Hin­ter­grund ver­bie­tet sich auch schon für die Streit­jah­re eine Geset­zes­aus­le­gung, die über den Wort­laut hin­aus­gin­ge und im Hin­blick auf die rela­tiv gerin­ge betrieb­li­che Nut­zung einen vom Gesetz­ge­ber ersicht­lich nicht bezweck­ten, der Sache nach unge­recht­fer­tig­ten Vor­teil für den Steu­er­pflich­ti­gen her­bei­füh­ren wür­de, da bei nied­ri­gem betrieb­li­chen Nut­zungs­an­teil die Vor­schrift des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ten­den­zi­ell Sub­ven­ti­ons­wir­kung hat 22.

Auch der Ein­wand einer Ungleich­be­hand­lung im Ver­gleich zu den­je­ni­gen, die eige­ne Kfz im gewill­kür­ten Betriebs­ver­mö­gen hal­ten, oder zu Steu­er­pflich­ti­gen mit nicht eige­nen, aber zu mehr als 50% betrieb­lich genutz­ten Lea­sing­fahr­zeu­gen kann kei­ne ande­re Ent­schei­dung her­bei­füh­ren:

Eine gegen­über dem Streit­fall abwei­chen­de Behand­lung eige­ner –auch wirt­schaft­lich eige­ner– Kfz des Steu­er­pflich­ti­gen ist des­halb gerecht­fer­tigt, weil sol­che Kfz gewill­kür­tes Betriebs­ver­mö­gen sein kön­nen mit damit ver­bun­de­nen wei­te­ren mög­li­chen Aus­wir­kun­gen auf die Gewinn­ermitt­lung, etwa bei der Erfas­sung stil­ler Reser­ven, die auch zulas­ten des Steu­er­pflich­ti­gen aus­schla­gen kön­nen. Nur eige­ne Kfz kön­nen als sol­che dem Betriebs­ver­mö­gen zur Nut­zung ent­nom­men wer­den.

Lea­sing­fahr­zeu­ge, die kein wirt­schaft­li­ches Eigen­tum des Lea­sing­neh­mers sind, unter­fal­len nicht dem Wort­laut des § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG a.F. Soweit nach der Ver­wal­tungs­auf­fas­sung Lea­sing­fahr­zeu­ge gleich­wohl ein­zu­be­zie­hen sind, soll dies nur für Fahr­zeu­ge mit mehr als einer 50%igen betrieb­li­chen Nut­zung gel­ten 23. An die­se nor­min­ter­pre­tie­ren­den Ver­wal­tungs­an­wei­sun­gen sind die Gerich­te nicht gebun­den.

Im Übri­gen kann die Ver­wal­tungs­auf­fas­sung indes als sach­li­chen Recht­fer­ti­gungs­grund für sich in Anspruch neh­men, dass die 1%-Regelung jeden­falls typi­scher­wei­se weni­ger sub­ven­tio­nie­rend wirkt, je höher der betrieb­li­che Nut­zungs­an­teil eines Fahr­zeugs ist.

Im Ergeb­nis bleibt es des­halb bei der Steu­er­fest­set­zung, wonach nur die auf die vor­über­ge­hen­de betrieb­li­che Nut­zung der geleas­ten Kfz ent­fal­len­den Selbst­kos­ten 24 als Betriebs­aus­ga­ben zu berück­sich­ti­gen sind.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 20. Novem­ber 2012 – VIII R 31/​09

  1. vgl. Schmidt/​Heinicke, EStG, 31. Aufl., § 4 Rz 10, m.w.N.[]
  2. vgl. des Nähe­ren Schmidt/​Heinicke, a.a.O., § 4 Rz 340 f.[]
  3. vgl. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2008, 1662; vom 13.02.2003 – X R 23/​01, BFHE 201, 499, BSt­Bl II 2003, 472; vom 02.03.2006 – IV R 36/​04, BFH/​NV 2006, 1277; ableh­nend FG Köln, Beschluss vom 29.01.2007 – 14 V 4485/​06, EFG 2007, 578[]
  4. vgl. Schmidt/​Heinicke, a.a.O., § 4 Rz 128; Schmid­t/We­ber-Grel­let, a.a.O., § 5 Rz 151 f.[]
  5. BFH, Urteil vom 19.03.2009 – IV R 59/​06, BFH/​NV 2009, 1617[]
  6. Bode in Kirch­hof, EStG, 11. Aufl., § 4 Rz 42, m.w.N.[]
  7. Schmid­t/We­ber-Grel­let, a.a.O., § 5 Rz 176; Schmidt/​Heinicke, a.a.O., § 4 Rz 102[]
  8. BFH, Urteil vom 22.01.1980 – VIII R 74/​77, BFHE 129, 485, BSt­Bl II 1980, 244, m.w.N.[]
  9. BFH, Urteil vom 20.08.1986 – I R 150/​82, BFHE 149, 25, BSt­Bl II 1987, 455[]
  10. vgl. BFH, Urtei­le vom 19.06.1997 – IV R 16/​95, BFHE 183, 484, BSt­Bl II 1997, 808; vom 25.10.1994 – VIII R 65/​91, BFHE 176, 359, BSt­Bl II 1995, 312, m.w.N.; vom 01.09.2011 – II R 67/​09, BFH/​NV 2011, 2066, m.w.N.; Schmid­t/We­ber-Grel­let, a.a.O., § 5 Rz 176[]
  11. vgl. Schmid­t/We­ber-Grel­let, a.a.O., § 5 Rz 618[]
  12. BFH, Urteil in BFHE 183, 484, BSt­Bl II 1997, 808, m.w.N.[]
  13. BFH, Urteil in BFHE 183, 484, BSt­Bl II 1997, 808[]
  14. a.A. Wacker, NWB, Fach 3, S. 10119, 10129[]
  15. BFH, Urteil in BFHE 201, 499, BSt­Bl II 2003, 472; Schles­wig-Hol­stei­ni­sches FG, Urteil vom 03.11.1999 – V 88/​99, EFG 2000, 165;
    BMF, Schrei­ben vom 12.05.1997 – IV B 2 ‑S 2177- 29/​97, BSt­Bl I 1997, 562; und vom 21.01.2002 – IV A 6 ‑S 2177- 1/​02, BSt­Bl I 2002, 148, jeweils Tz. 1[]
  16. zwei­felnd BFH, Urteil in BFH/​NV 2006, 1277[]
  17. vgl. Aus­schus­s­emp­feh­lung an den Bun­des­rat zum Jah­res­steu­er­ge­setz 1996, BT-Drucks. 13/​1686, S. 8; BFH, Urteil vom 09.03.2010 – VIII R 24/​08, BFHE 228, 499, BSt­Bl II 2010, 903[]
  18. BFH, Urteil vom 03.08.2000 – III R 2/​00, BFHE 193, 101, BSt­Bl II 2001, 332[]
  19. vgl. nur BFH, Urteil in BFH/​NV 2009, 1617; Schmidt/​Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 506, m.w.N.[]
  20. BR-Drucks. 937/​05, S. 9[]
  21. BFH, Urteil vom 02.10.2003 – IV R 13/​03, BFHE 203, 373, BSt­Bl II 2004, 985[]
  22. vgl. Schmidt/​Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 513, m.w.N.[]
  23. BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 1997, 562; und in BSt­Bl I 2002, 148, jeweils Tz. 1[]
  24. vgl. Schmidt/​Heinicke, a.a.O., § 4 Rz 360 "Nut­zung"; Schmidt/​Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 507[]