1 %-Rege­lung bei Über­las­sung meh­re­rer Kfz

Über­lässt der Arbeit­ge­ber dem Arbeit­neh­mer mehr als ein Kfz auch zur pri­va­ten Nut­zung, so ist der in der Über­las­sung des Fahr­zeugs zur pri­va­ten Nut­zung lie­gen­de geld­wer­te Vor­teil für jedes Fahr­zeug nach der 1 %-Rege­lung zu berech­nen. Die Inhaf­tung­nah­me des Arbeit­ge­bers nach § 42d Abs. 3 Satz 2 EStG ist regel­mä­ßig ermes­sens­feh­ler­haft, wenn der Arbeit­ge­ber ent­spre­chend einer Bil­lig­keits­re­ge­lung der Finanz­be­hör­den Lohn­steu­er mate­ri­ell unzu­tref­fend ein­be­hält.

1 %-Rege­lung bei Über­las­sung meh­re­rer Kfz

Nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG haf­tet der Arbeit­ge­ber für die Lohn­steu­er, die er nach § 38 Abs. 1 Sät­ze 1 und 3, Abs. 3 Satz 1 EStG bei jeder Lohn­zah­lung vom Arbeits­lohn –auch soweit er durch einen Drit­ten gewährt wird– für Rech­nung des Arbeit­neh­mers ein­zu­be­hal­ten und nach § 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG abzu­füh­ren hat.

Über­lässt der Arbeit­ge­ber einem Arbeit­neh­mer unent­gelt­lich oder ver­bil­ligt einen Dienst­wa­gen auch zur pri­va­ten Nut­zung, führt das nach der stän­di­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs zu einem als Lohn­zu­fluss nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu erfas­sen­den steu­er­ba­ren Nut­zungs­vor­teil des Arbeit­neh­mers 1. Der Arbeit­neh­mer ist um den Betrag berei­chert, den er für eine ver­gleich­ba­re Nut­zung auf­wen­den müss­te und den er sich durch die Über­las­sung des Fahr­zeugs durch den Arbeit­ge­ber erspart. Die Über­las­sung eines Dienst­wa­gens durch den Arbeit­ge­ber an den Arbeit­neh­mer für des­sen Pri­vat­nut­zung führt damit unab­hän­gig von den tat­säch­li­chen Nut­zungs­ver­hält­nis­sen zu einer Berei­che­rung des Arbeit­neh­mers. Denn der Vor­teil aus der Nut­zungs­über­las­sung umfasst das Zur­ver­fü­gung­stel­len des Fahr­zeugs selbst sowie die Über­nah­me sämt­li­cher damit ver­bun­de­ner Kos­ten wie Steu­ern, Ver­si­che­rungs­prä­mi­en, Repa­ra­tur-, War­tungs- und Treib­stoff­kos­ten und damit nut­zungs­ab­hän­gi­ge wie ‑unab­hän­gi­ge Kos­ten 2. Der geld­wer­te Vor­teil aus der unent­gelt­li­chen bzw. ver­bil­lig­ten Über­las­sung eines Dienst­wa­gens durch den Arbeit­ge­ber an den Arbeit­neh­mer für des­sen Pri­vat­nut­zung fließt dem Arbeit­neh­mer mit der Inbe­sitz­nah­me des Dienst­wa­gens und nicht (erst) mit der tat­säch­li­chen pri­va­ten Nut­zung des PKW zu 3.

Der als Lohn­zu­fluss zu erfas­sen­de geld­wer­te Vor­teil aus der unent­gelt­li­chen oder ver­bil­lig­ten Über­las­sung eines Kfz zu pri­va­ten Zwe­cken ist grund­sätz­lich nach § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG zu bewer­ten. Der tat­säch­li­che Umfang der Pri­vat­nut­zung wird nur berück­sich­tigt, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge die­sen durch ein ord­nungs­ge­mä­ßes Fahr­ten­buch nach­weist. Ist dies der Fall, ist der für die Über­las­sung eines dienst­li­chen Kfz zur pri­va­ten Nut­zung anzu­set­zen­de geld­wer­te Vor­teil ent­spre­chend dem Anteil der Pri­vat­nut­zung an den ins­ge­samt für das Kfz ange­fal­le­nen Auf­wen­dun­gen zu berech­nen (§ 8 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG). Wer­den dem Arbeit­neh­mer zwei Fahr­zeu­ge zur pri­va­ten Nut­zung über­las­sen und fehlt es an ord­nungs­ge­mä­ßen Fahr­ten­bü­chern, so ist der in der Über­las­sung des Fahr­zeugs zur pri­va­ten Nut­zung lie­gen­de geld­wer­te Vor­teil für jedes Fahr­zeug nach der 1 %-Rege­lung zu berech­nen (§ 8 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG).

Der Wort­laut des § 8 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG bie­tet kei­nen Anhalt für die Annah­me, dass in Fäl­len, in denen der Arbeit­neh­mer arbeits­ver­trag­lich mehr als ein Fahr­zeug unent­gelt­lich oder ver­bil­ligt pri­vat nut­zen darf, die 1 %-Rege­lung nur für ein Fahr­zeug gel­ten soll. Es besteht auch kein Grund, die Vor­schrift ein­schrän­kend aus­zu­le­gen. Denn wer­den dem Arbeit­neh­mer arbeits­ver­trag­lich zwei Fahr­zeu­ge zur pri­va­ten Nut­zung über­las­sen, wird ihm ein dop­pel­ter Nut­zungs­vor­teil zuge­wandt. Er kann nach Belie­ben auf bei­de Fahr­zeu­ge zugrei­fen und die­se ent­we­der selbst nut­zen oder –soweit arbeits­ver­trag­lich erlaubt– einem Drit­ten über­las­sen. Hier­durch erspart er sich den Betrag, den er für die Nut­zungs­mög­lich­keit ver­gleich­ba­rer Fahr­zeu­ge am Markt auf­wen­den müss­te 4. Der Arbeit­neh­mer hat es über­dies selbst in der Hand, durch Füh­rung eines Fahr­ten­buchs eine Besteue­rung anhand der tat­säch­lich für die Pri­vat­fahr­ten ange­fal­le­nen Kos­ten zu errei­chen oder, falls er auf die Nut­zungs­mög­lich­keit zwei­er PKW kei­nen Wert legt, eine abwei­chen­de ent­spre­chen­de arbeits­ver­trag­li­che Rege­lung zu tref­fen.

Ist die Kfz-Über­las­sung als lohn­steu­er­ba­rer geld­wer­ter Vor­teil anzu­set­zen, ist wei­ter zu beach­ten, dass die Erfül­lung des Haf­tungs­tat­be­stands nicht ohne wei­te­res die Inan­spruch­nah­me des Arbeit­ge­bers als Haf­tungs­schuld­ner zu recht­fer­ti­gen ver­mag. Über des­sen Inan­spruch­nah­me hat das Finanz­amt viel­mehr auf­grund pflicht­ge­mä­ßen Ermes­sens zu ent­schei­den (§ 42d Abs. 3 Satz 2 EStG). Die Ermes­sens­aus­übung hat das Finanz­ge­richt im Rah­men des § 102 FGO zu über­prü­fen und dabei vor­lie­gend Tz. I.2 des Schrei­bens des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen vom 28. Mai 1996 5 in den Blick zu neh­men. Danach kann bei Über­las­sung meh­re­rer Fahr­zeu­ge der Lis­ten­preis des über­wie­gend genutz­ten Fahr­zeugs zugrun­de gelegt wer­den, wenn die Nut­zung der Fahr­zeu­ge durch ande­re zur Pri­vat­sphä­re des Arbeit­neh­mers gehö­ren­de Per­so­nen so gut wie aus­ge­schlos­sen ist. Das BMF-Schrei­ben vom 21. Janu­ar 2002 6– betrifft Nut­zungs­ent­nah­men und ist daher im Streit­fall nicht ein­schlä­gig. Das Finanz­ge­richt hat die Anwen­dungs­vor­aus­set­zun­gen die­ser Ver­wal­tungs­vor­schrift zu Unrecht offen­ge­las­sen, weil –unter­stellt, es hand­le sich um eine Bil­lig­keits­vor­schrift– eine Steu­er­fest­set­zung im Bil­lig­keits­we­ge in einem geson­der­ten Ver­fah­ren gemäß § 163 Satz 1 der Abga­ben­ord­nung ange­strebt wer­den müs­se. Denn die­se für das Steu­er­fest­set­zungs­ver­fah­ren zutref­fen­den Aus­füh­run­gen 7 gel­ten für einen Haf­tungs­be­scheid nicht. Lie­gen die Vor­aus­set­zun­gen der Tz. 2 des BMF-Schrei­bens in BSt­Bl I 1996, 654 nach den vom Finanz­ge­richt noch zu tref­fen­den Fest­stel­lun­gen vor, hat der Arbeit­ge­ber unter Berück­sich­ti­gung die­ser Bil­lig­keits­re­ge­lung die Lohn­steu­er kor­rekt abge­führt: sie hat die 1 %-Rege­lung ent­spre­chend den Vor­ga­ben in § 8 Abs. 2 Satz 3 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG auf das teu­re­re der bei­den Fahr­zeu­ge ange­wandt, die Lohn­steu­er hier­für ange­mel­det und abge­führt. Die Inan­spruch­nah­me des Arbeit­ge­bers im Wege des Haf­tungs­be­scheids wäre dann ermes­sens­feh­ler­haft.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 13. Juni 2013 – VI R 17/​12

  1. BFH, Urteil vom 21.03.2013 – VI R 31/​10, BFHE 241, 167, m.w.N.[]
  2. zuletzt BFH, Urteil in BFHE 241, 167, m.w.N.[]
  3. BFH, Urteil in BFHE 241, 167, m.w.N.[]
  4. vgl. BFH, Urteil in BFHE 241, 167[]
  5. BMF, Schrei­ben vom 28.05.1996 – IV B 6 ‑S 2334- 173/​96, BSt­Bl I 1996, 654[]
  6. BMF, Schrei­ben vom 21.01.2002 – IV A 6 ‑S 2177- 1/​02, BSt­Bl I 2002, 148, Tz. 9 Satz 2 –ersetzt durch BMF, Schrei­ben vom 18.11.2009 – IV C 6‑S 2177/​07/​10004, BSt­Bl I 2009, 1326, vgl. Tz. 36[]
  7. vgl. BFH, Urteil vom 09.03.2010 – VIII R 24/​08, BFHE 228, 499, BSt­Bl II 2010, 903[]