1 %-Rege­lung nur für tat­säch­lich zur pri­va­ten Nut­zung über­las­se­ne Dienst­wa­gen

Die 1 %-Rege­lung für die pri­va­te Nut­zung von Dienst­wa­gen gilt nach einem aktu­el­len Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs nur, wenn der Arbeit­ge­ber sei­nem Arbeit­neh­mer tat­säch­lich einen Dienst­wa­gen zur pri­va­ten Nut­zung über­lässt. Aus der Bereit­stel­lung eines Fahr­zeugs zu betrieb­li­chen Zwe­cken kann nach dem Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs dage­gen nicht auf­grund eines Anscheins­be­wei­ses dar­auf geschlos­sen wer­den, dass das Fahr­zeug vom Arbeit­neh­mer auch pri­vat genutzt wer­de.

1 %-Rege­lung nur für tat­säch­lich zur pri­va­ten Nut­zung über­las­se­ne Dienst­wa­gen

In dem der Ent­schei­dung zu Grun­de lie­gen­den Streit­fall betrieb der Klä­ger eine Apo­the­ke mit Arz­nei­mit­tel­her­stel­lung und etwa 80 Mit­ar­bei­tern, dar­un­ter auch der Sohn des Klä­gers, der auch das höchs­te Gehalt aller Mit­ar­bei­ter erhielt. Im Betriebs­ver­mö­gen befan­den sich sechs Kraft­fahr­zeu­ge, die für betrieb­li­che Fahr­ten zur Ver­fü­gung stan­den. Fahr­ten­bü­cher wur­den nicht geführt. Im Anschluss an eine Lohn­steu­er­prü­fung ging das Finanz­amt davon aus, dass der Sohn das teu­ers­te der sechs betrieb­li­chen Kraft­fahr­zeu­ge, einen Audi A8 Die­sel, auch pri­vat nut­ze, setz­te dies als steu­er­pflich­ti­gen Sach­be­zug mit der 1 %-Rege­lung an und erließ gegen den Klä­ger einen Lohn­steu­er­haf­tungs­be­scheid.

Der Klä­ger mach­te dage­gen vor dem Finanz­ge­richt im Ergeb­nis erfolg­los gel­tend, dass die Mit­ar­bei­ter und auch sein Sohn die betrieb­li­chen Kraft­fahr­zeu­ge nicht pri­vat son­dern nur betrieb­lich genutzt hät­ten und die Pri­vat­nut­zung arbeits­ver­trag­lich ver­bo­ten sei. Das Finanz­ge­richt ent­schied, dass auf­grund der all­ge­mei­nen Lebens­er­fah­rung der Beweis des ers­ten Anscheins für eine auch pri­va­te Nut­zung des Dienst­wa­gens spre­che. Unstrei­tig habe der Sohn das Fahr­zeug dienst­lich genutzt. Eine Pri­vat­nut­zung durch ihn sei daher nicht aus­zu­schlie­ßen.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hob die­se Vor­ent­schei­dung nun jedoch auf und ver­wies die Sache an das Finanz­ge­richt zurück. Im Streit­fall sei­en die Anwen­dungs­vor­aus­set­zun­gen der 1 %-Rege­lung, näm­lich dass der Arbeit­ge­ber eines der für Betriebs­zwe­cke vor­ge­hal­te­nen Fahr­zeu­ge sei­nem Sohn zur pri­va­ten Nut­zung über­las­sen habe, nicht fest­ge­stellt. Ste­he eine sol­che Kraft­fahr­zeug­über­las­sung zur pri­va­ten Nut­zung nicht fest, kön­ne die­se feh­len­de Fest­stel­lung nicht durch den Anscheins­be­weis ersetzt wer­den. Es gebe weder einen Anscheins­be­weis dafür, dass dem Arbeit­neh­mer ein Dienst­wa­gen aus dem arbeit­ge­ber­ei­ge­nen Fuhr­park zur Ver­fü­gung ste­he, noch dass der Arbeit­neh­mer ein sol­ches Fahr­zeug unbe­fugt auch pri­vat nut­ze.

Nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG haf­tet der Arbeit­ge­ber für die Lohn­steu­er, die er nach § 38 Abs. 3 Satz 1 EStG bei jeder Lohn­zah­lung vom Arbeits­lohn für Rech­nung des Arbeit­neh­mers ein­zu­be­hal­ten und nach § 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG abzu­füh­ren hat. Eine sol­che Lohn­zah­lung –sei es in Form von Bar­lohn, sei es in Form von Gebrauchs- und Nut­zungs­vor­tei­len– ist indes­sen Grund­vor­aus­set­zung jeder Lohn­steu­er­haf­tung. Lässt sich eine sol­che Lohn­zah­lung nicht fest­stel­len, kommt inso­weit auch kei­ne Haf­tung des Arbeit­ge­bers in Betracht. So liegt nach den bis­he­ri­gen Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richts der Fall hier.

Über­lässt der Arbeit­ge­ber sei­nem Arbeit­neh­mer unent­gelt­lich oder ver­bil­ligt einen Dienst­wa­gen auch zur pri­va­ten Nut­zung, begrün­det das nach der stän­di­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs einen als Lohn­zu­fluss zu erfas­sen­den Nut­zungs­vor­teil des Arbeit­neh­mers 1. Der Vor­teil ist nach § 8 Abs. 2 Sät­ze 2 bis 5 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ent­we­der mit der 1 %-Rege­lung oder mit der Fahr­ten­buch­me­tho­de zu bewer­ten. Nach der 1 %-Rege­lung ist als Vor­teil für jeden Kalen­der­mo­nat 1 % des inlän­di­schen Lis­ten­prei­ses im Zeit­punkt der Erst­zu­las­sung zuzüg­lich der Kos­ten für Son­der­aus­stat­tun­gen ein­schließ­lich der Umsatz­steu­er anzu­set­zen. Die Fahr­ten­buch­me­tho­de bemisst den Vor­teil mit dem auf die pri­va­te Nut­zung ent­fal­len­den Teil der gesam­ten Kraft­fahr­zeug­auf­wen­dun­gen, wenn die durch das Kraft­fahr­zeug ins­ge­samt ent­ste­hen­den Auf­wen­dun­gen durch Bele­ge und das Ver­hält­nis der pri­va­ten Fahr­ten und der Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und Arbeits­stät­te zu den übri­gen Fahr­ten durch ein ord­nungs­ge­mä­ßes Fahr­ten­buch nach­ge­wie­sen wer­den.

Wird kein ord­nungs­ge­mä­ßes Fahr­ten­buch geführt und steht daher der tat­säch­li­che Umfang der pri­va­ten Nut­zung des durch den Arbeit­ge­ber über­las­se­nen Dienst­wa­gens durch des­sen Arbeit­neh­mer nicht fest, spricht nach der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung des Senats auf­grund der all­ge­mei­nen Lebens­er­fah­rung der Beweis des ers­ten Anscheins (Anscheins­be­weis) für eine auch pri­va­te Nut­zung des über­las­se­nen Dienst­wa­gens. Die Pri­vat­nut­zung ist in die­sem Fall mit der 1 %-Rege­lung anzu­set­zen. Aller­dings kann der Anscheins­be­weis durch den Gegen­be­weis ent­kräf­tet oder erschüt­tert wer­den; dazu bedarf es nicht des vol­len Bewei­ses des Gegen­teils. Der Anscheins­be­weis ist viel­mehr schon dann ent­kräf­tet oder erschüt­tert, wenn ein Sach­ver­halt sub­stan­ti­iert dar­ge­legt wird, der die ernst­li­che Mög­lich­keit eines ande­ren als des der all­ge­mei­nen Erfah­rung ent­spre­chen­den Gesche­hens­ab­laufs ergibt. Die blo­ße Behaup­tung des Steu­er­pflich­ti­gen, das betrieb­li­che Fahr­zeug nicht für Pri­vat­fahr­ten genutzt oder Pri­vat­fahr­ten aus­schließ­lich mit ande­ren Fahr­zeu­gen durch­ge­führt zu haben, genügt aller­dings nicht, um die Anwen­dung der 1 %-Rege­lung aus­zu­schlie­ßen 2.

Die Anwen­dung der 1 %-Rege­lung setzt indes­sen vor­aus, dass der Arbeit­ge­ber sei­nem Arbeit­neh­mer tat­säch­lich einen Dienst­wa­gen zur pri­va­ten Nut­zung über­las­sen hat­te. Denn § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG begrün­det eben­so wenig wie § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ori­gi­när einen steu­er­ba­ren Tat­be­stand, son­dern bewer­tet ledig­lich der Höhe nach einen Vor­teil, der dem Grun­de nach fest­ste­hen muss. Dem­entspre­chend bezeich­net die stän­di­ge Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs die 1%-Regelung auch als eine grund­sätz­lich zwin­gen­de, stark typi­sie­ren­de und pau­scha­lie­ren­de Bewer­tungs­re­ge­lung, die nicht zur Anwen­dung kommt, wenn eine Pri­vat­nut­zung aus­schei­det 3.

Der Ansatz eines lohn­steu­er­recht­lich erheb­li­chen Vor­teils recht­fer­tigt sich des­halb nur inso­weit, als der Arbeit­ge­ber dem Arbeit­neh­mer auch gestat­tet, den Dienst­wa­gen pri­vat zu nut­zen. Die unbe­fug­te Pri­vat­nut­zung des betrieb­li­chen PKW hat dage­gen kei­nen Lohn­cha­rak­ter. Denn ein Vor­teil, den der Arbeit­neh­mer gegen den Wil­len des Arbeit­ge­bers erlangt, wird nicht "für" eine Beschäf­ti­gung im öffent­li­chen oder pri­va­ten Dienst gewährt und zählt damit nicht zum Arbeits­lohn nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG 4. Und wenn § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG vor­aus­setzt, dass der Dienst­wa­gen "auch" genutzt wer­den "kann", erfasst der Tat­be­stand damit offen­bar nicht schon die tat­säch­li­che, son­dern erst die befug­te Nut­zung. Denn tat­säch­lich könn­te das Kraft­fahr­zeug stets "auch" für Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und Arbeits­stät­te genutzt wer­den.

Wei­ter ist zu berück­sich­ti­gen, dass die für Arbeit­neh­mer anwend­ba­re 1%-Regelung und der für ihre Anwen­dung strei­ten­de Anscheins­be­weis nach § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG auf der ent­spre­chen­den Anwen­dung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG grün­det und damit offen­bar auf der Annah­me beruht, dass der Arbeit­neh­mer in ähn­li­cher Wei­se über ein Fahr­zeug ver­fü­gen kann, wie der Betriebs­in­ha­ber selbst über eines sei­ner eige­nen dem Betriebs­ver­mö­gen zuge­ord­ne­ten Fahr­zeu­ge, derer er sich auch für pri­va­te Zwe­cke bedient. Dem ent­spricht es, auch beim Arbeit­neh­mer nur die von Rechts wegen befug­te, näm­lich vom Arbeit­ge­ber gestat­te­te pri­va­te Dienst­wa­gen­nut­zung der 1%-Regelung zu unter­wer­fen.

Steht nicht fest, dass der Arbeit­ge­ber dem Arbeit­neh­mer einen Dienst­wa­gen zur pri­va­ten Nut­zung über­las­sen hat, kann auch der Beweis des ers­ten Anscheins die­se feh­len­de Fest­stel­lung nicht erset­zen. Denn der Anscheins­be­weis strei­tet nur dafür, dass ein vom Arbeit­ge­ber zur pri­va­ten Nut­zung über­las­se­ner Dienst­wa­gen auch tat­säch­lich pri­vat genutzt wird. Der Anscheins­be­weis strei­tet aber weder dafür, dass dem Arbeit­neh­mer über­haupt ein Dienst­wa­gen aus dem vom Arbeit­ge­ber vor­ge­hal­te­nen Fuhr­park zur Ver­fü­gung steht, noch dafür, dass er einen sol­chen unbe­fugt auch pri­vat nutzt. Denn nach der all­ge­mei­nen Lebens­er­fah­rung ist zwar typi­scher­wei­se davon aus­zu­ge­hen, dass ein dem Arbeit­neh­mer auch zur pri­va­ten Nut­zung über­las­se­ner Dienst­wa­gen von ihm tat­säch­lich auch pri­vat genutzt wird. Wei­ter reicht die­ser all­ge­mei­ne Erfah­rungs­satz aber nicht. Es gibt ins­be­son­de­re kei­nen all­ge­mei­nen Erfah­rungs­satz des Inhalts, dass Fahr­zeu­ge aus dem Fuhr­park des Arbeit­ge­bers stets einem oder meh­re­ren Arbeit­neh­mern zur pri­va­ten Nut­zung zur Ver­fü­gung ste­hen und auch pri­vat genutzt wer­den.

Die Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs legt auch im betrieb­li­chen Bereich bei unmit­tel­ba­rer Anwen­dung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG eine beschränk­te Reich­wei­te des all­ge­mei­nen Erfah­rungs­sat­zes zu Grun­de, wenn sie zwar davon aus­geht, dass bestimm­te Arten von eige­nen Kraft­fahr­zeu­gen, ins­be­son­de­re PKW und Kraft­rä­der, typi­scher­wei­se nicht nur ver­ein­zelt und gele­gent­lich für pri­va­te Zwe­cke genutzt wer­den, die­sen all­ge­mei­nen Erfah­rungs­satz aber nicht auf LKW, Zug­ma­schi­nen oder Werk­statt­wa­gen des Betriebs­in­ha­bers erstreckt 5.

Nach den bis­her getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen steht im Streit­fall ledig­lich fest, dass die Kraft­fahr­zeu­ge zu dem für Betriebs­zwe­cke vom Klä­ger als Arbeit­ge­ber vor­ge­hal­te­nen Fuhr­park gehör­ten und in die­sem Rah­men natur­ge­mäß von eini­gen der 80 Arbeit­neh­mer und unter ande­rem auch von S genutzt wur­den. Es steht indes­sen nicht fest, dass eines die­ser Fahr­zeu­ge dem Sohn des Klä­gers als Dienst­wa­gen auch zur pri­va­ten Nut­zung über­las­sen war.

Für eine sol­che Über­las­sung eines Dienst­wa­gens genügt es ins­be­son­de­re nicht, dass nur fest­steht, dass Arbeit­neh­mer Kraft­fahr­zeu­ge aus dem Fuhr­park des Arbeit­ge­bers für betrieb­li­che Zwe­cke nut­zen. Ste­hen Kraft­fahr­zeu­ge ledig­lich als Pool­fahr­zeu­ge zur Ver­fü­gung und sind die­se 6 auch nicht einem oder meh­re­ren Arbeit­neh­mern kon­kret zuge­ord­net und ihnen (antei­lig) auch zur pri­va­ten Nut­zung über­las­sen, so kann nach den vor­ge­nann­ten Rechts­grund­sät­zen ein geld­wer­ter Vor­teil nicht auf § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG gestützt wer­den.

Das Finanz­ge­richt wird nach Maß­ga­be der vor­ge­nann­ten Rechts­grund­sät­ze den dem Lohn­steu­er­haf­tungs­be­scheid zu Grun­de lie­gen­den Sach­ver­halt ins­be­son­de­re dahin­ge­hend wei­ter auf­zu­klä­ren haben, ob und wel­ches Fahr­zeug dem Sohn des Klä­gers auch zur pri­va­ten Nut­zung arbeits­ver­trag­lich oder doch min­des­tens auf Grund­la­ge einer kon­klu­dent getrof­fe­nen Nut­zungs­ver­ein­ba­rung tat­säch­lich über­las­sen war. Soll­te eine sol­che Über­las­sung fest­zu­stel­len sein, wäre zu beach­ten, dass der all­ge­mei­ne Erfah­rungs­satz, ein Dienst­fahr­zeug wer­de auch pri­vat genutzt, zwar grund­sätz­lich auch bei einem zur Ver­fü­gung ste­hen­den Pri­vat­fahr­zeug gilt, dass aber der für die Pri­vat­nut­zung spre­chen­de Anscheins­be­weis umso leich­ter zu erschüt­tern ist, je gerin­ger die Unter­schie­de zwi­schen dem Pri­vat- und dem Dienst­fahr­zeug aus­fal­len 7. Soll­te indes­sen die 1 %-Rege­lung man­gels fest­zu­stel­len­der Über­las­sung eines Dienst­fahr­zeugs aus­schei­den, wäre kon­kret fest­zu­stel­len, wel­che PKW im Ein­zel­nen pri­vat genutzt wer­den 8.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 21. April 2010 – VI R 46/​08

  1. BFH, Urtei­le vom 06.11.2001 – VI R 62/​96, BFHE 197, 142, BSt­Bl II 2002, 370; vom 07.11.2006 – VI R 19/​05, BFHE 215, 256, BSt­Bl II 2007, 116; VI R 95/​04, BFHE 215, 252, BSt­Bl II 2007, 269; vom 04.04.2008 – VI R 68/​05, BFHE 221, 17, BSt­Bl II 2008, 890[]
  2. BFH, Beschlüs­se vom 17.11.2009 – VI B 11/​09, BFH/​NV 2010, 650; vom 27.05.2009 – VI B 123/​08, BFH/​NV 2009, 1434; jeweils m.w.N.[]
  3. BFH, Urtei­le vom 13.02.2003 – X R 23/​01, BFHE 201, 499, BSt­Bl II 2003, 472; in BFHE 215, 256, BSt­Bl II 2007, 116, m.w.N.[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 11.02.2010 – VI R 43/​09, BFH/​NV 2010, 1016[]
  5. BFH, Urtei­le in BFHE 201, 499, BSt­Bl II 2003, 472; und vom 18.12.2008 – VI R 34/​07, BFHE 224, 108, BSt­Bl II 2009, 381[]
  6. anders als in dem durch BFH, Urteil vom 15.05.2002 – VI R 132/​00, BFHE 199, 230, BSt­Bl II 2003, 311 ent­schie­de­nen Fall[]
  7. vgl. BFH, Urteil vom 19.05.2009 – VIII R 60/​06, BFH/​NV 2009, 1974[]
  8. BFH, Urteil in BFHE 224, 108, BSt­Bl II 2009, 381[]