Abtretung von Ansprüchen aus Rückdeckungsversicherungen als Arbeitslohn

Zu den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit gehören gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst. Ferner gehören zu den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG Wartegelder, Ruhegelder, Witwen- und Waisengelder und andere Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen.

Abtretung von Ansprüchen aus Rückdeckungsversicherungen als Arbeitslohn

Nach § 1 Abs. 1 Satz 1 LStDV sind Arbeitnehmer Personen, die in öffentlichem oder privatem Dienst angestellt oder beschäftigt sind oder waren und die aus diesem Dienstverhältnis oder einem früheren Dienstverhältnis Arbeitslohn beziehen. Gemäß § 1 Abs. 1 Satz 2 LStDV sind Arbeitnehmer auch die Rechtsnachfolger dieser Personen, soweit sie Arbeitslohn aus einem früheren Dienstverhältnis ihres Rechtsvorgängers beziehen. Rechtsnachfolger im Sinne des § 1 Abs. 1 Satz 2 LStDV ist jeder Gesamt- oder Einzelrechtsnachfolger des Arbeitnehmers1.

Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 LStDV sind Arbeitslohn alle Einnahmen, die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis zufließen. Nach § 2 Abs. 1 Satz 2 LStDV ist es unerheblich, unter welcher Bezeichnung oder in welcher Form die Einnahmen gewährt werden.

Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 LStDV gehören zum Arbeitslohn auch Einnahmen aus einem früheren Dienstverhältnis, unabhängig davon, ob sie dem zunächst Bezugsberechtigten oder seinem Rechtsnachfolger zufließen.

Darüber hinaus entspricht es der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, dass die Abtretung der Ansprüche aus einer Rückdeckungsversicherung, die eine GmbH zur Absicherung einer Versorgungszusage zu Gunsten ihres Gesellschafter-Geschäftsführers abgeschlossen hat, regelmäßig eine Lohnzuwendung an den Gesellschafter-Geschäftsführer bzw. an seinen Rechtsnachfolger beinhaltet2. Entsprechendes gilt, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer den Versicherungsvertrag im Ganzen übernimmt und in die Position des Versicherungsnehmers einrückt3.

Dies gilt nicht nur für die Abtretung der Ansprüche aus einer Rückdeckungsversicherung bzw. die Übernahme einer Rückdeckungsversicherung während der Ansparphase, sondern auch, wenn, wie im Streitfall, der Versicherungsfall bereits eingetreten ist. Dies ergibt sich aus dem oben genannten Urteil des Bundesfinanzhofs vom 09.10.20024, mit dem der Bundesfinanzhof über einen Fall zu entscheiden hatte, in dem der frühere Geschäftsführer einer GmbH nach seiner Abberufung und Entlassung aus den Diensten der GmbH auf seine Rechte aus der Versorgungszusage verzichtet hat und die GmbH im Gegenzug ihre sämtlichen Rechte aus der Rückdeckungsversicherung an die Ehefrau ihres früheren Geschäftsführers abgetreten hat.

Dagegen bedeuten die Versorgungszusage, der Abschluss der Rückdeckungsversicherung und die Zahlung der Versicherungsprämien in den früheren Jahren noch keinen Lohnzufluss an den Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH, da dieser hierdurch keine eigenen Ansprüche gegen die Rückdeckungsversicherungsgesellschaft erlangt. Die Rückdeckungsversicherung dient der GmbH lediglich zur Sicherung und Kapitalansammlung für die späteren Versorgungsleistungen, die im Falle ihrer Auszahlung zu späteren Lohnzuflüssen geführt hätten. Daran ändert auch die Verpfändung der Ansprüche aus der Rückdeckungsversicherung an den Gesellschafter-Geschäftsführer bzw. seinen Rechtsnachfolger nichts. Auch hierin liegt nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs noch kein Zufluss von Lohn an den Gesellschafter-Geschäftsführer bzw. an seine Rechtsnachfolger2.

Erst die Abtretung der Ansprüche aus der Rückdeckungsversicherung an den Gesellschafter-Geschäftsführer bzw. an seinen Rechtsnachfolger verschafft diesem einen unmittelbaren Anspruch gegen die Versicherungsgesellschaft. Dies beinhaltet einen den Gesellschafter-Geschäftsführer bzw. seinen Rechtsnachfolger bereichernden Lohnzufluss2. Der Vorgang stellt sich somit nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs als Zuwendung des Arbeitgebers, der GmbH, an ihren Gesellschafter-Geschäftsführer bzw. an eine dritte Person im Rahmen einer Lohnverwendungsabrede dar. Mit der Übertragung kommt es somit zum Zufluss eines steuerpflichtigen Sachbezugs. Ähnlich wie im Falle einer Direktversicherung kann der Gesellschafter-Geschäftsführer nämlich über einen Anspruch gegenüber einem Dritten verfügen5.

Der Zufluss erstreckt sich nicht auf die Höhe der von der Gesellschaft an das Versicherungsunternehmen abgeführten Versicherungsprämien, sondern auf das geschäftsplanmäßige Deckungskapital zuzüglich einer bis zu diesem Zeitpunkt zugeteilten Überschussbeteiligung bzw. auf den Zeitwert der Ansprüche aus der abgetretenen Rückdeckungsversicherung6.

Nach diesen Grundsätzen ist durch die ereinbarte Abtretung der Zahlungsansprüche aus den Rückdeckungsversicherungen der GmbH gegenüber der Lebensversicherungsgesellschaft Arbeitslohn zugeflossen, und zwar in Höhe des Wertes der Rückdeckungsversicherung einschließlich der Leistungen aus der Gewinnbeteiligung.

Für den Lohnzufluss ist auch nicht entscheidend, dass die GmbH die Rückdeckungsversicherungsverträge nicht vollumfänglich, sondern lediglich ihre Zahlungsansprüche aus den Rückdeckungsversicherungen übertragen hat.

Weiterlesen:
Schenkung der Muttergesellschaft als steuerpflichtiger Arbeitslohn

Die Abtretung von Ansprüchen aus einem Versicherungsverhältnis bewirkt im Allgemeinen, dass der Neugläubiger hinsichtlich der Forderung aus dem Versicherungsvertrag in die Gläubigerstellung des Versicherungsnehmers einrückt und mithin materiell zum Inhaber des Rechtsanspruchs gegenüber dem Versicherer wird. Im Übrigen bleibt das Versicherungsverhältnis jedoch unverändert, so dass der Versicherungsnehmer weiterhin Vertragspartei bleibt7. Ein Lohnzufluss setzt jedoch, wie oben bereits dargelegt, nicht die vollständige Übertragung des Rückdeckungsversicherungsvertrags voraus. Vielmehr genügt auch die Abtretung der Zahlungsansprüche aus der Rückdeckungsversicherung8. In beiden Fällen bildet der in Form der Versicherung auf den Arbeitnehmer übergehende Vermögenswert Arbeitslohn9.

Zudem ist dem Arbeitnehmer (bzw. hier seiner Erbin) der Arbeitslohn aus der Abtretung der Zahlungsansprüche aus den Rückdeckungsversicherungen der GmbH gegenüber der Fa. Gerling Lebensversicherungs-AG auch im Streitjahr zugeflossen. Arbeitslohn, der, wie im Streitfall, nicht als laufender Arbeitslohn gezahlt wird, wird in dem Kalenderjahr bezogen, in dem er dem Arbeitnehmer zufließt, § 11 Abs. 1 Satz 4 EStG i.V.m. § 38a Abs. 1 Satz 3 EStG. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs sind Einnahmen dem Steuerpflichtigen zugeflossen, sobald er über sie wirtschaftlich verfügen kann und infolgedessen bei ihm eine Vermögensmehrung eingetreten ist10.

Die bloße Einräumung von Ansprüchen durch den Arbeitgeber an den Arbeitnehmer führt bei diesem regelmäßig noch nicht zum Zufluss von Einnahmen. Erst der Eintritt des Leistungserfolgs durch die Erfüllung der Ansprüche bewirkt den Zufluss beim Arbeitnehmer11.

Im Fall einer Abtretung von Ansprüchen gilt für den Zufluss von Arbeitslohn folgendes: In der Regel werden Forderungen, die ein Arbeitgeber an seinen Arbeitnehmer zur Abgeltung von Lohn- und Gehaltsansprüchen abtritt, nicht an Zahlungs Statt, sondern nur zahlungshalber abgetreten. Dann empfängt der Arbeitnehmer Zahlungen, die ihm auf Grund der abgetretenen Forderung geleistet wurden, für Rechnung des Arbeitgebers. Die Zuflüsse in einem späteren Jahr sind dann beim Arbeitnehmer als Abtretungsempfänger im Sinne des § 11 EStG erst mit der tatsächlichen Zahlung als nachträglicher Arbeitslohn zu erfassen. In der Abtretung einer Forderung liegt ein Zufluss von Arbeitslohn im Sinne des § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG nur, wenn dem Arbeitnehmer eine bereits fällige, unbestrittene und einziehbare Forderung abgetreten wird. Zieht dann der Arbeitnehmer die Forderung beim Abtretungsschuldner nicht sofort ein, sondern lässt er sie, z.B. wegen einer guten Verzinsung stehen, so ist trotzdem die Forderungsabtretung ebenso ein Zufluss im Sinne des § 11 Abs. 1 EStG wie eine Barzahlung des Arbeitslohns12.

Die Abtretung einer Forderung an Zahlungs Statt zur Tilgung einer Gehaltsforderung wird der Arbeitnehmer nur unter besonderen Umständen anzunehmen bereit sein, weil er damit das Gläubigerrisiko übernimmt und seine Ansprüche gegen den Arbeitgeber aufgibt. Eine derartige Abtretung kann z.B. in Betracht kommen, wenn der Arbeitgeber zahlungsunfähig ist. Die Abtretung einer Forderung an Zahlungs Statt führt zum Zufluss von Arbeitslohn zur Zeit der Abtretung12.

Im Streitfall hat die GmbH der Erbin des Geschäftsführers keine Ansprüche eingeräumt, sondern ihre bereits bestehende Ansprüche aus den Rückdeckungsversicherungen gegen die Fa. Gerling Lebensversicherungs-AG abgetreten. Hierdurch sind der Erbin des Geschäftsführers im Streitjahr Einnahmen zugeflossen, da die GmbH ihr mit der Abtretung ihrer Ansprüche aus den Rückdeckungsversicherungen einen unmittelbaren Anspruch gegen die Fa. Gerling Lebensversicherungs-AG verschafft hat. Über diese Ansprüche kann sie wirtschaftlich verfügen. Infolgedessen ist bei ihr eine Vermögensmehrung eingetreten.

Der Vorgang stellt sich, wie oben bereits dargelegt, als Zuwendung der GmbH an die Erbin des Geschäftsführers im Rahmen einer Lohnverwendungsabrede dar. Mit der Abtretung der Zahlungsansprüche aus den Rückdeckungsversicherungen an die Erbin des Geschäftsführers hat die GmbH wirtschaftlich den Anspruch der Erbin des Geschäftsführers aus der Pensionszusage vorzeitig erfüllt. Die Abtretung der Zahlungsansprüche aus den Rückdeckungsversicherungen der GmbH ist auch an Zahlungs Statt zur (vorzeitigen) Tilgung der Ansprüche der Erbin des Geschäftsführers aus der Pensionszusage erfolgt, weil die Erbin des Geschäftsführers ihre Ansprüche gegen die GmbH aus der Pensionszusage aufgegeben und damit auch das Gläubigerrisiko übernommen hat.

Weiterlesen:
Ablösung einer Betriebsrente - und der Eingriff in die erdiente Dynamik

Ferner ist es für die Frage, ob der Erbin des Geschäftsführers im Streitjahr durch die Abtretung der Ansprüche aus den Rückdeckungsversicherungen Arbeitslohn zugeflossen ist, ohne Bedeutung, ob es sich bei der Versicherung, die die GmbH bei der Fa. Gerling Lebensversicherungs-AG abgeschlossen hat, um eine Rückdeckungsversicherung in Form einer Lebensversicherung bzw. einer Lebensversicherung mit einem Wahlrecht zwischen zu erbringender Kapitalzahlungen bzw. Rentenzahlungen, um eine Rentenversicherung mit aufgeschobener Rentenzahlung oder um eine Rentenversicherung mit sofort beginnender Rentenzahlung handelt, die nicht kündbar ist.

Zwar ist in dem Fall, über den der Bundesfinanzhof mit Urteil vom 09.10.2002 – VI R 112/99, BStBl II 2002, 884 entschieden hat, anders als im vorliegenden Streitfall, nach der Abtretung der Ansprüche aus der Rückdeckungsversicherung gegen Verzicht aus der Versorgungszusage von der Versicherungsgesellschaft das angesammelte Kapital an die Ehefrau des ehemaligen Gesellschafter-Geschäftsführers der GmbH ausgezahlt worden. Der Bundesfinanzhof hat in seiner Entscheidung jedoch für den Lohnzufluss nicht auf die Auszahlung des angesammelten Kapitals abgestellt, sondern den Zufluss ausschließlich damit begründet, dass die Abtretung der Ansprüche aus der Rückdeckungsversicherung an die Ehefrau des Gesellschafter-Geschäftsführers dieser einen unmittelbaren Anspruch gegen die Versicherungsgesellschaft verschafft und dass dies einen den ehemaligen Gesellschafter-Geschäftsführer bereichernden Lohnzufluss beinhaltet2. Für den Lohnzufluss ist damit nicht entscheidend, in welcher Form die Versicherungsgesellschaft das angesammelte Kapital an den Gesellschafter-Geschäftsführer bzw. an seine Ehefrau auszahlt. Ohne Bedeutung ist auch, ob das angesammelte Kapital dem Gesellschafter-Geschäftsführer der GmbH bzw. seinem Rechtsnachfolger im Jahr der Abtretung oder erst zu einem späteren Zeitpunkt ausgezahlt wird.

Schließlich hat das Finanzamt auch nicht, wie von der Erbin des Geschäftsführers geltend gemacht, den Regelungsgehalt des notariellen Vertrags vom … verkannt. Zwar regelt der notarielle Vertrag vom …, worauf die Erbin des Geschäftsführers zutreffend hinweist, nicht ausschließlich die Übertragung eines Geschäftsanteils an der GmbH, sondern eine Vielzahl weiterer Punkte. Gleichwohl hat das Finanzamt die Abtretung der Ansprüche aus den Rückdeckungsversicherungen zu Recht als eigenständigen steuerbaren Tatbestand isoliert betrachtet. Die Abtretung der Zahlungsansprüche aus den Rückdeckungsversicherungen kann, entgegen der Ansicht der Erbin des Geschäftsführers, nicht als entgeltlicher Vorgang angesehen werden. Soweit die Erbin des Geschäftsführers geltend macht, sie habe im Gegenzug zur Abtretung der Ansprüche aus den Rückdeckungsversicherungen auf ihre gegenüber der GmbH bestehenden weitergehenden Ansprüche aus der Pensionszusage verzichtet, entspricht diese Sichtweise nicht der oben dargelegten Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs. Mit Urteil vom 09.10.2002 – VI R 112/99, BStBl II 2002, 884 hat der Bundesfinanzhof ausdrücklich festgestellt, verzichtet der frühere Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH auf seine Rechte aus einer Versorgungszusage der GmbH und tritt im Gegenzug die GmbH ihre sämtlichen Rechte aus der zur Absicherung der Versorgungszusage abgeschlossenen Rückdeckungsversicherung an die von ihm nunmehr getrennt lebende Ehefrau ab, so beinhaltet die Abtretung einen den früheren Gesellschafter-Geschäftsführer bereichernden Lohnzufluss in Höhe des geschäftsplanmäßigen Deckungskapitals zuzüglich einer bis zu diesem Zeitpunkt zugeteilten Überschussbeteiligung bzw. in Höhe des Zeitwerts der Ansprüche aus der abgetretenen Rückdeckungsversicherung. Damit hat der Bundesfinanzhof die Aufgabe des Pensionsanspruchs aus der Versorgungszusage und die Übertragung der Ansprüche aus der Rückdeckungsversicherung in zwei getrennt voneinander zu behandelnde Geschäftsvorfälle aufgeteilt13. Im Streitfall kann daher der Verzicht der Erbin des Geschäftsführers auf ihre Pensionsansprüche gegenüber der GmbH nicht als Gegenleistung für die Abtretung der Ansprüche aus den Rückdeckungsversicherungen angesehen werden.

Im Streitfall spricht zudem, unabhängig von den oben genannten Entscheidungen des Bundesfinanzhofs, gegen eine Saldierung der übertragenen Ansprüche aus den Rückdeckungsversicherungen mit dem Wert der Pensionszusage, auf die die Erbin des Geschäftsführers ebenfalls im notariellen Vertrag vom … gegenüber der GmbH verzichtet hat, dass der Pensionsanspruch im Zeitpunkt des Verzichts nach den unwidersprochenen Feststellungen der Außenprüfung bei der GmbH nicht mehr werthaltig gewesen ist, da die GmbH mit Blick auf ihre bilanzielle Überschuldung und ihre begrenzten liquiden Mittel nicht in der Lage gewesen sei, die Pension in der zugesagten Höhe dauerhaft weiter zu zahlen.

Weiterlesen:
Übernahme von Bußgeldern durch den Arbeitgeber

Ferner ist für die steuerrechtliche Beurteilung des notariellen Vertrags vom … nicht entscheidend, dass die Erbin des Geschäftsführers und ihre Kinder den Vertrag auf Druck des Steuerberaters BB abgeschlossen haben, da, so die Erbin des Geschäftsführers, zum damaligen Zeitpunkt weder sie noch ihre Kinder als Mitglieder der Erbengemeinschaft nach ihrem verstorbenen Ehemann als Steuerberater tätig gewesen seien und seitens der Steuerberaterkammer immenser Druck auf die GmbH ausgeübt worden sei, dafür Sorge zu tragen, dass die Geschäftsanteile ausschließlich von Steuerberatern gehalten würden.

Die steuerrechtliche Einordnung der im notariellen Vertrag vom … vereinbarten Abtretung der Ansprüche aus den Rückdeckungsversicherungen der GmbH gegenüber der Fa. Gerling Lebensversicherungs-AG hängt nicht davon ab, ob die vereinbarte Abtretung auf Druck des Abtretenden zu Stande gekommen ist. Darüber hinaus hat die Steuerberaterkammer auch nach dem eigenen Vortrag der Erbin des Geschäftsführers die GmbH lediglich aufgefordert, dafür Sorge zu tragen, dass die Geschäftsanteile der GmbH ausschließlich von Steuerberatern gehalten würden. Die Steuerberaterkammer hat jedoch nicht gefordert, dass die GmbH gegen Verzicht auf die Pensionszusage ihre Ansprüche aus den Rückdeckungsversicherungen an die Erbin des Geschäftsführers abtritt.

Allerdings hätte das Finanzamt im Rahmen des § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO auch berücksichtigen müssen, dass die Abtretung der Ansprüche aus den Rückdeckungsversicherungen an die Erbin des Geschäftsführers nicht nur zu einer höheren Steuer führt, sondern auch in geringem Umfang eine gegenläufige Auswirkung hat, da die laufenden Zahlungen in Höhe von insgesamt 1.416 €, die die Erbin des Geschäftsführers im Streitjahr von der Fa. Gerling Lebensversicherungs-AG erhalten hat, bei der Festsetzung der Einkommensteuer 2006 zu Unrecht in voller Höhe als (weiterer) Arbeitslohn erfasst worden sind. Das Finanzamt hätte diese Zahlungen lediglich als Leibrente aus einer privaten Rentenversicherung mit einem Ertragsanteil von 31 % besteuern dürfen.

Bezieht der Gesellschafter-Geschäftsführer nach Eintritt des Versicherungsfalles Rentenleistungen aus der übernommenen Rückdeckungsversicherung bzw. aufgrund der abgetretenen Ansprüche aus der Rückdeckungsversicherung, handelt es sich nicht um Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, sondern um sonstige Einkünfte im Sinne des § 22 Nr. 1 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb EStG5.

Sonstige Einkünfte sind nach § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen, soweit sie nicht zu den in § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 EStG bezeichneten Einkunftsarten gehören. Zu den in § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG bezeichneten Einkünften gehören nach § 22 Nr. 1 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG auch Leibrenten und andere Leistungen, die aus den gesetzlichen Rentenversicherungen, den landwirtschaftlichen Alterskassen, den berufsständischen Versorgungseinrichtungen und aus Rentenversicherungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG erbracht werden, soweit sie jeweils der Besteuerung unterliegen sowie nach § 22 Nr. 1 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb EStG Leibrenten und andere Einkünfte, die nicht solche im Sinne des § 22 Nr. 1 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG sind und bei denen in den einzelnen Bezügen Einkünfte aus Erträgen des Rentenrechts enthalten sind. Als Ertrag des Rentenrechts gilt nach § 22 Nr. 1 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 3 EStG für die gesamte Dauer des Rentenbezugs der Unterschiedsbetrag zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem Betrag, der sich bei gleichmäßiger Verteilung des Kapitalwerts der Rente auf ihre voraussichtliche Laufzeit ergibt; dabei ist der Kapitalwert nach dieser Laufzeit zu berechnen. Der Ertrag des Rentenrechts (Ertragsanteil) ist aus der in § 22 Nr. 1 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 4 EStG enthaltenen Tabelle zu entnehmen. Nach dieser Tabelle beträgt der Ertragsanteil der Rente 31 %, wenn der Rentenberechtigte bei Beginn der Rente das 49. Lebensjahr vollendet hatte.

§ 22 Nr. 1 Satz 1 EStG ist im Streitfall auch anzuwenden, obwohl die Erbin des Geschäftsführers bereits seit dem 10.01.2000 eine Witwenrente aufgrund der Pensionszusage der GmbH erhalten hat und die in der Tabelle des § 22 Nr. 1 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 4 EStG normierten Ertragsanteile durch Art. 1 Nr. 13 des Alterseinkünftegesetzes vom 05.07.2004, Bundesgesetzblatt – I 2004, 1427 (AltEinkG) abgesenkt worden sind. Nach § 52 Abs. 1 EStG in der Fassung des AltEinkG ist die durch das AltEinkG neugefasste Tabelle des § 22 Nr. 1 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 4 EStG jedoch ab dem Veranlagungszeitraum 2005 und somit auch im Streitfall anzuwenden.

Weiterlesen:
Der Pauschalierungsbescheid im Haftungsbescheid - oder: die Auslegung von Steuerbescheiden

„Beginn der Rente“ ist im Sinne der Ertragswerttabelle des § 22 Nr. 1 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb EStG der Eintritt des jeweiligen Versicherungsfalles. Versichertes Risiko ist im Fall der Hinterbliebenenrente der Tod des Versicherten14.

Nach diesen Grundsätzen hat die Erbin des Geschäftsführers die laufenden Zahlungen in Höhe von insgesamt 1.416 €, die sie im Streitjahr von der Fa. Gerling Lebensversicherungs-AG erhalten hat, lediglich mit dem Ertragsanteil als Leibrente aus einer privaten Rentenversicherung zu versteuern. Der Ertragsanteil beträgt im Streitfall 31 % der Zahlungen, da die Erbin des Geschäftsführers bei Beginn der Rente am … bereits ihr 49. Lebensjahr vollendet hat.

Zu Recht hat das Finanzamt allerdings davon abgesehen, die Abtretung der Ansprüche der GmbH aus den Rückdeckungsversicherungen in vollem Umfang oder in Höhe eines Teilbetrags als verdeckte Gewinnausschüttung der GmbH einzuordnen und diese bei der Erbin des Geschäftsführers gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu erfassen.

Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG Einkünfte aus Gewinnanteilen (Dividenden), Ausbeuten und sonstige Bezüge aus Aktien, Genussrechten, mit denen das Recht an Gewinn und Liquidationserlös einer Kapitalgesellschaft verbunden ist, aus Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, an Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften sowie an bergbautreibenden Vereinigungen, die die Rechte einer juristischen Person haben. Nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG gehören zu den sonstigen Bezügen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG auch verdeckte Gewinnausschüttungen.

Eine verdeckte Gewinnausschüttung im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG verlangt die Zuwendung eines Vermögensvorteils durch eine Kapitalgesellschaft an einen Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der Bundesfinanzhof die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte15. Gesellschaftlich veranlasst ist somit ein Vorteil, den ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer unter sonst gleichen Umständen einem Nichtgesellschafter nicht zugewandt hätte, also solche Zuflüsse beim Gesellschafter, die einem betrieblichen Fremdvergleich nicht standhalten, also überhöht oder sonst nicht gerechtfertigt sind16.

Im Streitfall fehlt für die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis. Für das Gericht sind keine Anhaltspunkte ersichtlich, die die Annahme rechtfertigen könnten, die GmbH hätte bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Fremdgeschäftsführer bzw. seiner Witwe, die sich in der gleichen Lage wie die Erbin des Geschäftsführers befunden hätte, die Ansprüche aus ihren Rückdeckungsversicherungen zur Abfindung einer Pensionszusage nicht abgetreten. Hiervon gehen stillschweigend auch die Beteiligten des vorliegenden Verfahrens aus. Die Erbin des Geschäftsführers hat ausdrücklich darauf verwiesen, dass die Abtretung der Ansprüche aus den Rückdeckungsversicherungen nicht gesellschaftsrechtlich veranlasst sei, da sie nicht als Gesellschafterin der GmbH auf ihre Pensionszusage verzichtet habe. Für diese Sichtweise spricht auch der Umstand, dass die Erbin des Geschäftsführers zum Zeitpunkt der Abtretung der Ansprüche aus den Rückdeckungsversicherungen nicht Mehrheitsgesellschafterin der GmbH gewesen ist und zudem zeitgleich ihre Beteiligung an der GmbH an den Steuerberater BB verkauft hat. Zudem ist auch die Außenprüfung bei der GmbH, soweit aus den vorliegenden Kontrollmitteilungen ersichtlich, nicht von einer verdeckten Gewinnausschüttung ausgegangen.

Lediglich ergänzend verweist das Gericht darauf, dass der Bundesfinanzhof mit Urteil vom 14.03.2006 – I R 38/05, BFH/NV 2006, 1515 ausdrücklich entschieden hat, die Übertragung der Ansprüche aus einer Rückdeckungsversicherung für eine vertraglich unverfallbare Pensionszusage an den Gesellschafter einer GmbH führe bei der GmbH auch dann zu einer Vermögensminderung als Voraussetzung einer verdeckten Gewinnausschüttung, wenn der Begünstigte zeitgleich auf seine Anwartschaftsrechte auf die Versorgung verzichte. Der Verzicht auf den Pensionsanspruch führe zu einer verdeckten Einlage17.

Weiterlesen:
Betriebliche Altersversorgung mittels Pensionskasse - und die Einstandspflicht des Arbeitgebers

Auch in dieser Entscheidung hat der Bundesfinanzhof damit im Ergebnis die Aufgabe des Pensionsanspruchs und die Übertragung der Rückdeckungsversicherung in zwei getrennt voneinander zu behandelnde Geschäftsvorfälle aufgeteilt.

Ferner sind im Streitfall für das Gericht keine Anhaltspunkte ersichtlich, dass das Finanzamt bei der Festsetzung der Einkommensteuer 2006 gegenüber der Erbin des Geschäftsführers weitere steuerliche Konsequenzen aus dem notariellen Vertrag vom … hätte ziehen müssen, weil die Erbin des Geschäftsführers in dem notariellen Vertrag vom … gegenüber der GmbH auch auf die zu ihren Gunsten erteilte Pensionszusage verzichtet hat, obwohl dieser Verzicht ggf. als verdeckte Einlage der Erbin des Geschäftsführers in die GmbH und als Zufluss weiterer Einnahmen gewertet werden könnte.

Die Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft können eine verdeckte Einlage in die Gesellschaft nicht nur durch die Zuführung von Wirtschaftsgütern, sondern auch durch den Verzicht auf Forderungen gegenüber der Gesellschaft bewirken18. Zudem kann auch der Verzicht auf eine erteilte Pensionszusage, wie oben bereits dargelegt, eine verdeckte Einlage sein19, die ggf. zu nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung führt und somit bei der Ermittlung eines Veräußerungsgewinns gewinnmindernd zu berücksichtigen wäre20.

Darüber hinaus kann auch ein Forderungsverzicht, soweit mit ihm eine verdeckte Einlage erbracht wird, zum Zufluss des Forderungswerts führen18. Zwar erlangt der Gesellschafter hierdurch nicht zusätzliche Gesellschafterrechte. Er erreicht durch die verdeckte Einlage aber ebenfalls eine Stärkung seiner Gesellschafterrechte. Denn der Forderungsverzicht führt zu einer Vermehrung des Vermögens und der Ertragsfähigkeit der Gesellschaft und damit zur Erhöhung der Ausschüttungsansprüche des Gesellschafters sowie des auf ihn entfallenden Liquidationserlöses. Verzichtet der Gesellschafter also aus Gründen des Gesellschaftsverhältnisses auf einen bestehenden Anspruch aus einer Pensionszusage der Kapitalgesellschaft, so fließt ihm dadurch die Pensionsleistung zu18.

Ist die erlassene Forderung nicht mehr vollwertig, so beschränken sich Zufluss und Einlage auf den werthaltigen Teil18.

Im Streitfall ist die Pensionszusage, auf die die Erbin des Geschäftsführers mit notariellen Vertrag vom … gegenüber der GmbH verzichtet hat, im Zeitpunkt des Verzichts nach den unwidersprochenen Feststellungen der Außenprüfung bei der GmbH, wie oben bereits dargelegt, nicht mehr werthaltig gewesen, da die GmbH mit Blick auf ihre bilanzielle Überschuldung und ihre begrenzten liquiden Mittel nicht in der Lage gewesen sei, die Pension in der zugesagten Höhe dauerhaft weiter zu zahlen. In der Kontrollmitteilung des Finanzamts – X vom 20.11.2012 heißt es dementsprechend auch, dass „somit kein (weiterer) Zufluss und auch keine verdeckte Einlage anzunehmen ist“, da für die „gegenteilige Annahme einer Werthaltigkeit keine tragkräftigen Anhaltspunkte“ vorlägen.

Im Übrigen liegt im Streitfall auch kein Ermittlungsfehler des Finanzamt vor, der einer Änderung des ursprünglichen Einkommensteuerbescheids 2006 vom … nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO entgegenstehen könnte.

Nach dem Grundsatz von Treu und Glauben kann das Finanzamt, auch wenn es von einer rechtserheblichen Tatsache oder einem rechtserheblichen Beweismittel nachträglich Kenntnis erhält, daran gehindert sein, einen Steuerbescheid nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zu Ungunsten des Steuerpflichtigen zu ändern21. Hat der Steuerpflichtige die ihm obliegenden Mitwirkungspflichten in zumutbarer Weise erfüllt, kommt eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO nicht in Betracht, wenn die spätere Kenntnis der Tatsache oder des Beweismittels auf einer Verletzung der dem Finanzamt obliegenden Ermittlungspflicht beruht. Das Finanzamt braucht den Steuererklärungen nicht mit Misstrauen zu begegnen, sondern darf regelmäßig von deren Richtigkeit und Vollständigkeit ausgehen. Veranlagt es aber trotz bekannter Zweifel an der Richtigkeit der Besteuerungsgrundlagen endgültig, so ist eine spätere Änderung der Steuerfestsetzung nach dem Grundsatz von Treu und Glauben ausgeschlossen22. Sind sowohl das Finanzamt seiner Ermittlungspflicht als auch der Steuerpflichtige seiner Mitwirkungspflicht nicht in vollem Umfang nachgekommen, so fällt das nachträgliche Bekanntwerden einer rechtserheblichen Tatsache oder eines rechtserheblichen Beweismittels in der Regel in den Verantwortungsbereich des Steuerpflichtigen mit der Folge, dass eine Änderung des Steuerbescheids nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zulässig ist23. Eine entsprechende Änderung scheidet lediglich dann aus, wenn der Verstoß des Finanzamts deutlich überwiegt24.

Weiterlesen:
Zuzahlungen für Bereitschaftsdienstzeiten am Wochenende - und die Lohnsteuer

Im Streitfall hat die Erbin des Geschäftsführers im Rahmen ihrer Steuererklärung die Abtretung der Ansprüche aus den Rückdeckungsversicherungen, die die GmbH bei der Fa. Gerling Lebensversicherungs-AG abgeschlossen hat, nicht offengelegt. Die Erbin des Geschäftsführers hat lediglich, ohne nähere Angaben, erklärt, dass ab dem 1.08.2006 „die Versorgungsbezüge der Witwenversorgung direkt durch den Rückversicherer, Gerling Konzern, an“ sie ausgezahlt worden seien. Damit hat sie die ihr obliegenden Mitwirkungspflichten nicht vollständig erfüllt.

Im Streitfall kann zudem offen bleiben, ob das Finanzamt aufgrund der Mitteilung der Erbin des Geschäftsführers, dass ab dem 1.08.2008 „die Versorgungsbezüge der Witwenversorgung direkt durch den Rückversicherer, Gerling Konzern, an“ sie ausgezahlt worden seien, weitere Ermittlungen hätte einleiten müssen. Selbst wenn man im vorliegenden Fall eine dem Finanzamt obliegende Ermittlungspflicht bejahen würde, so kann jedoch im Streitfall nicht davon ausgegangen werden, dass der Verstoß des Finanzamt gegenüber der Mitwirkungspflichtverletzung der Erbin des Geschäftsführers deutlich überwiegt.

Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 10. März 2015 – 12 K 70/1425

  1. Krüger in Schmidt, EStG, 32. Auflage 2014, § 19 Rdz. 80[]
  2. BFH, Urteil vom 09.10.2002 – VI R 112/99, BStBl II 2002, 884[][][][]
  3. Pflüger in Hermann/Heuer/Raupach, EStG, § 19 Rdz. 407; Höfer in Höfer/Veit/Verhuven, Betriebsrentenrecht (BetrAVG), Band II, Steuerrecht/Sozialabgaben/HGB/IFRS, 12. Auflage, Stand: Mai 2014, Kapitel 44 Rdz. 405[]
  4. BFH, Urteil vom 09.01.2002 – VI R 112/99, BStBl II 2002, 884[]
  5. Höfer in Höfer/Veit/Verhuven, BetrAVG, Band II, Steuerrecht/Sozialabgaben/HGB/IFRS, Kapitel 44 Rdz. 405[][]
  6. Pflüger in Hermann/Heuer/Raupach, EStG, § 19 Rdz. 407; Höfer in Höfer/Veit/Verhuven, BetrAVG, Band II, Steuerrecht/Sozialabgaben/HGB/IFRS, Kapitel 44 Rdz. 405; vgl. auch R 40b.1 „Rückdeckungsversicherung“ LStR 2015[]
  7. BFH, Urteil vom 05.07.2012 – VI R 11/11, BStBl II 2013, 190[]
  8. BFH, Urteil vom 09.10.2002 – VI R 112/99, BStBl II 2002, 884; Pflüger in Hermann/Heuer/Raupach, EStG, § 19 Rdz. 407; Höfer in Höfer/Veit/Verhuven, BetrAVG, Band II, Steuerrecht/Sozialabgaben/HGB/IFRS, Kapitel 44 Rdz. 405[]
  9. Pflüger in Hermann/Heuer/Raupach, EStG, § 19 Rdz. 407[]
  10. vgl. BFH, Urteil vom 12.04.2007 – VI R 6/02, BStBl II 2007, 581[]
  11. BFH, Urteil vom 12.04.2007 – VI R 6/02, BStBl II 2007, 581[]
  12. BFH, Urteil vom 22.04.1966 – VI 137/65, BStBl II 1966, 394[][]
  13. vgl. Höfer in Höfer/Veit/Verhuven, BetrAVG, Band II, Steuerrecht/Sozialabgaben/HGB/IFRS, Kapitel 44 Rdz. 404, 405[]
  14. BFH, Beschluss vom 15.05.1997 – X B 159/96, BFH/NV 1997, 658[]
  15. BFH, Urteil vom 14.03.2006 – I R 38/05, BFH/NV 2006, 1515[]
  16. vgl. nur Weber-Grellet in Schmidt, EStG, § 20 Rdz. 42[]
  17. BFH, Urteil vom 14.03.2006 – I R 38/05, BFH/NV 2006, 1515; vgl. auch BFH, Beschluss vom 09.06.1997 – GrS 1/94, BStB – II 1998, 307[]
  18. BFH, Beschluss vom 09.06.1997 – GrS 1/94, BStB – II 1998, 307[][][][]
  19. BFH, Urteil vom 14.03.2006 – I R 38/05, BFH/NV 2006, 1515; BFH, Beschluss vom 09.06.1997 – GrS 1/94, BStB – II 1998, 307[]
  20. Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 17 Rdz. 164[]
  21. BFH, Urteil vom 13.11.1985 – II R 208/82, BStBl II 1986, 241[]
  22. BFH, Urteil vom 27.10.1992 – VIII R 41/89, BStBl II 1993, 569[]
  23. BFH, Urteil vom 11.11.1987 – I R 108/85, BStBl II 1988, 115[]
  24. BFH, Urteil vom 20.12 1988 – VIII R 121/83, BStBl II 1989, 585[]
  25. nicht rechtskräftig – Revision zum BFH – VI R 30/15[]