Auf Sachbezüge in Form von im Rahmen von Mitarbeiterbeteiligungsprogrammen unentgeltlich oder verbilligt überlassenen Aktien ist § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG unabhängig davon anzuwenden, ob sie auch unter § 19a EStG fallen. Auch die Sachbezüge, die aufgrund der Anwendung der Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG außer Ansatz bleiben, sind in die Berechnung der Vergünstigung nach § 19a EStG einzubeziehen.
Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG -neben Löhnen und Gehältern- auch andere Bezüge und Vorteile, die „für“ eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden, unabhängig davon, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht und ob es sich um laufende oder einmalige Bezüge handelt (§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG). Diese Bezüge gelten dann als für eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst sind, ohne dass ihnen eine konkrete Dienstleistung des Arbeitnehmers zugrunde liegen muss. Eine Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis ist vielmehr zu bejahen, wenn die Einnahmen dem Empfänger mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließen und sich als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit darstellen, wenn sich die Leistung des Arbeitgebers also im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist1. Dementsprechend können zu den Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG auch verbilligt bzw. unentgeltlich überlassene Aktien gehören2. In Übereinstimmung mit diesen Rechtsgrundsätzen hat das Finanzgericht die den Arbeitnehmern der Klägerin aufgrund der Mitarbeiterbeteiligungsprogramme zugeflossenen Vorteile zu Recht als Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit angesehen.
Erhält ein Arbeitnehmer im Rahmen eines gegenwärtigen Dienstverhältnisses unentgeltlich oder verbilligt Sachbezüge in Form von Vermögensbeteiligungen i.S. des § 2 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 bis 5 des Fünften Vermögensbildungsgesetzes (VermBG 5)3, so ist der Vorteil steuerfrei, soweit er nicht höher als der halbe Wert der Vermögensbeteiligung (Abs. 2) ist und insgesamt 154 € (2002 bis 2003) bzw. 135 € (2004) im Kalenderjahr nicht übersteigt. Zu den Vermögensbeteiligungen rechnen u.a. börsengehandelte Aktien. Dies ergibt sich aus § 19a Abs. 1 EStG i.V.m. § 2 Abs. 1 Nr. 1 VermBG 5.
Bemessungsgrundlage für die Ermittlung des Freibetrags ist die dem Arbeitnehmer überlassene Vermögensbeteiligung. Da § 19a Abs. 1 EStG eine Aussage dazu trifft, ob und in welcher Höhe unentgeltlich oder verbilligt überlassene Sachbezüge in Form von Vermögensbeteiligungen (hier: Aktien) steuerfrei sind, sind auch nur solche Aktien in die Bemessungsgrundlage für die Ermittlung des Freibetrags einzubeziehen, die unentgeltlich oder verbilligt überlassen wurden. Handelt es sich hierbei um eine einzelne Aktie, so ist Vermögensbeteiligung i.S. des § 19a EStG diese Aktie. Wird ein Aktienpaket unentgeltlich überlassen wie im Falle des Start-Plus-Programmes, so ist unentgeltlich überlassener Sachbezug in Form einer Vermögensbeteiligung das Aktienpaket.
Im vorliegenden Fall waren die von den Arbeitnehmern entgeltlich erworbenen Paketaktien nicht in die Berechnung des Freibetrags nach § 19a EStG einzubeziehen: Hier haben die Arbeitnehmer die Aktien zum gemeinen Wert, nämlich zum durchschnittlichen Börsenkurs am Tag der Hauptversammlung der Muttergesellschaft, und damit (voll) entgeltlich erworben. Es sind keine Anhaltspunkte dafür vorhanden, dass ein Teil des Entgelts für die Einräumung des Rechts bezahlt wurde, in späteren Jahren unter der Voraussetzung, dass das Arbeitsverhältnis fortbestand und das erworbene Aktienpaket noch gehalten wurde, weitere Aktien („Incentive-Aktien“) zu erhalten. Im Vertrag selbst findet sich keine Aufteilung des Entgelts. Im Gegenteil erhellt der Umstand, dass der Wert der Aktien nach dem Börsenkurs bemessen wurde, dass diese entgeltlich erworben wurden und die späteren „Incentive-Aktien“ eine zusätzliche Gratifikation für die noch zu leistenden Dienste des Arbeitnehmers sein sollten. Die „Incentive-Aktien“ waren damit keine Gegenleistung für den Erwerb der Paketaktien, was sich auch daraus ergibt, dass zum Zeitpunkt des Erwerbs der Paketaktien noch völlig offen war, ob und wie viele „Incentive-Aktien“ die jeweiligen Arbeitnehmer erhalten würden. Denn der Erwerb war an die im Zeitpunkt des Abschlusses des Kaufvertrags über die Paketaktien noch ungewisse Bedingung geknüpft, dass das jeweilige Arbeitsverhältnis fortbestand und das erworbene Aktienpaket noch gehalten wurde.
Dass es sich insoweit um unentgeltliche Zuwendungen handelte, ist auch vor dem mit dem Mitarbeiterbeteiligungsprogramm verbundenen wirtschaftlichen Hintergrund nachvollziehbar. Bei den „Incentive-Aktien“, die die Arbeitnehmer unter der Voraussetzung ihres Verbleibs im Unternehmen nach Ablauf bestimmter Fristen erhielten, handelt es sich um Anreizlohn, welchen die Mitarbeiter erst nach Erreichen des mit ihm verfolgten Ziels, nämlich der weiteren Mitarbeit im Unternehmen, erhalten sollten. Dass die Arbeitnehmer hierfür kein besonderes Entgelt in Form von Zahlungen oder konkreten Arbeitsleistungen erbringen sollten, ist vor dem Hintergrund des mit dem Anreizlohn verfolgten Ziels der Mitarbeitermotivation nachvollziehbar4.
In diesem Zusammenhang ist unerheblich, ob es sich bei dem -aufschiebend bedingten- Anspruch auf die „Incentive-Aktien“ lediglich um eine „Chance“ handelte oder um eine Aktien“option“ im technischen Sinne. Denn für die Anwendung des § 19a EStG ist allein maßgebend, ob ein entgeltlicher oder verbilligter bzw. unentgeltlicher Erwerb vorlag. Wird -wie im Streitfall- für die Möglichkeit des Erwerbs der „Incentive-Aktien“ nichts bezahlt, weil das geleistete Entgelt auf die Paketaktien entfiel, so begünstigt § 19a EStG lediglich die mit dem Erhalt der „Incentive-Aktien“ verbundenen Vorteile.
Auf die aufgrund der Mitarbeiterbeteiligungsprogramme zugeflossenen geldwerten Vorteile ist § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG anzuwenden.
Nach § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG bleiben Sachbezüge lohnsteuerrechtlich außer Ansatz, wenn die sich nach Anrechnung der vom Steuerpflichtigen gezahlten Entgelte ergebenden Vorteile insgesamt 50 € (2002, 2003) bzw. 44 € (2004) im Kalendermonat nicht übersteigen.
Wie der Bundesfinanzhof bereits entschieden hat, schränkt die Vergünstigungsvorschrift des § 19a Abs. 1 EStG den Anwendungsbereich des § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG nicht ein5. Sofern ein geldwerter Vorteil die Voraussetzungen beider Vorschriften erfüllt, sind § 19a EStG und § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG vielmehr nebeneinander anwendbar. Dementsprechend hat das Finanzgericht die Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG zu Recht auf die Vorteile aus der Überlassung der „Incentive-Aktien“ angewandt.
Die Sachbezüge, die aufgrund der Anwendung der Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG außer Ansatz bleiben, sind in die Berechnung der Vergünstigung nach § 19a EStG einzubeziehen. Denn der Wortlaut des § 19a EStG sieht insoweit keinerlei Einschränkungen vor. Auch der Sinn und Zweck beider Vorschriften, entsprechende Vorteile steuerlich zu begünstigen, gebietet es, den Anwendungsbereich der einen Vorschrift nicht aufgrund der Anwendung der anderen gegen deren Wortlaut einzuschränken.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 15. Januar 2015 – VI R 16/12
- ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteil vom 28.02.2013 – VI R 58/11, BFHE 240, 345, BStBl II 2013, 642[↩]
- vgl. BFH, Urteile vom 30.06.2011 – VI R 37/09, BFHE 234, 187, BStBl II 2011, 923; und vom 07.05.2014 – VI R 73/12, BFHE 245, 230, BStBl II 2014, 904[↩]
- in der Fassung des Gesetzes vom 19.12.2000[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 24.01.2001 – I R 100/98, BFHE 195, 102, BStBl II 2001, 509[↩]
- BFH, Beschluss vom 06.07.2011 – VI R 35/10, BFH/NV 2011, 1683; vgl. auch BFH, Urteil vom 10.03.2010 – VI R 36/08, BFH/NV 2010, 1432; BT-Drs. 13/1686, S. 8[↩]
