Akti­en­er­werb im Rah­men von Mit­ar­bei­ter­be­tei­li­gungs­pro­gram­men

Auf Sach­be­zü­ge in Form von im Rah­men von Mit­ar­bei­ter­be­tei­li­gungs­pro­gram­men unent­gelt­lich oder ver­bil­ligt über­las­se­nen Akti­en ist § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG unab­hän­gig davon anzu­wen­den, ob sie auch unter § 19a EStG fal­len. Auch die Sach­be­zü­ge, die auf­grund der Anwen­dung der Frei­gren­ze des § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG außer Ansatz blei­ben, sind in die Berech­nung der Ver­güns­ti­gung nach § 19a EStG ein­zu­be­zie­hen.

Akti­en­er­werb im Rah­men von Mit­ar­bei­ter­be­tei­li­gungs­pro­gram­men

Zu den Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit gehö­ren gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ‑neben Löh­nen und Gehäl­tern- auch ande­re Bezü­ge und Vor­tei­le, die "für" eine Beschäf­ti­gung im öffent­li­chen oder pri­va­ten Dienst gewährt wer­den, unab­hän­gig davon, ob ein Rechts­an­spruch auf sie besteht und ob es sich um lau­fen­de oder ein­ma­li­ge Bezü­ge han­delt (§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG). Die­se Bezü­ge gel­ten dann als für eine Beschäf­ti­gung gewährt, wenn sie durch das indi­vi­du­el­le Dienst­ver­hält­nis ver­an­lasst sind, ohne dass ihnen eine kon­kre­te Dienst­leis­tung des Arbeit­neh­mers zugrun­de lie­gen muss. Eine Ver­an­las­sung durch das indi­vi­du­el­le Dienst­ver­hält­nis ist viel­mehr zu beja­hen, wenn die Ein­nah­men dem Emp­fän­ger mit Rück­sicht auf das Dienst­ver­hält­nis zuflie­ßen und sich als Ertrag der nicht­selb­stän­di­gen Arbeit dar­stel­len, wenn sich die Leis­tung des Arbeit­ge­bers also im wei­tes­ten Sin­ne als Gegen­leis­tung für das Zur­ver­fü­gung­stel­len der indi­vi­du­el­len Arbeits­kraft des Arbeit­neh­mers erweist 1. Dem­entspre­chend kön­nen zu den Ein­nah­men aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG auch ver­bil­ligt bzw. unent­gelt­lich über­las­se­ne Akti­en gehö­ren 2. In Über­ein­stim­mung mit die­sen Rechts­grund­sät­zen hat das Finanz­ge­richt die den Arbeit­neh­mern der Klä­ge­rin auf­grund der Mit­ar­bei­ter­be­tei­li­gungs­pro­gram­me zuge­flos­se­nen Vor­tei­le zu Recht als Ein­nah­men aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit ange­se­hen.

Erhält ein Arbeit­neh­mer im Rah­men eines gegen­wär­ti­gen Dienst­ver­hält­nis­ses unent­gelt­lich oder ver­bil­ligt Sach­be­zü­ge in Form von Ver­mö­gens­be­tei­li­gun­gen i.S. des § 2 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 bis 5 des Fünf­ten Ver­mö­gens­bil­dungs­ge­set­zes (Ver­mBG 5) 3, so ist der Vor­teil steu­er­frei, soweit er nicht höher als der hal­be Wert der Ver­mö­gens­be­tei­li­gung (Abs. 2) ist und ins­ge­samt 154 € (2002 bis 2003) bzw. 135 € (2004) im Kalen­der­jahr nicht über­steigt. Zu den Ver­mö­gens­be­tei­li­gun­gen rech­nen u.a. bör­sen­ge­han­del­te Akti­en. Dies ergibt sich aus § 19a Abs. 1 EStG i.V.m. § 2 Abs. 1 Nr. 1 Ver­mBG 5.

Bemes­sungs­grund­la­ge für die Ermitt­lung des Frei­be­trags ist die dem Arbeit­neh­mer über­las­se­ne Ver­mö­gens­be­tei­li­gung. Da § 19a Abs. 1 EStG eine Aus­sa­ge dazu trifft, ob und in wel­cher Höhe unent­gelt­lich oder ver­bil­ligt über­las­se­ne Sach­be­zü­ge in Form von Ver­mö­gens­be­tei­li­gun­gen (hier: Akti­en) steu­er­frei sind, sind auch nur sol­che Akti­en in die Bemes­sungs­grund­la­ge für die Ermitt­lung des Frei­be­trags ein­zu­be­zie­hen, die unent­gelt­lich oder ver­bil­ligt über­las­sen wur­den. Han­delt es sich hier­bei um eine ein­zel­ne Aktie, so ist Ver­mö­gens­be­tei­li­gung i.S. des § 19a EStG die­se Aktie. Wird ein Akti­en­pa­ket unent­gelt­lich über­las­sen wie im Fal­le des Start-Plus-Pro­gram­mes, so ist unent­gelt­lich über­las­se­ner Sach­be­zug in Form einer Ver­mö­gens­be­tei­li­gung das Akti­en­pa­ket.

Im vor­lie­gen­den Fall waren die von den Arbeit­neh­mern ent­gelt­lich erwor­be­nen Paket­ak­ti­en nicht in die Berech­nung des Frei­be­trags nach § 19a EStG ein­zu­be­zie­hen: Hier haben die Arbeit­neh­mer die Akti­en zum gemei­nen Wert, näm­lich zum durch­schnitt­li­chen Bör­sen­kurs am Tag der Haupt­ver­samm­lung der Mut­ter­ge­sell­schaft, und damit (voll) ent­gelt­lich erwor­ben. Es sind kei­ne Anhalts­punk­te dafür vor­han­den, dass ein Teil des Ent­gelts für die Ein­räu­mung des Rechts bezahlt wur­de, in spä­te­ren Jah­ren unter der Vor­aus­set­zung, dass das Arbeits­ver­hält­nis fort­be­stand und das erwor­be­ne Akti­en­pa­ket noch gehal­ten wur­de, wei­te­re Akti­en ("Incen­ti­ve-Akti­en") zu erhal­ten. Im Ver­trag selbst fin­det sich kei­ne Auf­tei­lung des Ent­gelts. Im Gegen­teil erhellt der Umstand, dass der Wert der Akti­en nach dem Bör­sen­kurs bemes­sen wur­de, dass die­se ent­gelt­lich erwor­ben wur­den und die spä­te­ren "Incen­ti­ve-Akti­en" eine zusätz­li­che Gra­ti­fi­ka­ti­on für die noch zu leis­ten­den Diens­te des Arbeit­neh­mers sein soll­ten. Die "Incen­ti­ve-Akti­en" waren damit kei­ne Gegen­leis­tung für den Erwerb der Paket­ak­ti­en, was sich auch dar­aus ergibt, dass zum Zeit­punkt des Erwerbs der Paket­ak­ti­en noch völ­lig offen war, ob und wie vie­le "Incen­ti­ve-Akti­en" die jewei­li­gen Arbeit­neh­mer erhal­ten wür­den. Denn der Erwerb war an die im Zeit­punkt des Abschlus­ses des Kauf­ver­trags über die Paket­ak­ti­en noch unge­wis­se Bedin­gung geknüpft, dass das jewei­li­ge Arbeits­ver­hält­nis fort­be­stand und das erwor­be­ne Akti­en­pa­ket noch gehal­ten wur­de.

Dass es sich inso­weit um unent­gelt­li­che Zuwen­dun­gen han­del­te, ist auch vor dem mit dem Mit­ar­bei­ter­be­tei­li­gungs­pro­gramm ver­bun­de­nen wirt­schaft­li­chen Hin­ter­grund nach­voll­zieh­bar. Bei den "Incen­ti­ve-Akti­en", die die Arbeit­neh­mer unter der Vor­aus­set­zung ihres Ver­bleibs im Unter­neh­men nach Ablauf bestimm­ter Fris­ten erhiel­ten, han­delt es sich um Anreiz­lohn, wel­chen die Mit­ar­bei­ter erst nach Errei­chen des mit ihm ver­folg­ten Ziels, näm­lich der wei­te­ren Mit­ar­beit im Unter­neh­men, erhal­ten soll­ten. Dass die Arbeit­neh­mer hier­für kein beson­de­res Ent­gelt in Form von Zah­lun­gen oder kon­kre­ten Arbeits­leis­tun­gen erbrin­gen soll­ten, ist vor dem Hin­ter­grund des mit dem Anreiz­lohn ver­folg­ten Ziels der Mit­ar­bei­ter­mo­ti­va­ti­on nach­voll­zieh­bar 4.

In die­sem Zusam­men­hang ist uner­heb­lich, ob es sich bei dem ‑auf­schie­bend beding­ten- Anspruch auf die "Incen­ti­ve-Akti­en" ledig­lich um eine "Chan­ce" han­del­te oder um eine Akti­en"opti­on" im tech­ni­schen Sin­ne. Denn für die Anwen­dung des § 19a EStG ist allein maß­ge­bend, ob ein ent­gelt­li­cher oder ver­bil­lig­ter bzw. unent­gelt­li­cher Erwerb vor­lag. Wird ‑wie im Streit­fall- für die Mög­lich­keit des Erwerbs der "Incen­ti­ve-Akti­en" nichts bezahlt, weil das geleis­te­te Ent­gelt auf die Paket­ak­ti­en ent­fiel, so begüns­tigt § 19a EStG ledig­lich die mit dem Erhalt der "Incen­ti­ve-Akti­en" ver­bun­de­nen Vor­tei­le.

Auf die auf­grund der Mit­ar­bei­ter­be­tei­li­gungs­pro­gram­me zuge­flos­se­nen geld­wer­ten Vor­tei­le ist § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG anzu­wen­den.

Nach § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG blei­ben Sach­be­zü­ge lohn­steu­er­recht­lich außer Ansatz, wenn die sich nach Anrech­nung der vom Steu­er­pflich­ti­gen gezahl­ten Ent­gel­te erge­ben­den Vor­tei­le ins­ge­samt 50 € (2002, 2003) bzw. 44 € (2004) im Kalen­der­mo­nat nicht über­stei­gen.

Wie der Bun­des­fi­nanz­hof bereits ent­schie­den hat, schränkt die Ver­güns­ti­gungs­vor­schrift des § 19a Abs. 1 EStG den Anwen­dungs­be­reich des § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG nicht ein 5. Sofern ein geld­wer­ter Vor­teil die Vor­aus­set­zun­gen bei­der Vor­schrif­ten erfüllt, sind § 19a EStG und § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG viel­mehr neben­ein­an­der anwend­bar. Dem­entspre­chend hat das Finanz­ge­richt die Frei­gren­ze des § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG zu Recht auf die Vor­tei­le aus der Über­las­sung der "Incen­ti­ve-Akti­en" ange­wandt.

Die Sach­be­zü­ge, die auf­grund der Anwen­dung der Frei­gren­ze des § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG außer Ansatz blei­ben, sind in die Berech­nung der Ver­güns­ti­gung nach § 19a EStG ein­zu­be­zie­hen. Denn der Wort­laut des § 19a EStG sieht inso­weit kei­ner­lei Ein­schrän­kun­gen vor. Auch der Sinn und Zweck bei­der Vor­schrif­ten, ent­spre­chen­de Vor­tei­le steu­er­lich zu begüns­ti­gen, gebie­tet es, den Anwen­dungs­be­reich der einen Vor­schrift nicht auf­grund der Anwen­dung der ande­ren gegen deren Wort­laut ein­zu­schrän­ken.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 15. Janu­ar 2015 – VI R 16/​12

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urteil vom 28.02.2013 – VI R 58/​11, BFHE 240, 345, BSt­Bl II 2013, 642[]
  2. vgl. BFH, Urtei­le vom 30.06.2011 – VI R 37/​09, BFHE 234, 187, BSt­Bl II 2011, 923; und vom 07.05.2014 – VI R 73/​12, BFHE 245, 230, BSt­Bl II 2014, 904[]
  3. in der Fas­sung des Geset­zes vom 19.12.2000[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 24.01.2001 – I R 100/​98, BFHE 195, 102, BSt­Bl II 2001, 509[]
  5. BFH, Beschluss vom 06.07.2011 – VI R 35/​10, BFH/​NV 2011, 1683; vgl. auch BFH, Urteil vom 10.03.2010 – VI R 36/​08, BFH/​NV 2010, 1432; BT-Drs. 13/​1686, S. 8[]