Anrech­nung ein­be­hal­te­ner und abge­führ­ter Lohn­steu­er – ohne sons­ti­ge Lohn­zah­lun­gen an den Arbeitnehmer

Lohn­steu­er wird auf die Ein­kom­men­steu­er grund­sätz­lich nur ange­rech­net, wenn sie auf tat­säch­lich ‑zu Recht oder zu Unrecht- bei der Ver­an­la­gung erfass­te Ein­nah­men ent­fällt. Ein nach der Anrech­nung der Lohn­steu­er auf die Ein­kom­men­steu­er ent­ste­hen­der Erstat­tungs­an­spruch steht in aller Regel auch dann dem Arbeit­neh­mer und nicht dem Arbeit­ge­ber zu, wenn die Lohn­steu­er zu Unrecht ein­be­hal­ten und abge­führt wor­den ist. Führt der Arbeit­ge­ber (ver­se­hent­lich) Lohn­steu­er ab, ohne dem Arbeit­neh­mer (im Übri­gen) Arbeits­lohn gezahlt zu haben, steht der Erstat­tungs­an­spruch dem Arbeit­ge­ber jeden­falls dann zu, wenn die (ver­se­hent­lich) abge­führ­te Lohn­steu­er bei der Ver­an­la­gung nicht ihrer­seits als Ein­nah­me erfasst wor­den ist.

Anrech­nung ein­be­hal­te­ner und abge­führ­ter Lohn­steu­er – ohne sons­ti­ge Lohn­zah­lun­gen an den Arbeitnehmer

Die Anrech­nung ist nicht Teil des Steu­er­fest­set­zungs- son­dern des Steu­er­erhe­bungs­ver­fah­rens und wird durch einen selb­stän­di­gen (dekla­ra­to­ri­schen) Ver­wal­tungs­akt mit­tels Anrech­nungs­ver­fü­gung oder Abrech­nungs­be­scheid her­bei­ge­führt [1]. Dies gilt auch, wenn Steu­er­fest­set­zung und Anrech­nungs­ver­fü­gung in einem Bescheid (ledig­lich for­mal) zusam­men­ge­fasst sind [2].

Lohn­steu­er wird nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a EStG grund­sätz­lich nur ange­rech­net, wenn sie auf tat­säch­lich ‑zu Recht oder zu Unrecht- bei der Ver­an­la­gung erfass­te Ein­nah­men ent­fällt und nicht die Erstat­tung bean­tragt oder durch­ge­führt wor­den ist [3].

In der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ist außer­dem geklärt, dass ein etwai­ger Erstat­tungs­an­spruch in aller Regel auch dann dem Arbeit­neh­mer und nicht dem Arbeit­ge­ber zusteht, wenn die Lohn­steu­er zu Unrecht ein­be­hal­ten und abge­führt wor­den ist [4]. Dem ent­spricht § 37 Abs. 2 Satz 1 AO, wonach dem­je­ni­gen ein Anspruch auf Rück­zah­lung eines zu Unrecht geleis­te­ten Betrags zusteht, für des­sen Rech­nung die betref­fen­de Leis­tung erfolgt ist. Denn auch dann, wenn der Arbeit­ge­ber eine nicht geschul­de­te Lohn­steu­er abführt, leis­tet er sowohl aus sei­ner eige­nen Sicht als auch aus der­je­ni­gen der Finanz­be­hör­de für Rech­nung des Arbeit­neh­mers; die Zah­lung stellt sich also in die­ser Situa­ti­on für den Leis­ten­den wie für den Emp­fän­ger als Leis­tung des Arbeit­neh­mers dar [5]. Des­halb ist eine nicht geschul­de­te und mit­hin zu Unrecht an das Finanz­amt abge­führ­te Lohn­steu­er nur auf die Ein­kom­men­steu­er des Arbeit­neh­mers anzu­rech­nen, nicht aber dem Arbeit­ge­ber zu erstatten.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat eben­falls ent­schie­den, dass die abge­führ­te Lohn­steu­er kein Arbeits­lohn ist, wenn der Arbeit­ge­ber dem Arbeit­neh­mer ‑wie im Streit­fall- kein Gehalt zahlt und den Lohn­steu­er­ab­zug den­noch durch­ge­führt hat. In einem sol­chen Fall steht, weil kein Lohn gezahlt wur­de und gezahlt wer­den soll­te, allein eine rechts­grund­lo­se Steu­er­zah­lung in Rede. Des­halb ist in einem sol­chen Fall nicht der Arbeit­neh­mer son­dern der Arbeit­ge­ber steu­er­erstat­tungs­be­rech­tigt [6]. Nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a EStG kann durch Steu­er­ab­zug erho­be­ne Ein­kom­men­steu­er (nur) inso­weit auf die Ein­kom­men­steu­er ange­rech­net wer­den, als sie auf die bei der Ver­an­la­gung erfass­ten Ein­künf­te ent­fällt. Schon nach die­sem Wort­laut der Vor­schrift kann nicht zwei­fel­haft sein, dass auf die Ein­kom­men­steu­er kei­ne Steu­er­be­trä­ge ange­rech­net wer­den kön­nen, die nicht auf bei der Ver­an­la­gung erfass­te Ein­künf­te entfallen.

Das gilt ins­be­son­de­re auch, wenn vom Arbeit­ge­ber Lohn­steu­er ange­mel­det und abge­führt wor­den ist, die in Wahr­heit nicht ent­stan­den ist, weil der der Steu­er­an­mel­dung zugrun­de geleg­te Arbeits­lohn dem Arbeit­neh­mer ‑wie im Streit­fall dem Arbeit­neh­mer- nicht zuge­flos­sen ist und daher nach § 38 Abs. 1 Satz 1 EStG Lohn­steu­er von vorn­her­ein nicht zu erhe­ben war. Dies ist nach der Sys­te­ma­tik des Geset­zes ein­deu­tig und bedarf kei­ner Klä­rung in einem Revi­si­ons­ver­fah­ren. Mel­det der Arbeit­ge­ber in einem sol­chen Fall zu Unrecht Lohn­steu­er an und führt sie ab, obwohl sie nicht zu erhe­ben war, steht ihm nach § 37 Abs. 2 Satz 1 AO der Erstat­tungs­an­spruch zu, da die rechts­grund­lo­se Zah­lung bei die­ser Gestal­tung nicht auf Rech­nung des Arbeit­neh­mers son­dern des Arbeit­ge­bers erfolgt [7]. Neben die­sem Anspruch ist für eine Anrech­nung der abge­führ­ten Lohn­steu­er zuguns­ten des Arbeit­neh­mers und eine Erstat­tung über­schüs­si­ger Beträ­ge an die­sen kein Raum.

Zwar hat der Bun­des­fi­nanz­hof die ursprüng­lich geäu­ßer­te Rechts­auf­fas­sung [8] jeden­falls für den Fall, dass der Lohn­steu­er­ab­zug nicht mehr geän­dert wer­den kann (§ 41c Abs. 3 EStG), auf­ge­ge­ben [9]. Ob dar­an wei­ter­hin fest­zu­hal­ten ist [10], könn­te im vor­lie­gen­den Fall in einem künf­ti­gen Revi­si­ons­ver­fah­ren aller­dings eben­falls nicht geklärt wer­den. Denn die Arbeit­neh­mer haben vor dem Finanz­ge­richt nicht bean­tragt, den Arbeits­lohn des Arbeit­neh­mers im Rah­men der Steu­er­fest­set­zun­gen für die Streit­jah­re um die vom frü­he­ren Arbeit­ge­ber des Arbeit­neh­mers abge­führ­te Lohn­steu­er höher anzu­set­zen. Sie haben es aus­weis­lich der Ent­schei­dungs­grün­de des Finanz­ge­richt, Urteils viel­mehr aus­drück­lich abge­lehnt, die Berück­sich­ti­gung wei­te­rer Ein­künf­te des Arbeit­neh­mers aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit zu beantragen.

Ohne einen sol­chen Antrag der Arbeit­neh­mer war das Finanz­ge­richt wegen des Ver­bots einer ver­bö­sern­den Ent­schei­dung von vorn­her­ein dar­an gehin­dert, die Ein­kom­men­steu­er für die Streit­jah­re höher fest­zu­set­zen und wei­te­re Ein­künf­te des Arbeit­neh­mers aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit der Besteue­rung zu unter­wer­fen. Über den Antrag der Arbeit­neh­mer konn­te es nicht hin­aus­ge­hen (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO), selbst wenn die Berück­sich­ti­gung höhe­rer Arbeits­löh­ne des Arbeit­neh­mers und damit eine höhe­re Steu­er­fest­set­zung in mate­ri­ell-recht­li­cher Hin­sicht zutref­fend und für die Anrech­nung der Lohn­steu­er güns­ti­ger gewe­sen sein sollte.

Hier­durch unter­schei­det sich der Streit­fall von dem Sach­ver­halt, der dem BFH, Urteil in BFHE 226, 53, BStBl II 2010, 72 zugrun­de lag. Denn auch nach der vom Bun­des­fi­nanz­hof dort ver­tre­te­nen Auf­fas­sung kommt eine Anrech­nung der Lohn­steu­er beim Arbeit­neh­mer nur in Betracht, wenn die Lohn­steu­er auf tat­säch­lich bei der Ein­kom­men­steu­er­ver­an­la­gung ‑zu Recht oder zu Unrecht- erfass­te Ein­nah­men ent­fällt [11]. Gera­de aus die­sem Grund hat der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nem Urteil in BFHE 226, 53, BStBl II 2010, 72 die Kla­ge der dor­ti­gen Arbeit­neh­mer, die Ein­kom­men­steu­er höher fest­zu­set­zen, aus­nahms­wei­se als zuläs­sig ange­se­hen. Eine sol­che Situa­ti­on liegt im Streit­fall aller­dings nicht vor. Unter den im Streit­fall gege­be­nen Umstän­den waren die im Zusam­men­hang mit der Anrechnung/​Erstattung der Lohn­steu­er in Zusam­men­hang ste­hen­den, von den Arbeit­neh­mern auf­ge­wor­fe­nen Rechts­fra­gen auf der Grund­la­ge der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung viel­mehr offen­kun­dig so zu beant­wor­ten, wie es das Finanz­ge­richt getan hat.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 25. August 2020 – VI B 1/​20

Anrechnung einbehaltener und abgeführter Lohnsteuer - ohne sonstige Lohnzahlungen an den Arbeitnehmer
  1. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urtei­le vom 19.07.1994 – VIII R 58/​92, BFHE 176, 317, BStBl II 1995, 362; vom 17.06.2009 – VI R 46/​07, BFHE 226, 53, BStBl II 2010, 72; und vom 25.10.2011 – VII R 55/​10, BFHE 235, 115, BStBl II 2012, 220, Rz 12, 13[]
  2. BFH, Beschluss vom 13.01.2005 – VII B 147/​04, BFHE 208, 404, BStBl II 2005, 457[]
  3. BFH, Urtei­le vom 19.12.2000 – VII R 69/​99, BFHE 194, 162, BStBl II 2001, 353, in BFHE 226, 53, BStBl II 2010, 72; und vom 12.11.2013 – VII R 28/​12, Rz 10; BFH, Beschluss vom 03.08.2010 – VII B 70/​10, Rz 7[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 226, 53, BStBl II 2010, 72, m.w.N.[]
  5. BFH, Urtei­le vom 29.11.2001 – I R 102/​99, BFHE 194, 69, BStBl II 2001, 195, und in BFHE 226, 53, BStBl II 2010, 72[]
  6. BFH, Urteil vom 24.11.1961 – VI 88/​61 U, BFHE 74, 246, BStBl III 1962, 93; BFH, Beschluss vom 15.11.1999- VII B 155/​99, BFH/​NV 2000, 547[]
  7. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2000, 547[]
  8. BFH, Urteil in BFHE 74, 246, BStBl III 1962, 93[]
  9. BFH, Urteil in BFHE 226, 53, BStBl II 2010, 72[]
  10. zur Kri­tik an dem BFH, Urteil in BFHE 226, 53, BStBl II 2010, 72 s. z.B. Schmidt/​Krüger, EStG, 39. Aufl., § 19 Rz 100 „Lohn­steu­er“; Schmidt/​Loschelder, a.a.O., § 36 Rz 11[]
  11. s. dazu auch Gese­rich, HFR 2009, 1202[]