Arbeitgeberleistungen zur Krankenversicherung des Ehegatten

Erbringt der Arbeitgeber Leistungen i.S. des § 3 Nr. 62 EStG auch für den Ehegatten des Arbeitnehmers, so steht dem Ehegatten nur der ermäßigte Höchstbetrag nach § 10 Abs. 4 Satz 2 EStG zu. Dem beihilfeberechtigten Ehegatten eines Beamten steht ebenfalls nur der ermäßigte Höchstbetrag nach § 10 Abs. 4 Satz 2 EStG zu.

Arbeitgeberleistungen zur Krankenversicherung des Ehegatten

Für Ehegatten nur ermäßigter Höchstbetrag

Gemäß § 10 Abs. 4 Satz 1 EStG a.F. können Vorsorgeaufwendungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG a.F. je Kalenderjahr bis 2.400 € abgezogen werden (seit Veranlagungszeitraum 2010: 2.800 €). Nach Satz 2 der genannten Vorschrift beträgt der Höchstbetrag lediglich 1.500 € (seit Veranlagungszeitraum 2010: 1.900 €) bei Steuerpflichtigen, die ganz oder teilweise ohne eigene Aufwendungen einen Anspruch auf vollständige oder teilweise Erstattung oder Übernahme von Krankheitskosten haben oder –dies ist hier der Fall– für deren Krankenversicherung Leistungen i.S. des § 3 Nr. 62 oder § 3 Nr. 14 EStG erbracht werden. Bei zusammen veranlagten Ehegatten –wie hier– bestimmt sich der gemeinsame Höchstbetrag aus der Summe der jedem Ehegatten unter den Voraussetzungen der Sätze 1 und 2 zustehenden Höchstbeträge (§ 10 Abs. 4 Satz 3 EStG a.F.).

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall genoss die Klägerin eigenen Krankenversicherungsschutz i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG a.F., wobei es aufgrund der Unterhaltspflicht des Klägers gegenüber der Klägerin und der hier vorliegenden Zusammenveranlagung der Eheleute gemäß § 26b EStG unerheblich ist, ob sie den Aufwand für diesen Krankenversicherungsschutz aus eigenen Mitteln bestritt oder nicht1.

Dieser Krankenversicherungsschutz war, dies steht aufgrund der Feststellungen des Finanzgericht fest, auch Bestandteil der Berechnung des gemäß § 3 Nr. 62 EStG steuerfreien Zuschusses des Arbeitgebers.

§ 3 Nr. 62 EStG stellt die Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers steuerfrei, soweit der Arbeitgeber dazu (unter anderem) nach sozialversicherungsrechtlichen Vorschriften verpflichtet ist. Diese Zukunftssicherungsleistungen sind Ausgaben, die der Arbeitgeber leistet, um einen Arbeitnehmer oder diesem nahestehende Personen für den Fall u.a. der Krankheit abzusichern, soweit der Arbeitnehmer die Ansprüche selbst gegen den Versicherer geltend machen kann (§ 2 Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 LStDV)2.

Dass der Arbeitgeber des Klägers gegenüber dem Kläger selbst gemäß § 257 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 SGB – V zur Erbringung entsprechender Leistungen verpflichtet war, steht im Streitfall nach den im Urteil getroffenen tatsächlichen Feststellungen des Finanzgericht fest.

Auch für die Klägerin erhielt der Kläger zu Recht einen Beitragszuschuss gemäß § 257 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 2 SGB V, da sie selbst nicht erwerbstätig war und kein Einkommen erzielte, das nach § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 SGB – V zum Ausschluss der Familienversicherung geführt hätte. Der hiervon abweichende Vortrag der Kläger –erstmalig in der Revisionsbegründung vom 04.11.2009, unter IV.2. ausgeführt– ist im vorliegenden Revisionsverfahren unbeachtlich. Er widerspricht zudem den Feststellungen des Finanzgericht.

Der an den Kläger gezahlte Anteil des Zuschusses gemäß § 3 Nr. 62 EStG, der auf die Klägerin entfiel, ist für sie gemäß § 10 Abs. 4 Satz 2 EStG a.F. erbracht worden, so dass auch ihr nur der Höchstbetrag von 1.500 € zusteht.

Ausgehend von dem Wortlaut des § 10 Abs. 4 Satz 2 EStG a.F. ist es in der hier relevanten zweiten Alternative ausreichend, dass die Leistungen i.S. des § 3 Nr. 62 EStG für die Krankenversicherung des Steuerpflichtigen erbracht worden sind. Nicht entscheidend ist demnach, ob ein solcher Zuschuss nach § 3 Nr. 62 EStG an den Steuerpflichtigen selbst gezahlt wird, der –wie im vorliegenden Fall– mangels Beschäftigungseigenschaft auch keinen eigenen Anspruch auf Zahlung aus § 257 Abs. 2 Satz 1 SGB – V haben kann. Insoweit folgt die Relevanz mittelbarer Zahlungen bereits aus dem Gesetzeswortlaut. Leistungen i.S. des § 3 Nr. 62 EStG werden daher auch dann für einen Steuerpflichtigen „erbracht“, wenn sie lediglich darauf beruhen, dass die für den Ehegatten eines Arbeitnehmers zu leistenden Beiträge zu einer privaten Krankenversicherung die Bemessungsgrundlage des vom Arbeitgeber zu zahlenden Beitragszuschusses erhöhen.

Dem entspricht der Normzweck des § 10 Abs. 4 Satz 2 EStG a.F. Sinn und Zweck der Reduzierung des Höchstbetrages in dieser Vorschrift ist es, der Entlastung des Steuerpflichtigen durch Dritte bei der Krankenvorsorge typisierend Rechnung zu tragen3.

In beiden Alternativen des § 10 Abs. 4 Satz 2 EStG a.F. hat der Steuerpflichtige die Vorsorgeaufwendungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG a.F. nicht in voller Höhe selbst zu tragen. Dies ergibt sich in der ersten Alternative dadurch, dass die Krankheitskosten entweder gar nicht oder nur zum Teil beim Steuerpflichtigen anfallen. In diesem Fall ist deshalb nur ein reduzierter, ergänzender Krankenversicherungsschutz nötig – typischerweise etwa im Fall von Beihilfeleistungen des öffentlichen Dienstes. In der zweiten Alternative werden von Dritten steuerfreie Leistungen, entweder als Zuschuss zum Krankenversicherungsschutz bei Rentnern (§ 3 Nr. 14 EStG) oder als Zuschuss u.a. zum Krankenversicherungsschutz von Arbeitnehmern (§ 3 Nr. 62 EStG) geleistet. Gerade letzterer Zuschuss, basierend auf § 257 SGB V, will eine Hilfe bei der Verschaffung eines ausreichenden Krankenversicherungsschutzes nicht nur für den Beschäftigten, sondern auch für seine Angehörigen sein4. Wirtschaftlich soll der Arbeitgeber in gleicher Art und Weise an den Krankenversicherungsbeiträgen eines privat versicherten Arbeitnehmers beteiligt werden, wie dies bei einem pflichtversicherten Arbeitnehmer der Fall wäre5. Einer solchen Hilfe bedarf es deshalb immer dann nicht, wenn die Angehörigen aufgrund gesetzlicher Vorschriften familienversichert sind6. Erfolgt deshalb eine Einbeziehung des Angehörigen in die Berechnung dieses Zuschusses nach § 257 SGB V, sind die Krankenversicherungsbeiträge wirtschaftlich betrachtet zumindest nicht mehr in voller Höhe von diesem Angehörigen –dem hier zu betrachtenden Steuerpflichtigen– zu leisten.

Unerheblich ist, ob diese Reduzierung der Beitragslast an den Angehörigen weitergegeben wird oder nicht. Denn so wie es bei zusammen veranlagten Eheleuten keine Rolle spielt, ob dieser Krankenversicherungsschutz aus eigenen Mitteln bestritten wird oder nicht, so ist auch unerheblich, in wessen Vermögen der Beitragszuschuss fließt. Etwas anderes ergibt sich auch nicht daraus, dass in § 10 Abs. 4 Satz 3 EStG a.F. bei zusammen veranlagten Ehegatten die Art und Weise der Berechnung des gemeinsamen Höchstbetrages getrennt erfolgt und nicht durch schlichte Verdoppelung des Höchstbetrages eines der Eheleute.

Aus der für beihilfeberechtigte Angehörige geltenden Handhabung der Ermittlung des Höchstbetrages kann zugunsten der Kläger nichts hergeleitet werden. Denn auch beihilfeberechtigten Angehörigen von Beamten steht –entgegen der Ansicht etwa der Oberfinanzdirektion Frankfurt7– nur der reduzierte Höchstbetrag i.S. des § 10 Abs. 4 Satz 2 Halbsatz 2 EStG a.F. zu.

Ehegatten zählen wie Kinder zu den Personen, für die der Beihilfeberechtigte einen Anspruch auf Gewährung von Beihilfe hat8. Dieser Beihilfeanspruch ist allerdings sowohl in § 5 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 BhV als auch heute in § 4 Abs. 1 Satz 1 der Bundesbeihilfeverordnung abhängig von Einkommensgrenzen dieser Ehegatten. Sie umschreiben die Unterhaltspflicht des Beamten gegenüber seinem unterhaltsbedürftigen Ehegatten. Der Beihilfeanspruch besteht danach bei Unterhaltsbedürftigkeit des Ehegatten eines Beihilfeberechtigten wegen zu geringen Einkommens9. Für den Ehegatten des Beihilfeberechtigten ergibt sich aus der Unterhaltspflicht des Beamten eine Fürsorgepflicht des Dienstherrn für dessen Familie und damit auch für den Ehegatten10. Insoweit ist die Situation des nach Beihilferecht berücksichtigungsfähigen Ehegatten mit derjenigen eines in der gesetzlichen Krankenversicherung mitversicherten Ehegatten vergleichbar.

Daraus folgt, dass auch für den beihilferechtlich berücksichtigungsfähigen Ehegatten nur der reduzierte Höchstbetrag aus § 10 Abs. 4 Satz 2 EStG a.F. zum Tragen kommen kann.

So hat schon nach dem Wortlaut des § 10 Abs. 4 Satz 2 Halbsatz 1 EStG a.F. der Steuerpflichtige –hier der Ehegatte des beihilfeberechtigten Beamten –einen „Anspruch auf vollständige oder teilweise Erstattung oder Übernahme von Krankheitskosten“. Ein solcher besteht aufgrund der dargestellten Unterhaltspflicht des beihilfeberechtigten Ehegatten –wenn auch nur mittelbar– aufgrund der Berücksichtigungsfähigkeit bei der Beihilfe des Beamten. Denn auslösender Faktor für den Beihilfeanspruch ist das Entstehen von Krankheitskosten.

Ausgehend vom dargestellten Normzweck des § 10 Abs. 4 Satz 2 EStG a.F. will auch der erste Halbsatz dieser Vorschrift der Entlastung des Steuerpflichtigen durch Dritte bei der Krankenvorsorge typisierend Rechnung tragen. Im Fall eines berücksichtigungsfähigen Angehörigen von beihilfefähigen Beamten trägt der Dienstherr ebenso ganz oder zum Teil wirtschaftlich die Krankheitsaufwendungen. Die Einbeziehung der Ehegatten in das Beihilfesystem führt deshalb dazu, dass diese Angehörigen ihre Krankenaufwendungen nicht mehr in voller Höhe zu tragen haben. Unerheblich muss dabei sein, ob die Zahlungen für diese Aufwendungen an den Ehegatten selbst oder den Beamten erfolgen.

Dieser Auslegung entspricht auch die Entstehungsgeschichte des Gesetzes. Die in § 10 Abs. 4 EStG a.F. geschaffene Regelung sollte durch die unterschiedlichen Höchstbeträge berücksichtigen, dass in bestimmten Fällen Steuerpflichtige Aufwendungen zu einer Krankenversicherung in vollem Umfang allein tragen müssen und in anderen Fällen der Arbeitgeber Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung zahlt oder z.B. bei Beamten ein Anspruch auf Beihilfe besteht11. Auch der Gesetzgeber machte somit deutlich, dass er nur dann, wenn die Aufwendungen vom Steuerpflichtigen allein getragen werden, den Höchstbetrag in Höhe von 2.400 € gewähren will. Dies ist bei der Klägerin aus den dargestellten Gründen gerade nicht der Fall.

Dabei ist es ohne Bedeutung, ob der Arbeitgeberzuschuss wegen der Begrenzung auf den durchschnittlichen allgemeinen Beitragssatz der gesetzlichen Krankenkassen gemäß § 257 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 SGB – V wie im Streitfall bereits zugunsten von Versicherungsbeiträgen des Arbeitnehmers und anderer Angehöriger, insbesondere der insoweit zu berücksichtigenden Kinder, ganz oder teilweise aufgezehrt wird. § 10 Abs. 4 Satz 2 EStG a.F. ist als typisierende Regelung12 zu verstehen, die eine konkrete Ermittlung der Höhe der übernommenen Krankenversicherungsbeiträge vermeiden soll. § 10 Abs. 4 Satz 2 EStG a.F. umschreibt deshalb mit dem Rückgriff auf das Wort „erbracht“ den betroffenen –hier von § 3 Nr. 62 EStG i.V.m. § 257 Abs. 2 Satz 1 SGB – V eingegrenzten– Personenkreis, für den die Kürzung gelten soll. Der Gesetzgeber knüpft ersichtlich an die bis zum Jahr 2004 geltende Regelung über die Kürzung des Vorwegabzugs gemäß § 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG a.F. an13. Auch in diesem Fall diente die Bezugnahme auf § 3 Nr. 62 EStG der Umschreibung des Personenkreises14.

Damit ist im Streitfall bei den zusammen veranlagten Klägern den Höchstbetrag von 1.500 € zugrunde zulegen. Gemäß § 10 Abs. 4 Satz 3 EStG a.F. kommt es in den Fällen der Zusammenveranlagung für die Zusammenrechnung des Gesamthöchstbetrages auf die Summe der Höchstbeträge jedes Ehegatten aus § 10 Abs. 4 Satz 2 EStG a.F. an.

Keine Verfassungswidrigkeit

Die Regelungen des § 10 Abs. 4 Sätze 2 und 3 EStG a.F. sind nicht verfassungswidrig.

Hinsichtlich der begrenzten Abziehbarkeit von Beiträgen zu Krankenversicherungen ist die Verfassungsmäßigkeit durch den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 13. Februar 200815 geklärt. Die dort getroffene Weitergeltungsanordnung für die Veranlagungszeiträume bis einschließlich 2009, die mit Gesetzeskraft aufgrund § 31 Abs. 2 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht versehen ist, ist für den BFH bindend16.

Die unterschiedlichen Höchstbeträge in Satz 1 und Satz 2 des § 10 Abs. 4 EStG a.F. verletzen nicht dadurch den Gleichheitssatz des Art. 3 GG, dass der von § 10 Abs. 4 Satz 2 EStG a.F. betroffene Personenkreis nur geringere Vorsorgeaufwendungen abziehen kann. Die unterschiedliche Höhe der Höchstbeträge in Satz 1 und Satz 2 des § 10 Abs. 4 EStG a.F. beruht auf einem sachlichen Grund und ist daher nicht willkürlich. Der Gesetzgeber differenziert danach, dass die in § 10 Abs. 4 Satz 1 EStG a.F. genannten Steuerpflichtigen –anders als der von Satz 2 dieser Vorschrift betroffene Personenkreis– ihre Aufwendungen für Krankenversicherungen in vollem Umfang allein tragen müssen17.

Die Regelungen des § 10 Abs. 4 Sätze 2 und 3 EStG a.F. verletzen auch nicht Art. 6 Abs. 1 GG.

Art. 6 Abs. 1 GG erschöpft sich zwar nicht darin, die Ehe in ihrer wesentlichen Struktur zu gewährleisten, sondern gebietet darüber hinaus als verbindliche Wertentscheidung für den gesamten Bereich des Ehe und Familie betreffenden privaten und öffentlichen Rechts einen besonderen Schutz durch die staatliche Ordnung. Um diesem Schutzauftrag zu genügen, ist es Aufgabe des Staates, einerseits alles zu unterlassen, was die Ehe schädigt oder sonst beeinträchtigt, andererseits sie durch geeignete Maßnahmen zu fördern18. Dieser Schutz verbietet es, die Ehe insgesamt gegenüber anderen Lebensformen schlechter zu stellen19.

Ein solcher Fall liegt hier aber gerade nicht vor. Sowohl Eheleute wie auch unverheiratete Arbeitnehmer unterliegen den Vorschriften des § 10 Abs. 4 Satz 2 EStG a.F., so dass es bei beiden in gleichem Maße darauf ankommt, ob ein Dritter für ihre Krankenversicherung dort genannte Leistungen erbringt. Ehespezifische Belastungen, die aufgrund der Schutzwirkung des Art. 6 Abs. 1 GG auszugleichen wären20 sind nicht erkennbar.

Im Übrigen fehlt es schon deshalb an einer unzulässigen Benachteiligung von Ehegatten, weil eine unverheiratete Person grundsätzlich keine Möglichkeit zur Teilnahme an der Familienversicherung nach § 10 SGB – V hat und folglich ein Dritter für sie auch keinen Beitragszuschuss nach § 257 Abs. 2 Satz 1 SGB – V zu leisten braucht. Soweit negative Folgen aus der Wahl des privaten Krankenversicherungsschutzes –etwa aufgrund der Versicherungsbeiträge für Ehegatten– entstehen, sind diese hinzunehmen21.

Ebenfalls zu Recht geht das Finanzgericht davon aus, dass sich aus Art. 3 Abs. 1 GG kein Anspruch der Kläger auf Gleichbehandlung mit den nicht erwerbstätigen Ehegatten von beihilfeberechtigten Beamten ergibt, denen nach Auffassung der Finanzverwaltung einiger Bundesländer im Verwaltungswege der Höchstbetrag gemäß § 10 Abs. 4 Satz 1 EStG a.F. gewährt wird22.

Wie vorstehend dargelegt, beruht diese Verwaltungsauffassung auf einer unzutreffenden Gesetzesauslegung. Bei einer solchen Sachlage besteht regelmäßig kein Anspruch auf Gleichbehandlung im Unrecht23.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 23. Januar 2013 – X R 43/09

  1. vgl. bereits BFH, Urteil vom 24.01.1958 – VI 9/56 S, BFHE 66, 197, BStBl III 1958, 77; HHR/Kulosa, § 10 EStG Rz 36, m.w.N.[↩]
  2. BFH, Urteil vom 16.10.2002 – XI R 75/00, BFHE 200, 548, BStBl II 2003, 288[↩]
  3. so auch HHR/Kulosa, § 10 EStG Rz 388[↩]
  4. so schon BSG, Urteil vom 01.06.1977 – 3 RK 2/77, SozR 2200 § 405 Nr. 6[↩]
  5. BSG, Urteil vom 10.03.1994 – 12 RK 37/93, SozR 3-2500 § 257 Nr. 4[↩]
  6. so BAG, Urteil vom 21.01.2003 – 9 AZR 695/01, BAGE 104, 289[↩]
  7. OFD Frankfurt, Verfügung vom 28.03.2008 – S 2221 A-78-St 218, ESt-Kartei HE § 10 EStG Fach 1 Karte 7[↩]
  8. vgl. nur Schadewitz/Röhrig, Beihilfevorschriften, Kommentar, Teil B, § 4 BBhV Rz 1 unter Hinweis auch auf die Vorgängervorschrift des § 3 BhV[↩]
  9. vgl. BVerwG, Beschluss (Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH) vom 28.10.2010 – 2 C 23/09, Dokumentarische Berichte aus dem BVerwG 2011, 89[↩]
  10. so wohl auch: Schadewitz/Röhrig, a.a.O., § 4 BBhV Rz 2 unter Hinweis auf § 79 BBG[↩]
  11. BT-Drs. 15/2150, 35, zu § 10 Abs. 3 Nr. 2 des Entwurfs[↩]
  12. so HHR/Kulosa, § 10 EStG Rz 388, ebenso Fischer in juris PraxisReport Steuerrecht 9/2010, Anm. 2, unter B.04.a[↩]
  13. so auch BFH, Entscheidung vom 18.11.2009 – X R 6/08, BFHE 227, 137, BStBl II 2010, 282, dort unter B.II.2.a[↩]
  14. vgl. BFH, Urteil in BFHE 200, 548, BStBl II 2003, 288, unter II.A.02.b[↩]
  15. BVerfG, Beschluss vom 13.02.2008 – 2 BvL 1/06, BVerfGE 120, 125[↩]
  16. BFH, Urteil vom 16.11.2011 – X R 15/09, BFHE 236, 69, BStBl II 2012, 325[↩]
  17. BFH, Urteil in BFHE 227, 137, BStBl II 2010, 282[↩]
  18. BVerfG, Urteil vom 17.07.2002 – 1 BvF 1/01, 1 BvF 2/01, BVerfGE 105, 313, unter B.II.1.c, m.w.N.[↩]
  19. BVerfG, Urteil in BVerfGE 105, 313, unter B.II.1.c aa, m.w.N.[↩]
  20. BFH, Beschluss vom 23.08.1999 – GrS 2/97, BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C.IV.1.c ff, m.w.N.[↩]
  21. so zu Recht auch FG Baden-Württemberg, Urteil vom 03.10.2008 – 4 K 996/08, EFG 2009, 22[↩]
  22. vgl. z.B. Verfügung der OFD Frankfurt in ESt-Kartei HE § 10 EStG Fach 1 Karte 7[↩]
  23. BVerfG, Beschlüsse vom 17.01.1979 – 1 BvL 25/70, BVerfGE 50, 142; und vom 12.09.2007 2 BvR 1413/06, BVerfGK 12, 132[↩]

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