Arbeit­neh­mer­ra­bat­te als steu­er­pflich­ti­gen Lohn­vor­teil

In zwei Urtei­len zur Jah­res­wa­gen­be­steue­rung hat der Bun­des­fi­nanz­hof klar­ge­stellt, dass nicht jeder Rabatt, den ein Arbeit­neh­mer von sei­nem Arbeit­ge­ber erhält, zu steu­er­pflich­ti­gem Arbeits­lohn führt:

Arbeit­neh­mer­ra­bat­te als steu­er­pflich­ti­gen Lohn­vor­teil

End­preis i.S. des § 8 Abs. 3 EStG ist der am Ende von Ver­kaufs­ver­hand­lun­gen als letz­tes Ange­bot ste­hen­de Preis und umfasst des­halb auch Rabat­te. Rabat­te, die der Arbeit­ge­ber nicht nur sei­nen Arbeit­neh­mern, son­dern auch frem­den Drit­ten übli­cher­wei­se ein­räumt, begrün­den bei Arbeit­neh­mern kei­nen steu­er­pflich­ti­gen Arbeits­lohn. Der Arbeit­neh­mer kann im Rah­men sei­ner Ein­kom­men­steu­er­ver­an­la­gung den geld­wer­ten Vor­teil nach § 8 Abs. 2 EStG ohne Bewer­tungs­ab­schlag und ohne Rabatt­frei­be­trag oder mit die­sen Abschlä­gen auf der Grund­la­ge des End­prei­ses des Arbeit­ge­bers nach § 8 Abs. 3 EStG bewer­ten las­sen.

In den bei­den jetzt vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fäl­len hat­ten Arbeit­neh­mer von ihren als Fahr­zeug­her­stel­ler täti­gen Arbeit­ge­bern jeweils Neu­fahr­zeu­ge zu Prei­sen erwor­ben, die deut­lich unter den sog. „Lis­ten­prei­sen“ lagen. Die Finanz­äm­ter setz­ten ein­kom­men­steu­er­pflich­ti­gen Arbeits­lohn an, soweit die vom Arbeit­ge­ber gewähr­ten Rabat­te die Hälf­te der durch­schnitt­li­chen Händ­ler­ra­bat­te über­stieg. Dage­gen wand­ten die Klä­ger ein, dass Lohn allen­falls inso­weit vor­lie­ge, als der Arbeit­ge­ber­ra­batt über das hin­aus­ge­he, was auch frem­de Drit­te als Rabatt erhiel­ten.

Die­ser Auf­fas­sung schloss sich der Lohn­steu­er­se­nat des Bun­des­fi­nanz­hofs in den bei­den jetzt ergan­ge­nen Urtei­len an. Er ent­schied, dass ein übli­cher, auch Drit­ten ein­ge­räum­ter Rabatt beim Arbeit­neh­mer nicht zu steu­er­pflich­ti­gem Arbeits­lohn führt. Denn zum Arbeits­lohn gehö­ren zwar Vor­tei­le, die Arbeit­neh­mern dadurch zuflie­ßen, dass Arbeit­ge­ber auf­grund des Dienst­ver­hält­nis­ses ihren Arbeit­neh­mern Waren zu einem beson­ders güns­ti­gen Preis ver­kau­fen. Ob aller­dings der Arbeit­ge­ber tat­säch­lich einen beson­ders güns­ti­gen, durch das Arbeits­ver­hält­nis ver­an­lass­ten Preis ein­ge­räumt hat, ist jeweils durch Ver­gleich mit dem übli­chen Preis fest­zu­stel­len. Maß­ge­bend ist danach der um übli­che Preis­nach­läs­se gemin­der­te übli­che End­preis am Abga­be­ort (§ 8 Abs. 2 EStG).

Bezieht der Arbeit­neh­mer von sei­nem Arbeit­ge­ber her­ge­stell­te Waren, rich­tet sich die Rabatt­be­steue­rung grund­sätz­lich nach § 8 Abs. 3 EStG. Dann grei­fen zwar zu Guns­ten des Arbeit­neh­mers Ver­güns­ti­gun­gen, näm­lich ein Bewer­tungs­ab­schlag in Höhe von 4% sowie zusätz­lich ein Rabatt­frei­be­trag in Höhe von 1080 Euro (§ 8 Abs. 3 EStG); Grund­la­ge dafür ist aller­dings nicht der Markt­preis son­dern der End­preis des Arbeit­ge­bers, also der Preis, zu dem der Arbeit­ge­ber die Waren oder Dienst­leis­tun­gen frem­den Letzt­ver­brau­chern im all­ge­mei­nen Geschäfts­ver­kehr anbie­tet. Weil die­ser vom Arbeit­ge­ber bestimm­te End­preis aber auch weit über den tat­säch­li­chen Markt­ver­hält­nis­sen lie­gen kann, hat – so der BFH -, der Arbeit­neh­mer im Rah­men sei­ner Ein­kom­men­steu­er­ver­an­la­gung das Recht, den geld­wer­ten Vor­teil nach § 8 Abs. 2 EStG bewer­ten zu las­sen, dann aller­dings ohne Bewer­tungs­ab­schlag und ohne Rabatt­frei­be­trag.

End­prei­se

End­preis i.S. des § 8 Abs. 3 EStG ist der am Ende von Ver­kaufs­ver­hand­lun­gen als letz­tes Ange­bot ste­hen­de Preis und umfasst des­halb auch Rabat­te.

Nach mitt­ler­wei­le stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs gehö­ren zu den nach § 8 EStG zu bewer­ten­den und zu Ein­nah­men füh­ren­den Vor­tei­len i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 EStG auch sol­che, die Arbeit­neh­mern dar­aus ent­ste­hen, dass ihnen ihre Arbeit­ge­ber Per­so­nal­ra­bat­te gewäh­ren, indem sie Waren –z.B. „Jah­res­wa­gen“– auf­grund des Dienst­ver­hält­nis­ses ver­bil­ligt über­las­sen [1]. Denn in die­sem Fall ver­ein­ba­ren Arbeit­ge­ber und Arbeit­neh­mer nicht nur den Kauf eines Kraft­fahr­zeugs, son­dern tref­fen auch eine beson­de­re Preis­ab­spra­che, die im Umfang der Ver­bil­li­gung ihren Rechts­grund im Arbeits­ver­hält­nis haben kann. Wird der Vor­teil der Ver­bil­li­gung „für“ eine Beschäf­ti­gung gewährt, ist er durch das indi­vi­du­el­le Dienst­ver­hält­nis ver­an­lasst und inso­weit Lohn [2]. Soweit und in der Höhe, als Preis­nach­läs­se auch im nor­ma­len Geschäfts­ver­kehr erzielt wer­den kön­nen, spricht nichts dafür, dass die­se Rabat­te, wenn sie auch Arbeit­neh­mern ein­ge­räumt wer­den, als Vor­teil „für“ deren Beschäf­ti­gung gewährt wer­den und des­halb zum steu­er­pflich­ti­gen Arbeits­lohn gehö­ren. Denn in die­sem Fall fehlt es an einem aus dem Arbeits­ver­hält­nis stam­men­den Vor­teil als einer Grund­vor­aus­set­zung für Ein­künf­te i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 EStG [3]. Des­halb sind zur Unter­schei­dung von auch im nor­ma­len Geschäfts­ver­kehr erziel­ba­ren Preis­nach­läs­sen einer­seits und durch das Arbeits­ver­hält­nis begrün­de­ten beson­de­ren Vor­tei­len ande­rer­seits die vom Arbeit­ge­ber stam­men­den Leis­tun­gen nach den Grund­sät­zen des § 8 EStG zu bewer­ten.

Erhält ein Arbeit­neh­mer auf Grund sei­nes Dienst­ver­hält­nis­ses Waren oder Dienst­leis­tun­gen, die vom Arbeit­ge­ber nicht über­wie­gend für den Bedarf sei­ner Arbeit­neh­mer her­ge­stellt, ver­trie­ben oder erbracht wer­den und deren Bezug nicht nach § 40 EStG pau­schal ver­steu­ert wird, so gel­ten nach § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG als deren Wer­te abwei­chend von § 8 Abs. 2 EStG die um 4 % gemin­der­ten End­prei­se, zu denen der Arbeit­ge­ber oder der dem Abga­be­ort näch­stan­säs­si­ge Abneh­mer die Waren oder Dienst­leis­tun­gen frem­den Letzt­ver­brau­chern im all­ge­mei­nen Geschäfts­ver­kehr anbie­tet. Unter Anwen­dung des § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG bestimmt sich der lohn­steu­er­recht­lich erheb­li­che, durch einen Per­so­nal­ra­batt ver­an­lass­te geld­wer­te Vor­teil mit­hin nicht nach dem all­ge­mei­nen Markt­preis, son­dern nach dem End­preis, zu dem der Arbeit­ge­ber die ent­spre­chen­den Waren frem­den Letzt­ver­brau­chern im all­ge­mei­nen Geschäfts­ver­kehr anbie­tet. Das ist nach der mitt­ler­wei­le stän­di­gen Recht­spre­chung des erken­nen­den BFHs der „Ange­bots­preis“ [4].

Die­ser Ange­bots­preis ist nach bis­he­ri­ger BFH-Recht­spre­chung grund­sätz­lich der unab­hän­gig von Rabatt­ge­wäh­run­gen nach der Preis­an­ga­ben­ver­ord­nung aus­ge­wie­se­ne Preis; die­ser Grund­satz galt aller­dings schon seit Ein­füh­rung des § 8 Abs. 3 EStG nicht unein­ge­schränkt [5]. An die­sem Grund­satz hält der Bun­des­fi­nanz­hof nicht mehr län­ger fest. Der ange­bo­te­ne End­preis i.S. des § 8 Abs. 3 EStG ist viel­mehr der­je­ni­ge, der am Ende von Ver­kaufs­ver­hand­lun­gen als letz­tes Ange­bot des Händ­lers steht. Der ange­bo­te­ne End­preis umfasst daher auch Rabat­te.

„End­prei­se“ i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG sind kei­ne typi­sier­ten und pau­scha­lier­ten Wer­te, wie etwa der „inlän­di­sche Lis­ten­preis“ i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG. End­prei­se, zu denen Waren ange­bo­ten wer­den, bestim­men sich viel­mehr auch nach den Gepflo­gen­hei­ten im all­ge­mei­nen Geschäfts­ver­kehr. Ange­sichts des­sen hat­te der Bun­des­fi­nanz­hof schon frü­her ent­schie­den, dass die unver­bind­li­che Preis­emp­feh­lung eines Auto­mo­bil­her­stel­lers nicht der End­preis i.S. des § 8 Abs. 3 EStG sein müs­se [6] und erst recht kei­ne geeig­ne­te Grund­la­ge dar­stel­le, um den lohn­steu­er­recht­lich erheb­li­chen Vor­teil eines Per­so­nal­ra­batts für Jah­res­wa­gen zu bewer­ten [7].

Für die­se Aus­le­gung spre­chen die Gesetz­ge­bungs­ma­te­ria­li­en zu § 8 Abs. 3 EStG [8]; denn die­se gehen davon aus, dass –zur Ver­ein­fa­chung des Besteue­rungs­ver­fah­rens– die „tat­säch­lich vom Arbeit­ge­ber gefor­der­ten End­prei­se zu Grun­de gelegt wer­den“. Wenn des­halb nach den Gepflo­gen­hei­ten im all­ge­mei­nen Geschäfts­ver­kehr der Arbeit­ge­ber übli­cher­wei­se einen nied­ri­ge­ren Preis for­dert –sei dies in der Form eines spe­zi­el­len eige­nen „Haus­prei­ses“, sei dies durch einen eigens aus­ge­wie­se­nen Rabatt–, ist die­ser und nicht die tat­säch­lich nur unver­bind­li­che Preis­emp­feh­lung des Kraft­fahr­zeug­her­stel­lers der End­preis, zu dem der Arbeit­ge­ber anbie­tet [9].

Der Ansatz der tat­säch­li­chen Ange­bots­prei­se unter Berück­sich­ti­gung übli­cher­wei­se ein­ge­räum­ter Rabat­te gewähr­leis­tet wei­ter, dass –wie der Bun­des­fi­nanz­hof schon ent­schie­den hat­te [6] – Schein­lohn­be­steue­run­gen durch erkenn­bar über­höh­te Preis­aus­zeich­nun­gen außer Ansatz blei­ben. Dies ent­spricht auch der zivil­recht­li­chen Betrach­tungs­wei­se hin­sicht­lich der Gebräu­che der Rabatt­ge­wäh­rung im Kraft­fahr­zeug­han­del [10].

Schließ­lich geht selbst die Finanz­ver­wal­tung davon aus, dass jeden­falls die unver­bind­li­chen Preis­emp­feh­lun­gen der Auto­mo­bil­bran­che nach Maß­ga­be der Preis­an­ga­ben­ver­ord­nung nicht die End­prei­se i.S. des § 8 Abs. 3 EStG dar­stel­len. Denn schon seit 1.01.1996 setzt sie nach dem BMF-Schrei­ben in BStBl I 1996, 114 für „Jah­res­wa­gen“ als End­preis i.S. des § 8 Abs. 3 EStG den Preis an, der sich ergibt, wenn 50 % des Preis­nach­las­ses, der durch­schnitt­lich beim Ver­kauf an frem­de Letzt­ver­brau­cher im all­ge­mei­nen Geschäfts­ver­kehr tat­säch­lich gewährt wird, von dem emp­foh­le­nen Preis abge­zo­gen wer­den [7]; das BMF-Schrei­ben vom 18.12.2009 [11] nimmt sogar ange­sichts der „Schwie­rig­kei­ten bei der Ermitt­lung des tat­säch­li­chen Ange­bots­prei­ses“ 80 % des Preis­nach­las­ses vom Lohn aus.

Gemes­sen dar­an hält die Vor­ent­schei­dung revi­si­ons­recht­li­cher Prü­fung stand. Das Finanz­ge­richt hat zutref­fend ent­schie­den, dass der Arbeit­neh­mer durch den Erwerb der Jah­res­wa­gen über den vom Finanz­ge­richt fest­ge­stell­ten und ein­kom­men­steu­er­recht­lich berück­sich­tig­ten Vor­teil hin­aus kei­nen wei­te­ren lohn­steu­er­recht­lich erheb­li­chen Vor­teil erlangt hat.

Ein als Arbeits­lohn zu erfas­sen­der geld­wer­ter Vor­teil durch den ver­bil­lig­ten Erwerb der Jah­res­wa­gen kann daher nur in dem Umfang ange­nom­men wer­den, wie der Arbeit­neh­mer Rabat­te erhal­ten hat­te, die über die übli­chen durch­schnitt­li­chen Händ­ler­ra­bat­te hin­aus­ge­gan­gen waren. Denn nur inso­weit kann ange­nom­men wer­den, dass der Rabatt nicht allein im Kauf­ver­trag grün­det, son­dern einen Vor­teil dar­stellt, der gera­de mit Rück­sicht auf das Dienst­ver­hält­nis ein­ge­räumt wor­den war und daher als Vor­teil bei den Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit zu erfas­sen ist.

Dage­gen ist nichts dafür dar­ge­tan, dass ein lohn­steu­er­recht­li­cher Vor­teil schon inso­weit vor­liegt, als der Rabatt über die Hälf­te des übli­chen Rabatts hin­aus­reicht. Denn wenn frem­den Drit­ten, die kei­ner­lei arbeits­recht­li­che Bezie­hun­gen zum Arbeit­ge­ber des Arbeit­neh­mers unter­hal­ten, sol­che Rabat­te ein­ge­räumt wer­den, ist nicht erkenn­bar, aus wel­chen Grün­den die näm­li­chen Rabat­te dann bei Arbeit­neh­mern als Lohn zu ver­steu­ern sein soll­ten. Schließ­lich konn­ten auch weder das Finanz­amt noch das bei­getre­te­ne Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen erläu­tern, aus wel­chen Grün­den übli­che nicht nur Arbeit­neh­mern, son­dern auch frem­den Drit­ten gewähr­te Rabat­te bei den Arbeit­neh­mern zu lohn­steu­er­recht­lich erheb­li­chen Vor­tei­len füh­ren soll­ten.

Händ­ler-Rabat­te

Rabat­te, die der Arbeit­ge­ber nicht nur sei­nen Arbeit­neh­mern, son­dern auch frem­den Drit­ten übli­cher­wei­se ein­räumt, begrün­den bei Arbeit­neh­mern kei­nen steu­er­pflich­ti­gen Arbeits­lohn.

Soweit und in der Höhe, als Preis­nach­läs­se auch im nor­ma­len Geschäfts­ver­kehr unter frem­den Drit­ten erzielt wer­den kön­nen, spricht nichts dafür, dass die­se Rabat­te, wenn sie auch Arbeit­neh­mern ein­ge­räumt wer­den, als Vor­teil „für“ deren Beschäf­ti­gung gewährt wer­den und des­halb zum steu­er­pflich­ti­gen Arbeits­lohn gehö­ren. Denn in die­sem Fall fehlt es an einem aus dem Arbeits­ver­hält­nis stam­men­den Vor­teil als einer Grund­vor­aus­set­zung für Ein­künf­te i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 EStG [3].

Des­halb sind zur Unter­schei­dung von auch im nor­ma­len Geschäfts­ver­kehr erziel­ba­ren Preis­nach­läs­sen einer­seits und durch das Arbeits­ver­hält­nis begrün­de­ten dar­über hin­aus­ge­hen­den beson­de­ren Vor­tei­len ande­rer­seits die vom Arbeit­ge­ber stam­men­den Leis­tun­gen nach den Grund­sät­zen des § 8 EStG zu bewer­ten. Maß­ge­bend sind danach die um übli­che Preis­nach­läs­se gemin­der­ten übli­chen End­prei­se am Abga­be­ort (§ 8 Abs. 2 EStG) und die End­prei­se, zu denen der Arbeit­ge­ber die Waren frem­den Letzt­ver­brau­chern im all­ge­mei­nen Geschäfts­ver­kehr anbie­tet (§ 8 Abs. 3 EStG).

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat­te bereits zum Ver­hält­nis der Bewer­tung nach § 8 Abs. 2 EStG gegen­über der nach Abs. 3 ent­schie­den [12]. Danach ist Grund­norm der Bewer­tung § 8 Abs. 2 EStG, der in Über­ein­stim­mung mit dem Lohn­be­griff Rabat­te des Arbeit­ge­bers erst dann und nur in der Höhe als geld­wer­ten Vor­teil erfasst, als der Preis unter­schrit­ten wird, der für das glei­che Pro­dukt am Markt von frem­den Drit­ten zu ent­rich­ten ist. Ver­gleichs­preis ist dabei grund­sätz­lich der güns­tigs­te Preis am Markt [13]. Denn nur dann ist die Annah­me gerecht­fer­tigt, dass der Rabatt sei­nen Rechts­grund nicht im Kauf­ver­trag, son­dern in der arbeits­recht­li­chen Bezie­hung hat, er mit Rück­sicht auf das Dienst­ver­hält­nis als Vor­teil ein­ge­räumt wur­de und sich inso­weit im wei­tes­ten Sin­ne als Gegen­leis­tung für das Zur­ver­fü­gung­stel­len der indi­vi­du­el­len Arbeits­kraft des Arbeit­neh­mers erweist.

Abwei­chend davon ist § 8 Abs. 3 EStG Spe­zi­al­norm und hat ten­den­zi­ell begüns­ti­gen­den Cha­rak­ter, weil noch ein Bewer­tungs­ab­schlag von 4 % und ein Rabatt­frei­be­trag abge­zo­gen wer­den. Die Vor­teil­haf­tig­keit der Norm kann aber ver­fehlt wer­den, wenn der vom Arbeit­ge­ber ange­bo­te­ne End­preis und der güns­tigs­te Preis am Markt so stark von­ein­an­der abwei­chen, dass trotz des Bewer­tungs­ab­schlags und des Rabatt­frei­be­trags ein geld­wer­ter Vor­teil erfasst wird, der nach dem Maß­stab der Grund­norm tat­säch­lich nicht vor­liegt. Des­halb hat der Arbeit­neh­mer jeden­falls im Rah­men sei­ner Ein­kom­men­steu­er­ver­an­la­gung die Mög­lich­keit, die Höhe des geld­wer­ten Vor­teils ent­we­der nach der Rege­lung des § 8 Abs. 2 EStG ohne Bewer­tungs­ab­schlag und ohne Rabatt­frei­be­trag oder mit die­sen Abschlä­gen auf Grund­la­ge des End­prei­ses des Arbeit­ge­bers nach § 8 Abs. 3 EStG bewer­ten zu las­sen.

An die­ser Recht­spre­chung hält der Bun­des­fi­nanz­hof fest. Sie ent­spricht der Besteue­rung nach der wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit, die zwar Vor­tei­le aus dem Arbeits­ver­hält­nis besteu­ert, zugleich aber auch dar­auf begrenzt. So hat auch die Kom­men­tar­li­te­ra­tur schon bei Inkraft­tre­ten der Vor­schrift auf die Gefahr hin­ge­wie­sen, dass „sich die Fik­ti­on einer objek­ti­ven Berei­che­rung des Arbeit­neh­mers in Höhe des nach Abs. 3 Satz 1 ermit­tel­ten Preis­vor­teils im Ein­zel­fall soweit von den tat­säch­li­chen Markt­ver­hält­nis­sen ent­fernt, dass die mit die­ser Typi­sie­rung ver­bun­de­ne Ungleich­be­hand­lung trotz der Frei­be­trags­re­ge­lung in Satz 2 nicht mehr mit einer am Gerech­tig­keits­ge­dan­ken ori­en­tier­ten Betrach­tungs­wei­se ver­ein­bar“ sei [14].

Grund­la­ge der Aus­le­gung des § 8 Abs. 3 EStG ist die ersicht­lich ein­hel­li­ge Auf­fas­sung [15], dass § 8 Abs. 3 EStG kei­nen eige­nen Ein­künf­t­e­tat­be­stand begrün­det, son­dern in Anwen­dung des all­ge­mein­gül­ti­gen ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Lohn­be­griffs einen aus dem Arbeits­ver­hält­nis fol­gen­den Vor­teil ledig­lich bewer­tet; klar­stel­lend for­mu­liert § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG des­halb auch sei­ne Tat­be­stands­vor­aus­set­zung, dass ein Arbeit­neh­mer „auf­grund sei­nes Dienst­ver­hält­nis­ses“ Waren oder Dienst­leis­tun­gen erhält. Die vom Finanz­amt ver­tre­te­ne gegen­tei­li­ge Aus­le­gung ent­spricht nicht die­sen Grund­sät­zen, wenn sie ange­sichts die­ser sys­te­ma­ti­schen Grund­la­ge einen Vor­teil in iso­lier­ter Anwen­dung der Bewer­tungs­norm des § 8 Abs. 3 EStG annimmt, obwohl sich ein sol­cher Vor­teil nach der all­ge­mein­gül­ti­gen Grund­norm des § 8 Abs. 2 EStG nicht fest­stel­len lässt. Im Ergeb­nis gewähr­leis­tet mit­hin die Bemes­sung des lohn­steu­er­recht­lich erheb­li­chen Vor­teils allein nach dem vom Arbeit­ge­ber bestimm­ten End­preis nicht, dass der Bewer­tung die tat­säch­li­chen objek­ti­ven Markt­ver­hält­nis­se zu Grun­de lie­gen und birgt so ins­be­son­de­re die Gefahr, dass durch mög­li­che über­höh­te Preis­aus­zeich­nun­gen eine Schein­lohn­be­steue­rung statt­fin­det [16].

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­amt spre­chen gegen die­se Aus­le­gung nicht die Gesetz­ge­bungs­ma­te­ria­li­en zu § 8 Abs. 3 EStG [8]. Denn danach ziel­te die Neu­re­ge­lung dar­auf, auch in Bezug auf Beleg­schafts­ra­bat­te dem Gebot der Gleich­mä­ßig­keit der Besteue­rung und dem Grund­satz der Besteue­rung nach der wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit zu ent­spre­chen. Es fin­den sich dort kei­ne Anhalts­punk­te dafür, dass der Gesetz­ge­ber abwei­chend vom all­ge­mei­nen Lohn­be­griff mit § 8 Abs. 3 EStG eine Bewer­tungs­re­ge­lung schaf­fen woll­te, die eine objek­ti­ve Berei­che­rung des Arbeit­neh­mers fin­gie­ren und die­se Fik­ti­on besteu­ern woll­te. Die mit der Neu­re­ge­lung ins Gesetz ein­ge­führ­te Berück­sich­ti­gung der „tat­säch­lich vom Arbeit­ge­ber gefor­der­ten End­prei­se“ soll­te viel­mehr aus­weis­lich der Mate­ria­li­en ins­be­son­de­re der Ver­ein­fa­chung des Besteue­rungs­ver­fah­rens die­nen. Die­sem Ziel wird ent­spro­chen, wenn der Arbeit­ge­ber im Besteue­rungs­ver­fah­ren, näm­lich bei dem ihm oblie­gen­den Lohn­steu­er­ab­zugs­ver­fah­ren, die tat­säch­lich von ihm gefor­der­ten End­prei­se zu Grun­de legen kann, ohne sich in sol­chen Fäl­len wei­ter über den markt­an­ge­mes­se­nen Preis infor­mie­ren zu müs­sen. Von dem Ziel der Steu­er­ver­ein­fa­chung bleibt sodann unbe­rührt, dass der Arbeit­neh­mer in dem ihn tref­fen­den indi­vi­du­el­len Ein­kom­men­steu­er­ver­an­la­gungs­ver­fah­ren die Wahl hat, statt­des­sen den Vor­teil –dann aller­dings ohne Bewer­tungs­ab­schlag und Frei­be­trä­ge– nach den tat­säch­li­chen Markt­ver­hält­nis­sen der Besteue­rung zu unter­wer­fen. Damit ist dem Grund­satz der Ver­ein­fa­chung des Besteue­rungs­ver­fah­rens ent­spro­chen, ohne einer Schein­lohn­be­steue­rung Vor­schub zu leis­ten.

Die­ses Aus­le­gungs­er­geb­nis, dass § 8 Abs. 3 EStG nur eine Bewer­tungs­vor­schrift ist, aber kei­nen eigen­stän­di­gen Lohn­vor­teil begrün­det, wird schließ­lich dadurch bestä­tigt, dass nach all­ge­mei­ner Auf­fas­sung und so auch aus­drück­lich die Geset­zes­ma­te­ria­li­en [17] der Arbeit­ge­ber im Rah­men der ihm oblie­gen­den Lohn­be­steue­rung den Vor­teil wahl­wei­se ent­we­der nach § 8 Abs. 3 EStG oder –im Rah­men der pau­scha­lier­ten Besteue­rung– nach § 8 Abs. 2 EStG nach den übli­chen End­prei­sen und ohne Rabatt­frei­be­trä­ge in Ansatz brin­gen kann. Damit wird dem Arbeit­ge­ber zuge­stan­den, zwi­schen ein­fa­cher, schnel­ler, aber ten­den­zi­ell weni­ger rich­ti­ger Bewer­tung einer­seits und auf­wän­di­ger, aber eher zutref­fen­der Bewer­tung and­rer­seits zu ent­schei­den. Ange­sichts des­sen muss erst recht auch dem Arbeit­neh­mer die­se Mög­lich­keit der Vor­teils­be­wer­tung –jeden­falls im Rah­men der ihn betref­fen­den Ein­kom­men­steu­er­ver­an­la­gung– ver­blei­ben.

Das Finanz­ge­richt hat auf Grund­la­ge des § 8 Abs. 3 EStG feh­ler­frei die Preis­nach­läs­se ermit­telt, die der Arbeit­ge­ber des Arbeit­neh­mers tat­säch­lich im all­ge­mei­nen Geschäfts­ver­kehr frem­den Drit­ten gewährt hat­te. Es hat wei­ter­hin grund­sätz­lich zutref­fend den lohn­steu­er­recht­lich erheb­li­chen Vor­teil nach die­sen auch im all­ge­mei­nen Geschäfts­ver­kehr gegen­über frem­den Drit­ten gewähr­ten Rabat­ten bemes­sen. Es hat aller­dings zu Unrecht die­se fremd­üb­li­chen Preis­nach­läs­se nicht in vol­ler Höhe berück­sich­tigt, son­dern um 3 % gekürzt.

Der ange­bo­te­ne End­preis i.S. des § 8 Abs. 3 EStG ist der­je­ni­ge, der am Ende von Ver­kaufs­ver­hand­lun­gen als letz­tes Ange­bot des Händ­lers steht und des­halb auch Rabatt­ge­wäh­run­gen umfasst. Nach den vom Finanz­ge­richt getrof­fe­nen und inso­weit bin­den­den Fest­stel­lun­gen hat der Arbeit­ge­ber des Arbeit­neh­mers im Geschäfts­ver­kehr mit Drit­ten Rabat­te zwi­schen 4,57 % und 9,05 % gewährt. Die um die­se Rabat­te gemin­der­ten Lis­ten­prei­se sind danach die ange­bo­te­nen End­prei­se i.S. des § 8 Abs. 3 EStG. Auf Grund­la­ge der Fest­stel­lun­gen ist nichts dafür ersicht­lich, aus wel­chen Grün­den die­se all­ge­mein übli­chen Rabat­te beim Arbeit­neh­mer als aus dem Arbeits­ver­hält­nis resul­tie­rend gel­ten und inso­weit steu­er­pflich­ti­gen Arbeits­lohn dar­stel­len soll­ten. Des­halb recht­fer­ti­gen die vom Arbeit­ge­ber des Arbeit­neh­mers ansons­ten im all­ge­mei­nen Geschäfts­ver­kehr gegen­über Drit­ten ein­ge­räum­ten Rabat­te kei­nen Lohn­an­satz beim Arbeit­neh­mer, auch nicht im Umfang von 3 %. Denn auch in die­sem Umfang (3 %) ist nicht ersicht­lich, aus wel­chen Grün­den der Arbeit­neh­mer die­se Rabat­te nicht eben­falls hät­te erhal­ten sol­len.

Wei­ter­ge­hen­de Son­der­ra­bat­te für bestimm­te Bran­chen, wie etwa das Taxi­ge­wer­be, blei­ben dage­gen unbe­rück­sich­tigt, weil inso­weit die­se beson­de­ren Vor­aus­set­zun­gen beim Arbeit­neh­mer nicht vor­ge­le­gen haben.

Wahl­recht zwi­schen § 8 Abs. 2 EStG und § 8 Abs. 3 EStG

Der Arbeit­neh­mer kann im Rah­men sei­ner Ein­kom­men­steu­er­ver­an­la­gung den geld­wer­ten Vor­teil nach § 8 Abs. 2 EStG ohne Bewer­tungs­ab­schlag und ohne Rabatt­frei­be­trag oder mit die­sen Abschlä­gen auf der Grund­la­ge des End­prei­ses des Arbeit­ge­bers nach § 8 Abs. 3 EStG bewer­ten las­sen.

Nach den vor­ge­nann­ten Rechts­grund­sät­zen ist es dem Arbeit­neh­mer grund­sätz­lich nicht ver­wehrt, in sei­nem Ein­kom­men­steu­er­ver­an­la­gungs­ver­fah­ren gel­tend zu machen, dass der vom Arbeit­ge­ber tat­säch­lich gefor­der­te End­preis so weit über dem güns­tigs­ten Preis am Markt für die vom Arbeit­neh­mer jeweils erwor­be­nen Fahr­zeu­ge liegt, dass trotz Bewer­tungs­ab­schlags und Rabatt­frei­be­trags der im Rah­men des Lohn­steu­er­ab­zugs­ver­fah­rens auf Grund­la­ge des § 8 Abs. 3 EStG erfass­te geld­wer­te Vor­teil höher ist als der nach der Grund­norm des § 8 Abs. 2 EStG tat­säch­lich vor­lie­gen­de Vor­teil.

Der Arbeit­neh­mer hat­te aller­dings im finanz­ge­richt­li­chen Ver­fah­ren nichts sub­stan­ti­iert dazu vor­ge­tra­gen, wel­ches Fahr­zeug er zu wel­chem kon­kre­ten Preis bei wel­chem Händ­ler zu den vom Arbeit­neh­mer nur pau­schal ange­ge­be­nen Preis­nach­läs­sen in Höhe von 17,5 % bis 20 % hät­te erwer­ben kön­nen. Für einen dahin­ge­hen­den sub­stan­ti­ier­ten Sach­vor­trag genügt es ins­be­son­de­re nicht, sich nur all­ge­mein auf Zei­tungs­ar­ti­kel und Zei­tungs­an­zei­gen zu beru­fen, zumal wenn die­se, wie im Streit­fall, nicht die kon­kret vom Arbeit­neh­mer jeweils erwor­be­nen Model­le zum Gegen­stand hat­ten, teil­wei­se ande­re Zeit­räu­me betra­fen und ansons­ten auch nur all­ge­mein gehal­te­ne jour­na­lis­ti­sche Mel­dun­gen zu Preis­ent­wick­lung und Wett­be­werb ent­hiel­ten.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urtei­le vom 26. Juli 2012 – VI R 30/​09 und VI R 27/​11

  1. zuletzt BFH, Urtei­le vom 17.06.2009 – VI R 18/​07, BFHE 225, 388, BStBl II 2010, 67; vom 01.02.2007 – VI R 72/​05, BFH/​NV 2007, 898[]
  2. BFH, Urtei­le in BFHE 225, 388, BStBl II 2010, 67; in BFH/​NV 2007, 898[]
  3. vgl. BFH, Urtei­le vom 02.02.1990 – VI R 15/​86, BFHE 159, 513, BStBl II 1990, 472; vom 04.05.2006 – VI R 28/​05, BFHE 213, 484, BStBl II 2006, 781, zum zins­ver­bil­lig­ten Arbeit­ge­ber­dar­le­hen[][]
  4. vgl. dazu BFH, Urtei­le in BFHE 225, 388, BStBl II 2010, 67; vom 04.06.1993 – VI R 95/​92, BFHE 171, 74, BStBl II 1993, 687; in BFHE 214, 561, BStBl II 2007, 309; Tho­mas, Bei­la­ge 6 zu Der Betrieb –DB– 2006, S. 58, 64[]
  5. BFH, Urtei­le in BFHE 171, 74, BStBl II 1993, 687; in BFHE 214, 561, BStBl II 2007, 309[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 171, 74, BStBl II 1993, 687[][]
  7. BFH, Urteil in BFHE 225, 388, BStBl II 2010, 67[][]
  8. in BT-Drucks. 11/​2157, S. 142[][]
  9. so auch von Born­haupt, BB 1993, 1640; a.A.: Tho­mas, Bei­la­ge 6 zu DB 2006, S. 58, 64[]
  10. BGH, Urteil vom 18.04.1985 – I ZR 220/​83, NJW 1985, 2950, 2951[]
  11. BMF, Schrei­ben vom 18.12.2009, BStBl I 2010, 20[]
  12. BFH, Urteil in BFHE 214, 561, BStBl II 2007, 309[]
  13. BFH, Urtei­le vom 17.08.2005 – IX R 10/​05, BFHE 211, 151, BStBl II 2006, 71, und in BFHE 213, 484, BStBl II 2006, 781[]
  14. so Blümich/​Glenk, § 8 EStG Rz 62, Sep­tem­ber 1989[]
  15. Kirch­hof in Kirch­hof, EStG, 11. Aufl., § 8 Rz 48 f.; Blümich/​Glenk, § 8 EStG Rz 171; Schmidt/​Krüger, EStG, 31. Aufl., § 8 Rz 65; Stei­ner in Lade­mann, EStG, § 8 Rz 171; Gröpl, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 8 Rz D 4; Birk/​Kister in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 8 EStG Rz 152[]
  16. vgl. dazu schon BFH, Urteil vom 04.06.1993 – VI R 95/​92, BFHE 171, 74, BStBl II 1993, 687[]
  17. BT-Drucks. 11/​2157, S. 142[]