Arbeits­lohn aus einer Rück­de­ckungs­ver­si­che­rung

Tritt ein Arbeit­ge­ber Ansprü­che aus einer von ihm mit einem Ver­si­che­rer abge­schlos­se­nen Rück­de­ckungs­ver­si­che­rung an den Arbeit­neh­mer ab und leis­tet der Arbeit­ge­ber im Anschluss hier­an Bei­trä­ge an den Ver­si­che­rer, sind die­se Aus­ga­ben Arbeits­lohn. Durch eine Anzei­ge des Arbeit­ge­bers nach § 41c Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG wird der Anlauf der Fest­set­zungs­frist für die Lohn­steu­er gegen­über dem Arbeit­neh­mer gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO gehemmt.

Arbeits­lohn aus einer Rück­de­ckungs­ver­si­che­rung

Zukunfts­si­che­rungs­leis­tun­gen als Arbeits­lohn

Die Lohn­steu­er wird bei Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit erho­ben, soweit der Arbeits­lohn von einem inlän­di­schen Arbeit­ge­ber gezahlt wird (§ 38 Abs. 1 Satz 1 EStG).

Zum Arbeits­lohn kön­nen auch Aus­ga­ben gehö­ren, die ein Arbeit­ge­ber leis­tet, um einen Arbeit­neh­mer oder die­sem nahe­ste­hen­de Per­so­nen für den Fall der Krank­heit, des Unfalls, der Inva­li­di­tät, des Alters oder des Todes abzu­si­chern (sog. Zukunfts­si­che­rungs­leis­tun­gen 1). Die Arbeits­lohn­qua­li­tät von Zukunfts­si­che­rungs­leis­tun­gen, bei denen die Leis­tung des Arbeit­ge­bers an einen Drit­ten (Ver­si­che­rer) erfolgt, hängt davon ab, ob sich der Vor­gang –wirt­schaft­lich betrach­tet– so dar­stellt, als ob der Arbeit­ge­ber dem Arbeit­neh­mer Mit­tel zur Ver­fü­gung gestellt und der Arbeit­neh­mer sie zum Zweck sei­ner Zukunfts­si­che­rung ver­wen­det hat. Davon ist aus­zu­ge­hen, wenn dem Arbeit­neh­mer gegen die Ver­sor­gungs­ein­rich­tung, an die der Arbeit­ge­ber die Bei­trä­ge geleis­tet hat, ein unent­zieh­ba­rer Rechts­an­spruch auf die Leis­tung zusteht 2.

Bejaht wird die Arbeits­lohn­qua­li­tät von Bei­trags­leis­tun­gen in den Fäl­len der Direkt­ver­si­che­rung, bei der der Arbeit­ge­ber gegen­über dem selbst bezugs­be­rech­tig­ten Arbeit­neh­mer ver­pflich­tet ist, die Bei­trä­ge für die Ver­sor­gung des Arbeit­neh­mers ein­zu­be­hal­ten und an den Ver­si­che­rer abzu­füh­ren 3. Dem­ge­gen­über han­delt es sich bei Aus­ga­ben, die nur dazu die­nen, dem Arbeit­ge­ber die Mit­tel zur Leis­tung einer dem Arbeit­neh­mer zuge­sag­ten Ver­sor­gung zu ver­schaf­fen (Rück­de­ckungs­ver­si­che­rung), nicht um Arbeits­lohn (§ 2 Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 LSt­DV).

Tritt ein Arbeit­ge­ber Ansprü­che aus einer von ihm mit einem Ver­si­che­rer abge­schlos­se­nen Rück­de­ckungs­ver­si­che­rung an den Arbeit­neh­mer ab und leis­tet der Arbeit­ge­ber im Anschluss hier­an Bei­trä­ge an den Ver­si­che­rer, sind die­se Aus­ga­ben Arbeits­lohn.

Die Abtre­tung von Ansprü­chen aus einem Ver­si­che­rungs­ver­hält­nis bewirkt im All­ge­mei­nen, dass der Neugläu­bi­ger hin­sicht­lich der For­de­rung aus dem Ver­si­che­rungs­ver­trag in die Gläu­bi­ger­stel­lung des Ver­si­che­rungs­neh­mers ein­rückt und mit­hin mate­ri­ell zum Inha­ber des Rechts­an­spruchs gegen­über dem Ver­si­che­rer wird 4. Im Übri­gen bleibt das Ver­si­che­rungs­ver­hält­nis jedoch unver­än­dert, so dass der Ver­si­che­rungs­neh­mer wei­ter­hin Ver­trags­par­tei bleibt 5 und ins­be­son­de­re zur Leis­tung der Ver­si­che­rungs­prä­mi­en ver­pflich­tet ist 6.

Dem­entspre­chend hat der Arbeit­ge­ber nach der Abtre­tung einer Rück­de­ckungs­ver­si­che­rung an den Arbeit­neh­mer die Ver­si­che­rungs­bei­trä­ge für den Arbeit­neh­mer ein­zu­be­hal­ten und abzu­füh­ren, wäh­rend der Arbeit­neh­mer bzw. sei­ne Hin­ter­blie­be­nen selbst bezugs­be­rech­tigt sind. Die­se mit der Abtre­tung ein­her­ge­hen­de Ände­rung des Ver­si­che­rungs­ver­hält­nis­ses begrün­det die Umwand­lung der Rück­de­ckungs­ver­si­che­rung in eine Direkt­ver­si­che­rung 7. Nach­fol­gen­de Bei­trags­leis­tun­gen des Arbeit­ge­bers an den Ver­si­che­rer wer­den damit wie bei einer Direkt­ver­si­che­rung erbracht, wodurch die Arbeit­ge­ber­leis­tun­gen nach den oben genann­ten Recht­spre­chungs­grund­sät­zen als Arbeits­lohn zu beur­tei­len sind.

Die streit­ge­gen­ständ­li­chen Zah­lun­gen sind Arbeits­lohn. Denn die Abtre­tung der Ansprü­che aus dem Rück­de­ckungs­ver­si­che­rungs­ver­trag bewirk­te im Streit­fall, dass der Arbeit­neh­mer einen eige­nen unent­zieh­ba­ren Rechts­an­spruch gegen die Ver­sor­gungs­ein­rich­tung, die Ver­si­che­rungs­ge­sell­schaft, erlang­te. Die sodann durch die Arbeit­ge­be­rin geleis­te­ten Bei­trags­zah­lun­gen stel­len damit nach den ange­führ­ten Rechts­grund­sät­zen Arbeits­lohn dar. Hier­an ändert auch nichts, dass der Arbeit­neh­mer ab dem Jahr 2001 berufs­un­fä­hig war und daher eine Pflicht aus dem Ver­si­che­rungs­ver­trag zur Zah­lung der Bei­trä­ge nicht mehr bestand. Denn die Arbeit­ge­be­rin hat­te ihm die Mit­tel gleich­wohl zur Ver­fü­gung gestellt und der Arbeit­neh­mer hat­te sie zum Zwe­cke sei­ner Zukunfts­si­che­rung ver­wen­det.

Fest­set­zungs­ver­jäh­rung

Die Fest­set­zungs­frist für die Lohn­steu­er beträgt, soweit für den Streit­fall von Inter­es­se, vier Jah­re (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO). Sie beginnt regel­mä­ßig mit Ablauf des Kalen­der­jah­res, in dem die Steu­er ent­stan­den oder eine bedingt ent­stan­de­ne Steu­er unbe­dingt gewor­den ist (§ 170 Abs. 1 AO). Da die Lohn­steu­er mit dem Zufluss des Arbeits­lohns ent­steht (§ 38 Abs. 2 Satz 2 EStG) und der hier maß­geb­li­che Arbeits­lohn dem Arbeit­neh­mer im Jahr 1992 zuge­flos­sen ist, hät­te nach die­ser Rege­lung die Frist im Streit­fall mit Ablauf des Jah­res 1992 begon­nen und –vor­be­halt­lich einer Ablauf­hem­mung oder Unter­bre­chung– mit Ablauf des Jah­res 1996 geen­det.

Nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO beginnt die Fest­set­zungs­frist, wenn eine Anzei­ge zu erstat­ten ist, aller­dings erst mit Ablauf des Kalen­der­jah­res, in dem die Anzei­ge ein­ge­reicht wird, und spä­tes­tens mit Ablauf des drit­ten Kalen­der­jah­res, das auf das Kalen­der­jahr folgt, in dem die Steu­er ent­stan­den ist, es sei denn, dass die Fest­set­zungs­frist nach § 170 Abs. 1 AO spä­ter beginnt.

Im Streit­fall war die Arbeit­ge­be­rin des Arbeit­neh­mers für die in Rede ste­hen­de Lohn­steu­er zur Anzei­ge ihrer Nicht­ab­füh­rung nach § 41c Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG ver­pflich­tet, weil der Arbeit­neh­mer von ihr Arbeits­lohn nicht mehr bezog. Da die Arbeit­ge­be­rin des Arbeit­neh­mers die­se Anzei­ge im August 1993 erstat­te­te, begann die Fest­set­zungs­frist mit Ablauf des Jah­res 1993.

Dass die Anzei­ge vom Arbeit­ge­ber und nicht vom Arbeit­neh­mer als dem Schuld­ner der Lohn­steu­er (§ 38 Abs. 2 Satz 1 EStG, § 41c Abs. 4 Satz 2 EStG) selbst abzu­ge­ben ist, ist für die Anwend­bar­keit des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO nicht von Bedeu­tung 8. Der Wort­laut des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO setzt ledig­lich vor­aus, dass "eine Steu­er­an­mel­dung ein­zu­rei­chen … ist" bzw. "eine Anzei­ge zu erstat­ten ist". Die­se For­mu­lie­rung bringt nicht zum Aus­druck, dass die Rege­lung nur Fäl­le erfas­sen soll, in denen die Ver­pflich­tung zur Steu­er­an­mel­dung bzw. zur Anzei­ge­er­stat­tung den Steu­er­schuld­ner trifft 9.

Dies ent­spricht auch Sinn und Zweck des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO. Denn die Vor­schrift soll ver­hin­dern, dass für eine Steu­er­fest­set­zung nur noch unan­ge­mes­sen wenig Zeit bleibt, wenn die Finanz­be­hör­de infol­ge einer Ver­let­zung von Erklärungs‑, Steu­er­an­mel­dungs- oder Anzei­ge­pflich­ten einen steu­er­pflich­ti­gen Vor­gang erst mit erheb­li­cher Ver­spä­tung zur Kennt­nis bekommt. Die­ses Ziel besteht aber unab­hän­gig davon, ob die Pflicht­ver­let­zung dem Steu­er­schuld­ner selbst oder einem Drit­ten anzu­las­ten ist. Das recht­fer­tigt es, die Frist­ver­län­ge­rung auch in der letzt­ge­nann­ten Kon­stel­la­ti­on ein­tre­ten zu las­sen 10.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 5. Juli 2012 – VI R 11/​11

  1. z.B. BFH, Urteil vom 11.12.2008 – VI R 9/​05, BFHE 224, 70, BSt­Bl II 2009, 385[]
  2. z.B. BFH, Urtei­le vom 12.04.2007 – VI R 55/​05, BFHE 217, 558, BSt­Bl II 2007, 619; vom 05.07.2007 – VI R 47/​02, BFH/​NV 2007, 1876; vom 15.11.2007 – VI R 30/​04, BFH/​NV 2008, 550; in BFHE 224, 70, BSt­Bl II 2009, 385; vom 09.12.2010 – VI R 57/​08, BFHE 232, 158, BSt­Bl II 2011, 978; jeweils m.w.N.[]
  3. BFH, Ent­schei­dun­gen vom 16.04.1999 – VI R 60/​96, BFHE 188, 334, BSt­Bl II 2000, 406; – VI R 75/​97, BFH/​NV 1999, 1590; vom 26.07.2005 – VI R 115/​01, BFH/​NV 2005, 1804; vom 26.01.2006 – VI R 2/​03, BFH/​NV 2006, 1045; in BFHE 217, 558, BSt­Bl II 2007, 619[]
  4. vgl. Faus­ten in Langheid/​Wandt, Münch­Komm-VVG, § 17 VVG Rz 35; Prölss/​Martin, VVG, 28. Aufl., § 17 VVG Rz 15[]
  5. BGH, Urteil vom 22.03.1956 – II ZR 32/​55, Ver­si­che­rungs­recht 1956, 276[]
  6. Faus­ten in Langheid/​Wandt, a.a.O.; Prölss/​Martin, a.a.O.[]
  7. vgl. auch Pflü­ger in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 19 EStG Rz 407; Ahrend/​Förster/​Rössler, Steu­er­recht der betrieb­li­chen Alters­ver­sor­gung, 2. Teil Rz 1421[]
  8. vgl. BFH, Urteil vom 06.03.2008 – VI R 5/​05, BFHE 220, 307, BSt­Bl II 2008, 597, m.w.N.[]
  9. vgl. BFH, Urteil vom 29.01.2003 – I R 10/​02, BFHE 202, 1, BSt­Bl II 2003, 687[]
  10. BFH, Urteil in BFHE 202, 1, BSt­Bl II 2003, 687[]