Arbeits­lohn durch Genuss­rechts­ver­kauf

Kann der Arbeit­neh­mer die von sei­nem Arbeit­ge­ber erwor­be­nen Genuss­rech­te nur dadurch ver­wer­ten, dass er sie nach Ablauf der Lauf­zeit an die­sen ver­äu­ßert und hängt die Höhe des Rück­kaufs­werts der Genuss­rech­te davon ab, wie das Anstel­lungs­ver­hält­nis endet, han­delt es sich bei dem Über­schuss aus dem Rück­ver­kauf der Genuss­rech­te um Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG. Der geld­wer­te Vor­teil fließt dem Arbeit­neh­mer zu dem Zeit­punkt zu, in dem ihm das Ent­gelt für die Rück­nah­me der Genuss­rech­te aus­ge­zahlt wird.

Arbeits­lohn durch Genuss­rechts­ver­kauf

Zu den Ein­nah­men aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit gehö­ren nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG alle Güter, die in Geld oder Gel­des­wert bestehen und die dem Arbeit­neh­mer aus dem Dienst­ver­hält­nis für das Zur­ver­fü­gung­stel­len sei­ner indi­vi­du­el­len Arbeits­kraft zuflie­ßen.

Vor­tei­le wer­den "für" eine Beschäf­ti­gung gewährt, wenn sie durch das indi­vi­du­el­le Dienst­ver­hält­nis des Arbeit­neh­mers ver­an­lasst sind. Das ist der Fall, wenn der Vor­teil mit Rück­sicht auf das Dienst­ver­hält­nis ein­ge­räumt wird und sich die Leis­tung im wei­tes­ten Sin­ne als Gegen­leis­tung für das Zur­ver­fü­gung­stel­len der indi­vi­du­el­len Arbeits­kraft des Arbeit­neh­mers erweist. Kein Arbeits­lohn liegt aller­dings vor, wenn die Zuwen­dung wegen ande­rer Rechts­ver­hält­nis­se oder auf­grund sons­ti­ger, nicht auf dem Dienst­ver­hält­nis beru­hen­der Bezie­hun­gen zwi­schen Arbeit­neh­mer und Arbeit­ge­ber gewährt wird 1.

Die Beant­wor­tung der Fra­ge, ob eine Zuwen­dung durch das Dienst­ver­hält­nis ver­an­lasst ist, obliegt in ers­ter Linie der tatrich­ter­li­chen Wür­di­gung durch das Finanz­ge­richt. Denn ob ein Leis­tungs­aus­tausch zwi­schen Arbeit­ge­ber und Arbeit­neh­mer den Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit oder auf­grund einer Son­der­rechts­be­zie­hung einer ande­ren Ein­kunfts­art oder dem nicht ein­kom­men­steu­er­ba­ren Bereich zuzu­rech­nen ist, kann nur auf­grund einer Wür­di­gung aller wesent­li­chen Umstän­de des Ein­zel­fal­les ent­schie­den wer­den 2. Die Tat­sa­chen­wür­di­gung des Finanz­ge­richt ist gemäß § 118 Abs. 2 FGO revi­si­ons­recht­lich bin­dend, soweit sie ver­fah­rens­recht­lich ein­wand­frei zustan­de gekom­men und nicht durch Denk­feh­ler oder durch die Ver­let­zung von Erfah­rungs­sät­zen beein­flusst ist 3.

Trotz des Feh­lens einer gesetz­li­chen Sub­si­dia­ri­täts­klau­sel kann nicht davon aus­ge­gan­gen wer­den, dass zwi­schen den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen gemäß § 20 EStG und aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit gemäß § 19 EStG kein Rang­ver­hält­nis bestehe. Viel­mehr ist nach stän­di­ger Recht­spre­chung dar­über zu ent­schei­den, wel­che Ein­kunfts­art im Vor­der­grund steht und dadurch die ande­re Ein­kunfts­art ver­drängt (z.B. BFH, Beschluss vom 28.06.2007 – VI B 23/​07, BFH/​NV 2007, 1870; BFH, Urteil vom 31.10.1989 – VIII R 210/​83, BFHE 160, 11, BSt­Bl II 1990, 532).

Unter Berück­sich­ti­gung der den Streit­fall prä­gen­den Gesamt­um­stän­de han­delt es sich vor­lie­gend bei dem der Besteue­rung antei­lig zugrun­de geleg­ten Über­schuss aus dem Rück­kauf der Genuss­rech­te um Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat ver­schie­de­ne Gesichts­punk­te auf­ge­zeigt, die bei Zuwen­dun­gen des Arbeit­ge­bers die Annah­me recht­fer­ti­gen kön­nen, dass der betref­fen­de Vor­teil durch das Dienst­ver­hält­nis ver­an­lasst ist. Da die beruf­li­che Ver­an­las­sung aber stets nur unter Berück­sich­ti­gung aller Umstän­de des Ein­zel­falls zu beur­tei­len ist, kön­nen die­se Umstän­de nur Beweis­an­zei­chen (Indi­zi­en) für die im Ein­zel­fall maß­geb­li­che Ver­an­las­sung sein 4.

Danach schließt allein der Umstand, dass die Genuss­rech­te nur den lei­ten­den Ange­stell­ten der GmbH ange­bo­ten wur­den, es nicht aus, dass der mit die­sen erziel­te Über­schuss sei­ne Ursa­che allein in der Kapi­tal­be­ge­bung hat und damit als ein nicht aus dem Arbeits­ver­hält­nis resul­tie­ren­der Vor­teil zu qua­li­fi­zie­ren ist. Denn jede Form der Mit­ar­bei­ter­be­tei­li­gung ist natur­ge­mäß auf den Arbeit­neh­mer bezo­gen, und zwar auch dann, wenn der Arbeit­ge­ber nur einen Teil sei­ner Arbeit­neh­mer an sei­nem Unter­neh­men betei­li­gen möch­te. Erfor­der­lich ist jedoch, dass auch bei einer sol­chen Form der Mit­ar­bei­ter­be­tei­li­gung ein Son­der­rechts­ver­hält­nis begrün­det wird, das unab­hän­gig vom Arbeits­ver­hält­nis besteht und den gesam­ten Leis­tungs­aus­tausch der Ver­trags­part­ner abbil­det, ohne dass dane­ben noch dem Arbeits­ver­hält­nis zuzu­ord­nen­de, lohn­steu­er­recht­lich erheb­li­che Leis­tun­gen vor­lie­gen müss­ten 5.

Auch eine Ver­fall­klau­sel ist neben ande­ren Gesichts­punk­ten ledig­lich als wei­te­res Indiz für die enge wirt­schaft­li­che Ver­knüp­fung zwi­schen dem Dienst­ver­hält­nis und dem Kauf und Rück­kauf der Genuss­rech­te her­an­zu­zie­hen. Denn in einem sol­chen Fall soll der Arbeit­neh­mer auch in Zukunft für sei­ne Arbeit moti­viert und ein Anreiz zum Ver­bleib im Unter­neh­men geschaf­fen wer­den 6.

Nach die­sen Grund­sät­zen war vor­lie­gend der bei der Rück­über­tra­gung der Genuss­rech­te erziel­te Über­schuss durch das Dienst­ver­hält­nis ver­an­lasst. Es han­del­te sich bei den vom Arbeit­neh­mer erwor­be­nen Genuss­rech­ten nicht um Rech­te, deren Wert sich nach der Über­tra­gung auf den Arbeit­neh­mer selb­stän­dig und los­ge­löst vom Arbeits­ver­hält­nis ent­wi­ckeln konn­te. Der Arbeit­neh­mer konn­te die Genuss­rech­te nur dadurch ver­wer­ten, dass er sie nach Ablauf der Lauf­zeit an sei­ne Arbeit­ge­be­rin ver­äu­ßer­te. Die Höhe des Rück­kaufs­werts hing nach der Ände­rung des Genuss­rechts­ver­trags vom 20.12 2002 davon ab, wie das Anstel­lungs­ver­hält­nis ende­te. Wäre das Arbeits­ver­hält­nis wegen schuld­haf­ten Ver­hal­tens des Arbeit­neh­mers ohne Ein­hal­tung einer Kün­di­gungs­frist gekün­digt wor­den, wäre auch das Genuss­rechts­ver­hält­nis mit sofor­ti­ger Wir­kung been­det wor­den und hät­te sich der Rück­kaufs­wert ledig­lich auf 20.000 DM belau­fen. Nur bei einer Been­di­gung des befris­te­ten Anstel­lungs­ver­trags ohne Kün­di­gung aus wich­ti­gem Grund belief sich der Rück­kaufs­wert zum 31.12 2003 auf 1.600.000 EUR. Der Vor­teil, den der Arbeit­neh­mer durch den Rück­kauf der Genuss­schei­ne erhielt, war danach nicht durch eine vom Arbeits­ver­hält­nis unab­hän­gi­ge und eigen­stän­di­ge Son­der­rechts­be­zie­hung ver­an­lasst. Sei­ne Höhe war von dem Ver­hal­ten des Arbeit­neh­mers als Arbeit­neh­mer der GmbH abhän­gig und somit Beloh­nung für sei­ne Leis­tung.

Die­ser Beur­tei­lung ste­hen weder das BFH-Urteil vom 17. Juni 2009 7 noch das BFH-Urteil vom 17.09.2009 8 ent­ge­gen, da sich der die­sen Urtei­len zugrun­de lie­gen­de Sach­ver­halt von dem vor­lie­gen­den Fall dadurch unter­schei­det, dass die Höhe des Rück­nah­me­prei­ses nicht von den Umstän­den abhing, unter denen das Arbeits­ver­hält­nis ende­te.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 5. Novem­ber 2013 – VIII R 20/​11

  1. BFH, Urteil vom 20.11.2008 – VI R 25/​05, BFHE 223, 419, BSt­Bl II 2009, 382, m.w.N.[]
  2. BFH, Urtei­le vom 01.02.2007 – VI R 72/​05, BFH/​NV 2007, 898; in BFHE 223, 419, BSt­Bl II 2009, 382[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 15.01.2013 – VIII R 22/​10, BFHE 240, 195, BSt­Bl II 2013, 526[]
  4. BFH, Beschluss vom 21.12 2006 – VI B 24/​06, BFH/​NV 2007, 699[]
  5. vgl. BFH, Urteil vom 17.06.2009 – VI R 69/​06, BFHE 226, 47, BSt­Bl II 2010, 69[]
  6. vgl. BFH, Urteil in BFHE 223, 419, BSt­Bl II 2009, 382[]
  7. BFH, Urteil vom 17.06.2009 – BFHE 226, 47, BSt­Bl II 2010, 69[]
  8. BFH, Urteil vom 17.09.2009 – VI R 24/​08, BFHE 226, 321, BSt­Bl II 2010, 198[]