Arbeits­ver­trag mit Mut­ter- und Toch­ter­ge­sell­schaft

Zum lohn­steu­er­recht­li­chen Arbeit­ge­ber­be­griff (§§ 38 ff. EStG) bei gleich­ar­ti­ger Tätig­keit im Rah­men zwei­er zivil­recht­lich wirk­sa­mer Arbeits­ver­hält­nis­se des­sel­ben Arbeit­neh­mers mit zwei Arbeit­ge­bern, von denen einer an dem ande­ren zu 40 % betei­ligt ist, hat­te sich jetzt das Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg zu befas­sen.

Arbeits­ver­trag mit Mut­ter- und Toch­ter­ge­sell­schaft

Dem Rechts­streit zugrun­de lag der Streit um die Pflicht zum Lohn­steu­er­ab­zug durch einen Land­kreis für das Gehalt, das bei dem Land­kreis beschäf­tig­te Mit­ar­bei­ter zusätz­lich noch von einem kom­mu­na­len Gemein­schafts­un­ter­neh­men, der X‑GmbH, erhiel­ten, an dem der Land­kreis – neben den Städ­ten und Gemein­den sei­nes Kreis­ge­bie­tes – zu 40% betei­ligt war. Dort waren die Mit­ar­bei­ter als gering­fü­gig Beschäf­tig­te ange­stellt, das Finanz­amt woll­te den hier­für anfal­len­den Lohn aller­dings zusam­men mit dem beim Land­kreis erziel­ten Gehalt ins­ge­samt dem Lohn­steu­er­ab­zug unter­wer­fen, indem es den Land­kreis auch hin­sicht­lich der Beschäf­ti­gungs­ver­hält­nis­se bei der X‑GmbH als Arbeit­ge­ber ansah.

Das Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg sah hier jedoch kei­ne Pflicht zum Lohn­steu­er­ab­zug durch den Land­kreis:

Der Land­kreis schul­det, so das Finanz­ge­richt in sei­nen Urteils­grün­den, kei­ne Lohn­steu­er aus die­sen Beschäf­ti­gungs­ver­hält­nis­sen, weil er inso­weit nicht Arbeit­ge­ber im Sin­ne der §§ 38 ff. EStG ist.

Der lohn­steu­er­recht­li­che Arbeit­ge­ber­be­griff ist im EStG nicht defi­niert. Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs gilt grund­sätz­lich der zivil­recht­li­che Arbeit­ge­ber­be­griff, der abge­lei­tet wird aus den in § 1 und 2 der LStDV ent­hal­te­nen Begrif­fen Arbeit­neh­mer und Dienst­ver­hält­nis [1]. Danach ist Arbeit­ge­ber der­je­ni­ge, zu dem eine bestimm­te Per­son, um deren Lohn­steu­er es geht, in einem Arbeit­neh­mer­ver­hält­nis steht. Erst in der für die Streit­jah­re noch nicht gül­ti­gen Geset­zes­fas­sung ab 2004 ist in Fäl­len von grenz­über­schrei­ten­dem Mit­ar­bei­ter­ein­satz der sog. abkom­mens­recht­li­che wirt­schaft­li­che Arbeit­ge­ber­be­griff zugrun­de zu legen (§ 38 Abs. 1 Satz 2 EStG 2004).

Im Rah­men von Drei­ecks­ver­hält­nis­sen – wie sie z. B. bei Arbeit­neh­mer­über­las­sun­gen vor­lie­gen –, sieht der Bun­des­fi­nanz­hof maß­geb­lich den­je­ni­gen als Arbeit­ge­ber an, der dem Arbeit­neh­mer den Lohn in eige­nem Namen und für eige­ne Rech­nung (unmit­tel­bar) aus­zahlt [2]. Die­se Rechts­la­ge hat der Gesetz­ge­ber in der auf die Streit­jah­re nicht anwend­ba­ren, erst ab dem 20. Dezem­ber 2003 gel­ten­den Geset­zes­fas­sung des § 38 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 4 EStG ver­schärft.

Im Streit­fall lie­gen zivil­recht­lich zwei sepa­ra­te Arbeits­ver­hält­nis­se mit den jewei­li­gen Arbeit­neh­mern vor: Zum Einen zwi­schen dem Arbeit­neh­mer und dem Klä­ger und zum Ande­ren zwi­schen dem Arbeit­neh­mer und der X‑GmbH. Die­sen zivil­recht­lich gül­ti­gen Ver­trä­gen ist steu­er­lich Rech­nung zu tra­gen.

Soweit der Land­kreis auf­grund der Per­so­nal­kos­ten­er­stat­tungs­ver­trä­ge vom 1. April 1993 bzw. vom 30. Dezem­ber 1997 die Arbeit­neh­mer an die X‑GmbH mit den ange­ge­be­nen Zeit­kon­tin­gen­ten „zur Ver­fü­gung gestellt hat“ bleibt er auf­grund der dar­ge­stell­ten Recht­spre­chungs­grund­sät­ze Arbeit­ge­ber, weil der Arbeit­lohn inso­weit wei­ter­hin vom Klä­ger an die Arbeit­neh­mer aus­be­zahlt wor­den ist. Es han­delt sich hier­bei um einen Fall der Arbeit­neh­mer­über­las­sung, bei dem die Lohn­zah­lung wei­ter­hin dem Ver­lei­her obliegt. Es liegt damit weder eine unech­te [3] und schon gar kei­ne ech­te Lohn­zah­lung durch Drit­te [4] vor. Die X‑GmbH leis­te­te an den Klä­ger ledig­lich Kos­ten­er­satz und ist daher nicht Arbeit­ge­ber gewor­den.

Soweit die X‑GmbH jedoch in den Streit­jah­ren in eige­nem Namen und für eige­ne Rech­nung Arbeits­ver­trä­ge mit den genann­ten Arbeit­neh­mern abge­schlos­sen hat, ist der Klä­ger nicht Arbeit­ge­ber gewor­den. Inso­weit liegt kein Fall der Arbeit­neh­mer­über­las­sung vor. Viel­mehr sind die Vor­aus­set­zun­gen des § 40a Abs. 2 EStG in der für die Streit­jah­re gel­ten­den Fas­sung erfüllt (Beschäf­ti­gung in gerin­gem Umfang und gegen gerin­ges Ent­gelt), weil der Arbeits­lohn bei den ein­zel­nen Arbeit­neh­mern in ihrem jewei­li­gen Ver­hält­nis zur X‑GmbH die Gering­fü­gig­keits­gren­ze von 630 DM bzw. 325 EUR im Monat nicht über­stie­gen hat. Nach § 40a Abs. 2 EStG a. F. ist bei gering­fü­gi­gen Arbeits­ver­hält­nis­sen nur der Arbeit­ge­ber berech­tigt, pau­scha­le Lohn­steu­er zu ent­rich­ten, und nur vom Arbeit­ge­ber kann sie bei einem Ver­stoß gegen die­se Ent­rich­tungs­pflicht nach­ge­for­dert wer­den. In die­sem Ver­hält­nis war die X‑GmbH Arbeit­ge­ber. Sie ist ihrer Ent­rich­tungs­pflicht nach­ge­kom­men.

Die X‑GmbH ist nicht Drit­ter i.S.d. § 38 Abs. 1 Satz 2 EStG 2002. Nach die­ser Vor­schrift kön­nen grund­sätz­lich auch Zuwen­dun­gen eines Drit­ten Arbeits­lohn sein, wenn sie Ent­gelt für eine Leis­tung sind, die der Arbeit­neh­mer im Rah­men sei­nes indi­vi­du­el­len Arbeits­ver­hält­nis­ses für den Arbeit­ge­ber erbringt. Hier­zu muss jedoch ein Zusam­men­hang zwi­schen der Leis­tung des Drit­ten und dem Dienst­ver­hält­nis mit dem Arbeit­ge­ber der­ge­stalt gewahrt sein, dass die Zuwen­dung wirt­schaft­lich als Frucht der Dienst­leis­tung des Arbeit­neh­mers für den Arbeit­ge­ber betrach­tet wer­den kann [5].

Die­se Vor­aus­set­zun­gen lie­gen im Streit­fall nicht vor. Zwar ist dem Beklag­ten zuzu­ge­ste­hen, dass auf­grund der Per­so­na­ler­stat­tungs­ver­trä­ge ein Zusam­men­hang zwi­schen der Zah­lung der X‑GmbH an die Arbeit­neh­mer und deren Dienst­ver­hält­nis mit dem Klä­ger besteht. Auf­grund die­ses Zusam­men­hangs kön­nen die Zah­lun­gen der X‑GmbH an die Arbeit­neh­mer wirt­schaft­lich aber nicht als Frucht derer Dienst­leis­tun­gen für den Klä­ger betrach­tet wer­den, denn die Zah­lun­gen der X‑GmbH beru­hen auf eige­nen, unmit­tel­ba­ren, recht­li­chen Bezie­hun­gen zwi­schen der X‑GmbH und den Arbeit­neh­mern, näm­lich den sepa­rat geschlos­se­nen, zivil­recht­lich wirk­sa­men Arbeits­ver­trä­gen.

Die Arbeit­neh­mer haben im Rah­men die­ser Arbeits­ver­hält­nis­se mit der X‑GmbH unstrei­tig die glei­che inhalt­li­che Tätig­keit aus­ge­übt wie im Rah­men der Arbeit­neh­mer­über­las­sung. Allein auf­grund der Gleich­ar­tig­keit der Tätig­keit kann bei sepa­ra­ten und zivil­recht­lich gül­ti­gen Arbeits­ver­trä­gen aber kein ein­heit­li­ches Beschäf­ti­gungs­ver­hält­nis ange­nom­men wer­den. Hier­für müss­te die X‑GmbH der­ge­stalt im Lager des Land­krei­ses ste­hen, dass deren Lohn­zah­lun­gen dem Klä­ger wirt­schaft­lich zuge­rech­net wer­den kön­nen. Das ist vom Beklag­ten aber weder vor­ge­tra­gen, noch aus den Umstän­den ersicht­lich. Die Tätig­kei­ten inner­halb der jewei­li­gen Arbeits­ver­hält­nis­se waren ent­ge­gen den Aus­füh­run­gen des Beklag­ten in der Ein­spruchs­ent­schei­dung abgrenz­bar und tat­säch­lich so aus­ge­stal­tet, dass sie ein­deu­tig dem jewei­li­gen zivil­recht­li­chen Arbeits­ver­hält­nis zuge­rech­net wer­den konn­ten. Die Tätig­kei­ten im Rah­men der Aus­hilfs­ar­beits­ver­hält­nis­se erfolg­ten nach­weis­lich der Zeit­auf­schrie­be außer­halb der Rah­men­ar­beits­zeit der Voll­zeit­ar­beits­ver­hält­nis­se ganz über­wie­gend abends und an den Wochen­en­den. Nach den „Richt­li­ni­en über die glei­ten­de Arbeits­zeit für die Bediens­te­ten des Lands­rats­am­tes X“ bedurf­ten Arbei­ten außer­halb der Rah­men­ar­beits­zeit sowie an Sams­ta­gen und Sonn­ta­gen der Geneh­mi­gung der Fach­be­reichs­lei­tung bzw. des Fach­be­reichs Per­so­nal (Punkt 8.7 bzw. 9.10, Bl. 51 ff der FG-Akten). Die­se Geneh­mi­gun­gen wur­den jeweils nicht ein­ge­holt, weil eben die­se Arbei­ten im Rah­men eines ande­res Arbeits­ver­hält­nis­ses erfolgt sind. Ent­ge­gen der Ansicht des Beklag­ten war der Klä­ger hin­sicht­lich die­ser Arbei­ten auch nicht wei­sungs­be­fugt, son­dern allein die X‑GmbH. Fol­ge­rich­tig hat der Klä­ger als Arbeit­ge­ber der Voll­zeit­ar­beits­ver­trä­ge die Tätig­keit im Rah­men der Aus­hilfs­ar­beits­ver­hält­nis­se als Neben­tä­tig­keit geneh­migt.

Der Land­kreis und die X‑GmbH sind kei­ne ver­bun­de­nen Unter­neh­men im Sin­ne des § 15 AktG, die eine wirt­schaft­li­che Zurech­nung evtl. recht­fer­ti­gen könn­ten. Der Klä­ger ist an der X‑GmbH ledig­lich zu 40 % betei­ligt, so dass kei­ne Mehr­heits­be­tei­li­gung gemäß § 16 Abs. 1 AktG vor­liegt. Es sind auch kei­ne Umstän­de vor­ge­tra­gen oder erkenn­bar, die auf einen unmit­tel­bar oder mit­tel­bar beherr­schen­den Ein­fluss des Klä­gers auf die X‑GmbH im Sin­ne des § 17 AktG schlie­ßen las­sen, denn nach dem Gesell­schafts­ver­trag bedür­fen Gesell­schaf­ter­be­schlüs­se einer Mehr­heit von 60 % aller Stim­men. Der Klä­ger ver­fügt aber nur über 40% Stimm­an­teil. Damit wäre nicht ein­mal nach der deut­lich ver­schärf­ten Lohn­steu­er­ab­zugs­pflicht in der auf die Streit­jah­re nicht anwend­ba­ren, erst ab dem 20. Dezem­ber 2003 gel­ten­den Geset­zes­fas­sung des § 38 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 4 EStG eine Arbeit­ge­b­er­ei­gen­schaft des Klä­gers gege­ben. Das gilt erst recht für die gerin­ge­re Anfor­de­run­gen an die Arbeit­ge­b­er­ei­gen­schaft stel­len­de Geset­zes­fas­sung, die in den Streit­jah­ren anzu­wen­den ist.

Es liegt auch kein ver­deck­tes Arbeits­ver­hält­nis vor. Die­ses ist nach der finanz­ge­richt­li­chen Recht­spre­chung dann anzu­neh­men, wenn ein Drit­ter in Erfül­lung der Lohn­zah­lungs­pflicht des Arbeit­ge­bers – ohne selbst Arbeit­ge­ber zu wer­den – den Arbeits­lohn an den Arbeit­neh­mer aus­be­zahlt [6]. Im Streit­fall ist die X‑GmbH nicht ledig­lich Zahl­stel­le, son­dern Ver­trags­part­ner eines zivil­recht­lich gül­ti­gen Arbeits­ver­hält­nis­ses zwi­schen der X‑GmbH und den Arbeit­neh­mern. Ein ver­deck­tes Arbeits­ver­hält­nis schei­det daher aus.

Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 08.03.2010 – 6 K 68/​07

  1. sie­he BFH, Urtei­le vom 19.02.2004 – VI R 122/​00, BStBl II 2004, 620, 621, m.w.N.; und vom 17.02.1995 – VI R 41/​92, BStBl II 1995, 390; sie­he auch Drens­eck in: Schmidt, EStG-Kom­men­tar, 28. Aufl. 2009, § 38 Rn. 4[]
  2. BFH, Urtei­le vom 19.02.2004 – VI R 122/​00, BStBl II 2004, 620, 621; vom 24.03.1999 – I R 64/​98, BStBl II 2000, 41, 43; Drens­eck in: Schmidt, EStG-Kom­men­tar, 28. Aufl. 2009, § 38 Rn. 11[]
  3. sie­he aus­führ­lich Drens­eck in: Schmidt, EStG-Kom­men­tar, 28. Aufl. 2009, § 38 Rn. 9[]
  4. a.a.O. Rn. 10[]
  5. aus­führ­lich BFH, Urteil vom 07.08.1987 – VI R 53/​84, BFHE 150, 555, BStBl II 1987, 822; sie­he auch Drens­eck in: Schmidt, EStG-Kom­men­tar, 27. Aufl. 2008 zur Rechts­la­ge vor 2004, § 38 Rn. 10[]
  6. grund­le­gend BFH, Urteil vom 01.04.1999 – VII R 51/​98, BFH/​NV 2000, 46[]