Auszahlung aus einem Aufbaukonto der betrieblichen Altersversorgung

Wird ein Teil der Abfindung eines Arbeitnehmers im Wege der Entgeltumwandlung dem arbeitnehmerfinanzierten Aufbaukonto der betrieblichen Altersversorgung in Form einer Direktzusage zugeführt, liegt im Zeitpunkt der Entgeltumwandlung insoweit kein Zufluss von Arbeitslohn vor.

Dem Merkmal der Außerordentlichkeit steht nicht entgegen, wenn dem Arbeitnehmer daneben eine weitere Altersversorgung aus einem -vom Aufbaukonto getrennten- arbeitgeberfinanzierten Basiskonto zusteht, das darauf angesparte Versorgungsguthaben jedoch noch nicht zur Auszahlung gelangt ist.

Mit der Auszahlung des Versorgungsguthabens aus dem Aufbaukonto hat die Arbeitnehmerin im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG erzielt; bei dem Pensionsplan handelt es sich um eine sog. Direktzusage¹. Diese Einnahmen sind -auch soweit der entgeltumgewandelte Betrag betroffen ist- im Jahr der Auszhalung  zu erfassen (§ 11 Abs. 1 EStG). In Höhe der Entgeltumwandlung ist es im Jahr der Entgeltumwandlung nicht zu einem Zufluss von Arbeitslohn bei der Arbeitnehmerin gekommen; die bloße Einräumung von Ansprüchen gegenüber dem Arbeitnehmer führt bei diesem regelmäßig noch nicht zum Zufluss. Erst der Eintritt des Leistungserfolgs durch die Erfüllung der Ansprüche bewirkt den Zufluss beim Arbeitnehmer².

Die Auszahlung des Versorgungsguthabens war dabei im hier entschiedenen Fall der Tarifglättung nach § 34 Abs. 1 und 2 EStG zu unterwerfen.

Im Streitfall sind die Voraussetzungen des § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG i.V.m. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG nicht erfüllt. Nach § 34 Abs. 1 Satz 1 EStG ist die auf außerordentliche Einkünfte entfallende Einkommensteuer nach § 34 Abs. 1 Sätze 2 bis 4 EStG zu berechnen (sog. Fünftelregelung). Als außerordentliche Einkünfte kommen nur die in § 34 Abs. 2 EStG aufgeführten Einkünfte in Betracht³. Das bedeutet aber nicht, dass diese Einkünfte ohne Weiteres ermäßigt zu besteuern sind. Vielmehr werden außerordentliche Einkünfte i.S. des § 34 Abs. 1 und 2 EStG in ständiger Rechtsprechung grundsätzlich nur bejaht, wenn die zu begünstigenden Einkünfte in einem Veranlagungszeitraum zu erfassen sind und durch die Zusammenballung von Einkünften erhöhte steuerliche Belastungen entstehen. Keine Zusammenballung in diesem Sinne liegt typischerweise vor, wenn eine Entschädigung in zwei oder mehreren Veranlagungszeiträumen gezahlt wird, auch wenn die Zahlungen jeweils mit anderen laufenden Einkünften zusammentreffen und sich ein Progressionsnachteil ergibt⁴.

Gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG kommen als außerordentliche Einkünfte u.a. Entschädigungen in Betracht, die gemäß § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen gewährt worden sind. Eine Entschädigung liegt vor, wenn die bisherige Grundlage für den Erfüllungsanspruch weggefallen ist und der an die Stelle der bisherigen Einnahmen getretene Ersatzanspruch auf einer neuen Rechts- oder Billigkeitsgrundlage beruht⁵.

Diese Voraussetzungen des § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG waren im hier entschiedenen Streitfall nicht erfüllt. Die im Streitjahr erfolgte Auszahlung des Versorgungsguthabens stellt keine Entschädigung, die als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen gewährt worden ist, i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG dar. Eine solche Entschädigung muss unmittelbar durch den Verlust von steuerbaren Einnahmen bedingt sowie dazu bestimmt sein, diesen Schaden auszugleichen⁶. Dies mag auf die im Jahr 2013 anlässlich des Verlusts des Arbeitsplatzes an die Arbeitnehmerin gezahlte Abfindung zutreffen. Die Auszahlung des Versorgungsguthabens in Höhe von 144.000 € im Jahr 2015 ist jedoch nicht als Bestandteil dieser Abfindung anzusehen. Sie diente allein der Erfüllung des Anspruchs der Arbeitnehmerin auf Auszahlung der auf dem Aufbaukonto gutgeschriebenen Kapitalbausteine. Hierin liegt ein neben die Abfindung getretener Rechtsgrund⁷. Die Kapitalauszahlung ist -und dies auch nur im Umfang von 120.000 €, die dem Aufbaukonto im Jahr 2013 im Wege der Entgeltumwandlung gutgeschrieben worden sind- nur mittelbar auf die Abfindung und damit den Verlust von steuerbaren Einnahmen zurückzuführen. Dies reicht nicht aus.

Hingegen ist § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG zur Anwendung zu bringen. Gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 4 Halbsatz 1 EStG sind Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten als außerordentliche Einkünfte zu behandeln. Mehrjährig ist eine Tätigkeit, soweit sie sich über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckt und einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten umfasst (§ 34 Abs. 2 Nr. 4 Halbsatz 2 EStG). Anders als bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit muss es sich, wenn die ermäßigte Besteuerung von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 19 EStG in Rede steht, bei der mehrjährigen Tätigkeit nicht um eine abgrenzbare Sondertätigkeit handeln. Insbesondere ist es nicht erforderlich, dass die Tätigkeit selbst von der regelmäßigen Erwerbstätigkeit abgrenzbar ist oder die in mehreren Veranlagungszeiträumen erdiente Vergütung auf einem besonderen Rechtsgrund beruht, der diese von den laufenden Einkünften unterscheidbar macht. Eine Einschränkung des Wortlauts des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG ist bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit nicht erforderlich. Dementsprechend ist beim Arbeitnehmer jede Vergütung für eine Tätigkeit, die sich über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckt und einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten umfasst, atypisch zusammengeballt und damit außerordentlich i.S. des § 34 Abs. 1 Satz 1 EStG⁸.

Allerdings reicht es nicht aus, dass der Arbeitslohn in einem anderen Veranlagungszeitraum als dem zufließt, zu dem er wirtschaftlich gehört, und dort mit weiteren Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zusammentrifft. Die Entlohnung muss vielmehr für sich betrachtet zweckbestimmtes Entgelt für eine mehrjährige Tätigkeit sein, die Vergütung folglich für einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten und veranlagungszeitraumübergreifend geleistet werden. Diese mehrjährige Zweckbestimmung kann sich entweder aus dem Anlass der Zuwendung oder aus den übrigen Umständen ergeben. Soweit andere Hinweise auf den Verwendungszweck fehlen, kommt der Berechnung des Entgelts maßgebliche Bedeutung zu⁹.

Darüber hinaus müssen wirtschaftlich vernünftige Gründe für die zusammengeballte Entlohnung vorliegen. Diese können sowohl in der Person des Arbeitnehmers als auch des Arbeitgebers bestehen. Das Merkmal der wirtschaftlich vernünftigen Gründe dient der Verhütung von Missbräuchen. Deshalb schließt nur eine willkürliche, wirtschaftlich nicht gerechtfertigte Zusammenballung allein aus steuerlichen Gründen die Anwendung der Tarifbegünstigung auf mehrjährigen Arbeitslohn aus¹⁰.

Die Auszahlung des Versorgungsguthabens ist als Vergütung für mehrjährige Tätigkeit i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG zu beurteilen.

Im Hinblick auf das Erfordernis der Mehrjährigkeit ist nach den vorstehenden Rechtsgrundsätzen maßgebend darauf abzustellen, dass sich die Arbeitnehmerin das Versorgungskapital durch eine mehrjährige, länger als zwölf Monate dauernde Tätigkeit für ihre Arbeitgeberin erdient hat und das Versorgungsguthaben auf dem Aufbaukonto zudem aus den über mehrere Jahre im Wege der Entgeltumwandlung geleisteten Beiträgen stammt. Der Bundesfinanzhof geht mit der BFH-Rechtsprechung zu den Alterseinkünften davon aus, dass die „Tätigkeit“ bei dieser Art von Einkünften in der früheren Leistung von Beiträgen besteht. Die Voraussetzung der Mehrjährigkeit ist dann erfüllt, wenn die früheren Beitragszahlungen sich über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstrecken und einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten umfassen¹¹. Dies ist hier der Fall. Das Guthaben auf dem Aufbaukonto setzte sich -in einer Gesamtschau- aus Entgeltumwandlungen aus verschiedenen Veranlagungszeiträumen zusammen.

Vor diesem Hintergrund kann der Bundesfinanzhof dahinstehen lassen, ob ein veranlagungszeitraumübergreifendes Geschehen -mit dem Finanzgericht München¹²- zugleich darin erblickt werden kann, dass mit dem Versorgungskapital die zurückgehaltene Abfindung und damit das in der Vergangenheit über mehrere Jahre Erdiente ausbezahlt worden ist. Zwar unterscheidet sich der Streitfall von der im BFH, Urteil in BFHE 255, 120, BStBl II 2017, 322 beurteilten Konstellation. Dort wurden (nach der Würdigung des Finanzgerichts München) Versorgungsleistungen aus einer arbeitnehmerfinanzierten Zusage, die auf entgeltumgewandelten jährlichen Bonuszahlungen beruhte, über mehrere Jahre gestaffelt ausgezahlt. Die Mehrjährigkeit hat der BFH (nur) für den Fall verneint, dass die Einzelvereinbarung über die Entgeltumwandlung allein die Bonuszahlung für ein einzelnes Geschäftsjahr umfasste. Hingegen betrifft die Abfindung der Arbeitnehmerin- jedenfalls wenn man auf die Dauer des Arbeitsverhältnisses abstellt- mehrere Jahre. Gegen die Annahme einer Mehrjährigkeit unter diesem Aspekt spricht jedoch, dass die Abfindung durch die Entgeltumwandlung ihren Charakter als Abfindung verloren hat und damit für Zwecke des § 34 Abs. 2 EStG einem anderen Regime (Alterseinkünfte) unterfällt.

Anhaltspunkte für eine willkürliche Zusammenballung allein aus steuerlichen Gründen bestehen im Streitfall nicht. Der im Pensionsplan -als Regelfall- vorgesehenen Option der Einmalauszahlung des Kapitals aus dem Aufbaukonto liegen vielmehr vernünftige wirtschaftliche Gründe (Ausrichtung der Altersversorgung am Versorgungsbedürfnis der Mitarbeiter) zugrunde. Zudem ist der Pensionsplan von gegenseitigen Interessen der Konzerngesellschaften und der Arbeitnehmer getragen¹³.

Schließlich bejaht der Bundesfinanzhof im hier entschiedenen Streitfall auch das Merkmal der Außerordentlichkeit der Einkünfte: Die zu begünstigenden Einkünfte sind in einem Veranlagungszeitraum zu erfassen. Durch die Zusammenballung von Einkünften entstehen -ohne die Anwendung des § 34 EStG- erhöhte steuerliche Belastungen.

Der Außerordentlichkeit der im Jahr 2015 erfolgten Auszahlung des Versorgungsguthabens steht nicht entgegen, dass die Einzahlung in das Aufbaukonto weit überwiegend aus der Abfindung für den Verlust des Arbeitsplatzes aufgebracht worden ist. Eine (schädliche) Auszahlung einer einheitlichen Entschädigung in zwei Teilbeträgen ist hierin nicht zu sehen. Denn die Zahlungen beruhten -wie bereits ausgeführt- auf unterschiedlichen Rechtsgründen. Mit der Verlagerung des Besteuerungszugriffs vom Zeitpunkt der Gehaltsherabsetzung auf den (späteren) Eintritt des Versorgungsfalles¹⁴ geht einher, dass das steuerliche Schicksal der entgeltumgewandelten Beträge losgelöst von dem des übrigen Arbeitsentgelts (verbleibender Teil der Abfindung) zu sehen ist. Im Übrigen unterscheidet sich eine nachträglich gezahlte Vergütung für mehrjährige Tätigkeit von den Entschädigungen nach § 24 Nr. 1 Buchst. a (und b) EStG dadurch, dass (nur) letztere dazu dienen, einen eingetretenen oder drohenden Schaden aus dem Wegfall von Einkünften auszugleichen¹⁵.

Revisionsrechtlich nicht zu beanstanden ist für den Bundesfinanzhof schließlich, dass das Finanzgericht München keine schädliche Teilauszahlung eines einheitlichen Versorgungsanspruchs¹⁶ angenommen hat. Dabei hat die Vorinstanz im Hinblick auf die Zahlung des Überbrückungsgeldes darauf abgestellt, dass dieses von der Arbeitgeberin unabhängig vom Anspruch auf das jeweilige Versorgungsguthaben als zusätzliche Leistung erbracht worden sei und anderen Voraussetzungen unterlegen habe. Was das Versorgungsguthaben auf dem Basiskonto angeht, hat das Finanzgericht ausgeführt, dass es sich bei den Versorgungsguthaben auf dem Basiskonto und auf dem Aufbaukonto um zwei selbständige und von den Vertragspartnern getrennt behandelte Ansprüche handele.

Der Bundesfinanzhof braucht nicht zu entscheiden, ob er an die im Grundsatz zum Bereich der tatsächlichen Feststellung gehörende Vertragsauslegung des Finanzgericht nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, d.h. ob die Auslegung den Grundsätzen der §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs entspricht und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstößt¹⁷. Die Vorinstanz hat den Pensionsplan nämlich zutreffend ausgelegt. Von einer Teilkapitalauszahlung eines einheitlichen Vertrags ist nicht auszugehen¹⁸.

Dies gilt zunächst im Hinblick auf die Zahlung des Überbrückungsgeldes, das von der Alters, Invaliden- und Hinterbliebenenleistung zu unterscheiden ist. Den Anspruch auf das jeweilige Versorgungskonto erwirbt der Mitarbeiter mit dem Eintritt des Versorgungsfalles des Alters, der Invalidität bei unbefristeter Gewährung der gesetzlichen Erwerbsminderungsrente oder des Todes. Hingegen erlangt der Mitarbeiter den Anspruch auf ein Überbrückungsgeld bereits mit dem Eintritt des Versorgungsfalles der Invalidität bei befristeter Gewährung der gesetzlichen Erwerbsminderungsrente; den Anspruch auf das jeweilige Versorgungskonto kann er dann erst später erwerben. Diese Trennung zeigt sich auch bei der Anspruchsbemessung: Die Höhe des Überbrückungsgeldes beträgt 0, 75 % des Basiskontos einschließlich des vertraglichen Zurechnungsbetrags. Fällt die befristete Rente wieder weg, entspricht die Höhe des Basiskontos dessen letztem Stand vor Eintritt des Versorgungsfalles zuzüglich etwaiger Kapitalbausteine aus neu bereitgestellten Beiträgen, aber ohne Berücksichtigung des Zurechnungsbetrages. Das Überbrückungsgeld führt also nicht zu einem Verbrauch des Basiskontos.

Entsprechendes gilt für das Verhältnis der Einmalzahlung zum Versorgungsguthaben auf dem Basiskonto. Die gesamte Vertragskonstruktion der A-Vereinbarung ist auf die Trennung zwischen dem (arbeitgeberfinanzierten) Basiskonto und dem (mitarbeiterfinanzierten) Aufbaukonto ausgelegt. Während das Aufbaukonto im Fall des Ausscheidens des Mitarbeiters aus den Diensten des Unternehmens vor Eintritt des Versorgungsfalles mit dem erreichten Stand erhalten bleibt, gilt dies für das Basiskonto nur, sofern die gesetzlichen Unverfallbarkeitsvoraussetzungen erfüllt sind. Zudem kann die Wahl der Auszahlungsoption (grundsätzlich Einmalkapital, auf Verlangen des Mitarbeiters Ratenzahlung, Rentenzahlung oder Mischform) für die beiden Versorgungskonten unterschiedlich ausgeübt werden. Dies steht der vom Finanzamt befürworteten Verklammerung der beiden Bausteine im Sinne einer einheitlichen Gesamtversorgung entgegen. Schließlich ist der Arbeitnehmerin auch das gesamte Guthaben auf dem Aufbaukonto ausbezahlt worden.

Der im Auszahlungsbetrag enthaltene Zinsanteil ist steuerlich ebenso zu beurteilen wie die Versorgungsleistungen selbst¹⁹.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 23. April 2021 – IX R 3/20

1. zur Abgrenzung zwischen Arbeitslohn i.S. des § 19 EStG und sonstigen Bezügen i.S. des § 22 EStG s. BFH, Beschluss vom 03.07.2008 – X B 172/07, BFH/NV 2008, 1672; BMF, Schreiben vom 06.12.2017, BStBl I 2018, 147, Rz 146; Karst/Stöckler in Schlewing/Henssler/Schipp/Schnitker, Arbeitsrecht der betrieblichen Altersversorgung, Teil 5 B Unmittelbare Versorgungszusage, Rz 162 ff.[↩]
2. vgl. nur BFH, Urteile vom 12.04.2007 – VI R 6/02, BFHE 217, 547, BStBl II 2007, 581, unter II. 1.a, Rz 13, zur Ablösung einer Pensionszusage; vom 29.07.2010 – VI R 39/09, BFH/NV 2010, 2296, Rz 28/29, zur „arbeitnehmerfinanzierten betrieblichen Altersversorgung“ durch aufgeschobene Vergütung in Gestalt jährlicher Sonderzahlungen[↩]
3. vgl. nur Mellinghoff in Kirchhof/Seer, EStG, 20. Aufl., § 34 Rz 6[↩]
4. vgl. nur BFH, Urteil vom 14.04.2015 – IX R 29/14, BFH/NV 2015, 1354, Rz 13[↩]
5. BFH, Urteil in BFH/NV 2015, 1354, Rz 12[↩]
6. BFH, Urteil vom 25.08.2009 – IX R 3/09, BFHE 226, 261, BStBl II 2010, 1030, Rz 11, m.w.N.[↩]
7. vgl. dazu Horn in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 34 EStG Rz 53 „Vorliegen einer einheitlichen Entschädigung“[↩]
8. BFH, Urteil vom 07.05.2015 – VI R 44/13, BFHE 249, 523, BStBl II 2015, 890, Rz 14/15[↩]
9. BFH, Urteile in BFHE 249, 523, BStBl II 2015, 890, Rz 16; vom 31.08.2016 – VI R 53/14, BFHE 255, 120, BStBl II 2017, 322, Rz 12[↩]
10. BFH, Urteile in BFHE 249, 523, BStBl II 2015, 890, Rz 17; in BFHE 255, 120, BStBl II 2017, 322, Rz 13[↩]
11. vgl. BFH, Urteile vom 23.10.2013 – X R 3/12, BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58, Rz 70, zu Einkünften gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG – Kapitalleistungen berufsständischer Versorgungseinrichtungen; vom 20.09.2016 – X R 23/15, BFHE 255, 209, BStBl II 2017, 347, Rz 21, zu Einkünften gemäß § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG – Leistungen aus einem Pensionsfonds; a.A. HHR/Horn, § 34 EStG Rz 62: Abzustellen ist auf die Verwirklichung des Versorgungstatbestands[↩]
12. FG München, Urteil vom 05.12.2019 – 10 K 2705/18[↩]
13. vgl. dazu Blümich/Lindberg, § 34 EStG Rz 58[↩]
14. BFH, Urteil in BFH/NV 2010, 2296[↩]
15. Schmidt/Wacker, EStG, 40. Aufl., § 34 Rz 38, unter Hinweis auf das BFH, Urteil vom 20.10.1978 – VI R 107/77, BFHE 126, 408, BStBl II 1979, 176[↩]
16. s. BMF, Schreiben in BStBl I 2018, 147, Rz 147[↩]
17. vgl. nur BFH, Urteil vom 08.11.2017 – IX R 36/16, BFH/NV 2018, 215, Rz 10[↩]
18. s.a. BFH, Urteil in BFHE 255, 120, BStBl II 2017, 322, zu Versorgungsleistungen aus einer arbeitnehmerfinanzierten Zusage, die neben Versorgungsbezügen gewährt werden[↩]
19. BFH, Urteil in BFHE 255, 120, BStBl II 2017, 322, Rz 22[↩]