Besteue­rung von Pen­sio­nen und Betriebs­ren­ten

Die Besteue­rung von Pen­sio­nen und Betriebs­ren­ten ist nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs ver­fas­sungs­recht­lich unbe­denk­lich. Der all­ge­mei­ne Gleich­heits­satz gebie­tet es nicht, nach beam­ten­recht­li­chen Vor­schrif­ten gewähr­te Ruhe­ge­häl­ter wie Ren­ten aus der gesetz­li­chen Sozi­al­ver­si­che­rung nur mit einem Besteue­rungs­an­teil zu erfas­sen. Der all­ge­mei­ne Gleich­heits­satz gebie­tet es fer­ner nicht, Leis­tun­gen zur Alters­ver­sor­gung auf­grund einer Direkt­zu­sa­ge bereits vor dem Errei­chen der in § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 Halb­satz 2 EStG vor­ge­se­he­nen Alters­gren­zen als Ver­sor­gungs­be­zü­ge anzu­se­hen.

Besteue­rung von Pen­sio­nen und Betriebs­ren­ten

Durch das Alters­ein­künf­te­ge­setz 1 ist die Besteue­rung der Alters­ein­künf­te zum 1. Janu­ar 2005 neu gere­gelt wor­den. Die­se Neu­re­ge­lung war erfor­der­lich, weil das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt die nur antei­li­ge Besteue­rung von Sozi­al­ver­si­che­rungs­ren­ten gegen­über der vol­len Besteue­rung von Beam­ten­pen­sio­nen für ver­fas­sungs­wid­rig erklärt hat­te. Im Alters­ein­künf­te­ge­setz hat sich der Gesetz­ge­ber dafür ent­schie­den, dass Sozi­al­ver­si­che­rungs­ren­ten eben­so wie Beam­ten­pen­sio­nen voll­stän­dig nach­ge­la­gert besteu­ert wer­den. Dazu wird der steu­er­pflich­ti­ge Anteil der Sozi­al­ver­si­che­rungs­ren­ten in einer Über­gangs­zeit kon­ti­nu­ier­lich erhöht bis im Jahr 2040 Sozi­al­ver­si­che­rungs­ren­ten eben­so wie Beam­ten­pen­sio­nen der vol­len Besteue­rung unter­lie­gen.

Besteue­rung von Beam­ten­pen­sio­nen

In dem ers­ten der bei­den vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Ver­fah­ren 2 wand­te sich ein Wahl­be­am­ter gegen die Besteue­rung von Pen­sio­nen. Der Wahl­be­am­te begehr­te für sich die nied­ri­ge­re Besteue­rung nach der für Sozi­al­ver­si­che­rungs­rent­ner gel­ten­den Über­gangs­re­ge­lung. Dies gebie­te der ver­fas­sungs­recht­li­che all­ge­mei­ne Gleich­heits­satz. Dem hat sich der Bun­des­fi­nanz­hof nicht ange­schlos­sen. Dem gesetz­ge­be­ri­schen Leit­ge­dan­ken der voll­stän­di­gen nach­ge­la­ger­ten Besteue­rung läuft es zuwi­der, wenn in einer Über­gangs­zeit auch für Beam­te eine nur antei­li­ge Besteue­rung erfolgt. Dies gilt ins­be­son­de­re auch des­halb, weil wäh­rend der Über­gangs­zeit bis zum Jahr 2040 zuguns­ten der Beam­ten Maß­nah­men zur Abmil­de­rung der Besteue­rungs­un­ter­schei­de bestehen.

Nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG gehö­ren zu den Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit u.a. auch Ruhe­gel­der und ande­re Bezü­ge und Vor­tei­le aus frü­he­ren Dienst­leis­tun­gen. Bezü­ge und Vor­tei­le aus frü­he­ren Dienst­leis­tun­gen, die als Ruhe­ge­halt oder als gleich­ar­ti­ger Bezug auf Grund beam­ten­recht­li­cher oder ent­spre­chen­der gesetz­li­cher Vor­schrif­ten gewährt wer­den, sind gemäß § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a EStG Ver­sor­gungs­be­zü­ge. Von die­sen Ver­sor­gungs­be­zü­gen blei­ben nach § 19 Abs. 2 Satz 1 EStG ein nach einem Pro­zent­satz ermit­tel­ter, auf einen Höchst­be­trag begrenz­ter Betrag (Ver­sor­gungs­frei­be­trag) und ein Zuschlag zum Ver­sor­gungs­frei­be­trag steu­er­frei. Der maß­ge­ben­de Pro­zent­satz, der Höchst­be­trag des Ver­sor­gungs­frei­be­trags und der Zuschlag zum Ver­sor­gungs­frei­be­trag sind § 19 Abs. 2 Satz 3 EStG zu ent­neh­men. Soweit es sich um Ver­sor­gungs­be­zü­ge i.S. des § 19 Abs. 2 EStG han­delt, ist für Wer­bungs­kos­ten bei der Ermitt­lung der Ein­künf­te gemäß § 9a Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG ein Pausch­be­trag von 102 € abzu­zie­hen, wenn nicht höhe­re Wer­bungs­kos­ten nach­ge­wie­sen wer­den.

Die dem Klä­ger wegen sei­ner ehe­ma­li­gen Tätig­keit als Wahl­be­am­ter gewähr­ten Bezü­ge sind sol­che aus frü­he­ren Dienst­leis­tun­gen i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Es han­delt sich dabei um ein Ruhe­ge­halt auf­grund beam­ten­recht­li­cher Vor­schrif­ten i.S. des § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a EStG, das wegen sei­ner Gewäh­rung ab 1998 gemäß § 19 Abs. 2 Satz 3 EStG in Höhe des Ver­sor­gungs­frei­be­trags von 3.000 € und des Zuschlags zum Ver­sor­gungs­frei­be­trag von 900 € steu­er­frei bleibt. Man­gels Nach­wei­ses höhe­rer Wer­bungs­kos­ten ist hier­von nach § 9a Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG ein Pausch­be­trag in Höhe von 102 € abzu­zie­hen.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Klä­ger ver­sto­ßen die­se Vor­schrif­ten nicht gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz aus Art. 3 Abs. 1 GG; eine Ent­schei­dung des BVerfG nach Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG i.V.m. § 80 Abs. 1 des Geset­zes über das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt ist daher nicht ein­zu­ho­len. Die streit­be­fan­ge­nen Vor­schrif­ten bewir­ken zwar eine unter­schied­li­che Behand­lung mit Sozi­al­ver­si­che­rungs­rent­nern. Denn auf­grund beam­ten­recht­li­cher oder ent­spre­chen­der gesetz­li­cher Vor­schrif­ten gewähr­te Bezü­ge und Vor­tei­le aus frü­he­ren Dienst­leis­tun­gen wer­den nicht nur mit dem Besteue­rungs­an­teil, son­dern im vol­len Umfang nach­ge­la­gert besteu­ert. Gleich­wohl führt dies nicht zu einem Ver­stoß gegen den Gleich­heits­satz.

Der all­ge­mei­ne Gleich­heits­satz (Art. 3 Abs. 1 GG) gebie­tet, wesent­lich Glei­ches gleich und wesent­lich Unglei­ches ungleich zu behan­deln 3. Er gilt für unglei­che Belas­tun­gen wie auch für unglei­che Begüns­ti­gun­gen 4. Aus ihm erge­ben sich je nach Rege­lungs­ge­gen­stand und Dif­fe­ren­zie­rungs­merk­ma­len unter­schied­li­che Gren­zen für den Gesetz­ge­ber, die vom blo­ßen Will­kür­ver­bot bis zu einer stren­gen Bin­dung an Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­er­for­der­nis­se rei­chen 5. Der Grund­satz der glei­chen Zutei­lung steu­er­li­cher Las­ten ver­langt eine gesetz­li­che Aus­ge­stal­tung der Steu­er, die den Steu­er­ge­gen­stand in den Blick nimmt und mit Rück­sicht dar­auf eine gleich­heits­ge­rech­te Besteue­rung des Steu­er­schuld­ners sicher­stellt. Aus­nah­men von dem jeden­falls für die Ertrag­steu­ern gel­ten­den Gebot glei­cher Besteue­rung bei glei­cher Ertrags­kraft bedür­fen eines beson­de­ren sach­li­chen Grun­des 6. Bei der Bestim­mung der Bin­dung des Gesetz­ge­bers an den Gleich­heits­satz ist aller­dings zu berück­sich­ti­gen, dass das BVerfG dem Gesetz­ge­ber gera­de bei der Umstruk­tu­rie­rung kom­ple­xer Rege­lungs­sys­te­me stets einen beson­ders wei­ten Spiel­raum bei der Aus­ge­stal­tung der Über­gangs­vor­schrif­ten ein­räumt 7. Art. 3 Abs. 1 GG ist jeden­falls dann ver­letzt, wenn sich ein ver­nünf­ti­ger, sich aus der Natur der Sache erge­ben­der oder sonst wie ein­leuch­ten­der Grund für die gesetz­li­che Dif­fe­ren­zie­rung oder Gleich­be­hand­lung nicht fin­den lässt 8.

Die unter­schied­li­che Besteue­rung von beam­ten­recht­li­chen Ruhe­ge­häl­tern und Sozi­al­ver­si­che­rungs­ren­ten ist durch beson­de­re sach­li­che Grün­de gerecht­fer­tigt.

Das BVerfG hat dem Gesetz­ge­ber in sei­nem Urteil in BVerfGE 105, 73, BSt­Bl II 2002, 618 auf­ge­ge­ben, sich im Rah­men der Neu­re­ge­lung der Besteue­rung von Ren­ten und Pen­sio­nen für ein Lösungs­mo­dell zu ent­schei­den und die­ses fol­ge­rich­tig aus­zu­ge­stal­ten. Als tra­gen­des Ele­ment der Neu­ord­nung wur­den durch das Alters­ein­künf­te­ge­setz (Alt­Ein­kG) 9 sämt­li­che Basis-Alters­ver­sor­gungs­sys­te­me unter schieds­los dem Sys­tem der nach­ge­la­ger­ten Besteue­rung unter­wor­fen 10. Die­se Ent­schei­dung des Gesetz­ge­bers ist ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den 11.

Da jedoch die Alters­ein­künf­te bis zu die­ser Neu­re­ge­lung voll­kom­men unter­schied­lich besteu­ert wur­den, sind zur Ver­wirk­li­chung einer ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Gleich­be­hand­lung jeweils unter­schied­li­che Zwi­schen­schrit­te not­wen­dig 12. Denn die glei­ten­de Über­füh­rung der Besteue­rung von Sozi­al­ver­si­che­rungs­ren­ten unter bis­he­ri­ger Berück­sich­ti­gung von Ertrags­an­tei­len nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG a.F. hin zur voll­stän­di­gen nach­ge­la­ger­ten Besteue­rung erfor­dert stei­gen­de Besteue­rungs­an­tei­le, wohin­ge­gen Ver­sor­gungs­be­zü­ge bereits dem tra­gen­den Ele­ment des Alt­Ein­kG ent­spre­chend nach­ge­la­gert besteu­ert wer­den.

Nach­dem hin­sicht­lich der Besteue­rung von Ver­sor­gungs­be­zü­gen das Ziel des Alt­Ein­kG also bereits in der Über­gangs­pha­se erreicht wur­de, lie­fe ihre ein­kom­men­steu­er­li­che Erfas­sung mit einem Besteue­rungs­an­teil –sei es auch nur für eine Über­gangs­zeit– dem Leit­ge­dan­ken des Alt­Ein­kG zuwi­der und ent­sprä­che nicht dem Gebot der Fol­ge­rich­tig­keit 13.

Über­dies hat der Gesetz­ge­ber wäh­rend der Über­gangs­zeit zur Wah­rung des Ver­trau­ens­schut­zes von Ver­sor­gungs­emp­fän­gern Maß­nah­men auf­recht­erhal­ten bzw. ergrif­fen, um zwi­schen Ver­sor­gungs­be­zü­gen und Sozi­al­ver­si­che­rungs­ren­ten bestehen­de Besteue­rungs­un­ter­schie­de abzu­mil­dern.

So wur­de der Ver­sor­gungs­frei­be­trag wäh­rend der Über­gangs­pha­se unver­än­dert bei­be­hal­ten. Die­ser wur­de wegen der steu­er­recht­li­chen Ungleich­be­hand­lung der nur gering­fü­gi­gen Besteue­rung von Sozi­al­ver­si­che­rungs­ren­ten nach dem Ertrags­an­teil im Ver­gleich zu der vol­len steu­er­li­chen Erfas­sung der Ver­sor­gungs­be­zü­ge ein­ge­führt 14. Obwohl Sozi­al­ver­si­che­rungs­ren­ten bereits ab dem Jahr 2005 nicht mehr mit dem Ertrags­an­teil, son­dern mit dem regel­mä­ßig höhe­ren Besteue­rungs­an­teil erfasst wer­den, wer­den ein­kom­men­steu­er­recht­li­che Ungleich­be­hand­lun­gen für bis zum Jahr 2005 begin­nen­de Ver­sor­gungs­be­zü­ge durch einen weit­ge­hend unver­än­der­ten Ver­sor­gungs­frei­be­trag redu­ziert.

Dar­über hin­aus hat der Gesetz­ge­ber die Anpas­sung des für Beam­ten­pen­sio­nen ursprüng­lich gewähr­ten Arbeit­neh­mer-Pausch­be­trags (1.044 €) an den Ren­ten­be­zie­hern zuste­hen­den Wer­bungs­kos­ten-Pausch­be­trag (102 €) nahe­zu kom­pen­siert. Denn für bis zum Jahr 2005 begin­nen­de Ver­sor­gungs­be­zü­ge wur­de zur Ver­mei­dung eines sprung­haf­ten Anstiegs der Besteue­rung zum Aus­gleich dem Ver­sor­gungs­frei­be­trag ein ent­spre­chen­der Zuschlag in Höhe von 900 € hin­zu­ge­rech­net 15.

Es ist auch nicht zu bean­stan­den, dass das Gesetz den Besteue­rungs­an­teil der Sozi­al­ver­si­che­rungs­ren­ten nach dem Ren­ten­ein­tritts­al­ter bestimmt und für die gesam­te Lauf­zeit des Ren­ten­be­zugs gleich­blei­bend fest­schreibt (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa Satz 5 EStG). Der Gesetz­ge­ber war nicht aus gleich­heits­recht­li­chen Grün­den gehal­ten, den Besteue­rungs­an­teil –ins­be­son­de­re von Rent­nern mit einem Ren­ten­ein­tritts­al­ter bis 2005– wäh­rend des Über­gangs­zeit­raums zur nach­ge­la­ger­ten Besteue­rung schritt­wei­se zu erhö­hen. Er konn­te viel­mehr berück­sich­ti­gen, dass Bezie­her von Sozi­al­ver­si­che­rungs­ren­ten und ren­ten­na­he Arbeit­neh­mer sich bei der Pla­nung ihrer Alters­ver­sor­gung auf die seit Jahr­zehn­ten nahe­zu unver­än­dert bestehen­de Rechts­la­ge ein­ge­stellt haben, nach der Sozi­al­ver­si­che­rungs­ren­ten nur mit einem gerin­gen Ertrags­an­teil der Besteue­rung unter­le­gen haben, und dass die­se ihre Alters­ver­sor­gung nicht mehr an die geän­der­te Rechts­la­ge anpas­sen kön­nen. Mit dem schritt­wei­sen, Jahr um Jahr stei­gen­den Besteue­rungs­an­teil der Sozi­al­ver­si­che­rungs­ren­ten nach dem jewei­li­gen Ren­ten­ein­tritts­al­ter und dem par­al­lel dazu ver­lau­fen­den Abbau des Ver­sor­gungs­frei­be­trags hat der Gesetz­ge­ber eine behut­sa­me, den gebo­te­nen Ver­trau­ens­schutz hin­rei­chend beach­ten­de Über­gangs­re­ge­lung geschaf­fen. Bezie­her von Beam­ten­ver­sor­gungs­be­zü­gen bedurf­ten dem­ge­gen­über kei­nes beson­de­ren Ver­trau­ens­schut­zes, da die Ver­sor­gungs­be­zü­ge der Beam­ten bereits vor dem Urteil des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts 16 und den dar­auf­hin fol­gen­den gesetz­li­chen Rege­lun­gen der vol­len Besteue­rung unter­la­gen und nur ein Ver­sor­gungs­frei­be­trag gewährt wur­de.

Fer­ner konn­te und muss­te der Gesetz­ge­ber beach­ten, dass Rent­ner über unter­schied­li­che Ren­ten­er­werbs­bio­gra­phi­en ver­fü­gen und ein höhe­rer Besteue­rungs­an­teil oder ein sich wäh­rend des Ren­ten­be­zugs erhö­hen­der Besteue­rungs­an­teil bei zahl­rei­chen Rent­nern dem Ver­bot der Dop­pel­be­steue­rung zuwi­der­lie­fe 17.

Auf die Fra­ge, ob der Gesetz­ge­ber für den Fall eines gleich­heits­wid­rig zu lan­gen Über­gangs­zeit­rau­mes über­haupt mit einer Rege­lung zu Guns­ten des Klä­gers reagie­ren wür­de, kommt es danach nicht mehr an.

Besteue­rung von Betriebs­ren­ten

Das zwei­te vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­ne Ver­fah­ren 18 betrifft den Bezie­her einer gesetz­li­chen Ren­te, der von sei­nem ehe­ma­li­gen Arbeit­ge­ber seit sei­nem 60. Lebens­jahr eine Betriebs­ren­te erhält. Für die Betriebs­ren­te wird erst ab dem 63. Lebens­jahr die steu­er­li­che Ver­güns­ti­gung eines Ver­sor­gungs­frei­be­trags gewährt. Dage­gen sind auf­grund von beam­ten­recht­li­chen Vor­schrif­ten gezahl­te Bezü­ge unab­hän­gig von einer Alters­gren­ze steu­er­lich begüns­tigt. Der Rent­ner sah in die­ser Dif­fe­ren­zie­rung eine gene­rel­le Benach­tei­li­gung der Betriebs­rent­ner gegen­über den Beam­ten.

Dem­ge­gen­über hält es der Bun­des­fi­nanz­hof für ver­fas­sungs­ge­mäß, dass Betriebs­ren­ten erst ab dem 63. Lebens­jahr steu­er­lich begüns­tigt sind. Ers­tens wer­den Betriebs­rent­ner nicht gene­rell benach­tei­ligt. Denn erhal­ten sie Ver­sor­gungs­be­zü­ge auf­grund einer ver­min­der­ten Erwerbs­fä­hig­keit, steht ihnen der Ver­sor­gungs­frei­be­trag unab­hän­gig von dem Errei­chen einer Alters­gren­ze zu. Zwei­tens bedurf­te es für Beam­te kei­ner Fest­le­gung einer Alters­gren­ze von 63 Lebens­jah­ren. Der Gesetz­ge­ber hat die Begüns­ti­gung des Ver­sor­gungs­frei­be­trags nur für Bezü­ge gewäh­ren wol­len, die der Siche­rung des Lebens­un­ter­halts im Alter die­nen. Inso­weit hat er zuläs­si­ger­wei­se unter­stellt, dass dies erst für Bezü­ge gilt, die ab dem 63. Lebens­jahr gewährt wer­den. Bei Beam­ten durf­te der Gesetz­ge­ber davon aus­ge­hen, dass die­se übli­cher­wei­se erst mit dem 63. Lebens­jahr in den Ruhe­stand gehen und des­halb auf eine aus­drück­li­che Bestim­mung einer ent­spre­chen­den Alters­gren­ze ver­zich­ten. Denn für Beam­te ist eine sol­che Gren­ze dienst­recht­lich fest­ge­legt. Da eine sol­che gesetz­li­che Rege­lung für Sozi­al­ver­si­che­rungs­rent­ner nicht besteht und die­se auf­grund von Ver­ein­ba­run­gen mit ihrem Arbeit­ge­ber den Zeit­punkt des Alters­ru­he­stan­des frei bestim­men dür­fen, muss­te der Gesetz­ge­ber eine Alters­gren­ze nur für Sozi­al­ver­si­che­rungs­rent­ner fest­le­gen. Aus die­sen Grün­den kam in bei­den Ver­fah­ren eine Vor­la­ge an das BVerfG nicht in Betracht.

Nach § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 Halb­satz 2 EStG gel­ten Bezü­ge und Vor­tei­le aus frü­he­ren pri­vat­recht­li­chen Dienst­leis­tun­gen wegen Errei­chens einer Alters­gren­ze erst dann als Ver­sor­gungs­be­zü­ge, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge das 63. Lebens­jahr oder, wenn er schwer­be­hin­dert ist, das 60. Lebens­jahr voll­endet hat.

Von die­sen Ver­sor­gungs­be­zü­gen blei­ben gemäß § 19 Abs. 2 Satz 1 EStG ein nach einem Pro­zent­satz ermit­tel­ter, auf einen Höchst­be­trag begrenz­ter Betrag (Ver­sor­gungs­frei­be­trag) und ein Zuschlag zum Ver­sor­gungs­frei­be­trag steu­er­frei. Wer­den kei­ne höhe­ren Wer­bungs­kos­ten nach­ge­wie­sen, ist bei der Ermitt­lung der Ein­künf­te von den Ein­nah­men aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit für Wer­bungs­kos­ten ein Pausch­be­trag von 102 EUR abzu­zie­hen, soweit es sich um Ver­sor­gungs­be­zü­ge i.S. des § 19 Abs. 2 EStG han­delt (§ 9a Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG). Wer­den kei­ne Ver­sor­gungs­be­zü­ge gewährt, ist von den Ein­nah­men aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit ein Arbeit­neh­mer-Pausch­be­trag von 920 EUR in Abzug zu brin­gen (§ 9a Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG).

Die auf­grund der pri­vat­recht­li­chen Direkt­zu­sa­ge vom Klä­ger bezo­ge­nen Leis­tun­gen gel­ten nicht nach § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 Halb­satz 2 EStG als Ver­sor­gungs­be­zü­ge. Denn der nicht schwer­be­hin­der­te Klä­ger voll­ende­te im Streit­jahr 2007 noch nicht das 63. Lebens­jahr. Mit­hin war für die Leis­tun­gen auf­grund der Direkt­zu­sa­ge weder ein Ver­sor­gungs­frei­be­trag noch ein Zuschlag zum Ver­sor­gungs­frei­be­trag zu berück­sich­ti­gen. Da höhe­re Wer­bungs­kos­ten nicht nach­ge­wie­sen wur­den, war inso­weit der Arbeit­neh­mer-Pausch­be­trag nach § 9a Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG abzu­zie­hen.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Klä­ger ver­sto­ßen die­se Vor­schrif­ten nicht gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz aus Art. 3 Abs. 1 GG; eine Ent­schei­dung des BVerfG nach Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG i.V.m. § 80 Abs. 1 des Geset­zes über das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt ist daher nicht ein­zu­ho­len.

Der all­ge­mei­ne Gleich­heits­satz des Art. 3 Abs. 1 GG gebie­tet dem Gesetz­ge­ber, wesent­lich Glei­ches gleich und wesent­lich Unglei­ches ungleich zu behan­deln 19. Er ver­bie­tet sowohl unglei­che Belas­tun­gen wie auch unglei­che Begüns­ti­gun­gen 20.

Im Bereich des Steu­er­rechts begrenzt der all­ge­mei­ne Gleich­heits­satz die gesetz­ge­be­ri­sche Gestal­tungs­frei­heit des Gesetz­ge­bers in einer spe­zi­ell die­sem Rege­lungs­ge­gen­stand Rech­nung tra­gen­den Wei­se 21. So hat der Gesetz­ge­ber im Bereich des Steu­er­rechts bei der Aus­wahl des Steu­er­ge­gen­stan­des und bei der Bestim­mung des Steu­er­sat­zes einen weit­rei­chen­den Ent­schei­dungs­spiel­raum. Inso­weit ist ins­be­son­de­re für den Ein­kom­men­steu­er­ge­setz­ge­ber des­sen weit­ge­hen­de Befug­nis zur Ver­ein­fa­chung und Typi­sie­rung zu beach­ten. Gera­de bei der Ord­nung von Mas­sen­er­schei­nun­gen gehö­ren Prak­ti­ka­bi­li­tät und Ein­fach­heit des Rechts zu den not­wen­di­gen Vor­aus­set­zun­gen eines gleich­heits­ge­rech­ten Geset­zes­voll­zugs 22. Der Gesetz­ge­ber darf sich grund­sätz­lich am Regel­fall ori­en­tie­ren und ist nicht gehal­ten, allen Beson­der­hei­ten jeweils durch Son­der­re­ge­lun­gen Rech­nung zu tra­gen 23. Die gesetz­li­chen Ver­all­ge­mei­ne­run­gen müs­sen aller­dings von einer mög­lichst brei­ten, alle betrof­fe­nen Grup­pen und Rege­lungs­ge­gen­stän­de ein­schlie­ßen­den Beob­ach­tung aus­ge­hen 24. Ins­be­son­de­re darf der Gesetz­ge­ber für eine gesetz­li­che Typi­sie­rung kei­nen aty­pi­schen Fall als Leit­bild wäh­len, son­dern muss rea­li­täts­ge­recht den typi­schen Fall als Maß­stab zugrun­de legen 25.

Nach die­sen Maß­stä­ben wider­spricht die steu­er­li­che Behand­lung der betrieb­li­chen Zusatz­ver­sor­gung nach § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 Halb­satz 2 EStG nicht Art. 3 Abs. 1 GG.

Anders als die Klä­ger mei­nen, benach­tei­ligt § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG nicht gene­rell die im pri­va­ten Dienst gewähr­ten Ver­sor­gungs­be­zü­ge.

Denn die aus frü­he­ren pri­vat­recht­li­chen Dienst­leis­tun­gen wegen ver­min­der­ter Erwerbs­fä­hig­keit gewähr­ten Bezü­ge sind eben­so unab­hän­gig von dem Errei­chen einer Alters­gren­ze nach § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 Halb­satz 1 EStG begüns­tigt wie sol­che Erwerbs­un­fä­hig­keits­be­zü­ge, die auf­grund beam­ten­recht­li­cher Vor­schrif­ten gewährt wer­den.

Bezü­ge i.S. des § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 EStG und sol­che aus frü­he­ren Dienst­ver­hält­nis­sen i.S. des § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG wegen des Errei­chens einer Alters­gren­ze wer­den zwar unter­schied­lich behan­delt, weil bei Letz­te­ren ein Ver­sor­gungs­frei­be­trag erst mit Voll­endung des 63. Lebens­jah­res oder bei Schwer­be­hin­der­ten mit Voll­endung des 60. Lebens­jah­res gewährt wird, dage­gen § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 EStG kei­ne Alters­gren­ze vor­sieht. Die­ser Unter­schied ist aber durch sach­li­che Grün­de gerecht­fer­tigt.

Es ist bereits frag­lich, ob die hier ange­grif­fe­nen Rege­lun­gen bei Beam­ten und bei Rent­nern der pri­va­ten Wirt­schaft wesent­lich Glei­ches i.S. des Art. 3 Abs. 1 GG betref­fen. Denn wäh­rend § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 EStG bei den Beam­ten die Besteue­rung der zur Grund­ver­sor­gung die­nen­den Beam­ten­pen­sio­nen betrifft, regelt § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG die Besteue­rung der in der Regel zur Basis­ver­sor­gung hin­zu­tre­ten­den betrieb­li­chen Zusatz­ver­sor­gung 26.

Unge­ach­tet des­sen ist die Besteue­rung der betrieb­li­chen Zusatz­ver­sor­gung als Ver­sor­gungs­be­zü­ge i.S. des § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 Halb­satz 2 EStG erst ab dem Errei­chen einer Alters­gren­ze ver­fas­sungs­recht­lich gerecht­fer­tigt.

Der Ver­sor­gungs­frei­be­trag wur­de zur steu­er­li­chen Ent­las­tung von Pen­si­ons­emp­fän­gern ein­ge­führt. Denn die vol­le steu­er­li­che Erfas­sung ihrer Bezü­ge im Ver­gleich zu der nur gering­fü­gi­gen Besteue­rung von Sozi­al­ver­si­che­rungs­ren­ten mit dem Ertrags­an­teil wur­de als unbe­frie­di­gend emp­fun­den 27. Die zur Min­de­rung die­ser Ungleich­be­hand­lung ein­ge­führ­te Steu­er­ver­güns­ti­gung gilt nach der gesetz­li­chen Aus­ge­stal­tung des § 19 Abs. 2 Satz 2 EStG unab­hän­gig davon, ob die Ver­sor­gungs­be­zü­ge im öffent­li­chen oder im pri­va­ten Dienst gewährt wer­den.

Der Gesetz­ge­ber stellt jedoch bei Ver­sor­gungs­be­zü­gen pri­va­ter Unter­neh­men typi­sie­rend auf das Errei­chen eines Min­dest­al­ters von 63 Lebens­jah­ren bzw. 60 Lebens­jah­ren bei schwer­be­hin­der­ten Men­schen ab, um zu gewähr­leis­ten, dass die­se Steu­er­ver­güns­ti­gung nur für zur Siche­rung des Lebens­un­ter­halts im Alter die­nen­de Bezü­ge gewährt wird. Gesetz­ge­be­ri­sches Leit­bild für die­ses Min­dest­al­ter ist der Zeit­punkt, zu dem Beam­te die Ver­set­zung in den Ruhe­stand ohne Anga­be von Grün­den bean­tra­gen kön­nen (§ 52 BBG) 28. Nur wenn die­ses Lebens­al­ter erreicht wird, unter­stellt das Gesetz, dass die Bezü­ge und Vor­tei­le der Siche­rung des Lebens­un­ter­halts im Alter die­nen. Wäh­rend sich bei Ruhe­ge­halts­emp­fän­gern i.S. des § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 EStG bereits aus dem Gesetz ergibt, dass es sich um Bezü­ge han­delt, die der Siche­rung des Lebens­un­ter­halts im Alter die­nen, unter­lie­gen die in der Pri­vat­wirt­schaft gewähr­ten Bezü­ge und Vor­tei­le aus frü­he­ren Dienst­ver­hält­nis­sen der frei­en Ver­trags­ge­stal­tung. Ohne die im Gesetz genann­ten Alters­gren­zen bedürf­te es daher einer ein­ge­hen­den, mit den Erfor­der­nis­sen einer Mas­sen­ver­wal­tung nicht zu ver­ein­ba­ren­den Prü­fung jedes ein­zel­nen Fal­les, ob es sich tat­säch­lich um Bezü­ge des frü­he­ren Arbeit­ge­bers han­delt, die mit den in § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 EStG genann­ten Leis­tun­gen ver­gleich­bar sind. Die­ses gesetz­ge­be­ri­sche Anlie­gen, das dar­auf abzielt, eine sach­lich nicht gerecht­fer­tig­te Begüns­ti­gung gegen­über ande­ren Ein­künf­ten zu ver­hin­dern, ist ein hin­rei­chend gewich­ti­ger Grund, die Ver­güns­ti­gung des § 19 Abs. 2 EStG bei Bezü­gen aus frü­he­ren Dienst­ver­hält­nis­sen der pri­va­ten Wirt­schaft an eine fes­te Alters­gren­ze zu knüp­fen. Dem­ge­gen­über hat der Gesetz­ge­ber z.B. bei Bezü­gen aus frü­he­ren Dienst­ver­hält­nis­sen der pri­va­ten Wirt­schaft, die auf­grund ver­min­der­ter Erwerbs­fä­hig­keit gezahlt wer­den, zu Recht kei­ne Alters­gren­ze vor­ge­se­hen, weil sich in die­sen Fäl­len die ver­min­der­te Erwerbs­fä­hig­keit anhand objek­ti­ver, leicht nach­prüf­ba­rer Umstän­de fest­stel­len lässt.

Der Gesetz­ge­ber hat dabei auch unter Berück­sich­ti­gung der tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­se die Gren­zen zuläs­si­ger Typi­sie­rung nicht über­schrit­ten. Nach dem Vier­ten Ver­sor­gungs­be­richt der Bun­des­re­gie­rung 29 stieg im Zeit­raum 1993 bis 2006 die Zahl der Pen­sio­nä­re, die die gesetz­li­che Alters­gren­ze (von damals 65 Lebens­jah­ren) erreich­ten, von 13,1 % auf 63 %; im Jahr 2006 waren bereits 86,5 % der Neu­pen­sio­nä­re zum Zeit­punkt des Ein­tritts in den Ruhe­stand 65 Jah­re alt. Die im Gesetz genann­te Alters­gren­ze von 63 Jah­ren spie­gelt daher das Alter, in dem Beam­te typi­scher­wei­se in den Ruhe­stand gehen, zutref­fend wider. Nach den tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­sen in jün­ge­rer Zeit ergibt sich sogar –jeden­falls für den Bereich des Bun­des– ein gegen­über der gesetz­li­chen Typi­sie­rung höhe­res Ein­tritts­al­ter in den Ruhe­stand.

Die­ser Beur­tei­lung ste­hen die Ein­wen­dun­gen der Klä­ger in der münd­li­chen Ver­hand­lung nicht ent­ge­gen, aus den Zah­len des Sta­tis­ti­schen Bun­des­am­tes 30 ergä­be sich ein abwei­chen­des Bild. Danach lag zwar das Durch­schnitts­al­ter der Emp­fän­ger von Ruhe­ge­halt in den Jah­ren 1993 bis 2011 bei den Bun­des­be­am­ten (ohne Berufs­sol­da­ten) zwi­schen 59,4 und 61,3 Lebens­jah­ren, im Lan­des­be­reich zwi­schen 58,8 und 62,1 Lebens­jah­ren und im kom­mu­na­len Bereich zwi­schen 59,0 und 61,1 Lebens­jah­ren. Da die­se Zah­len jedoch auch Emp­fän­ger ent­hal­ten, die wegen ver­min­der­ter Erwerbs­fä­hig­keit ein Ruhe­ge­halt bezie­hen 31, geben sie das Ein­tritts­al­ter in den Ruhe­stand von Beam­ten aus Alters­grün­den nicht zutref­fend wie­der. Denn Ren­ten, die die Pri­vat­wirt­schaft ihren ehe­ma­li­gen Arbeit­neh­mern wegen ver­min­der­ter Erwerbs­fä­hig­keit zahlt, sind unab­hän­gig vom Alter des Emp­fän­gers eben­falls begüns­tig­te Ver­sor­gungs­be­zü­ge i.S. des § 19 Abs. 2 EStG. In die Ver­gleichs­be­trach­tung, ob Bezie­her von Ren­ten aus der Pri­vat­wirt­schaft wegen Errei­chens einer Al-ters­gren­ze gegen­über Beam­ten gleich­heits­wid­rig benach­tei­ligt wer­den, kann daher auch nur das Ein­tritts­al­ter in den Ruhe­stand der­je­ni­gen Beam­ten ein­be­zo­gen wer­den, die aus ande­ren Grün­den als einer ver­min­der­ten Erwerbs­fä­hig­keit in den Ruhe­stand getre­ten sind.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urtei­le vom 7. Febru­ar 2013 – VI R 83/​10 und VI R 12/​11

  1. vom 5. Juli 2004, BGBl I S. 1427[]
  2. BFH- VI R 83/​10[]
  3. vgl. z.B. BVerfG, Beschlüs­se vom 21.06.2006 – 2 BvL 2/​99, BVerfGE 116, 164; vom 15.01.2008 – 1 BvL 2/​04, BVerfGE 120, 1, 29, stän­di­ge Recht­spre­chung[]
  4. vgl. BVerfG, Urteil vom 09.12.2008 – 2 BvL 1, 2/​07, 1, 2/​08, BVerfGE 122, 210, 230; BVerfG, Beschluss vom 17.11.2009 – 1 BvR 2192/​05, BVerfGE 125, 1, 17[]
  5. vgl. BVerfG, Beschlüs­se in BVerfGE 120, 1, 29; vom 14.10.2008 – 1 BvR 2310/​06, BVerfGE 122, 39, 52; in BVerfGE 125, 1, 17, stän­di­ge Recht­spre­chung[]
  6. vgl. BVerfG, Beschlüs­se in BVerfGE 116, 164, 180 f.; in BVerfGE 120, 1, 45; in BVerfGE 125, 1, 17 f.[]
  7. vgl. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 125, 1, 17 f., m.w.N.[]
  8. vgl. BVerfG, Urteil vom 06.03.2002 – 2 BvL 17/​99, BVerfGE 105, 73, 110, BSt­Bl II 2002, 618; BVerfG, Beschluss in BVerfGE 125, 1, 18, m.w.N.[]
  9. vom 05.07.2004, BGBl I 2004, 1427[]
  10. BT-Drs. 15/​2150, 1 und 22[]
  11. BFH, Urtei­le vom 19.01.2010 – X R 53/​08, BFHE 228, 223, BSt­Bl II 2011, 567; vom 04.02.2010 – X R 58/​08, BFHE 228, 326, BSt­Bl II 2011, 579; und vom 04.02.2010 – X R 52/​08, BFH/​NV 2010, 1253[]
  12. vgl. BFH, Urteil vom 18.11.2009 – X R 6/​08, BFHE 227, 137, BSt­Bl II 2010, 282[]
  13. vgl. BFH, Urtei­le vom 18.11.2009 – X R 45/​07, BFH/​NV 2010, 421; – X R 34/​07, BFHE 227, 99, BSt­Bl II 2010, 414; in BFHE 227, 137, BSt­Bl II 2010, 282; vom 09.12.2009 – X R 28/​07, BFHE 227, 165, BSt­Bl II 2010, 348[]
  14. zu BT-Drs. IV/​3189, 2[]
  15. BT-Drs. 15/​2150, 25[]
  16. BVerfG, Urteil in BVerfGE 105, 73, BSt­Bl II 2002, 618[]
  17. vgl. BVerfG, Urteil in BVerfGE 105, 73, 134 f., BSt­Bl II 2002, 618; BT-Drs. 15/​2150, 38; vgl. auch BFH, Urtei­le vom 26.11.2008 – X R 15/​07, BFHE 223, 445, BSt­Bl II 2009, 710; in BFH/​NV 2010, 1253[]
  18. BFH – VI R 12/​11[]
  19. BVerfG, Beschluss vom 15.07.1998 – 1 BvR 1554/​89, 1 BvR 963/​94, 1 BvR 964/​94, BVerfGE 98, 365[]
  20. vgl. BVerfG, Beschluss vom 11.10.1988 – 1 BvR 1239/​85, BVerfGE 79, 1[]
  21. BVerfG, Urteil vom 09.12.2008 – 2 BvL 1/​07, 2 BvL 2/​07, 2 BvL 1/​08, 2 BvL 2/​08, BVerfGE 122, 210, BGBl – I 2008, 2888, m.w.N.[]
  22. vgl. BVerfG, Beschluss vom 10.04.1997 – 2 BvL 77/​92, BVerfGE 96, 1, BSt­Bl II 1997, 518[]
  23. BVerfG, Beschluss vom 12.10.2010 – 1 BvL 12/​07, BVerfGE 127, 224, m.w.N.[]
  24. BVerfG, Beschluss vom 06.07.2010 – 2 BvL 13/​09, BVerfGE 126, 268, BFH/​NV 2010, 1767, m.w.N.[]
  25. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 126, 268, BFH/​NV 2010, 1767, m.w.N.[]
  26. vgl. zum sog. Drei-Schich­ten-Modell Abschluss­be­richt der Sach­ver­stän­di­gen­kom­mis­si­on zur Neu­ord­nung der steu­er­recht­li­chen Behand­lung von Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen und Alters­be­zü­gen vom 11.03.2003[]
  27. zu BT-Drs. IV/​3189, S. 2[]
  28. vgl. zu BT-Drs. IV/​3189, S. 8, sowie BT-Drs. 14/​1514, S. 29 f.[]
  29. BT-Drs. 16/​12660, S. 63[]
  30. Sta­tis­ti­sches Bun­des­amt, Finan­zen und Steu­ern, Ver­sor­gungs­emp­fän­ger des öffent­li­chen Diens­tes, Fach­se­rie 14 Rei­he 6.1, 106[]
  31. Sta­tis­ti­sches Bun­des­amt, a.a.O., S. 96 bis 105[]